ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3813/2022

Ședința publică din data de 28 iunie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 05 ianuarie 2017, pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor ("ANAF") și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili ("DGAMC"), a solicitat:

(i) anularea în totalitate a Deciziei nr. 297/28.11.2016 privind soluționarea contestației formulată de A. S.R.L., înregistrată la Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală sub nr. x/26.02.2013 și reînregistrată sub nr. A_SLP 2079/10.11.2016, emisă de către pârâta Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală;

(ii) anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, emisă sub nr. F-MC 60 din 30 ianuarie 2013 de către pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, și anume în ceea ce privește suma de 29.356.895 RON, reprezentând impozit pe profit - 7.442.578 RON și TVA - 9.177.933 RON, la care se adaugă accesoriile;

(iii) anularea în parte a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală, emisă sub nr. x din 30 ianuarie 2013 de către pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, și anume în ceea ce privește pct. 6.1.;

(iv) anularea în parte a Raportului de inspecție fiscală, înregistrat sub nr. F-MC 20 din 30 ianuarie 2013 la pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, și anume în ceea ce privește suma de 29.356.895 RON, reprezentând impozit pe profit - 7.442.578 RON și TVA - 9.177.933 RON, la care se adaugă accesoriile;

(v) exonerarea A. S.R.L. de obligația de plată a sumei totale de 29.356.895 RON, reprezentând impozit pe profit - 7.487.316 RON și TVA - 9.178.066 RON, la care se adaugă accesoriile;

(vi) obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 1264 din 2 aprilie 2019, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele:

- a admis excepția inadmisibilității capătului 3 al cererii de chemare în judecată și a respins cererea de anulare în parte a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/30.01.2013 emisă de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca inadmisibilă;

- a respins, în rest, cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca neîntemeiată.

Împotriva sentinței civile nr. 1264 din 2 aprilie 2019, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate și, în rejudecare, admiterea acțiunii.

Recurenta-reclamantă a susținut că:

- hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei, motiv de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

- hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, motiv de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Cu privire la primul motiv de nelegalitate, recurenta-reclamantă a arătat că:

- susținerile sale referitoare la determinarea bazei impozabile și a impozitelor cu nerespectarea principiului legalității sunt nesocotite de instanța de fond.

- în privința deductibilității cheltuielilor în sumă de 26.931.228 RON, reprezentând contravaloarea achizițiilor de la furnizori inactivi (pe motiv că nu au fost găsiți la sediu), pentru care s-au stabilit suplimentar impozit pe profit în cuantum de 4.308.997 RON și TVA în cuantum de 5.485.868 RON, la care se adaugă accesoriile, prima instanță își însușește întocmai susținerile pârâtelor, fără să motiveze corespunzător hotărârea, susținând în esență, că nu ar fi fost posibilă analiza realității tranzacțiilor respective. Această motivare este în dezacord cu toate probele administrate în cauză și ignoră situația fiscală reală. Lipsa funcționării societăților furnizoare la sediu la data controlului efectuat ulterior încheierii tranzacțiilor nu este imputabilă reclamantei și nu probează fictivitatea operațiunilor.

- motivarea hotărârii recurate în privința nerecunoașterii caracterului deductibil al cheltuielilor în cuantum de 17.267.118 RON (marfa degradată conform Proceselor-verbale de distrugere) nu este corespunzătoare. În motivarea sentinței, instanța arată doar că (i) cheltuielile cu mărfurile degradate calitativ returnate pentru care s-au încheiat procese-verbale de distrugere reprezintă, în fapt, perisabilități, că (ii) A. nu a dovedit încadrarea în limitele prevăzute pentru perisabilități prin Hotărârea Guvernului nr. 831/1994, (iii) nici care din riscurile stabilite prin polița de asigurare au provocat lipsa, dacă a întreprins demersuri pentru recuperarea pagubei, respectiv încasarea despăgubirilor de la firma de asigurări. Nu se precizează care sunt considerentele pentru care (i) a respins argumentele privind calitatea de pierderi normale a cheltuielilor cu marfa degradată care nu mai poate fi pusă în vânzare, prin raportare la specificul activității, (ii) a respins argumentele privind respectarea legislației specifice din domeniul protecției consumatorilor ori (iii) pe cele privind lipsa temeiului legal al condițiilor privind dovedirea cu documente a riscurilor menționate în polița de asigurare și a demersurilor pentru încasarea despăgubirilor de la firma de asigurări.

- este insuficientă motivarea hotărârii recurate referitor la deductibilitatea cheltuielilor în sumă de 1.289.046 RON cu "perisabilitățile" (impozit pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 251.241 RON TVA aferentă în cuantum de 281.211 RON, la care se adaugă accesoriile), respectiv că reclamanta a depășit norma legală a perisabilitățtlor și nu a dovedit cu documente care din riscurile enumerate în polița de asigurare au provocat lipsa și nici dacă a întreprins demersuri pentru încasarea despăgubirilor de la firma de asigurări. Expertul contabil judiciar a considerat că nu ar fi întrunite condițiile pentru deducerea acestor cheltuieli, întrucât lipsa din gestiune s-ar fi făcut pe baza unor situații centralizatoare primite de la retaileri și nu pe baza unui inventar la reclamantă.

Prima instanță nu arată motivele pentru care a respins argumentele reclamantei privind regula, prevăzută de Codul fiscal (2003), potrivit căreia sunt integral deductibile cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, sunt deductibile limitat cheltuielile cu perisabilitățile și nu sunt deductibile cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, în speță fiind aplicabile prevederile art. 21 alin. (4) lit. c) din cod.

- referitor la deductibilitatea cheltuielilor cu achizițiile în sumă de 1.027.120 RON de la B. S.R.L. (impozit pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 16-1.339 RON, TVA în cuantum de 193.639 RON, la care se adaugă accesoriile), sentința este motivată insuficient.

- prima instanță nu arată argumente pentru înlăturarea concluziilor expertului contabil judiciar și pentru lipsa identității între situația de fapt fiscală avută în vedere de către organele fiscale și cea stabilită de către expertul judiciar.

Cu privire la cel de-al doilea motiv de nelegalitate, recurenta-reclamantă a arătat că sentința a fost pronunțată cu aplicarea greșită a principiului transparenței administrației publice, consacrat în art. 31 din Constituția României, a prevederilor art. 43 din Codul de procedură fiscală (2003) și ale art. 5, 6, 7, 12 din cod, determinarea bazei impozabile și a impozitelor fiind făcută cu încălcarea principiului legalității și fără să se întemeieze pe stabilirea situației fiscale reale.

În privința cheltuielilor cu achizițiile de la furnizori inactivi, actele administrative-fiscale au fost emise cu aplicarea greșită a prevederilor art. 21 alin. (4) lit. f) și r), art. 11 din Codul fiscal (2003), iar în privința TVA ale art. 145, 146, 155 din Codul fiscal (2003).

Referitor la cheltuielile cu "marfa degradată conform Proceselor-verbale de distrugere", au fost aplicate greșit dispozițiile art. 21 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. c) din Codul fiscal (2003), în privința impozitului pe profit, și ale art. 128 alin. (8) lit. b) și c) din cod, în privința TVA.

4.1. Prin întâmpinarea înregistrată în dosarul instanței de recurs, intimata-pârâtă ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

În motivare, intimata-pârâtă ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a arătat că primul motiv de recurs este întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 este nefondat deoarece instanța de fond și-a arătat rolul activ prin analizarea tuturor probelor administrate, a prevederilor legale incidente în speță și a susținerilor tuturor părților din dosar. Sentința recurată este temeinic motivată atât în fapt cât și în drept. Susținerile recurentei-reclamante referitoare la faptul că instanța de fond a preluat doar apărările formulate de pârâtă nu sunt întemeiate, întrucât instanța de fond a înlăturat motivat argumentele reclamantei și concluziile raportului de expertiză dispus în cauză.

Referitor la nemotivarea actelor de impunere, aceasta nu a fost invocată pe calea contestației administrative și nu este în măsură să atragă nulitatea actelor administrativ fiscale contestate (art. 46 din Codul de procedură fiscală).

Nu este întemeiat nici motivul de recurs prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. deoarece:

- impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 26.931-228 RON cu achizițiile de la furnizori ce nu au fost găsiți la sediu, precum și TVA aferentă în sumă de 5.485.868 RON au fost legal stabilite în sarcina reclamantei, de vreme ce sediile furnizorilor reclamantei nu sunt declarate la organele fiscale competente și exista suspiciuni asupra realității plajelor de numere ale facturilor de achiziție și asupra realității achizițiilor. Hotărârea instanței de fond este întemeiată pe jurisprudența europeană și națională, potrivit căreia dreptul de deducere nu poate fi recunoscut din punct de vedere fiscal decât în baza unei premise clare și certe, aceea a realității și valabilității tranzacțiilor dintre reclamantă și furnizorii săi, fapt care nu a putut fi probat întrucât toți furnizorii societății nu au fost găsiți la sediul social acesta nefiind declarat și nu au depus declarații informative privind TVA sau alte impozite și taxe. Reclamanta cunoștea exigențele unor astfel de operațiuni și formalitățile legale ce trebuie îndeplinite pentru consumarea lor, iar documentele depuse de societate și celelalte probe administrate la instanța de fond nu probează faptul că tranzacțiile evidențiate în contabilitate reflectă realitatea, respectiv că achizițiile nu au fost efectuate în scopul obținerii de avantaje fiscale prin neplata la bugetul general consolidat a obligațiilor cu titlu de impozit pe profit și taxă pe valoarea adăugată în cuantumul datorat.

- impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu marfa degradată în sumă de 17.267.118 RON și TVA aferentă în sumă de 3.498.559 RON sunt stabilite legal deoarece reclamanta a înregistrat perisabilități peste norma legală și nu a prezentat în susținere argumente sau documente că bunurile de natura stocurilor degradate calitativ reprezintă perisabilități care se încadrează în limitele legale.

- impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 1.289.046 RON cu perisabilitățile peste norma legală și cheltuielilor cu TVA aferentă acestora în sumă 281.211 RON au fost stabilite legal deoarece atât cheltuiala cu perisabilitătile peste norma legală, cât și cheltuiala cu TVA aferentă au fost eronat încadrate de către reclamantă în categoria cheltuielilor deductibile conform art. 21 alin. (4) lit. c) din Codul fiscal, având în vedere că societatea nu a dovedit cu documente care din riscurile enumerate în polița de asigurare au provocat lipsa și nici dacă a întreprins demersuri pentru recuperarea pagubei, respectiv încasarea despăgubirilor de la firma de asigurări.

- impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu achiziții în sumă de 1.027.120 RON de la B. S.R.L., furnizor inactiv și TVA aferentă în sumă de 193.639 RON sunt legal stabilite deoarece achizițiile efectuate de reclamantă în baza unor facturi emise de societăți după data declarării acestora ca inactive nu mai produc efecte juridice din punct de vedere fiscal, fapt pentru care pentru documentele respective societatea nu poate beneficia de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugata fiind aplicabile prevederile art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, coroborat cu pct. 66 alin. (15) lit. a) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, fapt pentru care s-a procedat la neacordarea dreptului de deducere a TVA în suma de 193.639 RON.

- instanța de fond nu era ținută de concluziile raportului de expertiza dispus în cauză deoarece și-a format propriile convingeri cu analizarea întregului probatoriu administrat în cauzî, raportat la susținerile tuturor părților.

4.2. La dosar a depus întâmpinare și intimata-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, solicitând respingerea recursului declarat de reclamantă, ca nefondat.

În motivare, intimata-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a arătat că nu este incident motivul de recurs prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. (6) C. proc. civ., întrucât soluția pronunțată de instanța de fond este temeinic motivată și nu se fundamentează pe motive străine de natura cauzei, instanța analizând susținerile părților și probele administrate în cauză, în considerentele sentinței recurate fiind arătate motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței și cele pentru care au fost înlăturate susținerile reclamantei, conducând astfel în mod logic și convingător la soluția cuprinsă în dispozitiv.

Nu este întemeiat nici motivul de recurs prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., deoarece atât raportul de inspecție fiscala nr. x din 30 ianuarie 2013, cât și decizia de impunere nr. x din 30 ianuarie 2013 au fost întocmite cu respectarea prevederilor OPANAF nr. 1181/2007 privind modelul si conținutul raportului de inspecție fiscala și OMFP nr. 972/2006 (modificat prin OMFP nr. 2993/2011) privind aprobarea formularului "Decizie de impunere privind obligațiile suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscală." În ceea ce privește stabilirea corecta a impozitelor, taxelor, contribuțiilor si altor sume datorate bugetului general consolidat, au fost respectate prevederile art. 5, art. 7 și ale art. 12 din Codul de procedura fiscală.

Referitor la deductibilitatea cheltuielilor cu "costul mărfii aferente furnizorilor inactivi la data emiterii facturii" în sumă de 1.027.120 RON (impozitul pe profit stabilit suplimentar în sumă de 164.339 RON la care se adaugă accesoriile), intimata-pârâtă a arătat că, din consultarea site-ul Ministerului Finanțelor Publice la rubrica "Informații publice" - "Lista contribuabililor declarați inactivi/reactivați", S.C. B. S.R.L., figurează ca inactiv din data de 27.01.2010 în baza O.PANAF. nr. 20/08.01.2010, iar anularea înregistrării ca plătitor de TVA cu data de 01.02.2010.

Comunicarea actelor se poate face și prin "comunicarea prin publicitate" care în conformitate cu prevederile art. 44 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, se poate face și prin afișarea pe pagina de internet a Agenției Naționale de Administrare Fiscala, aceste informații fiind publice, "beneficiarul unei tranzacții neputând invoca in apărarea sa necunoașterea legii, având obligația de a verifica listele contribuabililor declarați inactivi publicate pe pagina de internet a A.N.A.F."

În temeiul art. 11 și art. 21 alin. (4) din Legea nr. 571/2003, pentru perioada ianuarie- martie 2010, respectiv perioada în care S.C. B. S.R.L. a fost declarată contribuabil inactiv și până la data la care s-a efectuat verificarea, reclamanta a înregistrat în contabilitate documente care nu produc efecte juridice din punct de vedere fiscal.

Cu privire la deductibilitatea cheltuielilor cu,marfa degradata conform Proceselor-verbale de distrugere în sumă de 17.267.118 RON (impozitul pe profit stabilit suplimentar în sumă de 2.762.739 RON la care se adaugă accesoriile), reclamanta a încadrat eronat aceste cheltuieli ca și cheltuieli deductibile din punct de vedere fiscal conform la art. 21 alin. (4), motivând în răspunsul de la pct. 4 din Nota explicativă din data de 30.10.2012 ca are încheiate contracte de asigurare.

Din analiza poliței de asigurare la categoria de bunuri asigurate figurează poziția "STOCURI" însă la riscurile cuprinse în asigurare și anume "TOATE RISCURILE" sunt cuprinse pe lângă riscurile de bază (incendiu, trăsnet, explozie, căderi accidentale de corpuri, distrageri provocate de animale sălbatice, boom sonic) și cele opționale (cutremur de pământ, inundații/viituri, furtuna/vijelie/uragan/tornada/grindina/ploaie torențială, prăbușire/alunecare de teren, greutatea zăpezii/gheții/avalanșe de zăpada, coliziune cu vehicule inclusiv feroviare, inundare, greve/revolte/tulburări civile/vandalism, terorism, furt).

Reclamanta nu a dovedit cu documente care din riscurile de mai sus au provocat lipsa și nici dacă a întreprins demersuri pentru recuperarea pagubei, respectiv încasarea despăgubirilor de la firma de asigurări.

Referitor la TVA din "documente care nu îndeplinesc calitatea de document justificativ pentru furnizorii negăsiți la sediu ca urmare a controalelor încrucișate" (TVA nedeductibila stabilita suplimentar în sumă de 5.485.868 RON la care se adaugă accesoriile), deoarece sediul cumpărătorului nu este declarat la organele fiscale competente, iar organele de inspecție fiscală au suspiciuni asupra realității plajelor de numere ale facturilor de achiziție și pune la îndoială realitatea achizițiilor, reclamanta nu a beneficiat de drept de deducere.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este fondat, pentru următoarele considerente:

Prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, emisă sub nr. F-MC 60 din 30 ianuarie 2013 de către pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare în cuantum total de 29.690.876 RON, din care:

- 7.580.225 RON reprezentând impozit pe profit aferent unei baze impozabile stabilită suplimentar de 47.376.405 RON în perioada 1 ianuarie 2008 - 31 decembrie 2011,

- 4.605.684 RON reprezentând dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit în perioada 25 aprilie 2008 - 31 decembrie 2012,

- 1.137.034 RON reprezentând penalități aferente impozitului pe profit în perioada 1 ianuarie 2008 - 31 decembrie 2012,

- 9.238.544 RON reprezentând TVA lunar aferent unei baze impozabile stabilită suplimentar de 45.506.159 RON în perioada 1 ianuarie 2008 - 31 decembrie 2011,

- 5.743.607 RON reprezentând dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA în perioada 25 februarie 2008 - 31 decembrie 2012,

- 1.385.782 RON reprezentând penalități aferente impozitului pe profit în perioada 1 ianuarie 2008 - 31 decembrie 2012.

Reclamanta a formulat contestație, care a fost soluționată prin Decizia nr. 294/30.09.2013 în sensul:

- respingerii contestației pentru suma de 69,346 RON, reprezentând 44.738 RON impozit pe profit, 24.475 RON accesorii aferente impozitului pe profit, 133 RON TVA de plată,

- suspendării soluționării contestației pentru suma totală de 29.356.895 RON, reprezentând impozit pe profit - 7.442.578 RON și TVA - 9.177.933 RON, la care se adaugă accesoriile.

Prin sentința civilă nr. 1479 F din 18 iunie 2014, Curtea de Apel București a anulat în parte Decizia nr. 294 de soluționare a contestației și a obligat pârâta DGAMC să soluționeze pe fond contestația depusă de reclamantă cu privire la suma totală de 29.356.895 RON, reprezentând impozit pe profit - 7.442.578 RON și TVA - 9.177.933 RON și accesoriile aferente acestora.

Această sentință a rămas definitivă prin Decizia nr. 3030 din 4 noiembrie 2016 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, ca urmare a respingerii recursului declarat.

Prin Decizia nr. 297/28.11.2016, contestația împotriva Deciziei de impunere, a Dispoziției de măsuri și a Raportului de inspecție fiscală a fost respinsă.

Înalta Curte consideră întemeiat primul motiv de casare invocat de recurenta-reclamantă în baza dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Cu privire la deductibilitatea cheltuielilor în sumă de 26.931.228 RON, reprezentând contravaloarea achizițiilor de la furnizori inactivi, pentru care s-au stabilit suplimentar impozit pe profit în cuantum de 4.308.997 RON și TVA în cuantum de 5.485.868 RON, la care se adaugă accesoriile, Înalta Curte apreciază că motivarea primei instanțe cu privire la realitatea tranzacțiilor cu parteneri declarați inactivi este insuficientă și, în plus, se impune completarea probatoriului pentru a verifica veridicitatea acestor tranzacții.

În jurisprudența constantă a CJUE, dreptul de deducere poate fi refuzat atunci când se stabilește, ținând seama de elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv. Combaterea fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut și încurajat de Directiva 2006/112, iar justițiabilii nu se pot prevala în mod fraudulos sau abuziv de normele dreptului Uniunii (Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében și Dávid, C 80/11 și C 142/11, EU:C:2012:373, punctele 42 și 43).

Curtea a statuat că administrația nu poate impune persoanei impozabile să întreprindă verificări complexe și aprofundate referitoare la un furnizor, transferând de fapt în sarcina acesteia actele de control care sunt în atribuția acestei administrații (Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében și Dávid, C 80/11 și C 142/11, EU:C:2012:373, punctul 65, precum și Hotărârea din 31 ianuarie 2013, Stroy trans, C 642/11, EU:C:2013:54, punctul 50). În schimb, nu este contrar dreptului Uniunii să se ceară ca un operator să ia orice măsură care i s-ar putea solicita în mod rezonabil pentru a se asigura că operațiunea pe care o efectuează nu determină participarea sa la o fraudă fiscală (Hotărârea din 27 septembrie 2007, Teleos și alții, C 409/04, EU:C:2007:548, punctele 65 și 68 și Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében și Dávid, C 80/11 și C 142/11, EU:C:2012:373, punctul 54).

Reglementarea națională și comunitară nu transferă în sarcina persoanei impozabile măsurile de control care revin administrației, ci o informează cu privire la rezultatul unei anchete administrative din care rezultă că contribuabilul declarat inactiv nu mai poate fi controlat de autoritatea competentă fie pentru că respectivul contribuabil nu și-a mai îndeplinit obligațiile de declarare impuse de lege, fie pentru că a declarat informații de identificare a sediului social care nu permit autorității fiscale în cauză să îl identifice sau pentru că nu își desfășoară activitatea la sediul social sau la domiciliul fiscal declarat.

Conform art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., considerentele hotărârii trebuie să cuprindă obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților.

În analiza realității tranzacțiilor, prima instanță nu a luat în considerare în motivarea hotărârii faptul că tranzacțiile cu firmele declarate inactive de către autoritățile fiscale, s-au încheiat cu mau mulți ani înaintea declarării inactivității lor, aspect reținut și în Raportul de inspecție fiscală. Prima instanță trebuia să examineze (și această examinare trebuia să se reflecte în hotărâre) dacă achiziționarea mărfii de la firme active la data achiziției, plata contravalorii facturilor prin virament bancar și înregistrarea achizițiilor în evidențele contabile sunt dovezi suficiente în privința realității tranzacțiilor și efectuării acestora în scopul operațiunilor taxabile și dacă au vreo influență asupra faptului că reclamanta cunoștea sau putea să cunoască participarea sa la un lanț de fraudă fiscală. Prima instanță trebuia să ia în considerare în analiza efectuată inclusiv Hotărârea CJUE din 21 iunie 2012 C-80/11 Mahageben potrivit căreia dreptul de deducere se putea refuza numai în situația în care, evaluând ansamblul probator administrat în cauză, au fost identificate împrejurări de fapt din care rezultă că beneficiarul dreptului de deducere știa sau ar fi trebuit să știe că prin achiziționarea bunurilor și serviciilor a participat la o operațiune implicată într-o fraudă privind TVA săvârșită de un furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul acestor livrări sau al acestor prestări.

Neexaminând argumentele reclamantei cu privire la lipsa condiției existenței complicității la fraudă a reclamantei, prima instanță a pronunțat o hotărâre ce nesocotește dreptul reclamantei la un proces echitabil, astfel încât în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. se impune admiterea recursului, casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe. În rejudecarea cauzei, se vor avea în vedere aspectele menționate anterior, prima instanță urmând a dispune completarea probatoriului pentru a verifica veridicitatea tranzacțiilor și existența unor împrejurări de fapt din care să rezulte că reclamanta știa sau ar fi trebuit să știe că prin achiziționarea mărfurilor a participat la o fraudă fiscală.

În privința deductibilității cheltuielilor cu marfa degradată, conform Proceselor-verbale de distrugere, în cuantum de 17.267.118 RON, hotărârea recurată nu este suficient motivată, deoarece:

- nu a analizat distincția dintre noțiunea de "pierderi tehnologice și comerciale normale" și noțiunea de "perisabilități" și nu a arătat motivele pentru care degradarea produselor alimentare expediate se încadrează în noțiunea de "perisabilități", respectiv nu a înlăturat motivat argumentele reclamantei potrivit cărora aceste degradări reprezintă "pierderi tehnologice și comerciale normale";

- nu a arătat care este izvorul legal al condiției dovedirii cu documente a riscurilor care au provocat lipsa mărfurilor (din cele menționate în polița de asigurare) și a condiției întreprinderii de demersuri pentru recuperarea pagubei, în condițiile în care reclamanta a invocat inexistența reglementării acestor condiții în textele legale aplicabile.

Nici în privința deductibilității cheltuielilor în sumă de 1.289.046 RON cu "perisabilitățile", prima instanță nu a arătat care este izvorul legal al condiției dovedirii cu documente a riscurilor care au provocat perisabilitățile (din cele menționate în polița de asigurare) și a condiției întreprinderii de demersuri pentru recuperarea pagubei, în condițiile în care reclamanta a invocat inexistența acestor condiții în textele legale aplicabile.

Cu privire la deductibilitatea cheltuielilor cu "achiziții în sumă de 1.027.120 RON de la B. S.R.L. - furnizor inactiv", Înalta Curte observă că tranzacțiile dintre reclamantă și această societate comercială s-au desfășurat în perioada 27.01.2010-31.03.2010. S.C. B. S.R.L. a fost declarată inactivă prin O.P.A.N.A.F. nr. 20/08.01.2010 și i s-a anulat înregistrarea în scopuri de TVA, conform art. 153 alin. (9) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, începând cu data de 01.02.2010.

Hotărârea recurată este insuficient motivată, nerespectând cerințele art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., de vreme ce nu sunt arătate motivele pentru care prima instanță a înlăturat argumentele reclamantei referitoare la nepublicarea listei în Monitoru Oficial și la neaplicabilitatea în speță a modificărilor aduse art. 11 din Codul fiscal (prin care s-a prevăzut expres cî beneficiarii care achiziționează bunri de la contribuabilii inactivi nu au drept de deducere a cheltuielilor și TVA aferentă) ca urmare a intrării acestora în vigoare la data de 01.01.2012.

Din aceste motive, în baza art. 488 alin. (1) pct. 6 și art. 496 din C. proc. civ., precum și art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința recurată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe. Cu ocazia rejudecării cauzei, prima instanță va avea în vedere toate aspectele menționate anterior, urmând ca hotărârea ce se va pronunța să cuprindă atât motivele pentru care s-au admis cererile părților, cât și cele pentru care s-au înlăturat aceste cereri, respectându-se astfel exigențele impuse de dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ.

Urmare a trimiterii cauzei spre rejudecare de către prima instanță, Înalta Curte nu va mai examina motivul de casare întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., deoarece aceasta presupune o analiză asupra fondului cauzei (analiză ce va fi efectuată de prima instanță în rejudecarea cauzei).

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., prin administrator judiciar Cabinet de Insolvență C., împotriva sentinței civile nr. 1264 din 2 aprilie 2019, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 28 iunie 2022.