ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1948/2022

Ședința publică din data de 30 martie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 28.04.2016 pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, în principal:

Anularea în parte, în ceea ce privește pct. 1 și parțial pct. 3 (relativ la taxa pe valoarea adăugată), a Deciziei nr. 448/18.11.2015 de soluționare a contestației, emise de Agenția Națin onală de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor;

Anularea în parte a Deciziei de impunere nr. xnr. 1800/06.03.2015, emise de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, pentru suma de 76.476.985,31 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar și pentru suma de 58.096.790,61 RON reprezentând accesoriile aferente;

Anularea în parte, în ceea ce privește pct. 1 și parțial pct. 3 (relativ la taxa pe valoarea adăugată), a Raportului de inspecție fiscală nr. x/06.03.2015, emis de DGAMC, pentru suma de 76.476.985,31 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar și pentru suma de 58.096.790,61 RON reprezentând accesoriile aferente;

Constatarea inexistenței obligațiilor A. de plată a următoarelor sume, cu titlu de impozit pe profit stabilit suplimentar, în cuantum de 76.476.985,31 RON, precum și a obligațiilor fiscale accesorii aferente, în cuantum de 58.096.790,61 RON: A1) impozit pe profit suplimentar în sumă de 45.105.718,98 RON, calculat pentru tranzacția B. și obligații fiscale accesorii aferente în valoare de 33.373.721,47 RON; A2) impozit pe profit suplimentar în sumă de 34.277.323,84 RON, calculat în privința legislației pentru prețuri de transfer și obligații fiscale accesorii aferente în valoare de 26.930.819,01 RON; A3) impozit pe profit în sumă de 2.291.674 RON, calculat în legătură cu provizion 1% și obligații fiscale accesorii aferente în valoare de 2.361.211,16 RON; A4) impozit pe profit în sumă de 109.471,49 RON, calculat în legătură cu serviciile PFA C. și obligații fiscale accesorii în valoare de 77.673,97 RON; A5) impozit pe profit în sumă de 5.307.203,00 RON, diminuat de organele fiscale, sumă pentru care soluționarea contestației a fost suspendată (conform pct. 2 din Decizia nr. 448/18.11.2015), suspendare contestată de A. în dosarul nr. x/2015 al Curții de Apel București, secția a VlII-a contencios administrativ și fiscal și obligații fiscale accesorii în valoare de -4.646.635 RON;

Referitor la TVA în cuantum de 1.670.299,08 RON, aferent livrărilor de echipamente tehnologice din cadrul D. (pentru care instanțele judecătorești au pronunțat hotărâri definitive și irevocabile prin care au stabilit că A. nu trebuia să colecteze TVA) s-a solicitat să se constate dreptul A. de a diminua TVA colectată (830.968,38 RON pentru perioada 2007 - 2008 și 839.330,70 RON pentru perioada 2009 - 2010);

Restituirea sumelor plătite în temeiul actelor a căror anulare s-a solicitat.

În subsidiar, reclamanta a solicitat să se constate că nu datorează obligațiile fiscale accesorii (în cuantum total de 331.540 RON) aferente impozitului pe profit, stabilit în legătură cu provizionul de 1% constituit pentru refacerea terenurilor dezafectate; să se constate dreptul A. de a corecta factura nr. x/28.09.2007 emisa către E. S.R.L., în sensul aplicării măsurilor de simplificare, față de efectele sentinței civile nr. 5011/16.10.2014, pronunțate de Tribunalul București, secția a VI-a civilă în dosarul nr. x/2010, prin eliminarea TVA în cuantum de 513.729,18 RON; factura nr. CHM x/31.03.2008 emisă către F. S.R.L., în sensul aplicării măsurilor de simplificare, față de efectele sentinței civile nr. 19979/20.12.2012, pronunțate de Tribunalul București, secția a VI-a civilă în dosarul nr. x/2011, prin eliminarea TVA în cuantum de 114.000,00 RON; factura nr. CIM y/AR/28.07.2008 emisă către F. S.R.L., în sensul aplicării măsurilor de simplificare, față de efectele sentinței civile nr. 11275/14.06.2012, pronunțate de Judecătoria Sectorului 1 București în dosarul nr. x/2011, prin eliminarea TVA în cuantum de 67.746,40 RON; factura nr. CHM z/28.07.2008, emisă către G. S.R.L., în sensul aplicării măsurilor de simplificare față de efectele sentinței civile nr. 4934/08.03.2013, pronunțate de Judecătoria Sectorului 1 București în dosarul nr. x/2012, prin eliminarea TVA în cuantum de 135.492,80 RON; factura nr. x/23.06.2009, emisă către H. S.R.L., în sensul aplicării măsurilor de simplificare, față de efectele sentinței civile nr. 3565/22.02.2013, pronunțate de Judecătoria Sectorului 1 București în dosarul nr. x/2012, prin eliminarea TVA în cuantum de 120.215,85 RON; factura nr. x/23.06.2009, emisă către I. S.R.L., în sensul aplicării măsurilor de simplificare față de efectele sentinței civile nr. 3302/19.02.2013, pronunțate de Judecătoria Sectorului 1 București în dosarul nr. x/2012, irevocabilă prin Decizia nr. 480/03.02.2014, pronunțată de Tribunalul București, secția a VI-a civilă, prin eliminarea TVA în cuantum de 360.647,55 RON; facturile nr. x/21.09.2009, y/18.12.2009 și z/23.03.2010, emise către I. S.R.L., în sensul aplicării măsurilor de simplificare, față de efectele sentinței civile nr. 18760/31.10.2014, pronunțate de Judecătoria Sectorului 1 București în dosarul nr. x/2012, prin eliminarea TVA în cuantum de 358.467,30 RON; restituirea sumelor plătite în temeiul actelor a căror anulare s-a solicitat, obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 2167 din 05.07.2019, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis cererea de majorare a onorariului experților desemnați în cauză și a dispus majorarea onorariului de la 1500 RON la suma de 62100 RON și obligarea reclamantului la plata diferenței onorariului cuvenit experților în cuantum de 47100 RON, către aceștia;

A respins excepția inadmisibilității capetelor de cerere 1.4, 1.5 și 2.1, 2.2, ca neîntemeiate;

A respins contestația formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agentia Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, ca neîntemeiată.

Împotriva sentinței civile nr. 2167 din 05.07.2019 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal reclamanta A. S.A., întemeiat pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, admiterea integrală a cererii de chemare în judecată și obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Criticile recurentei se regăsesc în cererea de exercitare a căii de atac depusă la dosarul cauzei

Intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, prin care solicită respingerea recursului și menținerea ca legală a sentinței recurate.

II. Soluția instanței de recurs

Examinând sentința recurată, Înalta Curte constată că recursul este fondat, fiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 6 noul C. proc. civ.

2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante.

Reclamanta S.C. A. S.A. a învestit instanța de contencios fiscal cu o acțiune prin care a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, în principal, anularea în parte, în ceea ce privește pct. 1 și parțial pct. 3 (relativ la taxa pe valoarea adăugată), a Deciziei nr. 448/18.11.2015 de soluționare a contestației, emise de Agenția Națin onală de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor; anularea în parte a Deciziei de impunere nr. xnr. 1800/06.03.2015, emise de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, pentru suma de 76.476.985,31 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar și pentru suma de 58.096.790,61 RON reprezentând accesoriile aferente; anularea în parte, în ceea ce privește pct. 1 și parțial pct. 3 (relativ la taxa pe valoarea adăugată), a Raportului de inspecție fiscală nr. x/06.03.2015, emis de DGAMC, pentru suma de 76.476.985,31 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar și pentru suma de 58.096.790,61 RON reprezentând accesoriile aferente; constatarea inexistenței obligațiilor A. de plată a sumei în cuantum de 76.476.985,31 RON, cu titlu de impozit pe profit stabilit suplimentar, precum și a obligațiilor fiscale accesorii aferente, în cuantum de 58.096.790,61 RON; să se constate dreptul A. de a diminua TVA colectată (830.968,38 RON pentru perioada 2007 - 2008 și 839.330,70 RON pentru perioada 2009 - 2010) aferent livrărilor de echipamente tehnologice din cadrul D. (pentru care instanțele judecătorești au pronunțat hotărâri definitive și irevocabile prin care au stabilit că A. nu trebuia să colecteze TVA).

Prin sentința atacată, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins excepția inadmisibilității capetelor de cerere 1.4, 1.5 și 2.1, 2.2, ca neîntemeiate și a respins contestația formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agentia Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, ca neîntemeiată.

Pentru a pronunța această sentință, instanța de fond a reținut următoarele:

Prin decizia de impunere nr. x/06.03.2015, care a avut la baza constatările din raportul de inspecție fiscala nr. x/06.03.2015 emis de DGAMC s-a stabilit de către echipa de control o baza impozabila suplimentara, pentru care s-a stabilit în plus impozit pe profit suplimentar în suma de 76.476.985,31 RON și accesorii în cuantum de 58.096.790,61 RON.

Prin decizia 448/18.11.2015, emisă de către ANAF a fost respinsă ca neîntemeiată contestația formulată împotriva deciziei de impunere pentru suma de 137.521.506 RON, cu titlu de impozit pe profit, dobânzi/majorări aferente impozitului pe profit și penalități de întarziere aferente impozitului pe profit, a fost suspendată soluționarea contestației formulate în legătură cu suma de 121.256.886 RON, până la soluționarea laturii penale, s-a constatat necompetența materială a DGAMC în ceea ce privește cererile reclamantei-contestatoare privind reverificarea TVA, colectată, aferentă perioadei 2007-2008 și 2009-20210 și respectiv cererea de anulare a obligațiilor fiscale în baza legii 209/2015, motivat de faptul că societatea are dreptul să conteste refuzul organelor de inspecție fiscală de a efectua reverificarea.

Referitor la capătul de cerere privind constatarea inexistentei obligatiilor de plata cu titlu de impozit pe profit suplimentar în suma de 45.104.718,98 RON calculat pentru tranzactia B., au arătat pârâții, în cuprinsul actelor administrativ- fiscale criticate că au avut în vedere faptul că, în anul 2010, A. S.A. a vândut părțile sociale deținute în compania B. înregistrând o pierdere financiară în sumă de 278.381.156 RON.

În vederea clarificării tratamentului fiscal aplicat pierderii financiare pârâtele au solicitat informații și documente justificative reprezentaților societății, iar din adresele de răspuns furnizate de către reclamantă, referitor la deprecierea titlurilor de participare deținute de J. în B., a reieșit că,cumpărarea acțiunilor a fost înregistrată în evidența sa contabilă în data de 25.09.2006, iar costul acestora a fost achitat de A. S.A. în datele de 19 și 28.12.2006.

A. S.A. (fostă J.) a achiziționat 74% din B.- societate holding care deținea titluri de participare în alte societăți implicate în explorări de perimetre petroliere în Rusia. Societățile deținute aveau ca principal obiect de activitate explorarea unor câmpuri petroliere din Rusia, pentru care achiziționaseră licențele necesare. Finanțarea acestor activități s-a efectuat prin investițiile și împrumuturile acordate de B. filialelor sale.

Pe măsura derulării activităților de explorare și foraj a rezultatelor obținute s-a observat că pe anumite zone ale câmpurilor investigate, fie nu există rezerve de hidorcarburi, fie din cauza rezervelor estimate mici, acestea sunt neviabile din punct de vedere comercial; că o parte din resursele investite în aceste companii nu au mai putut fi recuperate și au generat pierderi în rezultatul acestor filiale și s-au înregistrat ajustări suplimentare pentru deprecierea licențelor achiziționate. J. a analizat pierderile de valoare aferente titlurilor de participare în B., pentru a reflecta în situațiile sale financiare o valoare contabilă a investiției în B. conformă cu realitate și principiul contabil al prudenței.

Conform susținerilor reclamantei ajustările de valoare pentru investiția financiară în B., reprezentând provizioane înregistrate în contabilitatea A. S.A. au fost tratate ca și cheltuieli nedeductible fiscal, pentru calculul impozitului pe profit, în perioada 2007 - 2009.

Din notele contabile prezentate privind înregistrarea vânzării părților sociale deținute A. S.A. la societatea B., s-a constatat că în luna septembrie 2010 a fost înregistrata vânzarea titlurilor de participare, astfel: 6641 = 261 333.946.263,11 RON și 461 = 7641 55.565.107,28 RON. Totodată, efectuându-se și înregistrarea unor servicii de consultanță prestate de COMPANIA DE INVESTIȚII K., constând în asistarea A. S.A. la tranzacționare, organizarea și participarea în beneficiul L. la negocierile cu cumpărătorul, coordonarea activităților tuturor părților tranzacției precum și a consilierilor juridici, auditorilor și altor consilieri, organizarea ofertei de preț, au fost făcute înregistrări astfel: 628 = 408 3.529.587,6 RON; 628 = 7641 -3.529.587,6 RON.

Tot în anul 2010, reclamanta închide provizionul constituit efectuând nota contabilă astfel:296 = 786-278.163.899,33 RON. Din verificarea registrului de calcul al impozitului pe profit, aferent anului 2010, s-a constatat că profitul fiscal este diminuat cu valoarea provizionului închis, venitul înregistrat pe seama contului 786 fiind considerat neimpozabil la calculul rezultatului fiscal.

Au arătat pârâtele, că în opinia lor,din vânzarea titlurilor de participare amintite mai sus a rezultat o pierdere (atât contabilă cât și fiscală) a A. S.A. în sumă de 281.910.743,43 RON (278.381.156 +3.529.587,6), iar documentele prezentate de reclamantă nu au putut justifica achiziția de părți sociale la societatea B., deși în timpul inspecției fiscale, au fost solicitat și alte documente din care să rezulte dacă investiția a fost efectuată în scopul realizării de venituri impozabile la A. S.A.

În susținerea acestei concluzii, organul fiscal a facut verificări ale documentelor prezentate de către reclamantă precum și a scopului justificării achiziției de 74,9%-părți sociale din societatea B., reieșind că la data de 25.09.2006 între J. și M. (o companie cu răspundere limitată încorporată sub legislația din Malta - denumită în continuare MBO), s-a încheiat un contract prin care aceasta din urmă vinde către S.C. J. pachetul majoritar al părților sociale deținute la B. (o companie cu răspundere limitată încorporată sub legislația din Cipru - deținută în totalitate de către MBO).

La momentul efectuării tranzacției, MBO deținea 60.000 de părți sociale în sumă de 60.000 EUR, reprezentând 100% din capitalul social al B., așa cum rezultă din punctul 1.1 (dd) ‘părți sociale’ din contract. Conform contractului, MBO are acces la know-how în explorarea și producția petrolului în Rusia și controlează direct sau indirect o serie de companii rusești active în domeniu. Managementul B. este asigurat de către firma N., așa cum rezultă la punctul 1.1.w din Contract. Urmare a contractului mai sus precizat au fost desfășurate mai multe tranzacții între societăți, potrivit cu care MBO va transfera și atribui, urmând toate procedurile descrise de către legea rusească, toate acțiunile/interesele sale, deținute direct sau indirect, către B., după realizarea transferului părților sociale ale subsidiarelor, MBO va crește capitalul social al B. prin emiterea a 90.000 de părți sociale noi cu o valoare nominală de 1 USD și o valoare de emisie de 1.000 USD/parte socială(noua subscriere va fi oferită către J. la prețul de 90.000.000 USD așa cum rezultă din punctul 2.2 din contract), după creșterea capitalului social, MBO va vinde și va transfera către J. un număr de 22.350 părți sociale cu o valoare nominala de 1 USD și valoarea de vânzare de 22.350.000 USD (așa cum rezultă din punctul 2.3 din contract).

La sfârșitul tranzacțiilor menționate în contract, structura capitalului social al B. va fi următoarea: J. - 112.350 părți sociale reprezentând 74,9% din capitalul social; MBO - 37.650 părți sociale, reprezentând 25,1% din capitalul social. De asemenea, J. agreează să achite 74,9% din cheltuielile de capital făcute de către B. și subsidiarele acesteia între data de 17.05.2006 și până la data contractului (25.09.2006), prin plata unei suma de 3.070.000 USD în contul MBO.

Pentru perioada 26.09.2006 - 19.12.2006, J. va achita cheltuielile de capital făcute de către B. și subsidiarele acesteia în sumă de 1.930.492 USD (așa cum rezultă din actul adițional la contract).Potrivit actului adițional contractului, J. va plăti și 74,9% din costurile de licitație, astfel: 318.356 USD pentru perioada 17.05.2006- 19.12.2006 și 537.019 USD pentru costurile de licitație pentru O. și P. (subsidiare).

MBO solicită J. achitarea unor cheltuieli operaționale efectuate în strânsă legătură cu activitatea curentă a subsidiarelor (salarizare, taxe, costuri administrative etc) în perioada 17.05.2006 - 19.12.2006, în sumă de 1.789.197 USD, rezultând un total costuri care vor fi achitate de către J., pentru perioada 17.05.2006- 19.12.2006, ce se ridică la suma de 7.645.064 USD (5.855.867 USD - cheltuieli de capital și 1.789.197 USD - cheltuieli operaționale.

Solicitarea de plată a fost făcută astfel: suma de 22.350.000 USD (contravaloarea a 22.350 acțiuni) va fi achitată către MBO (la Banca Q. din Zurich),suma de 90.000.000 USD (contravaloarea a 90.000 acțiuni) va fi achitată către B. (la Banca Q. din Zurich), suma de 7.645.064 USD (contravaloarea cheltuielilor de capital și operaționale) va fi achitată către MBO (la Banca Q. din Zurich).Toate debitele subsidiarelor care decurg din împrumuturi au fost transferate și alocate de la creditorul precedent către compania R. fară compensație din partea R. care este o companie 100% afiliată companiei B., așa cum rezultă din punctul 2.9 din contract.

Conform informațiilor disponibile în aplicația "S." societatea B., a fost înfiintată în data de 23.08.2006, deci cu o lună mai devreme de data efectuării tranzacției intervenie între J. și M., privind achiziția a 74,9% din părtile sociale ale societății B. ce a avut loc la 25.09.2006.

Organul fiscal și-a sprijinit concluziile exprimate în cuprinsul actelor administrativ fiscale criticate și pe raportul de diligență juridică rezonabilă, întocmit de T. potrivit cu care, cele 7 Societăți Țintă, au fost achiziționate de S.C. B. în perioada 16 octombrie 2006 - 19 octombrie 2006, deci ulterior încheirii tranzacției dintre J. și M. (societatea care deține compania B.) dar și pe conținutul Moțiunii întocmită de domnul U., în luna septembrie 2006, și prin care se cere Consiliului de Administrație al J. decizia de a aproba: "Achiziția pachetului majoritar de 74,9% în noua companie holding din Cipru pentru prețul de achiziție de 22,35 milioane dolari, plătiți vânzătorului; Investirea unei rezerve de capital de 90 milioane de dolari în holding-ul din Cipru; Acordarea unor împrumuturi de către J. ca acționar sau de la un terț, în valoare de 310 milioane de dolari cu dobanda de Libor la 6 luni plus 0,7% pe an".

La punctul 1 din respectiva Moțiune - Descrierea tranzacției, se precizează că: "Oportunitatea constă în achiziționarea unei participții majoritare de 74,9%) într-un grup de 7 companii rusești care dețin licențe de explorare în bazinele Saratov (Volga Urali) și V. în partea europeană a Rusiei".

Au fost avute în vedere și concluziile studiului efectuat de consultantul T. potrivit cu care societățile cu sediul în Regiunea Saratov: W., X., Y., Z., P. nu au activități comerciale semnificative în domeniile extracției de petrol și gaze, rafinare, comercializare și logistică, ci desfășoară doar operațiuni de seismologie de explorare și cercetare geologică.

Și-a explicitat organul fiscal concluzia sa și din perspectiva unei analize cronologice reiesind că la data efectuării tranzacției (25.09.2006), compania B., nu deținea societățile prezentate în Moțiune de domnul U. și care în fapt fac obiectul tranzacției, iar din verificarea studiului efectuat de T. dar și a studiului efectuat de către AA.) s-a constatat că deși acționarii BB. și CC. cunoșteau riscurile care rezultă din achiziția pachetului majoritar de 74,9% de părți sociale din compania B. cu sediul în Cipru, totuși prin luarea deciziei ca investiția să fie efectuată de A. S.A. toate riscurile au fost transferate acestei din urmă societății- A. S.A. (fostă J.).

A concluzionat organul fiscal, în acest context probatoriu, că nu rezultă faptul că tranzacția a fost efectuată în scopul realizării de venituri impozabile la A. S.A., situație în care pierderea rezultată din vânzarea de părți sociale, în sumă de 278.381.156 RON, este nedeductibilă fiscal la calculul profitului impozabil aferent anului 2010, după cum nici cheltuielile în sumă de 3.529.587,6 RON, efectuate cu consultantul K., asociate tranzacției nu se justifică a fi efectuate în scopul realizării de venituri impozabile ale A. S.A,concluzie întemeiată pe dispozițiile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare, potrivit cărora:"(1)Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare."

Analizând motivele de nelegalitate invocate de către reclamantă ce susțin capătul de cerere referitor la caracterul deductibil al cheltuielilor înregistrate din vânzarea titlurilor de participare deținute de A. în B. și pe cale de consecință constatarea inexistentei obligatiilor de plata cu titlu de impozit pe profit suplimentar în suma de 45.104.718,98 RON calculat pentru tranzactia B., instanța de fond a reținut că acestea nu sunt întemeiate .

Potrivit disp. ART. 21*) din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare, întitulat Cheltuieli:" (1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare."

În cauză, reclamanta a invocat aplicabilitatea prevederilor art. 21 alin. (4) lit. h), teza finală din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare, invocând caracterul deductibil al cheltuielilor înregistrate din vânzarea titlurilor de participare deținute de A. în B., prin raportare la acest text de lege .

Curtea de apel a reținut însă, că din analiza coroborată a dispoziției art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. h)- din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare, în mod corect a reținut organul fiscal că nu sunt deductibile fiscal cheltuielile făcute de reclamantă, în cauză.

Aceasta întrucât prin dispozițiile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, legiuitorul a instituit regula potrivit cu care pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

De la această regulă, legiuitorul a instituit o serie de excepții, enumerate limitativ în cuprinsul disp. art. 21.alin. (4) din Legea nr. 571/2003, dispoziție legală în cuprinsul căreia a enumerat cheltuielile ce nu sunt deductibile fiscal.

Astfel, potrivit art. 21 alin. (4) lit. h): nu sunt deductibile cheltuielile determinate de diferențele nefavorabile de valoare a titlurilor de participare la persoanele juridice la care se dețin participații, precum și de diferențele nefavorabile de valoare aferente obligațiunilor emise pe termen lung,cu excepția celor determinate de vânzarea-cesionarea acestora. Excepția nu se aplică pentru cheltuielile reprezentând valoarea de înregistrare a titlurilor de participare tranzacționate pe piața autorizată și supravegheată de Comisia Națională a Valorilor Mobiliare, în perioada 1 ianuarie 2009 - 31 decembrie 2009 inclusiv.

Pe de altă parte, prima instanță a observat că această situație particulară/ipoteză, reglementată de legiuitor, dedusă din lege ca fiind una de excepție se subsumează regulii stipulate la art. 21 alin. (1), fiindu-i aplicabil însă principiul stabilit de regulă, enunțat la art. 21 . alin. (1) din Codul fiscal, potrivit cu care:"Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare."

Pe cale de consecință, din interpretarea logică, sistematică a dispozițiilor legale amintite, instanța fondului a reținut că pentru a fi considerate deductibile, cheltuielile date de diferențele nefavorabile de valoare determinate de vânzarea-cesionarea titlurilor de participare la persoanele juridice la care se dețin participații (cheltuielile înregistrate din vânzarea titlurilor de participare deținute de A. în B.) este necesar ca ele să întrunească caracteristicile unor cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile ale contribuabilului.

Curtea de apel a observat că, în cauză, organul fiscal, prin concluziile cuprinse în actele administrativ- fiscale a procedat la analiza întrunirii/neîntrunirii caracteristicilor cheltuielilor înregistrate din vânzarea titlurilor de participare deținute de A. în B. de a fi efectuate sau nu în scopul realizării de venituri impozabile ale contribuabilului, pentru a putea stabili caracterul deductibil/nedeductibil al acestor cheltuieli.

În elaborarea concluziilor lor organele de inspecție fiscală au avut în vedere veniturile din vânzarea părților sociale, dar și faptul că în anul 2010 profitul fiscal a fost diminuat cu valoarea provizionului închis, iar venitul înregistrat pe seama contului 786 "Venituri financiare din ajustări pentru pierdere de valoare" a fost considerat de A. S.A., neimpozabil la calculul rezultatului fiscal.

A fost avut în vedere raportul preliminar de diligență rezonabilă privind Proiectul Delta, întocmit în luna iunie 2006 de T., pentru BB. și Raportul financiar fiscal întocmit de AA..

Înscrisurile atașate la dosarul cauzei confirmă susținerile organului fiscal potrivit cu care decizia de cumpărare a aparținut S.C. J. și a fost aprobată în Consiliul de Administrație al S.C. J. din data de 19.09.2006, reclamanta necontestând faptul că la data de 25.09.2006 între S.C. J. și MBO Malta s-a încheiat un contract prin care MBO a vândut către S.C. J. pachetul majoritar al părților sociale deținute la B., societate deținută în totalitate de către MBO.A reieșit că B. a achiziționat acțiunile din cele 7 (șapte) societăți țintă, în perioada 16 octombrie 2006 - 19 octombrie 2006, însă la data efectuării tranzacției - 25.09.2006, compania B. nu deținea aceste societăți .

Conform informațiilor obținute de către organul fiscal din aplicația S. societatea B. a fost înfiintată în data de 23.08.2006, cu o lună mai devreme de data efectuării tranzacției ce a avut loc la 25.09.2006.

Instanța fondului a reținut ca fiind relevantă în analiza caracteristicilor cheltuielilor efectuate, prin raportare la existența/inexistența scopului realizării de venituri impozabile ale contribuabilului și împrejurarea potrivit cu care au fost au fost identificate o serie de riscuri, prin Raportul de diligentă juridică rezonabilă întocmit pentru BB., de către T., referitoare la inexistența titlului de proprietate al vânzătorilor privind societățile țintă, la licențele pentru exploatarea subsolului, respectarea/nerespectarea acestora de deținătorii lor dar și la nerespectarea volumelor anuale stabilite privind operațiunile seismice și obligațiile de forare,la clauzele contractelor de împrumut încheiate între societățile țintă și DD., EE. și FF. S.A, lipsa dovezilor privind încheierea unor acorduri între societăți și terți privind vânzări de petrol, comercializare și logistică, rafinare petrol, la momentul achiziției societăților țintă de către B. .

Totodată au fost reținute ca fiind relevante în efectuarea analizei amintite si concluziile raportului financiar fiscal întocmit de AA., în care a fost menționată de asemenea existența unor riscuri referitoare la faptul că în perioada 2004-primul trimestru din anul 2006, grupul de companii înregistrează active negative care ar avea ca rezultat lichidarea forțată de către creditori a acestora, până la data întocmirii raportului, proiectele societăților țintă se află în stadiul inițial, negenerând venituri, având un grad înalt de finanțare din împrumuturi de la părți afiliate,iar grupul de companii a fost implicat într-un număr de scheme cu scopul de a genera cash neînregistrat.

În acest context faptic, susținut probatoriu,susținerile reclamantei potrivit cărora riscul a fost cuantificat și reflectat direct în prețul tranzacției, nu pot conduce la o altă concluzie în privința tratamentului fiscal decât cel stabilit de către pârâte.

Față de cele arătate, instanța fondului a înlăturat opinia experților -consultanți fiscali, referitoare la caracterul deductibil al acestor cheltuieli, fiind în sarcina instanței de judecată să dezlege problemele de drept, deduse judecații prin formularea contestației, cu consecința menținerii ca fiind judicioasă concluzia organului fiscal, potrivit cu care analiza tratamentului fiscal aplicat pierderii înregistrate de societate din tranzacționarea pachetului majoritar al titlurilor de participare (74%) deținute de A. S.A. în B., nu intră sub incidența art. 21 alin. (4) lit. h) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, și a pct. 46 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice date în aplicarea Codul fiscal.

În ceea ce privește capătul de cerere referitor la anularea actelor administrativ fiscale prin raportare la stabilirea cu titlu de impozit pe profit suplimentar calculat pentru prețuri de transfer, curtea de apel a reținut că motivele de nelegalitate invocate nu sunt întemeiate .

Verificand dosarele prețurilor de transfer prezentate de societate, organele de inspecție fiscală au constatat deficiențe în stabilirea preturilor de transfer.

Referitor Ia impozitul pe profit stabilit suplimentar ca urmare a analizării dosarului preturi problema dedusa judecații vizează impozitul pe profit aferent ajustării veniturilor și cheltuielilor în condițiile în care, din analiza dosarelor preturilor de transfer, a studiului de comparabilitate precum și a documentelor prezentate au rezultat diferențe între caracteristicile tranzacțiilor analizate, inconsecvență cu privire la modalitatea de stabilire a diferențialelor, lipsa tranzacțiilor controlate pentru anumite categorii de produse etc, ceea ce a determinat organele de inspecție fiscală, fie să utilizeze altă metodă de stabilire a prețurilor de transfer, fie să ajusteze prețurilor practicate în tranzacțiile cu persoanele afiliate.

A susținut organul fiscal că tranzacțiile desfășurate de societate în perioada supusa inspecției fiscale cu persoane juridice nerezidente care aparțin Grupului L. reprezintă tranzacții între persoane afiliate. Aceasta în considerarea faptului că firma BB. are calitatea de asociat persoană juridica și deține o cota de participare de 51,011% la capitalul social al S.C. A. S.A., iar societatea verificată are relații de afaceri cu societăți la care acționarul majoritar BB. sau altă companie din grup deține participații.

Din analiza dosarului preturilor de transfer practicate în tranzacțiile dintre persoanele afiliate organele de inspecție fiscala au constatat că metodologia de determinare a preturilor pentru tranzacțiile cu părțile afiliate/independente ia în considerare următoarele elemente:prețul de baza/baza prețului - cotații internaționale Platt's și ANSI;diferențiale aplicate pentru a reflecta corecțiile impuse de piața aduse prețului de baza -diferențiale de logistica, calitate și piata/negocieri. Principalul element avut în vedere la determinarea preturilor de vânzare a produselor petroliere este reprezentat de cotatia internaționala pentru produsele standard cele mai apropiate de cele ce fac obiectul tranzacției.

Începând cu 1 ianuarie 2009 societatea a implementat o noua politica de preturi de transfer pentru definirea prețului de baza, respectiv introduce ideea de canale de vânzări, respectiv:"GG.: vânzări de produse cu uleiuri minerale ale terților care sunt concurenți cu acces la propriile rafinării; -Activități Comerciale (Commercial Business): împreuna cu activitățile pentru clienți, cuprind distribuția de produse cu uleiuri minerale către toti clienții J., cu excepția clienților Export, ce beneficiază de produse prin intermediul stațiilor de alimentare;- Activități Retail (Retail Business): activitățile de la stațiile de alimentare, cuprind vânzarea de carburanți prin intermediul acestora "Alt concept important introdus este "Prețul Competitiv la Nivelul Furnizării" - CPSL care este prețul la care bunurile pot fi cumpărate din surse de aprovizionare alternative.

A arătat organul fiscal că aceasta politica nu este însă aplicabilă mecanismului de fixare a prețului pentru tranzacțiile cu produse negre (respectiv grupul de produse cu uleiuri minerale ce cuprinde bitumul, păcura grea și păcura ușoara).Că S.C. A. S.A. stabilește preturile de vânzare pentru produsele sale, atât în cazul tranzacțiilor cu parti afiliate, cât și în cazul tranzacțiilor cu entități independente pornind, în general, de la cotatiile internaționale pentru produsele de baza (Platts - pentru titei și produse petrochimice/AN ȘI - pentru gaze), cu excepția vânzărilor realizate către afiliați prin canalul de distribuție "HH., (vânzări destinate revanzarii prin lanțul de stații de distribuție al cumpărătorului) atunci cand are la baza în formarea prețului conceptul de CPSL-Preț competitiv la nivel de furnizare, ce reprezintă prețul la care produsele pot fi achiziționate din surse alternative pe aceeași piața la un anumit moment și la un anumit loc de livrare. La aceste cotații internaționale/CPSL se aplica anumite diferențiale pentru a cuantifica impactul elementelor logistice, de calitate și de piata/negocieri. Aceasta întrucât diferențialele logistice sunt estimate, prin bugetare, de către departamentele specializate din cadrul S.C. A. S.A. în baza calculelor interne și a raportării la costurile interne efectiv suportate în perioadele precedente, diferențialele de calitate reflecta ajustările realizate de S.C. A. S.A. fata de cotatiile internaționale care sunt publicate pentru "produse de bază" în vânzările produselor sale care au caracteristici calitative superioare sau inferioare fata de produsul de baza luat ca referința;diferențialele de piața reprezintă ajustarea fata de cotatia internaționala stabilita în funcție de factorii specifici de piața și poate fi cuantificata prin diminuarea diferențialului total cu ajustările pentru costuri logistice și respectiv pentru diferente de calitate.

Pentru evaluarea conformității cu principiul valorii de piața a preturilor de transfer practicate în derularea tranzacțiilor de vânzare de produse petroliere catre persoane afiliate nerezidente, în perioada 2009 - 2010, societatea a aplicat metoda comparării preturilor (denumita în continuare "metoda CUP"), astfel:comparare interna: prin comparare cu prețul practicat în relațiile cu entități independente (acolo unde existau astfel de comparabile);prin comparare cu Paritatea la export în Constanta - reprezintă o valoare folosita intern de S.C. A. S.A. provenind din tranzacții cu parti independente și fiind folosita ca și referința pentru stabilirea preturilor folosite de S.C. A. S.A. la vânzarea anumitor produse catre afiliați;raportare la cotatiile internaționale - doar prin susținerea cu argumente de ordin practic în unele cazuri și teoretic în altele a diferențialelor aplicate cotatiilor internaționale.

Prin raportare la cele arătate mai sus, în urma analizei efectuate de organele de inspecție au fost identificate o serie de deficiențe prezentate în dosarele prețurilor de transfer cu privire Ia metodele de stabilire a prețurilor de transfer utilizate în tranzacțiile controlate cu persoanele afiliate comparativ cu tranzacții necontrolate, în ceea ce privește existența de diferențe între caracteristicile produselor comparate, circumstanțele de vânzare diferite neexistând posibilitatea ajustării acestora,inconsecvență în stabilirea diferențialelor aplicate, lipsa totală a tranzacțiilor cu entități independente pentru asigurarea comparabilității pentru anumite categorii de produse,lipsa tranzacțiilor necontrolate care să aibă caracteristici economice similare tranzacțiilor controlate pentru anumite categorii de produse,lipsa datelor concrete care să probeze în fapt comparabilitatea din punct de vedere comercial al prețurilor practicate pentru perioada analizată. Pentru vânzările către părți afiliate societatea a prezentat un studiu de comparabilitate în care a utilizat metoda marjei nete pentru stabilirea prețului de transfer practicat în tranzacțiile comerciale cu II., JJ. și KK.. În urma analizei acestui studiu de comparabilitate a rezultat că indicatorul de profitabilitate a părților testate nu se încadrează în intervalul de piață în sensul că depășește cuartila superioară în anul 2009 în cazul JJ. și KK. și în anul 2010 în cazul II. și JJ., precum și faptul că indicatorul de profitabilitate calculat pentru II., JJ. și KK. a fost determinat eronat, respectiv pentru întreaga activitate a părților testate.

În acest context s-a procedat de către organul fiscal fie la schimbarea metodei de stabilire a prețului de transfer prezentată de societate în dosarele prețurilor de transfer, fie la reanalizarea metodei de stabilire a prețului de transfer și efectuarea de ajustări.

Cu ocazia efectuării expertizei de specialitate, s-a opinat de către consultanții fiscali în sensul că pentru categoriile de produse vândute de către A. către părțile sale afiliate II., JJ., KK., LL., MM. se poate aplica metoda compararii preturilor, întrucât au existat tranzacții comparabile interne.

Curtea de apel a înlăturat concluziile experților, cu consecința păstrării opiniei exprimate de către organul fiscal potrivit cu care metoda CUP nu fi aplicata, întrucât analiza de comparabilitate nu respecta prevederile de la pct. 25 din H.G. nr. 44/2004 privind aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, întrucât pentru categoriile de produse vândute de către A. către părțile sale afiliate II., JJ., KK., LL., MM. au existat tranzacții cu entitati independente, caracteristicile acestora diferă de cele stabilite cu entitatile afiliate, iar diferențele identificate afecteaza prețul tranzactiei și acestea nu au putut fi ajustate cu un grad ridicat de acuratete astfel incat sa poata fi eliminat efectul diferențelor. Totodată analiza din expertiză a fost realizată prin raportare la factorii de comparabilitate, constând în caracteristicile bunului, poziția pe lanțul de distribuție,client, modalitatea de formare a prețului NN. luata în considerare ca baza la determinarea preturilor, data livrării, termenul de plata, cantitati tranzactionate printr-un contract/printr-o factura,cost, conversie,condiții livrare în FCA Rafinarie fără a fi avuți în vedere si factorii de comparabilitate cum sunt canalele de distributie avute în vedere de către A. în determinarea prețului de vânzare, tipul contractelor încheiate cu entitatile independente/entitatile afiliate, respectiv contracte la termen versus contracte SPOT. Referitor la faptul ca din perspectiva societății aplicarea metodei compararii preturilor nu necesita detalierea diferențialului aplicat ci pur și simplu compararea preturilor de transfer cu preturile din tranzacțiile comparabile utilizate, a arătat organul fiscal că tocmai datorită identificării tuturor diferențelor între tranzacțiile analizate a fost necesara detalierea diferențialelor aplicate și nu s-a putut tine cont de diferențialul aplicat ca și valoarea totala în realizarea analizei comparative.

Din economia art. 19 alin. (1) și alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, art. 11 alin. (2) din același act normativ dar și prevederile pct. 22-26, 29, 31-36 și 38 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare reiese că tranzacțiile între persoane afiliate se realizează conform principiului prețului pieței libere, respectiv în condiții stabilite sau impuse care nu trebuie să difere de relațiile comerciale sau financiare stabilite între întreprinderi independente, iar la stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au în vedere principiile privind prețurile de transfer.

În ceea ce privește impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu provizioanele pentru refacerea terenurilor afectate și pentru redarea acestora în circuitul economic, silvic sau agricol, problema dedusa judecații vizează deductibilitatea cheltuielilor cu provizioanele constituite pentru refacerea terenurilor afectate în condițiile în care, atât prevederile legale în materie fiscală, cât și Legea nr. 555/2004 stipulează că baza de calcul a provizioanelor pentru refacerea terenurilor afectate și pentru redarea acestora în circuitul economic, silvic sau agricol la care se aplică cota de 1% este reprezentată de diferența dintre veniturile și cheltuielile din exploatare.

A arătat organul fiscal că în A. provizioanele de dezafectare sunt constituite ca active de dezafectare (212xxx = 151xxx), pentru care amortizarea se calculeaza folosind metoda amortizarii pe unitate de produs și se inregistreaza lunar pe cheltuieli (68114x=281xxx). Din punct de vedere fiscal, suma înregistrata în contul de cheltuieli cu amortizarea activului de dezafectare este considerata nedeductibila, deducerea fiind calculata prin aplicarea cotei de 1% la profitul din exploatare realizat în cadrul activitatii de exploatare a zăcămintelor naturale pe teritoriul României.

Baza legală aplicabilă la calcularea provizionului pentru refacerea terenurilor, pentru anul 2009, este constituită de disp. Art. 22 alin. (2) din Codul fiscal Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare,- potrivit cu care"Contribuabilii autorizați să desfășoare activitate în domeniul exploatării zăcămintelor naturale sunt obligați să înregistreze în evidența contabilă și să deducă provizioane pentru refacerea terenurilor afectate și pentru redarea acestora în circuitul economic, silvic sau agricol, în limita unei cote de 1% aplicate asupra diferenței dintre veniturile și cheltuielile din exploatare, pe toată durata de funcționare a exploatării zăcămintelor naturale".

Potrivit disp. art. 10 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 555/2004 privind unele măsuri pentru privatizarea Societății Naționale a Petrolului "J. " - S.A. București. - " pe durata pe care sunt autorizate să desfășoare activitate în domeniul exploatării zăcămintelor naturale, societatea și filialele acesteia sunt obligate să înregistreze în evidența contabilă și să deducă provizioane pentru refacerea terenurilor afectate și pentru redarea acestora în circuitul economic, silvic sau agricol, în limita unei cote de 1% aplicate asupra diferenței dintre veniturile și cheltuielile din exploatare, pe toată durata de funcționare a exploatării zăcămintelor naturale";

Pentru anul 2010, baza legală aplicabilă la calcularea provizionului pentru refacerea terenurilor, se completează cu modificarea adusă la art. 22 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 prin O.U.G. nr. 109/2009 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal: -art. 22 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare - "Contribuabilii autorizați să desfășoare activitate în domeniul exploatării zăcămintelor naturale sunt obligați să înregistreze în evidența contabilă și să deducă provizioane pentru refacerea terenurilor afectate și pentru redarea acestora în circuitul economic, silvic sau agricol, în limita unei cote de 1% aplicate asupra diferenței dintre veniturile înregistrate în legătură cu realizarea și vânzarea zăcămintelor naturale și cheltuielile efectuate cu extracția, prelucrarea și livrarea acestora, pe toată durata de funcționare a exploatării zăcămintelor naturale";

Totodată atât prin Legea nr. 555/2004, cât și prin art. 22 alin. (2) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, se stabilește limita în care aceste provizioane sunt deductibile, respectiv "[ . . . . . . . . . .], în limita unei cote de 1% aplicate asupra diferenței dintre veniturile și cheltuielile din exploatare, [ . . . . . . . . . .]", nu și modul de determinare al veniturilor și cheltuielilor din exploatare, asupra cărora se aplica această limită.

În cauză reclamanta a înregistrat în evidența contabilă provizioane pentru refacerea terenurilor afectate și pentru redarea acestora în circuitul economic, silvic sau agricol, constituite prin aplicarea cotei de 1% numai asupra diferenței dintre veniturile și cheltuielile din exploatare, înregistrate pe codul de companie 2R01 - Explorare și Producție,astfel: -în anul 2009-28.012.322 RON; -în anul 2010-32.150.226 Iei.

Or față de faptul că A. S.A. a desfășurat activități integrate și prezintă următoarele segmente raportabile: OO., Rafinare și Marketing, Gaz și Energie, Sediu și altele, iar conducerea evidenței contabile este organizată pe următoarele coduri de companie:Cod companie 1R01- PP.;Cod companie 2R01- QQ.;Cod companie 2R02 - RR.;Cod Companie 2R99 - Sucursala KazastanCod Companie 4R01- Divizia de gaz;Cod Companie 4R04 - Divizia de electricitate (Power);Cod Companie 7R01 - D.;Cod Companie 9R01 - Corporate;Cod Companie 9R02 - SS.;Cod Companie 9R99 - TT.; Cod Companie 9R94 - UU., instanța va inlătura concluzia consultanților fiscali, opinie infirmată de disp.art. 10 alin. (1) lit. a) Legea nr. 555/2004 privind unele măsuri pentru privatizarea Societății Naționale a Petrolului "J." - S.A. București,reținând că în mod corect a concluzionat organul fiscal, în sensul că societatea a aplicat eronat prevederile legale în vigoare prin aplicarea cotei de 1% numai asupra diferenței dintre veniturile și cheltuielile din exploatare înregistrate pe codul de companie 2 ROI - Explorare și Producție si nu asupra diferentei dintre veniturile înregistrate în legătură cu realizarea și vânzarea zăcămintelor naturale și cheltuielile efectuate cu extracția, prelucrarea și livrarea acestora, date fiind segmentele de activitate raportate, adică extracție, producție, rafinare, marketing, gaz, energie, sediu și altele.

Aceasta întrucât prevederile art. 22 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (aplicabile în anul fiscal 2009), pct. 256 (1) și pct. 263 (1) din OMFP nr. 3055/2009 și art. 22 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, modificat prin O.U.G. nr. 109/2009 (în vigoare cu 1 ianuarie 2010), cât și prevederile art. 1 10 alin. (1) lit. a) Legea nr. 555/2004 privind unele măsuri pentru privatizarea Societății Naționale a Petrolului "J." - S.A. București, stipulează că:baza de calcul a provizioanelor pentru refacerea terenurilor afectate și pentru redarea acestora în circuitul economic, silvic sau agricol la care se aplică cota de 1% este reprezentată de diferența dintre veniturile înregistrate în legătură cu realizarea și vânzarea zăcămintelor naturale și cheltuielile efectuate cu extracția, prelucrarea și livrarea acestora.

Referitor la susținerea reclamantei, potrivit cu care nu datorează obligațiile fiscale accesorii în cuantum de 331.540 RON aferente impozitului pe profit stabilit în legătură cu provizionul de 1%, pe motiv ca, cuantumul veniturilor considerate de organele de inspecție fiscala ca fiind impozitate la nivelul fiecărui trimestru al celor doi ani fiscali 2009 și 2010, nu corespunde cu sumele impozitate efectiv de societate, cuantumul provizionului considerat de catre organele de inspecție fiscală ca fiind dedus în trimestrul I 2010 respectiv, suma de 9.056.321 RON, diferă de provizionul efectiv dedus de societate în sumă de 7.706.706 RON, nu poate fi primită întrucât potrivit registrului fiscal în anul 2009 desi societatea a prezentat o defalcare a veniturilor impozitate rezultate din reversarea provizioanelor facand distinctie intre veniturile impozitate din reversarea provizionului de 1% constituit pentru refacerea terenurilor și provizioanele constituite pentru mediu, totuși nu s-a făcut dovada calculului acestora din urma, ceea ce nu a făcută posibil de verificat de către organul fiscal veniturile impozitate de către societate prin registrul fiscal.

Referitor la cheltuielile cu serviciile prestate de PFA C., se pune problema existenței/inexistenței dreptului de deducere a cheltuielilor cu serviciile facturate de persoana fizică autorizată în