ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3659/2024

Ședința publică din data de 3 iulie 2024

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 28.04.2016, sub nr. x/2016, reclamanta S.C. A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, în principal:

- anularea în parte, în ceea ce privește pct. 1 și parțial pct. 3 (relativ la taxa pe valoarea adăugată), a Deciziei nr. 448/18.11.2015 de soluționare a contestației, emise de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor;

- anularea în parte a Deciziei de impunere nr. xnr. 1800/06.03.2015, emise de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, pentru suma de 76.476.985,31 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar și pentru suma de 58.096.790,61 RON reprezentând accesoriile aferente;

- anularea în parte, în ceea ce privește pct. 1 și parțial pct. 3 (relativ la taxa pe valoarea adăugată), a Raportului de inspecție fiscală nr. x/06.03.2015, emis de DGAMC, pentru suma de 76.476.985,31 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar și pentru suma de 58.096.790,61 RON reprezentând accesoriile aferente;

- constatarea inexistenței obligațiilor A. de plată a următoarelor sume, cu titlu de impozit pe profit stabilit suplimentar, în cuantum de 76.476.985,31 RON, precum și a obligațiilor fiscale accesorii aferente, în cuantum de 58.096.790,61 RON: A1) impozit pe profit suplimentar în sumă de 45.105.718,98 RON, calculat pentru tranzacția B. și obligații fiscale accesorii aferente în valoare de 33.373.721,47 RON; A2) impozit pe profit suplimentar în sumă de 34.277.323,84 RON, calculat în privința legislației pentru prețuri de transfer și obligații fiscale accesorii aferente în valoare de 26.930.819,01 RON; A3) impozit pe profit în sumă de 2.291.674 RON, calculat în legătură cu provizion 1% și obligații fiscale accesorii aferente în valoare de 2.361.211,16 RON; A4) impozit pe profit în sumă de 109.471,49 RON, calculat în legătură cu serviciile PFA C. și obligații fiscale accesorii în valoare de 77.673,97 RON; A5) impozit pe profit în sumă de 5.307.203,00 RON, diminuat de organele fiscale, sumă pentru care soluționarea contestației a fost suspendată (conform pct. 2 din Decizia nr. 448/18.11.2015), suspendare contestată de A. în dosarul nr. x/2015 al Curții de Apel București, secția a VlII-a contencios administrativ și fiscal și obligații fiscale accesorii în valoare de -4.646.635 RON;

- referitor la TVA în cuantum de 1.670.299,08 RON, aferent livrărilor de echipamente tehnologice din cadrul Rafinăriei Doljchim (pentru care instanțele judecătorești au pronunțat hotărâri definitive și irevocabile prin care au stabilit că A. nu trebuia să colecteze TVA) s-a solicitat să se constate dreptul A. de a diminua TVA colectată (830.968,38 RON pentru perioada 2007 - 2008 și 839.330,70 RON pentru perioada 2009 - 2010);

- restituirea sumelor plătite în temeiul actelor a căror anulare s-a solicitat;

- în subsidiar, reclamanta a solicitat să se constate că nu datorează obligațiile fiscale accesorii (în cuantum total de 331.540 RON) aferente impozitului pe profit, stabilit în legătură cu provizionul de 1% constituit pentru refacerea terenurilor dezafectate; să se constate dreptul A. de a corecta factura nr. x/28.09.2007 emisă către D. S.R.L., în sensul aplicării măsurilor de simplificare, față de efectele sentinței civile nr. 5011/16.10.2014, pronunțate de Tribunalul București, secția a VI-a civilă în dosarul nr. x/2010, prin eliminarea TVA în cuantum de 513.729,18 RON; factura nr. x/31.03.2008 emisă către E. S.R.L., în sensul aplicării măsurilor de simplificare, față de efectele sentinței civile nr. 19979/20.12.2012, pronunțate de Tribunalul București, secția a VI-a civilă în dosarul nr. x/2011, prin eliminarea TVA în cuantum de 114.000,00 RON; factura nr. CIM x/28.07.2008 emisă către E. S.R.L., în sensul aplicării măsurilor de simplificare, față de efectele sentinței civile nr. 11275/14.06.2012, pronunțate de Judecătoria Sectorului 1 București în dosarul nr. x/2011, prin eliminarea TVA în cuantum de 67.746,40 RON; factura nr. x/28.07.2008, emisă către F. S.R.L., în sensul aplicării măsurilor de simplificare față de efectele sentinței civile nr. 4934/08.03.2013, pronunțate de Judecătoria Sectorului 1 București în dosarul nr. x/2012, prin eliminarea TVA în cuantum de 135.492,80 RON; factura nr. x/23.06.2009, emisă către G. S.R.L., în sensul aplicării măsurilor de simplificare, față de efectele sentinței civile nr. 3565/22.02.2013, pronunțate de Judecătoria Sectorului 1 București în dosarul nr. x/2012, prin eliminarea TVA în cuantum de 120.215,85 RON; factura nr. x/23.06.2009, emisă către H. S.R.L., în sensul aplicării măsurilor de simplificare față de efectele sentinței civile nr. 3302/19.02.2013, pronunțate de Judecătoria Sectorului 1 București în dosarul nr. x/2012, irevocabilă prin Decizia nr. 480/03.02.2014, pronunțată de Tribunalul București, secția a VI-a civilă, prin eliminarea TVA în cuantum de 360.647,55 RON; facturile nr. x/21.09.2009, y/18.12.2009 și x/23.03.2010, emise către H. S.R.L., în sensul aplicării măsurilor de simplificare, față de efectele sentinței civile nr. 18760/31.10.2014, pronunțate de Judecătoria Sectorului 1 București în dosarul nr. x/2012, prin eliminarea TVA în cuantum de 358.467,30 RON; cu cheltuieli de judecată.

2.1. În primul ciclu procesual, prin sentința civilă nr. 2167 din 5 iulie 2019, Curtea de Apel București a respins excepția inadmisibilității capetelor de cerere 1.4, 1.5 și 2.1, 2.2, ca neîntemeiate; a respins contestația formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agentia Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, ca neîntemeiată.

Împotriva acestei sentințe a formulat recurs reclamanta A., iar prin decizia nr. 1948 din 30 martie 2022, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursul antereferit, a casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

În rejudecare, cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 22 noiembrie 2022, sub dosar nr. x/2016.

Ulterior, potrivit procesului-verbal din data de 7.03.2023, dosarul a fost înregistrat pe rolul aceleiași secții, sub nr. x/2016**.

2.2. În al doilea ciclu procesual, prin sentința civilă nr. 719/2023 din 21 aprilie 2023, Curtea de Apel București:

- a respins excepția inadmisibilității ca neîntemeiată.

- a admis în parte cererea de chemare în judecată privind pe reclamanta A. S.A și pe pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Agentia Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Ministerul Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

- a anulat, în parte, pct. 1 din Decizia nr. 448/18.11.2015, în parte Decizia de impunere nr. xnr. 1800/06.03.2015 și în parte pct. 1 din Raportul de inspecție fiscală nr. xnr. 49/06.03.2015, pentru sumele ce depășesc în anul 2009, 6058661 RON cu titlu de impozit pe profit suplimentar, 4670623 RON cu titlu de dobândă, 1611604 RON cu titlu de penalități, iar pentru anul 2010, pentru sumele ce depășesc 2120126 RON cu titlu de impozit pe profit suplimentar, 1204321 RON cu titlu de dobândă și 563953 RON cu titlu de penalități.

- a constatat inexistența obligației reclamantei de a plăti sumele ce depășesc în anul 2009, 6.058.661 RON cu titlu de impozit pe profit suplimentar, 4.670.623 RON cu titlu de dobândă, 1.611.604 RON cu titlu de penalități, iar pentru anul 2010, sumele ce depășesc 2.120.126 RON cu titlu de impozit pe profit suplimentar, 1.204.321 RON cu titlu de dobândă și 563.953 RON cu titlu de penalități.

- a respins, în rest, cererea ca neîntemeiată.

- a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 122.350 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

Împotriva sentinței civile nr. 719/2023 din 21 aprilie 2023 a Curții de Apel București au declarat recurs toate părțile.

3.1. Reclamanta A. și-a întemeiat recursul pe art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a sentinței recurate și, în rejudecarea fondului, admiterea cererii de chemare în judecată cu privire la nulitatea actelor administrativ fiscale ca urmare a încălcării dispozițiilor legale referitoare la stabilirea prețurilor de transfer aferente tranzacțiilor constând în vânzări de țiței de către A. către A., respectiv de produse petroliere către A., A. și I.; obligarea în solidar a intimatelor în temeiul art. 453 C. proc. civ. la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea recursului, motivele de casare regăsindu-se la filele x.

3.2. Pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și-a întemeiat recursul pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a sentinței recurate și în rejudecare, respingerea acțiunii, ca nefondată, motivele de casare regăsindu-se la filele x.

3.3. Pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală și Ministerul Finanțelor și-au întemeiat recursul pe art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a sentinței recurate și în rejudecare, respingerea acțiunii, ca nefondată, motivele de casare regăsindu-se la filele x.

Recurenta-reclamantă A. a formulat întâmpinare, prin care a invocat, în principal, constatarea nulității cererilor de recurs declarate de Agenția Națională de Administrare Fiscală și de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili pentru neîncadrarea motivelor de recurs în cele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.. A solicitat, în subsidiar respingerea recursurilor ca nefondate, apărările formulate regăsindu-se la filele x.

Agenția Națională de Administrare Fiscală, în nume propriu și în reprezentarea Ministerului Finanțelor, a formulat răspuns la întâmpinare prin care a solicitat respingerea excepției nulității cererilor de recurs și respingerea recursului formulat de A., ca nefondat.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport cu motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile sunt fondate.

2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante.

Cu titlu prealabil, Înalta Curte arată că, datorită complexității criticilor de nelegalitate subsumate motivelor de casare anterior enunțate și aspectelor supuse verificării în prezenta cauză, pentru coerența și omogenitatea expunerii, analiza și soluția instanței de control judiciar se va realiza și insera deopotrivă în cadrul acestei secțiuni, în mod succesiv, corespunzător fiecăreia dintre aceste critici invocate, corelativ cu apărările formulate de partea adversă.

Față de obiectul inițial al cererii de chemare în judecată menționat la pct. 1 din prezentele considerente, ca urmare a deciziei nr. 1948 din 30 martie 2022 prin care Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursul declarat împotriva sentinței pronunțate în primul ciclu procesual, a casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe, în cel de-al doilea ciclu procesual a fost pronunțată o nouă sentință, recurată în dosarul de față, prin care prima instanță a admis în parte cererea de chemare în judecată:

- a anulat, în parte, pct. 1 din Decizia nr. 448/18.11.2015, în parte Decizia de impunere nr. xnr. 1800/06.03.2015 și în parte pct. 1 din Raportul de inspecție fiscală nr. xnr. 49/06.03.2015, pentru sumele ce depășesc în anul 2009, 6.058.661 RON cu titlu de impozit pe profit suplimentar, 4.670.623 RON cu titlu de dobândă, 1.611.604 RON cu titlu de penalități, iar pentru anul 2010, pentru sumele ce depășesc 2.120.126 RON cu titlu de impozit pe profit suplimentar, 1.204.321 RON cu titlu de dobândă și 563953 RON cu titlu de penalități.

- a constatat inexistența obligației reclamantei de a plăti sumele ce depășesc în anul 2009, 6.058.661 RON cu titlu de impozit pe profit suplimentar, 4.670.623 RON cu titlu de dobândă, 1.611.604 RON cu titlu de penalități, iar pentru anul 2010, sumele ce depășesc 2.120.126 RON cu titlu de impozit pe profit suplimentar, 1.204.321 RON cu titlu de dobândă și 563.953 RON cu titlu de penalități.

- a respins, în rest, cererea ca neîntemeiată.

- a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 122.350 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

Reevaluând materialul probator administrat în cauză prin prisma cadrului normativ aplicabil și răspunzând la criticile formulate în cadrul memoriilor de recurs, subsumate motivelor de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., dar și la apărările din cadrul întâmpinării și răspunsului la întâmpinare depuse la dosar, instanța de control judiciar constată următoarele:

2.2. Cu referire la recursurile declarate de recurentele-pârâte, se constată că acestea sunt structurate în esență pe aceleași critici de nelegalitate ce constituie motive de casare întemeiate pe art. 488 pct. 8 din C. proc. civ., astfel încât vor fi analizate împreună.

În plus, se va avea în vedere că pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală și Ministerul Finanțelor au invocat și art. 488 pct. 6 din C. proc. civ., pentru nemotivarea sentinței în ce privește obligarea la plata cheltuielilor de judecată, precum și pentru că în considerentele hotărârii atacate, instanța s-a limitat la a expune concluziile expertului contabil fără a prezenta propriile argumente care au stat la baza soluției adoptate, și nu a arătat niciun motiv pentru care au fost înlăturate apărările acestei recurente pârâte, inclusiv obiecțiunile formulate la raportul de expertiză contabilă, instanța de fond omologând concluziile acestuia și întemeindu-si soluția, exclusiv pe acestea, astfel că nu se poate reține că hotărârea atacată este motivată potrivit legii.

În prealabil, se invocă faptul că pentru soluționarea recursului, nu se aplică art. 488 din C. proc. civ., ci art. 20 din L 554/2004,

Se arată de recurent că hotărârea instanței de contencios administrativ este atacabilă în condițiile dispozitiilor legale special citate, hotărârile vizând contenciosul administrativ fiind supuse doar căii de atac a recursului, legiuitorul stabilind faptul că aceste hotărâri sunt pronunțate fără drept de apel.

Fiind direct supuse recursului, rezultă faptul că hotărârilor instanțelor de contencios administrativ nu li se aplică dispozițiile generale ale art. 488 C. proc. civ., ci dispozițiile legii speciale a contenciosului administrativ.

Or, potrivit dispozițiilor speciale sus citate, în cazul admiterii recursului, instanța de recurs va proceda la rejudecarea litigiului în fond, așadar, procedând la o nouă judecată de fond, instanței de recurs i se aplică atât dispozițiile legii speciale, cât și cele ale art. 476 si 477 C. proc. civ., cu privire la apel, instanța de recurs în cauzele de contencios administrativ nefiind limitată la motivele stabilite de art. 488 C. proc. civ.

Înalta Curte constată că recurenta realizează o confuzie între modalitatea de soluționare a recursului și cea de rejudecare, după casare, dispozițiile legale fiind clare, iar recurentul realizând o interpretare care excede dispozițiilor legii.

Se reține că în speță operează Decizia nr. 17/2017 pronunțată de ÎCCJ-Completul competent să judece recursul în interesul legii, care face trimitere la Decizia nr. 747 din 16 decembrie 2014 dată de Curtea Constituțională, unde se arată că "[...] în materia contenciosului administrativ, hotărârile pronunțate în primă instanță nu pot fi atacate cu apel, singura cale de atac de reformare ce poate fi exercitată fiind aceea a recursului. Norma specială cuprinsă în art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a rămas aplicabilă și după intrarea în vigoare a noului C. proc. civ., situație reglementată expres în art. 7 alin. (3) din Legea nr. 76/2012, potrivit căreia, în materia contenciosului administrativ și fiscal, precum și în materia azilului, nu este prevăzută calea de atac a apelului".

"70. De asemenea, prin Decizia nr. 462 din 17 septembrie 2014 a Curții Constituționale s-a statuat că în materia contenciosului administrativ, "spre deosebire de dreptul comun unde hotărârile pronunțate în primă instanță pot fi atacate cu apel cu toate consecințele care decurg din aceasta, [...] potrivit art. 7 alin. (3) din Legea nr. 76/2012 pentru punerea în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ., publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 365 din 30 mai 2012, legiuitorul a optat pentru menținerea căii de atac a recursului, și nu pentru înlocuirea acesteia cu calea de atac a apelului".

Așadar, în această materie sunt incidente dispozițiile art. 488 din C. proc. civ., cu aplicarea art. 20 din Legea nr. 554/2004, ceea ce nu înseamnă că dacă a fost suprimată calea de atac a apelului, motivele de recurs sunt extinse și la alte aspecte decât cele prevăzute de art. 488 din C. proc. civ., legiuitorul renunțând în noua reglementare la dispozițiile art. 304

1

din vechiul C. proc. civ., care, într-adevăr prevedea că " Recursul declarat împotriva unei hotărâri care, potrivit legii, nu poate fi atacată cu apel, nu este limitat la motivele de casare prevăzute în art. 304, instanța putând să examineze cauza sub toate aspectele."

Prin urmare, motivele de recurs trebuie să se circumscrie dispozițiilor art. 488 din C. proc. civ., iar în măsura în care criticile de nelegalitate circumscrise acestui articol sunt întemeiate și recursul este admis, dispozițiile art. 20 alin. (3) teza I din Legea nr. 554/2004 prevăd că " În cazul admiterii recursului, instanța de recurs, casând sentința, va rejudeca litigiul în fond.(...)"

Astfel, pentru impozitul pe profit și accesorii rezultate din pierderile cu vânzarea pachetului de părți sociale deținute în compania B. și aferent cheltuielilor de consultanță legate de această tranzacție, recurentele-pârâte au susținut că greșit a reținut prima instanță pe baza expertizei că această vânzare și cheltuielile cu consultanța în vederea încheierii acestei tranzacții, ar fi fost făcute în scopul realizării de venituri impozabile;

Se susține că sentința instanței de fond este dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material, în ceea ce privește constatarea inexistenței obligațiilor de plată cu titlu de impozit pe profit suplimentar calculat pentru tranzacția B., respectiv pentru anul 2010 când A. a vândut părțile sociale deținute în compania B., înregistrând o pierdere financiară în sumă de 278.381.156 RON.

A susținut recurenta-reclamantă în întâmpinarea la recursul pârâtelor că se află în situația de excepție prevăzută la art. 21 alin. (4) lit. h) din L 571/2003,dar și în situația instituită de art. 21 alin. (2) din lege, iar interpretarea gramaticală a acestor texte de lege conduce la concluzia că regula instituită de legiuitor în privința stabilirii caracterului deductibil al cheltuielilor înregistrate de contribuabil este aceea că sunt considerate deductibile acele cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele care nu au ca rezultat generarea efectivă de venituri impozabile, dar care sunt efectuate cu acest scop.

Înalta Curte reține că la calculul profitului impozabil, sunt deductibile fiscal numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, astfel cum prevăd dispozițiile art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. h) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare:

"(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare. (

(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile:h) cheltuielile determinate de diferențele nefavorabile de valoare a titlurilor de participare la persoanele juridice la care se dețin participații, precum și de diferențele nefavorabile de valoare aferente obligațiunilor emise pe termen lung, cu excepția celor determinate de vânzarea-cesionarea acestora. Excepția nu se aplică pentru cheltuielile reprezentând valoarea de înregistrare a titlurilor de participare tranzacționate pe piața autorizată și supravegheată de Comisia Națională a Valorilor Mobiliare, în perioada 1 ianuarie 2009 - 31 decembrie 2009 inclusiv ."

Potrivit prevederilor pct. 46 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, " Nu intră sub incidența acestor prevederi cheltuielile reprezentând valoarea titlurilor de participare tranzacționate sau cesionate."

Înalta Curte reține greșita interpretare și aplicare a dispozițiilor legale incidente de către instanța fondului, având în vedere faptul că excepția prevăzută la art. 21 alin. (4) lit. h) din Legea nr. 571/2003 este de strictă interpretare și este în strânsă legătură cu art. 21 alin. (1) din lege, în sensul că și diferențele nefavorabile de valoare determinate de vânzarea-cesionarea titlurilor de participare trebuie să fie efectuate în scopul realizării de venituri impozabile pentru a fi deductibile.

Înalta Curte, față de susținerile părților cu privire la acest aspect, subliniază că aplicarea greșită a legii presupune incongruența normei juridice raportată la situația de fapt reținută de către instanța de fond. În acest caz, situația de fapt a fost greșit calificată, comparativ cu exigențele normei de drept, ceea ce a condus judecătorul fondului la a aplica un alt text de lege decât cel incident raportului juridic dedus judecății.

Este adevărat că oportunitatea încheierii unei afaceri este o chestiune de temeinicie, care în principiu nu este supusă verificării în cadrul recursului, unde se analizează doar criticile de nelegalitate, însă atunci când se pune problema din prezenta cauză, a deductibilității unor cheltuieli și implicit a corectei interpretări și aplicări a unei norme legale, controlul judiciar depășește aceste aspecte de temeinicie, fiind necesar a fi verificat dacă este îndeplinită în mod real ipoteza normei, iar acest lucru presupune verificarea implicită a modului de raportare a instanței la probatoriul administrat.

Chiar dacă la nivel de aparență, achiziționarea unui pachet de acțiuni în cadrul unei societăți de profil poate fi considerată o operațiune realizată în scopul desfășurării activității economice a societății reclamante, mai ales că aceasta a invocat obținerea unui profit din această operațiune, este necesară cercetarea acestei achiziții pentru a determina dacă nu cumva operațiunea respectivă reprezintă mai mult o cheltuială realizată în scopul reducerii bazei impozabile și implicit, a sumei datorate ca impozit, decât o operațiune în scopul pretins.

Nefiind interpretate sistematic dispozițiile legale menționate, prima instanță a aplicat greșit aceste norme legale, motiv de casare care se circumscrie dispozițiilor art. 488 pct. 8 din C. proc. civ., urmând a fi admis recursul, casată sentința cu privire la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu diferențele negative din vânzarea părților sociale deținute în compania B. și aferente cheltuielilor de consultanță legate de tranzacție, urmând a se proceda la rejudecare din această perspectivă.

Pentru stabilirea împrejurării dacă reclamanta se află în una din ipotezele legale incidente, au fost examinate circumstanțele tranzacției respective și ale consultanței oferite pentru realizarea acesteia, pentru a determina dacă cheltuielile efectuate de reclamantă pentru încheierea tranzacției sunt în scopul realizării de venituri impozabile, fiind deductibile, situație în care se aplică art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și art. 21 alin. (4) lit. h) din acest act normativ, sau situația de excepție prevăzută în teza finală a art. 21 alin. (4) lit. h) din Legea nr. 571/2003, când aceste cheltuieli nu sunt deductibile.

În speță este vorba de o operațiune de natură financiară realizată cu deprecierea titluri de participare, în condițiile în care acest fapt era previzibil încă de la data efectuării achiziției pachetului de părți sociale.

În acord cu organele fiscale, se reține că documentele prezentate de reclamantă nu au justificat achiziția de părți sociale la societatea B., fiind vorba în special de:

- Raport preliminar de diligență rezonabilă privind J. întocmit în luna iunie 2006 de K. și actualizat în luna decembrie 2006;

- Proiect de raport financiar și fiscal privind J. întocmit în luna iunie 2006 de L.;

- Moțiune în atenția Consiliului de Administratie al A. nesemnată și fără număr de înregistrare la societatea A., privind achiziția a 74,9% a părților sociale din societatea B., întocmită în luna septembrie 2006;

- Popunere a Comitetului Executiv al A. privind vânzarea părților sociale deținute la B., nesemnată și neînregistrată la A. (fostă A.) întocmită în luna august 2010;

- Lista licențelor de exploatare deținute de societățile achiziționate,nesemnată și fără număr de înregistrare;

- O prezentare M. a activității de exploatare din Regiunea N., nesemnată și fără număr de înregistrare;

- Raportări financiare anuale ale societății B. întocmite pentru anii 2008 și 2009;

- Contractul de vânzare a părților sociale deținute de A. la B., întocmit în luna august 2010;

Din toate documentele expuse a rezultat împrejurarea că reclamanta a avut cunoștință la momentul efectuării achiziției de titluri de participare la S.C. B. că o astfel de tranzacție comportă un grad ridicat de risc, a ignorat rapoartele întocmite la solicitarea unor parteneri din grup care au dorit să verifice achiziția în scop personal, a prezentat consiliului de administrație o moțiune care nu făcea trimitere la rapoartele menționate și la riscurile constatate, iar acesta a aprobat achiziția practic fără a face dovada că a luat în calcul situația reală, societățile țintă care au făcut obiectul tranzacției au intrat în portofoliul B. ulterior încheierii acesteia, din cele 7 societăți, 5 aveau alt obiect de activitate decât exploatarea zăcămintelor naturale, iar B. a fost înființată cu o lună înainte de data tranzacției.

Toate aceste aspecte au fost minimalizate de reclamantă care a oferit apărări în care a invocat în esență faptul că riscurile erau inerente unei astfel de operațiuni, că societatea a avut cunoștință de rapoartele întomite în cauză la solicitarea celorlalți membri ai grupului, fără a justifica însă de ce le-a înlăturat, că moțiunea este doar consultativă, iar consiliul a avut acces la toate informațiile în legătură cu tranzacția, fără a fi realizată o dovadă în acest sens, că multe din aspectele reținute de organele fiscale sunt speculative și că este uzual în mediul afacerilor constituirea unei societăți noi, fără datorii, prin care să se deruleze ulterior tranzacții.

Înalta Curte va înlătura aceste apărări ca nefiind concludente și va reține următoarele aspecte.

Astfel, din analiza Raportului de diligență juridică rezonabilă, rezultă că S.C. B., achiziționează acțiunile din cele 7 (șapte) societăți țintă, (care urmau să intre în portofoliul B. și să facă api obiectul vânzării) în perioada 16 octombrie 2006 - 19 octombrie 2006, ulterior încheierii tranzacției, care a fost realizată tocmai în considerarea acestor societăți.

Referitor la Licențele pentru exploatarea subsolului, consultantul K., arată în raportul întocmit că potrivit rapoartelor generate de titularii licențelor nu respectă integral termenele și condițiile acestora, acesta fiind un factor de risc în atingerea obiectivelor clamate.

Referitor la contractele societăților țintă, consultantul K. precizează în raport că niciuna din acestea nu are activități semnificative de producție de petrol fiind implicate în principal în seismologie de explorare.

Consultantul K., prin Raportul de diligență juridică rezonabilă, atrage atenția asupra faptului că nu a întâlnit dovezi în legătură cu acorduri între aceste societăți și terți privind vânzări de petrol, comercializare și logistică, rafinare petrol etc. și că nu există contracte de transport petrolier încheiate între Societățile Țintă și Transneft și Compania Națională de Căi Ferate a Rusiei, așadar, nu s-a demonstart că aceste societăți ar fi avut activitate în producție de petrol.

În raportul financiar fiscal consultantul L., atrage atenția că în perioada 2004 și până în primul trimestru din anul 2006, grupul de companii înregistrează active negative care ar avea ca rezultat lichidarea forțată de către creditori a acestora.

De asemenea, se atrage atenția că în aceeași perioadă dezvoltarea proiectelor este în stadiul inițial, negenerând venituri până la data întocmirii raportului, proiectele având un grad înalt de finanțare din împrumuturi de la părți afiliate.

Consultantul L., precizează în Raportul financiar fiscal, că grupul de companii a fost implicat într-un număr de scheme cu scopul de a genera cash neînregistrat, acest aspect ducând la un risc fiscal înalt.

Din analiza celorlalte documente prezentate în scopul justificării achiziției se reține că acestea nu întrunesc un grad de credibilitate pentru a demonstra scopul economic al tranzacției, respectiv: Moțiune în atenția Consiliului de Administrație al A. nesemnată și fără număr de înregistrare la societatea A., privind achiziția a 74, 9% a părților sociale din societatea B., întocmită în luna septembrie 2006; Istoria corporativă a companiilor rusești care au făcut obiectul achiziției, nesemnată și fără număr de înregistrare; lista licențelor de exploatare deținute de societățile achiziționate, nesemnată și fără număr de înregistrare; O prezentare M. a activitaților de exploatare din regiunea N., nesemnată și fără număr de înregistrare.

A rezultat astfel că la data de 25.09.2006, reclamanta a achiziționat 74% din B., societate holding care deținea titluri de participare în alte societăți implicate în exploatarea de perimetre petroliere în Rusia, denumite societăți țintă.

Pe măsura derulării activităților de explorare și foraj, pe anumite zone ale câmpurilor investigate a rezultat că fie nu există rezerve de hidrocarburi fie din cauza rezervelor estimate mici acestea nu sunt viabile din punct de vedere comercial.

Ca urmare, o parte din resursele investite în aceste companii nu au mai putut fi recuperate și au generat pierderi în rezultatul acestor filiale și înregistrarea suplimentară a unor ajustări pentru deprecierea licențelor achiziționate.

Astfel, reclamanta a analizat pierderile de valoare aferente titlurilor de participare în B. pentru a reflecta în situațiile sale financiare o valoare contabilă a investiției în B. conformă cu realitatea și principiul contabil al prudenței.

Înalta Curte reține că, pe lângă faptul că aceste societăți țintă nu făceau parte din portofoliul B. la data tranzacționării dintre reclamantă și O. asupra pachetului majoritar de 74% din acțiunile deținute de O. la B., Raportul de diligență juridică rezonabilă a atestat că aceste societăți nici măcar nu aveau activitate semnificativă de producție de petrol, fiind implicate în principal în seismologie de explorare, neexistând acorduri între societăți și terți privind vânzări de petrol, comercializare și logistică, rafinare petrol etc., respectiv contracte de transport petrolier încheiate cu Transneft - Compania Naționată de Căi Ferate a Rusiei, care reprezintă monopolul statului asupra transportului de țiței prin conducte.

Cu toate acestea, la data de 25.09.2006 între reclamantă și O. s-a încheiat un contract prin care O. a vândut către reclamantă pachetul majoritar al părților sociale deținute la B., societate deținută în totalitate de către O..

Faptul că organele de inspecție fiscală au prezentat acest aspect ca fiind unul din riscurile cunoscute de reclamantă la achiziția a 74,9 % din capitalul social al B. reiese chiar din documentele analizate, respectiv B. a achiziționat cele șapte societăți țintă în perioada 16.10.2006 - 19.10.2006, ulterior datei de 25.09.2006 la care reclamanta a achiziționat părți sociale la B..

Deși, domeniul de prospectare și exploatare a zăcămintelor de hidrocarburi se bazează pe date estimative, probabile și posibile în ceea ce privește cantitatea de zăcământ exploatabilă în viitor și aducătoare de profit care să acopere investiția efectuată, stabilite de structuri de specialitate în domeniu, efectuarea unei astfel de achiziții presupune cunoașterea nu numai a oportunităților ci, în primul rând a riscurilor pe care le prezintă investiția or, atât timp cât în Moțiunea privind luarea deciziei de achiziționare a titlurilor de participare la B. nu au fost prezentate și riscurile stabilite prin rapoartele comandate de A. și A. societatea nu justifică faptul că achiziția a fost efectuată în scopul realizării de venituri impozabile.

Moțiunea prezentată în atenția Consiliului de Administrație al A. (care are ca autor o persoană fără a se menționa în ce calitate face acestă propunere), nesemnată și fără număr de înregistrare la societatea reclamantă, întocmită în data de 18 septembrie 2006 prin care se cere Consiliului de Administrație al reclamantei decizia de a aproba achiziția pachetului majoritar de 74,9% din compania B. cu sediul în Cipru, nu reliefează riscurile la care este predispusă societatea reclamantă prin achiziția a 74,9% din părțile sociale ale societății B., riscuri asupra cărora atrag atenția consultanții K. și L., (întocmite pentru A. și A.) în cele două Rapoarte întocmite, și nici nu face vreo referire la aceste rapoarte, neexistând nicio dovadă că acestea au fost aduse la cunoștința consiliului de administrație al reclamantei.

Conform informațiilor disponibile în aplicația "P." societatea B., a fost înființată în data de 23.08.2006, deci cu o lună mai devreme de data efectuării tranzacției, care a avut loc la 25.09.2006.

Potrivit raportului de diligență juridică rezonabilă, întocmit de K. (pentru A.), cele 7 (șapte) societăți țintă, au fost achiziționate de S.C. B. în perioada 16 octombrie 2006 - 19 octombrie 2006, deci ulterior încheierii tranzacției dintre A. și Q..

În concluzie, așa cum rezultă din aspectele mai sus prezentate la data efectuării tranzacției (25.09.2006), compania B., nici măcar nu deținea societățile prezentate în Moțiunea supusă Consiliului de administrație și care în fapt fac obiectul tranzacției.

S-a constatat că acționarii grupului A., A. și A., care au comandat rapoartele amintite, nu au decis în final să facă această achiziție, apreciind asupra riscurilor care rezultă din achiziția pachetului majoritar de 74,9% de părți sociale din compania B. cu sediul în Cipru, însă decizia asupra investiției a fost luată de reclamanta A. S.A.care și-a asumat astfel toate riscurile, fără a ține cont de rapoartele comandate de societățile din grup.

În concluzie, din faptul că investiția a fost realizată în condițiile menționate, cu ignorarea tuturor factorilor de risc prezentați în rapoartele arătate, în mod corect au reținut organele fiscale că nu rezultă faptul că achiziția pachetului de părți sociale a fost efectuată în scopul realizării de venituri impozabile la societatea reclamantă.

Prin urmare, chiar dacă textul art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. h) din Legea nr. 571/2003 se referă la situația de excepție de la regula deductibilității pentru acele cheltuieli rezultate din diferențele nefavorabile de valoare a titlurilor de participare la persoanele juridice la care se dețin participații, determinate de vânzarea-cesionarea acestor titluri, cum susține reclamanta, acest lucru nu înseamnă că textul de lege nu trebuie interpretat în mod sistematic, și aplicat în legătură strînsă cu dispozițiile art. 21 alin. (1) din lege, care consideră cheltuieli deductibile numai pe cele efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Deci, chiar și diferențele nefavorabile rezultate din vânzarea titlurilor de participare trebuie să aibă la bază realizarea de venituri impozabile.

Or, în cazul expus, date fiind circumstanțele descrise, nu se poate reține că riscul a fost cuantificat și reflectat direct în prețul tranzacției, fiind imposibilă cuantificarea riscurilor în condițiile în care acestea nu erau în mod clar avute în vedere, astfel încât achiziția pachetului de părți sociale la B. nu a fost justificată încă de la început, ceea ce s-a confirmat ulterior, prin înregistrarea pierderii ca urmare a vânzării pachetului de către reclamantă.

Pe cale de consecință, pierderea rezultată din vânzarea de părți sociale, ce a avut loc în data de 25.08.2010, în sumă de 278.381.156 RON, este nedeductibilă fiscal la calculul profitului impozabil aferent anului 2010, în temeiul dipozițiilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare.

De asemenea, cheltuielile în sumă de 3.529.587,6 RON, efectuate cu consultantul R., înregistrate în evidența contabilă a A., asociate tranzacției, nu se justifică a fi efectuate în scopul realizării de venituri impozabile ale A., fiind în strânsă legătură cu tranzacția realizată în pierdere.

Înalta Curte, în acord cu organele fiscale reține că în cauză nu se pune în discuție deductibilitatea teoretică a diferenței nefavorabile rezultate din vânzarea titlurilor de participare, ci constată că riscurile asumate de reclamantă depășesc ceea ce este rezonabil pentru a considera că operațiunea este încheieată în scopul realizării de venituri.

Înalta Curte reține referitor la riscurile expuse și care rezultă din probatoriul administrat, că nu pot fi apreciate ca fiind rezonabile și inerente oricărei afaceri, cum susține reclamanta, ci datorită gradul lor ridicat și prin cunoașterea acestora anterior efectuării achiziției, conduc la aprecierea că nu se justifica achiziția respectivă, fiind astfel înlăturat scopul realizării de venituri impozabile.

În aceste condiții, afirmația recurentei reclamante că riscul a fost cuantificat și reflectat direct în prețul tranzacței este fără fundament, atâta timp cât la data tranzacției societățile țintă care fac obiectul tranzacției nu erau încă deținute de compania B., ele intrând în portofoliul acesteia o lună mai târziu și câtă vreme rapoartele menționate, care relevă aceste riscuri, nu au fost avute în vedere de consiliul de administrație al reclamantei.

Cheltuielile deductibile sunt costurile care pot fi deduse în mod legal din venituri, reducând astfel baza impozabilă și, implicit, suma datorată ca impozit. O cheltuială este considerată nedeductibilă atunci cand nu conduce la obținerea de venituri impozabile.

Trebuie făcută însă distincție între nerealizarea de venituri ca urmare a desfășurării unei activități economice supuse unor condiții normale și generale de risc în afaceri, asumat de profesionist, și cea din speța de față, determinată de o activitate în care riscul identificat expres este ignorat, risc pe care alte societăți din cadrul grupului nu au dorit să și-l asume, tranzacția realizându-se în baza unei moțiuni aprobată de Consiliul de Administrație al reclamantei, care nu amintea de situația prezentată în Raportul preliminar de diligență rezonabilă întocmit în luna iunie 2006 la solicitarea unei societăți din grupul A. în vederea evaluării unei posibile achiziții și nici de Proiectul de raport financiar și fiscal întocmit pentru A. în luna iunie 2006 de către L..

2.referitor la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu provizioanele pentru refacerea terenurilor afectate, instanța de fond a admis acțiunea pe baza raportului de expertiză care a arătat că aceste cheltuieli se calculează numai aferent Centrului de cost explorare și producție 2R01, adică doar pe acest cod de companie, cum a procedat reclamanta, și nu ca fiind aferente și altor centre de cost ale societății, cum susțin pârâtele, care au recalculat acest provizion ulterior clarificărilor primite de la Ministerul Finanțelor Publice.

Recurentele-pârâte au arătat că prima instanță a pronunțat o sentință cu aplicarea și interpretarea greșită a dispozițiilor art. 10 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 555/2004, a art. 22 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 (aplicabile în anul 2009), art. 22 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, modificat prin O.U.G. nr. 109/2009 (în vigoare începând cu 01.01.2010), a pct. 256 alin. (1) și pct. 263 alin. (1) din OMFP nr. 3055/2009 .

Recurenta-reclamantă a susținut că baza de calcul pentru stabilirea provizioanelor menționate se constituie din diferența dintre veniturile în legătură cu realizarea și vânzarea zăcămintelor naturale și cheltuielile efectuate cu extracția, prelucrarea și livrarea acestora, pe toată durata de funcționare a exploatării zăcământului natural, și nu în legătură cu toate veniturile/cheltuielile din exploatare înregistrate de contribuabil din exploatare înregistrate;

Astfel, a susținut reclamanta, când a constituit provizionul de 1% a stabilit ca bază de calcul rezultatul contabil din exploatare zăcământ, la nivelul codului de companie 2R01 din cadrul A., fără a lua în calcul rezultatul contabil din exploatare realizat în cadrul celorlalte activități (rezultatul diviziei de rafinare și comercializare produse finite, rezultatul diviziei de producție și vânzare energie electrică și vânzare gaze naturale);

S-a arătat că aceeași modalitate a fost aplicată de reclamantă și anterior, iar organele fiscale au apreciat-o ca fiind corectă la controalele anterioare (pentru perioada 2003-2008);

Înalta Curte, analizând criticile formulate cu privire la acest aspect și apărările invocate, reține următoarele aspecte.

Baza legală aplicabilă la calcularea provizionului pentru refacerea terenurilor, pentru anul 2009, este dată de următoarele dispoziții legale:

- art. 22 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare,- "Contribuabilii autorizați să desfășoare activitate în domeniul exploatării zăcămintelor naturale sunt obligați să înregistreze în evidența contabilă și să deducă provizioane pentru refacerea terenurilor afectate și pentru redarea acestora în circuitul economic, silvic sau agricol, în limita unei cote de 1% aplicate asupra diferenței dintre veniturile și cheltuielile din exploatare, pe toată durata de funcționare a exploatării zăcămintelor naturale" .

- prevederile pct. 57 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal:"57. Provizioanele prevăzute la art. 22 alin. (2) din Codul fiscal sunt obligatorii pentru contribuabilii care au ca domeniu de activitate exploatarea de resurse minerale, gaze naturale și pentru titularii acordurilor petroliere";

- pct. 209 alin. (1) și pct. 211 și pct. 212 alin. (1) OMFP nr. 1795/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, în vigoare pe anul 2009:

"209. (4) În categoria veniturilor se includ atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activități curente, cât și câștigurile din orice alte surse.

211 - Contabilitatea veniturilor se ține pe feluri de venitori, după natura lor, astfel:

a) venituri din exploatare;

b) venituri financiare;

c) venituri extraordinare.

212, - (1) Veniturile din exploatare cuprind:

a) venituri din vânzarea de produse și mărfuri, executări de lucrări și prestări de servicii;

b) venituri din variația stocurilor, reprezentând variația în plus (creștere) sau în minus (reducere) dintre valoarea la cost de producție efectiv a stocurilor de produse și producție în curs de la sfârșitul perioadei și valoarea stocurflor inițiale ale produselor și producției în curs, neluând în calcul ajustările pentru depreciere reflectate;

c) venituri din producția de imobilizări, reprezentând costul lucrărilor și cheltuielilor efectuate de entitate pentru ea însăși, care se înregistrează ca active imobilizate corporale și necorporale;

d) venituri din subvenții de exploatare, reprezentând subvențiile pentru acoperirea diferențelor de preț și pentru acoperirea pierderilor, precum și alte subvenții de care beneficiază entitatea;

e) alte venituri din exploatarea curentă, cuprinzând veniturile din creanțe recuperate și alte venituri din exploatare", precum și ale prevederilor pct. 218 alin. (1) și pct,219 alin. (1) din același act normativ:

"218, - (1) Cheltuielile entității reprezintă valorile plătite sau de plătit pentru:

- consumuri de stocuri, lucrări executate și servicii prestate de care beneficia

a) cheltuieli de exploatare, care cuprind:

- cheltuieli cu materiile prime și materialele consumabile; costul de achiziție al obiectelor de inventar consumate; costul de achiziție al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor; contravaloarea energiei și apei consumate; valoarea animalelor și păsărilor; costul mărfurilor vândute și al ambalajelor;

- cheltuieli cu lucrările și serviciile executate de terți, redevențe, locații de gestiune și chirii; prime de asigurare; studii și cercetări; cheltuieli cu alte servicii executate de terți (colaboratori); comisioane șl onorarii; cheltuleli de protocol, reclamă și publicitate; transportul de bunuri și personal; deplasări, detașări și transferări; cheltuieli poștale și taxe de telecomunicații, servicii bancare și altele; cheltuieli cu personalul (salariile, asigurările și protecția socială și alte cheltuieli cu personalul, suportate de entitate);

- alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creanțe și debitori diverși; despăgubiri, amenzi și penalități; donații și alte cheltuieli similare; cheltuieli privind activele cedate și alte operații de capital etc.)"

Art. 10 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 555/2004 privind unele măsuri pentru privatizarea Societății Naționale a Petrolului "A. București, care prevăd că "pe durata pe care sunt autorizate să desfășoare activitate în domeniul exploatării zăcămintelor naturale, societatea și filialele acesteia sunt obligate să înregistreze în evidența contabilă și să deducă provizioane pentru refacerea terenurilor afectate și pentru redarea acestora în circuitul economic, silvic sau agricol, în limita unei cote de 1% aplicate asupra diferenței dintre veniturile și cheltuielile din exploatare, pe toată durata de funcționare a exploatării zăcămintelor naturale" .

b) Pentru anul 2010, baza legală aplicabilă la calcularea provizionului pentru refacerea terenurilor, a fost completată cu modificarea adusă la art. 22 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 prin O.U.G. nr. 109/2009 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în sensul că:

- art. 22 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare "Contribuabilii autorizați să desfășoare activitate în domeniul exploatării zăcămintelor naturale sunt obligați să înregistreze în evidența contabilă și să deducă provizioane pentru refacerea terenurilor afectate și pentru redarea acestora în circuitul economic, silvic sau agricol, în limita unei cote de 1% aplicate asupra diferenței dintre veniturile înregistrate în legătură cu realizarea și vânzarea zăcămintelor naturale și cheltuielile efectuate cu extracția, prelucrarea și livrarea acestora, pe toată durata de funcționare a exploatării zăcămintelor naturale";

- pct. 256-(1) din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, potrivit căruia- veniturile din exploatare cuprind:

a) venituri din vânzarea de produse și mărfuri, precum și prestări de servicii. În această categorie se includ și veniturile realizate din vânzarea de locuințe de către entitățile ce au ca activitate principală obținerea și vânzarea de locuințe.

b) venituri aferente costului producției, reprezentând variația în plus (creștere) sau în minus (reducere) dintre valoarea la cost de producție efectiv a stocurilor de produse și servicii în curs de execuție de la sfârtitul perioadei și valoarea stocurilor inițiale ale produselor și serviciilor în curs de execuție, neluând în calcul ajustările pentru depreciere reflectate;

c) venituri din producția de imobilizări, reprezentând costul lucrărilor efectuate de entitate pentru ea însăși, care se înregistrează ca imobilizări corporale și necorporale;

d) venituri din subvenții de exploatare, reprezentând subvențiile pentru acoperirea diferențelor de preț și pentru acoperirea pierderilor, precum și alte subvenții de care beneficiază entitatea;

e) alte venituri din exploatarea curentă, cuprinzând veniturile din creanțe recuperate, penalități contractuale, datorii prescrise, scutite sau anulate potrivit legii, precum și alte venituri din exploatare."

- pct. 263-(1) din OMFP nr. 3055/2009 care prevăd: cheltuielile de exploatare cuprind:

"cheltuieli cu materiile prime și materialele consumabile; costul de achiziție al obiectelor de inventar consumate; costul de achiziție al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor; contravaloarea