ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1852/2024

Ședința publică din data de 2 aprilie 2024

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

I.1. Obiectul acțiunii deduse judecății

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la 29 mai 2015, reclamanta A. S.A., societate în insolvență, prin administrator judiciar B. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor, anularea în parte a Deciziei de soluționare a contestației fiscale prealabile nr. 406/18.12.2014 emisă de ANAF-DGSC, cu privire la suma de 214.385.212 RON, reprezentând obligații fiscale suplimentare de plată menținute de ANAF - DGSC în sarcina sa, dar și cu privire la soluția de respingere a contestației fiscale privind diminuarea bazei impozabile cu suma de 154.161.869 RON, provenind din elemente de natura cheltuielilor și veniturilor suplimentare; anularea Deciziei de impunere privind obligațiile suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/21.01.2014 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/21.01.2014, ambele emise de ANAF - DGAMC în ceea ce privește suma de 214.385.212 RON, reprezentând obligații fiscale suplimentare de plată în sarcina sa.

Subsecvent admiterii petitelor 1, 2 și 3, reclamanta a solicitat să se constate că debitul în sumă totală de 214.385.212 RON, reprezentând defalcat 45.726.804 RON impozit pe profit, 94.780.271 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 15.549.532 RON penalități de întârziere aferente impozitului pe profit, 35.491.888 RON taxa pe valoarea adăugată, 12.466.340 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA, 8.066.669 RON penalități de întârziere aferente TVA, 933.558 RON fondul de asigurări de șomaj reținut de la asigurați, 1.230.116 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente contribuției individuale la bugetul asigurărilor pentru șomaj reținută de la asigurați, 140.034 RON penalități de întârziere aferente contribuției individuale la bugetul asigurărilor pentru șomaj reținută de la asigurați, menținut în sarcina societății, este nedatorat cu consecința exonerării de la plata acestuia sau, în subsidiar, în ipoteza unei mențineri parțiale a impunerii fiscale prin diminuarea bazei impozabile la determinarea impozitului pe profit cu suma de 154.161.869 RON și/sau prin reaprecierea juris dictio a unor cheltuieli drept deductibile din perspectiva impozitării pe profit și/sau cu privire la care reclamanta și-a exercitat în mod legal dreptul de deducere din perspectiva aplicării regimului TVA și/sau aplicării corecte de către reclamantă a dispozițiilor legale privind obligațiile de plată la fondul de șomaj, să se constate că suma înlăturată din impunerea fiscal[ (principal și accesorii - dobânzi/majorări de întârziere și penalități de întârziere) este nedatorată cu consecința exonerării de la plata acesteia, precum și obligarea pârâtelor, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de judecarea prezentei pricini.

La data de 17.10.2017, Fondul Proprietatea S.A. a formulat cerere de intervenție accesorie în sprijinul reclamantei, solicitând admiterea cererii de chemare în judecată. formulată de A. S.A. București.

În motivarea cererii, a arătat că interesul său de a interveni în favoarea reclamantei A. S.A. București rezultă din calitatea sa de acționar al A. cu o participație de 19,94% din capitalul social al acesteia.

Acțiunea formulată de A. are ca obiect anularea Deciziei de impunere privind obligațiile suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/21.01.2014, anularea Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/21.01.2014, precum și anularea parțială a deciziei nr. 406/18.12.2014 de soluționare a contestației fiscale a A.. Soluția pronunțată în acest dosar va influența în mod direct situația financiară a A., întrucât actele administrative nelegale atacate stabilesc obligații fiscale semnificative în sarcina acestei societăți. Orice prejudiciu cauzat A. determină prejudicierea propriului patrimoniu, prin diminuarea valorii participațiilor subscrisei și a profitului distribuit de A..

Cererea a fost întemeiată pe dispozițiile art. 61 alin. (1) C. proc. civ.

Prin notele de ședință depuse ulterior, intervenientul Fondul Proprietatea S.A. a detaliat motivele pentru care a solicitat, prin cererea de intervenție accesorie în interesul reclamantei A. "A." S.A., admiterea cererii de chemare în judecată.

I.2. Aspecte procesuale

La data de 23.06.2016, reclamanta a formulat cerere de renunțare la judecată precizând că prin sentința civilă nr. 6458/17.07.2015 pronunțată de Tribunalul București, secția a VII-a civilă, în dosarul nr. x/2012, rămasă definitivă prin Decizia Curții de Apel București nr. 135/2016, contestația ANAF a fost respinsă. A mai menționat că măsura administratorului judiciar de respingere a cererii ANAF este corectă, iar ANAF nu mai are în patrimoniu drepturile pretinse prin decizia de impunere contestată în cauză. Prin urmare, această decizie a devenit caducă și nu se mai justifică menținerea pe rol a acestui litigiu.

Prin încheierea pronunțată la termenul de judecată din 12.09.2016, Curtea a constatat că nu se poate lua act de cererea de renunțare la judecată, întrucât, deși a fost datată la 21.06.2013, respectiv în ziua ieșirii societății din insolvență, aceasta a primit dată certă la 23.06.2016, când semnatarii cererii nu mai reprezentau societatea reclamanta.

La termenul de judecată din 07.11.2016, instanța a respins excepția lipsei de interes, invocată chiar de către reclamantă, reținând că, deși reclamanta pretindea că decizia de impunere contestată în speță nu mai produce efecte juridice, această societate are interes să continue procesul.

Prin încheierea de ședință din 27.11.2017, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis, în principiu cererea de intervenție accesorie formulată de către Fondul Proprietatea S.A. și a dispus introducerea în citativ, în calitate de intervenient accesorie în favoarea reclamantei, a numitului Fondul Proprietatea S.A.

I.3. Soluția instanței de fond

Prin sentința civilă nr. 608 din data de 7 aprilie 2023, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal-veche a hotărât următoarele:

"Admite în parte cererea principală formulată de reclamanta A. S.A. cu sediul în București, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili cu sediul în București, și Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor cu sediul în București.

Admite în parte cererea de intervenție accesorie formulată de intervenient Fondul Proprietatea S.A. cu sediul ales pentru comunicarea actelor de procedură la C., cu sediul profesional în Calea x, în sprijinul reclamantei.

Anulează în parte Decizia de soluționare a contestației fiscale nr. 406/18.12.2014 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, cu privire la suma de 214 385 212 RON reprezentând impozit pe profit, dobânzi/majorări de întârziere și penalități de întârziere aferente, taxă pe valoare adăugată, dobânzi/majorări de întârziere și penalități de întârziere aferente, fondul de asigurări de șomaj reținut de la asigurați, dobânzi/majorări de întârziere, penalități de întârziere aferente contribuției individuale la bugetul asigurărilor pentru șomaj reținute de la asigurați.

Anulează în parte Decizia de impunere nr. x/21.01.2014 emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală în ceea ce privește stabilirea în sarcina reclamantei a obligațiilor suplimentare de plată în cuantum de 214 385 212 RON reprezentând impozit pe profit, dobânzi/majorări de întârziere și penalități de întârziere aferente, taxă pe valoare adăugată, dobânzi/majorări de întârziere și penalități de întârziere aferente, fondul de asigurări de șomaj reținut de la asigurați, dobânzi/majorări de întârziere, penalități de întârziere aferente contribuției individuale la bugetul asigurărilor pentru șomaj reținute de la asigurați.

Respinge capătul de cerere având ca obiect anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/21.01.2014 emis de pârâta Direcția Generala a Marilor Contribuabili din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, ca neîntemeiat.

Diminuează partea din cheltuielile de judecată efectuate de reclamantă cu plata onorariului de avocat și a onorariilor experților judiciari cu suma de 39 288 RON.

Obliga în solidar pârâtele la plata către reclamanta a cheltuielilor de judecată în cuantum de 40 000 RON reprezentând onorariu de avocat și onorarii experți judiciari.

Respinge ca neîntemeiat capătul accesoriu de cerere având ca obiect obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată reprezentând onorariu expert consilier."

I.4. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinței civile nr. 608 din data de 7 aprilie 2023 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal-veche au declarat recurs pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală.

I.4.1. Pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a declarat recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. ("hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei"), solicitând admiterea recursului și, în principal, casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare, iar în subsidiar, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea în tot a acțiunii, întrucât hotărârea pronunțată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, respectiv a art. 64 alin. (6) din Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenței (actual art. 102 din Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenței și de insolvență), art. 76 alin. (1) din Legea nr. 85/2006, art. 351 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, art. 2545 C. civ. pentru următoarele considerente:

- Critică sentința de fond prin prisma greșitelor rețineri efectuate de către instanța de fond, întrucât Decizia de impunere nr. x/21.01.2014 prin care s-a stabilit în sarcina reclamantei creanța fiscală de 214.385.212 RON nu este lovită de nulitate, fiind respectate dispozițiile art. 46 din O.G. nr. 92/2003, republicată, privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, care stabilesc în mod expres cauzele nulității unui act administrativ fiscal.

Apreciază că deschiderea procedurii insolvenței nu are drept consecință decăderea organelor fiscale din dreptul de a mai efectua controale fiscale la agentul economic, singura interdicție fiind aceea legată de termenul de prescripție.

Prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/21.01.2014 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/21.01.2014, organele de inspecție fiscală au stabilit, pentru perioada verificată, respectiv 01.01.2006-20.06.2012, impozit pe profit și pentru perioada 01.01.2007-20.06.2012 TVA, contribuția socială la fondul de șomaj reținută de la asigurați și accesorii aferente. Accesoriile au fost calculate de la data nașterii obligației de plată și până la data de 19.06.2012 (data intrării societății în insolvență) și pentru perioada 27.06.2013-15.01.2014 (după ieșirea societății din insolvență).

Așadar, Decizia privind obligațiile suplimentare de plată nr. x/21.01.2014 a fost emisă la o dată la care reclamanta nu se mai afla în procedura insolvenței, conform sentinței civile nr. 6482/26.06.2013 pronunțată de Tribunalul București, secția a VII-a civila, în dosarul nr. x/2012.

Recurenta invocă dispozițiile art. 95 și art. 91 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 republicată, privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare.

Din documentele cauzei rezultă că inspecția fiscală prin care s-au stabilit obligații fiscale suplimentare pentru perioada 01.01.2006-20.06.2012 s-a desfășurat în perioada 09.08.2012 - 31.12.2013 și, în consecință, intimata-reclamantă a fost verificată înlăuntrul termenului de prescripție prevăzut pentru efectuarea inspecției fiscale, fapt pentru care creanțele fiscale pot forma obiectul inspecției fiscale chiar dacă aceasta se află în procedura reorganizării judiciare/insolvenței.

Contrar celor susținute de reclamantă, procedura de stabilire și impunere a creanțelor fiscale se află în competența exclusivă a organului fiscal.

Deschiderea procedurii de insolvență nu poate să împiedice stabilirea creanțelor fiscale (emiterea deciziilor de impunere) pentru sume datorate de debitorul în insolvență anterior deschiderii procedurii, având în vedere că sancțiunea decăderii, prevăzută de Legea nr. 85/2014 pentru situația în care declarația de creanță nu a fost depusă în termen, privește doar dreptul de a fi înscris în tabelul creditorilor și de a dobândi calitatea de creditor îndreptățit să participe la procedură, deci dreptul de a-și valorifica respectiva creanță în cadrul procedurii de insolvență.

Prin urmare, decăderea nu se referă la dreptul de a emite titlul de creanță, drept ce intră sub incidența legislației fiscale, iar executarea sumelor stabilite prin decizia de impunere nu ține de legalitatea actului administrativ.

Reiterează că deschiderea procedurii de insolvență nu afectează dreptul creditorului fiscal de a stabili creanțe pentru perioada anterioară deschiderii procedurii, ci doar dreptul de a valorifica acele creanțe în cadrul procedurii de insolvență.

Valorificarea unei creanțe prin înscrierea acesteia la masa credală ține strict de procedura insolvenței care se dezbate în fața judecătorului sindic, posibilitatea de valorificare sau nu a acestei creanțe în respectiva procedură neavând nicio înrâurire asupra legalității actului administrativ fiscal, din perspectiva legislației fiscale aplicabile.

Judecătorul sindic a fost învestit doar pentru a stabili dacă suma solicitată reprezintă o creanță născută anterior sau ulterior deschiderii procedurii insolvenței A. S.A.

Judecătorul sindic nu a analizat și nici nu s-a pronunțat asupra legalității și temeiniciei Deciziei privind obligațiile suplimentare de plată nr. x/21.01.2014, această decizie de impunere nefiind anulată de nicio instanța de judecată.

O creanță bugetară rezultând dintr-un titlu executoriu contestat în condițiile legii speciale va fi supusă procedurii de verificare prevăzute de art. 111 alin. (6) din Legea nr. 85/2014, dar această verificare este limitată, deoarece existența dreptului de creanță va fi stabilită în procedura contenciosului fiscal.

Verificarea legalității unei creanțe fiscale cuprinse într-un titlu executoriu nu poate fi efectuată decât în condițiile reglementate de legislația specială, respectiv Codul de procedură fiscală, iar nu în cadrul procedurii insolventei, supuse unei alte reglementări legale speciale.

Prin urmare, consideră că pe calea contenciosului administrativ nu pot fi analizate aspecte ce țin de executarea silită sau benevolă a debitelor stabilite.

Apreciază recurenta că în mod greșit a reținut instanța de fond în soluționarea speței că cele două decizii nr. 28/2018 și nr. 38/2018 pronunțate de Înalta Curte de Casație și Justiție.

Față de dispozițiile mai sus enunțate și contrar celor reținute de instanța de fond, consideră că nerespectarea dispozițiilor art. 62, art. 64 din Legea nr. 85/2006 nu are ca sancțiune anularea actelor administrative, ci doar atrage decăderea în temeiul art. 76 din Legea nr. 85/2006.

Mai mult, în pronunțarea hotărârii, instanța de fond nu a luat în considerare dispozițiile art. 351 Codul de procedură fiscală.

- Referitor la obligarea DGAMC la plata cheltuielilor de judecată, având în vedere faptul că instanța, în temeiul art. 453, a obligat pârâta DGAMC să îi plătească reclamantei în solidar cheltuieli de judecată în cuantum de 40.000 RON reprezentând onorariu de avocat și onorarii experți judiciari, arată că nu se afla în culpă procesuală, motiv pentru care, solicită admiterea recursului așa cum a fost formulat și exonerarea DGAMC de la plata cheltuielilor de judecată stabilite prin sentință.

I.4.2. Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat recurs atât împotriva încheierii din data de 27.11.2017 cât și a sentinței civile nr. 608 din data de 7 aprilie 2023 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, invocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea motivului de recurs, apreciază că normele de drept substanțial (material) încălcate și greșit aplicate în speță sunt cele conținute în: art. 33 C. proc. civ. art. 431 alin. (2) C. proc. civ. art. 61 alin. (1) C. proc. civ. art. 95 din O.G. nr. 92/2003; art. 85 alin. (1) lit. b) din O.G. nr. 92/2003; art. 110 alin (1) din O.G. nr. 92/2003.

Nulitatea intervine pentru cauze anterioare sau concomitente emiterii actului administrativ, afectat de un viciu de nelegalitate. Instanța de fond trebuia să verifice aspectele care țin de conținutul deciziei de impunere nr. x/21.01.2014, respectiv dacă la emiterea acesteia au fost încălcate prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal sau pe cele ale O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Prin motivarea dată, instanța de fond nu a cercetat fondul cauzei și nu a cercetat situația de fapt dedusă judecății, respectiv, legalitatea Deciziei de impunere nr. x/21.01.2014.

Consideră că nu poate fi anulată Decizia de impunere nr. x/21.01.2014 în considerarea unor dispoziții legale aplicabile în procedura insolvenței, dispoziții legale care sunt străine de fondul și conținutul acestui act administrativ fiscal. Legalitatea unei decizii de impunere se verifică de instanța de contencios administrativ în raport de legea fiscală, iar nu în raport de legea insolvenței.

După emiterea Deciziei de impunere nr. x/21.01.2014, chiar intimata-reclamantă a considerat că este susceptibilă de a fi executată silit, de vreme ce, în temeiul art. 235 din Legea nr. 207/2015 a decis să depună la organul fiscal o scrisoare de garanție, în vederea suspendării executării silite a deciziei de impunere.

În aceste condiții, apreciază că instanța de fond a încălcat dispozițiile art. 95 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Invocă prevederile de la art. 102 alin. (3) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, potrivit cărora avizul de inspecție fiscală se comunică la începerea inspecției fiscale în următoarele situații: a) în cazul efectuării unei inspecții fiscale la un contribuabil aflat în procedura de insolvență.

Din documentele cauzei rezultă că inspecția fiscală prin care s-au stabilit obligații fiscale suplimentare pentru perioada 01.01.2006-20.06.2012 s-a desfășurat în perioada 09.08.2012 - 31.12.2013 și în consecință, intimata - reclamantă a fost verificată înlăuntrul termenului de prescripție prevăzut pentru efectuarea inspecției fiscale, fapt pentru care creanțele fiscale pot forma obiectul inspecției fiscale chiar dacă aceasta se află în procedura reorganizării judiciare/insolvenței.

Or, dacă legea permite ca un contribuabil aflat în procedura insolvenței să fie supus inspecției fiscale, aceasta permite în mod implicit și stabilirea în sarcina contribuabilului a unor eventuale obligații fiscale prin emiterea unei decizii de impunere.

Așadar, procedura de stabilire și impunere a creanțelor fiscale se află în competența exclusivă a organului fiscal.

Contrar celor reținute de instanța de fond, deschiderea procedurii de insolvență nu poate să împiedice stabilirea creanțelor fiscale (emiterea deciziilor de impunere) pentru sume datorate de debitorul în insolvență anterior deschiderii procedurii, având în vedere că sancțiunea decăderii, prevăzută de Legea insolventei pentru situația în care declarația de creanță nu a fost depusă în termen, privește doar dreptul de a fi înscris în tabelul creditorilor și de a dobândi calitatea de creditor îndreptățit să participe la procedură, deci dreptul de a-și valorifica respectiva creanță în cadrul procedurii de insolvență.

Prin urmare, decăderea nu se referă la dreptul de a emite titlul de creanță, drept ce intră sub incidența legislației fiscale, iar executarea sumelor stabilite prin decizia de impunere nu ține de legalitatea actului administrativ.

Astfel, instanța de contencios administrativ are competența de a se pronunța asupra legalității actului administrativ prin raportare la legislația fiscală aplicabilă pentru stabilirea situației fiscale a contribuabilului și nu cu privire la modul de valorificare a deciziei de impunere, care ține de executarea actului administrativ fiscal executare ce nu putea fi contestată decât pe calea unei contestații la executare.

În susținerea celor mai sus prezentate, invocă și art. 351 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, care reglementează, în materie de competență, soluționarea litigiilor în legătură cu acte administrative fiscale având ca titulari contribuabili aflați în procedura insolvenței.

Or, cele două litigii, respectiv, cel care a constituit obiectul Dosarului nr. x/2012 și cel care constituie obiectul prezentului dosar, nu poartă asupra aceleiași probleme litigioase.

În primul rând, sentința civilă nr. 6458/17.07.2015, rămasă definitivă prin decizia civilă nr. 135/10.03.2016 a fost pronunțată într-un litigiu care a intrat sub incidența procedurii insolvenței, în timp ce prezentul litigiu intră sub incidența legii contenciosului administrativ.

Chiar dacă litigiile au purtat asupra aceleiași creanțe fiscale în cuantum de 214.385.212 RON, problema litigioasă tranșată în Dosarul nr. x/2012 a fost aceea că baza de impozitare care a dat naștere creanței fiscale în sumă de 214.385.212 RON a fost generată anterior deschiderii procedurii insolvenței debitoarei A., în timp ce, în prezentul litigiu, problema litigioasă se referă strict la legalitatea stabilirii (impunerii) sumei de 214.385.212 RON prin Decizia de impunere nr. x/21.01.2014.

Altfel spus, problemele litigioase sunt diferite, în sensul în care cea tranșată în Dosarul nr. x/2012 se referă la valorificarea (colectarea) acestei creanței fiscale de 214.385.212 RON, creanță care este anterioară deschiderii procedurii insolvenței societății intimate și care a avut la bază interpretarea dispozițiilor art. 64 alin. (6) din Legea nr. 85/2006, în timp ce, în prezentul litigiu, problema litigioasă este legalitatea (impunerii) sumei de 214.385.212 RON prin Decizia de impunere nr. x/21.01.2014 și care are la baza interpretarea mai multor dispoziții ale Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, act normativ aflat în vigoare la data efectuării operațiunilor contestate, cu titlu exemplificativ fiind dispozițiile art. 11, art. 21 alin. (4) lit. m).

În aceste condiții și contrar celor reținute de instanța de fond, intimata-reclamantă nu poate opune pârâtei efectul pozitiv al puterii de lucru judecat.

De asemenea, în prezenta cauză nu poate fi opus efectul pozitiv al puterii de lucru judecat a celor statuate de judecătorul sindic prin sentința civilă nr. 6458/17.07.2015, rămasă definitivă prin decizia civilă nr. 135/10.03.2016, și în raport de împrejurarea că prin încheierea de ședință pronunțată în data de 07.11.2016, instanța de fond a respins excepția lipsei de interes a promovării acțiunii în anularea Deciziei de impunere nr. x/21.01.2014, reținând că interesul societății intimate subzistă în continuarea judecății din perspectiva executării scrisorii de garanție bancară.

Scrisoarea de garanție bancară depusă de intimata-reclamantă în temeiul art. 235 din Legea nr. 207/2015 și executarea acestei scrisori reprezintă încă o dovadă a faptului că dispozițiile legii insolvenței nu sunt aplicabile într-un litigiu de contencios administrativ, de anulare a Deciziei de impunere nr. x/21.01.2014.

Astfel, în situația în care instanța de contencios administrativ ar fi apreciat că problema litigioasă a fost deja tranșată în dosarul de insolvență nr. x/2012, cu privire la suma de 214.385.212 RON stabilită prin Decizia de impunere nr. x/21.01.2014, instanța de fond ar fi admis excepția lipsei de interes în promovarea și continuarea judecării acțiunii în anularea deciziei de impunere nr. x/21.01.2014. Or, prin încheierea din data de 07.11.2016, instanța de fond a respins excepția lipsei de interes și a dispus continuarea judecății și administrarea probei cu expertiza fiscală judiciară pentru a stabili legalitatea actului administrativ fiscal atacat.

Învederează instanței de control judiciar că admiterea puterii de lucru judecat în prezenta cauză echivalează cu verificarea legalității Deciziei de impunere nr. x/21.01.2014 în procedura insolvenței, în Dosarul nr. x/2012, ceea ce este total eronat din perspectiva Deciziei nr. 11/2016 pronunțată de ÎCCJ - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept.

Potrivit Deciziei nr. 11/2016, legalitatea actului administrativ este verificată în fața instanței de contencios administrativ, iar nu în procedura insolvenței.

Apreciază că cele două decizii ale ÎCCJ nr. 28/1018 și nr. 38/2018 nu sunt aplicabile speței, întrucât obiectul prezentului litigiu nu poartă asupra unor situații de valorificare a unei creanțe de către organul fiscal, ci asupra stabilirii unei creanțe fiscale prin decizie de impunere.

Mai mult, reținând incidența Deciziei nr. 28/2018 și a Deciziei nr. 38/2018, instanța de fond încalcă dispozițiile Titlului VI, Stabilirea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală și pe cele ale Titlului VIII, Colectarea creanțelor bugetar, din același act normativ, prevederi din care rezultă că legiuitorul a reglementat în mod distinct cele două instituții juridice, respectiv, "stabilirea" creanței fiscale și "colectarea" creanțelor fiscale.

Astfel, în cazul în care se constată existența unor motive de nelegalitate anterioare sau concomitente emiterii actului administrativ, consecința este anularea acestuia.

În ipoteza în care se constată existența unor impedimente în exercitarea acțiunii de stingere a creanțelor fiscale, consecința constă în imposibilitatea de recuperare, nicidecum în anularea titlului de creanță.

Intimata-reclamantă a atacat decizia de impunere nr. x/21.01.2014 în temeiul Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004, astfel încât aceasta avea posibilitatea solicitării suspendării executării Deciziei de impunere nr. x/21.01.2014 în temeiul art. 14 și art. 15 din Legea nr. 554/2004.

Intimata-reclamantă însă, a decis să se prevaleze de dispozițiile art. 235 din Legea nr. 207/2015 și să depună la organul fiscal o scrisoare de garanție, în vederea suspendării executării silite a deciziei de impunere.

Astfel, în data de 17.02.2016, intimata-reclamantă, prin adresa nr. x a depus la sediul Administrației Sector 1 a Finanțelor Publice scrisoarea de garanție bancară nr. x/16.02 în suma de 214.385.212 RON.

Menționează faptul că această scrisoare de garanție bancară a fost depusă de societatea în temeiul dispozițiilor art. 235 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală în vederea neînceperii/suspendării executării silite a obligațiilor fiscale rezultând din decizia de impunere nr. x/21.01.2014, în cuantum de 214.385.212 RON, suma rămasă după admiterea parțială a contestației societății, astfel cum s-a stabilit prin Decizia A.N.A.F. -D. G. S. C. nr. 406/18.12.2014.

Așadar, suspendarea executării silite a deciziei de impunere în temeiul art. 235 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală a reprezentat manifestarea de voință a intimatei-reclamante, prevederile legale menționate constituind o opțiune, iar nu o obligație legală instituită în sarcina contribuabililor.

În aceste condiții, apreciază că în mod eronat instanța de fond a reținut că prin emiterea Deciziei de impunere nr. x/21.01.2014, societatea intimată ar fi suferit o diminuare a patrimoniului, întrucât acest act administrativ fiscal a fost emis prin raportare la prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal și ale O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, se bucură de prezumția de legalitate și i se aplică regula executării din oficiu (executio ex officio).

Interesul invocat în cauză de Fondul Proprietatea, respectiv, că "orice prejudiciu cauzat A. determină prejudicierea propriului patrimoniu, prin diminuarea valorii participațiilor și a profitului distribuit de A." este nedeterminat și generic, nu prezintă o finalitate concretă și niciun drept sau interes specific care ar putea fi valorificat sau protejat ca urmare a participării sale în prezenta cauză.

În aceste condiții, consideră că susținerile Fondului Proprietatea S.A. nu sunt în acord cu prevederile art. 33 C. proc. civ., iar cererea de intervenție accesorie a Fondului Proprietatea S.A. nu îndeplinea condițiile de admisibilitate în principiu prevăzute de art. 61 C. proc. civ.

I.5. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă A. S.A. a depus întâmpinări la recursurile formulate în cauză, solicitând respingerea acestora, ca nefondate.

În motivare, arată următoarele:

- Articolul 46 din O.G. nr. 92/2003 prevede numai condițiile de formă a căror lipsă atrage nulitatea actului administrativ-fiscal, iar nu toate ipotezele care atrag nulitatea acestuia, și care pot viza în mod evident și fondul actului fiscal, așa cum se întâmplă în cazul de față.

- În măsura în care organul fiscal era decăzut din dreptul de a își mai realiza creanțele împotriva A. la data emiterii deciziei de impunere, chestiune pe care DGAMC nu pare s-o dispute, în mod evident decizia de impunere nu putea fi emisă în mod legitim la acel moment.

Actul administrativ-fiscal este un mijloc de realizare a creanțelor, dat fiind caracterul său executoriu și prezumția sa de legalitate. De altfel, organul fiscal și-a valorificat creanța stabilită prin decizia de impunere prin executarea silită a deciziei.

Nici instanța de fond și nici părțile nu au susținut că organele fiscale ar fi fost decăzute din dreptul de a mai efectua controale fiscale ca urmare a deschiderii procedurii insolvenței A. sau că procedura de stabilire și impunere a creanțelor fiscale nu s-ar afla în competența exclusivă a organului fiscal sau că instanțele de contencios administrativ nu ar avea competența de a cenzura actele administrativ-fiscale.

- Decăderea organului fiscal din dreptul de a realiza creanțele fiscale contestate.

Obligațiile fiscale care fac obiectul deciziei de impunere, respectiv Raportului de Inspecție Fiscală F-MC 7/21.01.2014 (RIF) sunt născute înaintea deschiderii procedurii insolvenței A.. Recurenta invocă articolul 23 din O.G 92/2003 (Codul de procedură fiscală aplicabil la data de referință) și arată că baza de impunere (actele și faptele) care au generat obligațiile fiscale vizate de decizia de impunere/RIF s-a constituit în perioada supusă controlului: 01.01.2006 - 20.06.2012 în privința impozitului pe profit, 01.01.2007-20.06.2012 în privința TVA și a contribuțiilor sociale. DGAMC nu a contestat de altfel acest fapt.

Procedura generală a insolvenței A. a fost deschisă la data de 20 iunie 2012 prin sentința civilă a Tribunalului București 7222/2012 pronunțată în dosarul x/2012 Termenul limită pentru depunerea declarațiilor împotriva patrimoniului A. privind creanțele născute înaintea deschiderii procedurii a fost prelungit de judecătorul sindic până în data de 10.09.2012.

Or, deși autoritatea fiscală a notificat începerea inspecției fiscale contra A. la data de 27.06.2012, decizia de impunere și RIF au fost emise la data de 21.01.2014, mult după termenul stabilit de judecătorul sindic.

Organul fiscal a încercat să-și valorifice creanța reflectată de decizia de impunere formulând o cerere de plată a Deciziei de impunere, pe care a calificat-o drept "creanță născută în timpul procedurii".

Cererea organului fiscal a fost refuzată de administratorul judiciar care a argumentat că cererea vizează creanțe născute înaintea deschiderii procedurii nefiind declarată la masa credală în termenul legal prevăzut de norma specială.

Decizia administratorului judiciar a fost susținută de judecătorul sindic sens în care citează cele reținute prin sentința civilă 6458/17.07.2015, pronunțată în dosarul x/2012, rămasă definitivă ca urmare Deciziei Curții de Apel București 135/10.03.2016, care confirmă două împrejurări esențiale, și anume: creanțele vizate de decizia de impunere și RIF sunt creanțe născute înainte de deschiderea procedurii insolvenței A.; creanțele vizate de actele contestate în speță nu au fost declarate în termen legal la masa credală a Societății (conform articolului 3, punctul 16 respectiv 64 alin. (1) și (3) din Legea 85/2006), iar plata lor a fost refuzată în mod judicios de administratorul judiciar.

În condițiile de mai sus, autoritatea fiscală era, la momentul deciziei de impunere, respectiv RIF, decăzută din dreptul de-și mai realiza creanțele vizate de aceste acte, conform regulii prevăzute de articolul 76 (1) din Legea 85/2006 (norma aplicabilă la momentul respectiv).

Organul fiscal nu a fost decăzut din dreptul de a-și realiza creanța fiscală pentru că A. a intrat în insolvență, ci pentru că nu și-a declarat creanța în termenul special reglementat de Legea 85/2006, cu consecința decăderii din acest drept.

Decizia de impunere, act administrativ executoriu și RIF, act asimilat, constituie esențialmente mijloace de realizare a creanțelor împotriva A. în sensul prevederilor articolului 76 din Legea 85/2006 și au fost emise contrar principiului stabilit de această normă.

La data de 26 iunie 2013 Tribunalul București prin Sentința 6482 pronunțată în dosarul x/2012 a dispus închiderea procedurii insolvenței Societății, constatând că obligațiile asumate de A. prin planul de reorganizare ("Planul de Reorganizare") au fost îndeplinite.

Întrucât Sentința 6482 este casată de Curtea de Apel București prin Decizia 456/25.02.2014, cauza fiind trimisă spre rejudecare, procedura insolvenței A. este închisă definitiv prin Sentința Tribunalului București 4437/21.06.2016 care constată, de această dată definitiv, că Societatea și-a îndeplinit obligațiile asumate prin Planul de Reorganizare.

Legiuitorul nu condiționează decăderea de dovedirea creanței prin act scris sau în alt mod și precizează expres că decăderea funcționează atât în cadrul procedurii, cât și ulterior închiderii procedurii, cu singura excepție a condamnării pentru bancrută simplă sau frauduloasă ori stabilirii răspunderii pentru efectuarea de plăți ori transferuri frauduloase. Astfel de situații de excepție nu au fost nici măcar învederate în speță, cu atât mai puțin dovedite.

Cum în speță nu a fost în nici un moment probată sau măcar invocată vreo fraudă, considerentele instanței supreme sunt deplin aplicabile, iar organul fiscal nu mai putea emite în mod legal decizie de impunere, respectiv RIF în contextul în care nu și-a declarat creanțele fiscale vizate în termenul legal de decădere și nu a participat la planul de reorganizare al societății.

Mai mult, legislatorul nu a alocat organului fiscal vreun regim special derogatoriu atât timp cât aspecte ce rezultă din norma specială care înlocuiește Legea 85/2006, anume Legea 85/2014, respectiv art. 102. Legea 85/2006 este o normă specială față de Codul de procedură fiscală, iar interpretarea contrară ar permite organului fiscal să încalce în mod discreționar norma specială și principiul securității raporturilor juridice în modalitatea descrisă și prohibită de instanța supremă, sens în care citează decizia 38/2018 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, avută în vedere de instanța de fond.

- Nulitatea deciziei de impunere

Instanța de fond a constatat judicios că, fără a aduce în nici un fel atingere competențelor instanței de contencios, prevederile relevante ale Legii 85/2006 constituie o normă specială față de prevederile Codului de procedură fiscală, iar decăderea reglementată de articolul 76 este evident aplicabilă și autorității fiscale.

Norma fiscală nu distinge între "stabilirea creanței fiscale" prin decizia de impunere emisă conform articolului 86 din O.G. nr. 92/2003 și "realizarea" acesteia printr-un alt act. În măsura în care legea ar recunoaște organului fiscal prerogativa de a stabili creanțe fiscale care nu pot fi realizate/valorificate legal, deciziile de impunere care stabilesc creanțe fiscale prescrise ar trebui considerate valabile, ceea ce este absurd.

De altfel nici instanța de fond nici Societatea nu au susținut vreodată că deschiderea procedurii insolvenței Societății ar fi împiedicat stabilirea creanțelor fiscale vizate de decizia de impunere așa cum pare să afirme DGAMC, ci că emiterea titlului de creanță nu era posibilă în afara termenelor stabilite de art. 62 alin. (1) lit. b), Legea 85/2006.

Societatea a depus scrisoarea de garanție bancară x (SGB), executată ulterior de ANAF, tocmai pentru a suspenda executarea silită a deciziei de impunere, demarată de ANAF.

În plus modalitatea de executare a creanțelor fiscale nu înlătură caracterul executoriu al unui act administrativ-fiscal, în speță al deciziei de impunere. De altfel, scrisoarea de garanție bancară x (SGB) în baza căreia ANAF a încasat suma de 214.385.212 RON, a fost emisă de D. în temeiul contractului de credit x/09.02.2016 încheiat cu A.. Sumele plătite de D. bugetului de stat au fost preluate ulterior din patrimoniul A.. În orice caz modul în care ANAF a pus în executare decizia de impunere ulterior închiderii procedurii insolvenței A. este irelevant în privința raționamentului instanței de fond care a constatat judicios că la data emiterii decizia de impunere/RIF, ANAF era decăzută din dreptul de a stabili creanțe fiscale împotriva A. și în consecință decizia de impunere este nulă.

Decizia de impunere este așadar nulă pentru că stabilește creanțe fiscale cu încălcarea condițiilor legale, prin urmare decizia de impunere contravine principiului fundamental al exercitării administrației - principiul legalității.

Instanța de fond nu a constatat nelegalitatea deciziei de impunere prin efectul puterii de lucru judecat a concluziilor Tribunalului București în dosarul x/2012, ci s-a mărginit să constate că potrivit concluziilor acestei instanțe, creanțele stabilite de organul fiscal prin DI sunt anterioare deschiderii insolvenței Societății, chestiune de fapt pe care ANAF nu a negat-o.

- Temeinicia încheierii recurate

Instanța de fond a constat corect că Fondul Proprietatea S.A. ("FP") a justificat un interes actual, propriu și personal în legitimarea intervenției sale.

În calitate de acționar al Societății (la data cererii având o participație de 19,94% din capitalul social al acesteia), FP a suferit un prejudiciu ca urmare a emiterii deciziei de impunere și ca urmare a executării acesteia de către organul fiscal, pentru că reducerea patrimoniului A. are un impact direct asupra valorii participației intervenientului FP.

I.6. Aspecte procesuale

La termenul de judecată din 09.01.2024, intimatul-intervenient Fondul Proprietatea S.A. a formulat cerere de renunțare la judecata cererii de intervenție accesorie.

Cauza a fost amânată în vederea acordării posibilității recurentelor-pârâte și intimatei-reclamante să ia cunoștință de conținutul cererii de renunțare la judecata cererii de intervenție accesorie și să formuleze puncte de vedere, fiind prorogată discutarea acestei cereri la termenul de judecată stabilit pentru data de 02.04.2024.

Față de cererea de renunțare la judecata cererii de intervenție accesorie, intimata-reclamantă A. S.A. a depus punct de vedere, precizând că se opune cererii de renunțare.

La termenul de judecată din 02.04.2024, intimatul-intervenient Fondul Proprietatea S.A. a invocat excepția lipsei de interes, respectiv a lipsei de obiect a cererii de intervenție accesorie, raportat la faptul că și-a pierdut calitatea de acționar al societății intimate-reclamante.

II. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate și de apărările formulate, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, urmând a fi respinse pentru următoarele considerente:

II.1. Aspecte de fapt și de drept relevante

Prin sentința civilă nr. 7222/20.06.2012 pronunțată de Tribunalul București în dosarul nr. x/2012 s-a dispus deschiderea procedurii insolvenței față de A., stabilindu-se ca termen limită pentru depunerea declarațiilor de creanță născute anterior deschiderii procedurii data de 10.09.2012.

În perioada 09.08.2012 - 31.12.2013, pârâta ANAF - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili Activitatea de Inspecție Fiscală a efectuat un control fiscal la societatea A., pentru perioada 01.01.2007 - 30.06.2012, anterioară intrării acestei societăți în insolvență, cu scopul verificării declarațiilor fiscale si a operațiunilor relevante pentru modul de stabilire și de plată a impozitelor, taxelor, contribuțiilor sociale si altor venituri datorate bugetului general consolidat al statului.

În data de 26.06.2013, în timp ce controlul fiscal era în desfășurare, prin sentința nr. 6482/2013 Tribunalul București a dispus închiderea procedurii insolvenței cu privire la societatea reclamantă.

La 31.12.2013, pârăta ANAF- Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili Activitatea de Inspecție Fiscală a finalizat controlul fiscal efectuat la societatea reclamantă. și a emis Raportul de Inspecție Fiscală nr. x din 21.01.2014.

Organele de inspecție fiscală au stabilit, pentru perioada verificată, respectiv 01.01.2006- 20.06.2012, impozit pe profit și pentru perioada 01.01.2007-20.06.2012, taxă pe valoare adăugată, contribuția socială la fondul de șomaj reținută de la asigurați și accesoriile aferente.

Accesoriile au fost calculate de la data nașterii obligației de plată și până la data de 19.06.2012, data intrării societății în insolvență și pentru perioada 27.06.2013-15.01.2014, după ieșirea societății din insolvență.

Prin Decizia de impunere x/21.01.2014, pârâta ANAF- Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a stabilit în sarcina A. S.A. obligații suplimentare de plată către bugetul de stat în cuantum total de 232.570.429 RON pentru perioada 01.01.2007 - 30.06.2012, reprezentând impozit pe profit, taxă pe valoare adăugată, contribuții sociale si accesorii, aferente acestor debite principale.

Împotriva acestui act administrativ-fiscal, reclamanta a formulat contestație administrativă la 28.02.2014.

Prin Decizia nr. 406/18.12.2014 de soluționare a contestației fiscale, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală a admis în parte contestația formulată de societatea reclamantă A., a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/21.01.2014 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice emisă de D.G.A.M.C., respectiv pentru suma de 14.222.342 RON, reprezentând 75.431 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente contribuției individuale la bugetul asigurărilor pentru șomaj reținută de la asigurați, 9.118.131 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 5.028.780 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA.

Totodată, organul fiscal de soluționare a contestației a desființat în parte Decizia de impunere nr. x/21.01.2014 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice, emisă de organele de inspecție fiscală din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabililor, respectiv pentru suma de 3.962.875 RON din care 2.185.067 RON reprezenta taxa pe valoare adăugată, 1.667.654 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată, 110.154 RON penalități de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată.

Prin aceeași Decizie nr. 406/18.12.2014, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală a respins contestația formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/21.01.2014 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice, respectiv pentru suma de 214.385.212 RON, reprezentând 45.726.804 RON impozit pe profit, 94.780.271 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 15.549.532 RON penalități de întârziere aferente impozitului pe profit, 35.491.888 RON taxa pe valoarea adăugată, 12.466.340 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA, 8.066.669 RON penalități de întârziere aferente TVA, 933.558 RON fondul de asigurări de șomaj reținut de la asigurați, 1.230.116 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente contribuției individuale la bugetul asigurărilor pentru șomaj reținută de la asigurați, 140.034 RON penalități de întârziere aferente contribuției individuale la bugetul asigurărilor pentru șomaj reținută de la asigurați.

La 25.02.2014 s-a redeschis procedura insolvenței societății reclamante A. prin Decizia nr. 456/2014 pronunțată de Curtea de Apel București, fiind admis recursul formulat împotriva hotărârii judecătorești din 26.06.2013 de închidere a procedurii, care a fost casată.

Ulterior redeschiderii procedurii insolventei la 17.12.2014, Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat în dosarul de insolvență al societății reclamante o cerere de plată în temeiul art. 64 alin. (6) din Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenței, solicitând administratorului judiciar al reclamantei plata sumei de 232 519 889 RON, stabilită în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x din 21.01.2014.

Față de refuzul administratorului judiciar de a admite această cerere, Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat contestație în fața judecătorului sindic.

Prin sentința nr. 6458/17.07.2015 pronunțată in dosarul nr. x/2012, Tribunalul București, secția a VII-a Civilă a respins contestația organului fiscal.

În considerentele acestei hotărâri judecătorești rămase definitive, s-a reținut că urmare a deschiderii procedurii insolvenței în perioada 09.08.2012 - 31.12.2013, societatea debitoare a fost supusă controlului fiscal, în urma căruia au fost emise Raportul de Inspecție Fiscală nr. x din 21.01.2014 și Decizia de impunere x/21.01.2014, prin care s-au stabilit în sarcina acestei societăți obligații suplimentare de plată către bugetul de stat în cuantum total de 232 570 429 RON reprezentând impozit pe profit, TVA, contributii sociale si accesorii, aferente acestor debite principale.

Judecătorul sindic a reținut că această creanță este una anterioară deschiderii procedurii insolvenței, neputând fi încadrată in cele prevăzute de art. 64 alin. (6) din Legea nr. 85/2006 care puteau a fi plătite în cadrul procedurii speciale a procedurii insolvenței, iar în cazul acestora nu era necesară inscrierea la masa credală.

Totodată, s-a mai reținut că realizarea controlului fiscal și emiterea deciziei de impunere, după momentul deschiderii procedurii insolvenței, pentru creanțe fiscale aferente unei perioade anterioare acestui moment, nu puteau transforma natura creanțelor clasificate de Legea nr. 85/2006 în creanțe anterioare și ulterioare deschiderii, aspect care atrage regimuri diferite în ceea ce privește declararea, înscrierea în tabelele de creanță și plata acestora.

De asemenea raportat la natura creanței ca fiind născută anterior deschiderii procedurii insolvenței, judecătorul sindic a reținut că in mod corect administratorul judiciar a considerat ca nefiind incidente dispozițiile art. 64 alin. (6) din legea nr. 85/2006. (fila x)

Prin sentința nr. 6458/17.07.2015, pronunțată in dosarul nr. x/2012, Tribunalul București, secția a VII-a Civilă a respins contestația organului fiscal, această soluție fiind menținută în recurs de Curtea de Apel București, secția a V-a Civilă prin decizia civilă nr. 135/10.03.2016, în considerentele acesteia reținându-se că baza de impozitare care dă naștere creanței fiscale a fost generată anterior deschiderii procedurii insolvenței debitoarei A., dat fiind faptul că perioada verificată se plasează în intervalul temporal 01.01.2006 - 20.06.2012, data deschiderii procedurii insolvenței fiind 20.06.2012.

Astfel, conform art. 112 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, baza impozabilă este reprezentată de veniturile din orice sursă, aceasta constituindu-se chiar în momentul obținerii venitur