ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1780/2023

Ședința publică din data de 30 martie 2023

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată, la data de 06.07.2021, pe rolul Curții de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală a Marilor Contribuabili,

i. Anularea parțială, conform celor solicitate în cadrul Contestației fiscale formulate de Societate (înregistrată la ANAF sub nr. A-SLP 1329/2020), a Deciziei de impunere și a Raportului de inspecție fiscală în ceea ce privește impozitul pe profit suplimentar în sumă de 4.659.942 RON impus în sarcina reclamantei pentru anul 2012, aferent rezervelor constituite în baza prevederilor O.G. nr. 89/2004, precum și a tuturor actelor și operațiunilor administrative subsecvente și/sau care au stat la baza emiterii actelor mai sus contestate;

ii. Restituirea sumei de 4.659.942 RON achitată de Societate conform ordinelor de plată nr. x/1924 din data de 18.06.2020.

În subsidiar,

i. Obligarea DGAMC, conform art. 281 alin. (4) din Codul de procedură fiscală, la anularea oricăror acte subsecvente emise ca urmare a refacerii inspecției fiscale cu privire la impozitul pe profit în cuantum de 4.659.942 RON aferent rezervelor constituite în baza prevederilor O.G. nr. 89/2004;

ii. Obligarea DGSC la emiterea unui act de soluționare a Contestației fiscale în sensul admiterii acesteia cu privire la anularea Deciziei de impunere și a RIF pentru suma de 4.659.942 RON impusă în sarcina reclamantei pentru anul 2012, ca efect al incidenței prescripției dreptului organului fiscal de a stabili obligații suplimentare aferente anului 2012;

iii. Obligarea pârâtelor să pună în executare hotărârea judecătorească conform petitelor i. și ii. de mai sus în termen de cel mult 30 de zile de la data rămânerii definitive a hotărârii judecătorești, sub sancțiunea aplicării conducătorului instituției responsabile a unei amenzi în cuantum de 20% din salariul minim brut pe economie pentru fiecare zi de întârziere peste termenul de 30 de zile, sancțiune prevăzută de art. 18 alin. (6) coroborat cu art. 24 alin. (3) din Legea 554/2004.

și obligarea pârâtelor la suportarea cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 1912 din 14 decembrie 2021, Curtea a respins excepțiile lipsei calității procesuale pasive a ANAF-DGSC, inadmisibilității și lipsei de interes.

A admis acțiunea formulată de reclamantă și a anulat în parte Decizia de soluționare nr. 08/14.01.2021 emisă de ANAF-DGSC în ceea ce privește soluția de desființare parțială a Deciziei de impunere nr. x/19.05.2020 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/19.05.2020, ambele emise de ANAF-DGAMC și de refacere a inspecției fiscale cu privire la impozitul pe profit în cuantum de 4.659.942 RON.

A anulat în parte Decizia de impunere nr. x/19.05.2020 și Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/19.05.2020 în ceea ce privește impozitul pe profit suplimentar în sumă de 4.659.942 RON impus în sarcina reclamantei pentru anul 2012.

A dispus restituirea către reclamantă a sumei de 4.659.942 RON achitată de reclamantă la bugetul de stat prin OP nr. x din 18.06.2020 în sumă totală de 20.000.000 RON și OP nr. x din 18.06.2020 în sumă totală de 11.705.322 RON, sume achitate cu titlu de impozit pe profit stabilit suplimentar în baza Deciziei de impunere nr. x/19.05.2020.

A obligat pârâtele în solidar la plata cheltuielilor de judecată în sumă totală de 18.541,69 RON, din care 510 RON taxă de timbru plus 18.031,69 RON onorariu de avocat.

Împotriva acestei sentințe, pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor au formulat recurs.

3.1. Recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și-a întemeiat recursul pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea în tot a hotărârii recurate și, pe cale de consecință, respingerea în tot a acțiunii.

Recurenta-pârâtă a criticat sentința civilă nr. 1912/14.12.2021 ca fiind nelegală în ceea ce privește respingerea excepției lipsei de interes și a excepției inadmisibilității invocate de pârâta DGAMC prin întâmpinare.

Hotărârea pronunțată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, instanța de fond interpretând în mod eronat prevederile art. 33 C. proc. civ. atunci când a stabilit că interesul reclamantei în promovarea acțiunii îndeplinește condițiile de a fi determinat, legitim, personal, născut și actual.

Instanța de fond a apreciat că interesul reclamantei în anularea deciziei prin care organul de soluționare a dispus desființarea deciziei de impunere și refacerea inspecției fiscale este justificat prin obținerea, în această manieră, a unei anulări pure și simple a deciziei de impunere, fără reluarea inspecției fiscale și repunerea în discuție a acelor elemente de fapt și de drept care fuseseră constatate anterior și a căror dezlegare ar fi urmat să se perpetueze urmare reluării inspecției fiscale.

Apreciază ca fiind eronat acest argument al instanței de fond, având în vedere că, pentru ca interesul să fie justificat, este necesar ca reclamanta să facă dovada că prin desființarea deciziei de impunere i s-a produs o vătămare în sensul prevederilor art. 1 alin. (1) și art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Or, prin raportare la aceste dispoziții legale, câtă vreme decizia de impunere a fost desființată chiar de organul de soluționare a contestației in procedura administrativa, reclamanta nu poate justifica, la momentul introducerii cererii de chemare în judecată, vătămarea care i s-a adus prin această soluție, întrucât actul administrativ desființat a încetat să producă efecte juridice și fiscale față de destinatarul sau pentru suma desființată.

Contrar celor reținute de instanța de fond, în motivarea atât a soluției de respingerea a excepției lipsei de interes, cât și a excepției inadmisibilității capătului de cerere privind anularea Deciziei de impunere nr. x/19.05.2020, apreciem că nu se poate susține nici ca interesul reclamantei ar consta în obținerea anularii directe, pe aceasta cale, a deciziei de impunere, întrucât o astfel de soluție este nelegala, instanța nefiind competenta să se pronunțe pe "fondul" deciziei de impunere și să dispună anularea acesteia, câtă vreme "fondul" nu a fost analizat de organul de soluționare, nefiind în ipoteza reglementata de art. 281 alin. (5) din Codul de procedură fiscală.

În ceea ce privește inadmisibilitatea capătului de cerere prin care reclamanta a solicitat restituirea sumelor deja achitate, apreciază, de asemenea, ca nelegală soluția pronunțată de prima instanță de respingere a acestei excepții, soluția fiind dată cu încălcarea dispozițiilor art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală si a prevederilor O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal.

Solicită să se aibă în vedere reglementarea expresă a Codului de procedură fiscală, cât și prevederile OMFP nr. 1899/2004, din care rezultă fără echivoc faptul că soluția ce poate fi dispusă de instanța de judecată este aceea de a stabili dacă sumele stabilite prin actele administrative fiscale sunt sau nu datorate de către contribuabil.

În condițiile în care actele administrative sunt anulate de către instanța competentă, restituirea sumelor se poate face doar în conformitate cu prevederile art. 168 din Legea nr. 207/2015 si a OMFP nr. 1899/2004 care reglementează procedura de restituire si de rambursare a sumelor de la buget.

Pe fondul cauzei, recurenta-pârâtă a criticat sentința civilă, pentru următoarele motive:

Hotărârea pronunțată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, instanța de fond interpretând greșit prevederile art. 279 din Codul de procedură fiscală.

Instanța de fond a apreciat în mod eronat că soluția de reluare a inspecției fiscale nu este motivată în temeiul art. 279 din Codul de procedură fiscală și că pârâta ANAF-DGSC, în soluționarea contestației, nu a indicat niciun motiv concret și niciun temei de drept pentru care consideră că includerea în categoria veniturilor a rezervei deduse anterior ar fi trebuit să se facă în exercițiul financiar imediat următor termenului de prescripție, adică în anul 2013. De asemenea, eronat a reținut prima instanța și faptul că decizia de soluționare încalcă limitele refacerii inspecției fiscale, astfel cum sunt acestea stabilite de dispozițiile art. 129 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, principiul unicității inspecției fiscale, precum și principiul non reformation în peius în materie fiscală, agravând situația fiscală a reclamantei în propria cale de atac.

Astfel, din cuprinsul deciziei de soluționare rezultă în mod clar motivele pentru care s-a apreciat că în speță se impune refacerea inspecției fiscale, respectiv faptul că, rezerva în sumă totală de 29.124.637 RON înregistrată în contul 1068 "Alte rezerve" este evidențiată în balanțele de verificare sintetice întocmite pentru întreaga perioada 2012-2017 și se regăsește nu numai în soldul inițial creditor al acestui cont la data de 01.01.2012, dar și în soldul inițial creditor al acestui cont la data de 01.01.2013, precum si în soldurile finale creditoare ale contului respectiv pentru toata perioada 2013 - 2017.

Recurenta-pârâtă a mai invocat faptul că, pentru investițiile de natura celor prevăzute la art. 2 din O.G. nr. 89/2004 efectuate, reclamanta trebuia să aplice prevederile art. 1 alin. (4) din actul normativ respectiv, procedând la impozitarea rezervelor și concomitent la stingerea provizionului constituit anterior pentru impozitul pe profit datorat, având în vedere ca rezerva evidențiata în contabilitate reprezintă o sursa de finanțare permanenta si ca reglementările contabile în vigoare nu impun debitarea acestui cont urmare efectuării investițiilor.

Prin urmare, contrar celor reținute de prima instanța, câtă vreme aceste constatări fiscale sunt valabile și pentru perioada următoare anului 2012, respectiv și pentru anul 2013, în mod corect organul de soluționare a apreciat că se impune refacerea inspecției fiscale în vederea stabilirii corecte a obligațiilor fiscale ale reclamantei, fără ca aceasta să reprezinte o încălcare a limitelor refacerii inspecției fiscale sau a principiului unicității inspecției fiscale.

S-a mai arătat prin cererea de recurs, și faptul că aceeași situație de fapt a făcut obiectul și altor inspecții fiscale desfășurate anterior la celelalte doua societăți de distribuție a energiei electrice ce fac parte tot din grupul B., respectiv C. si D..

Constatările fiscale referitoare la această speță au fost contestate de reprezentanții B., iar urmare soluționării contestațiilor, Înalta Curte de Casație și Justiție a respins în mod definitiv acțiunea formulată de reclamante ca neîntemeiată, constatând astfel legalitatea și temeinicia deciziei de soluționare emise de ANAF.

Hotărârea instanței de fond este nelegală, fiind dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material, motiv de recurs prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., și în ceea ce privește obligarea pârâtei DGAMC la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată în suma de 18.541,69 RON.

Recurenta a susținut că, nu poate fi de acord cu soluția instanței în această privința, întrucât pârâta DGAMC nu se afla în culpă procesuală față de reclamantă, motivat de faptul că, actele administrativ fiscale contestate de aceasta sunt legale și temeinice și, totodată, nu pot fi reținute în sarcina sa, nici aspecte precum exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale.

În drept, cererea de recurs a fost întemeiată pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Codul fiscal, Codul de procedură fiscală, precum și orice alte dispoziții legale invocate în prezentul recurs.

3.2. Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii recurate și, în rejudecare, respingerea în totalitate a acțiunii, ca neîntemeiată.

În motivarea recursului, recurenta-pârâtă a arătat, în esență, că sentința civilă a fost pronunțată cu interpretarea și aplicarea greșită a normelor de drept material.

A apreciat că în mod eronat instanța de fond a respins excepția lipsei de interes în promovarea acțiunii.

Arată recurenta-pârâtă că, față de concluziile instanței de fond, nu a invocat prezenta excepție în sensul în care intimata-reclamantă nu s-ar putea prevala de dispozițiile art. 281 alin. (4) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, ci în raport de particularitatea speței.

În primul rând, prin emiterea Deciziei nr. 8/14.01.2021 de desființare parțială a Deciziei de impunere nr. x/19.05.2020 pentru suma de 4.659.942 RON reprezentând impozit pe profit, societății intimate nu i s-a produs nicio vătămare în sensul prevederilor Legii nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ.

În al doilea rând, interesul intimatei-reclamante în atacarea Deciziei nr. 8/14.01.2021 de desființare parțială a Deciziei de impunere nr. x/19.05.2020 nu este actual pe tot parcursul demersului procesual.

Interesul trebuie sa fie actual si la momentul pronunțării soluției de către instanța investita cu soluționarea cererii.

Or, în speță, nu avem un act administrativ fiscal care să producă efecte juridice în ceea ce privește suma reprezentând obligații fiscale, din moment ce actele administrative au fost desființate.

Consideră că, ulterior emiterii noilor acte administrative, societatea intimată va avea posibilitatea să le conteste, inclusiv sub aspectul motivelor ce fac obiectul prezentei acțiuni.

În mod eronat instanța de fond a respins excepția inadmisibilității acțiunii în raport de petitul privind restituirea sumet de 4.659.942 RON, "pe motiv că o posibilitate de parcurgere a procedurii prevăzută de OMFP nr. 1899/2004 nu exclude posibilitatea instanței fiscale de a recunoaște dreptul reclamantei la restituirea sumei de la buget".

Intimata-reclamantă se poate adresa instanței de contencios administrativ, doar în cazul unei soluționări nefavorabile a cererii sau în cazul unui refuz privind soluționarea cererii.

În caz contrar, organele fiscale vor fi ținute de hotărârea instanței de judecată prin care se dispune restituirea, fiind lipsiți, în acest fel, de posibilitatea compensării sumelor, astfel cum prevede art. 168 alin. (8) din lenea nr. 207/2015, dispoziții potrivit cărora "în cazul în care contribuabilul/plătitorul înregistrează obligații restante, restituirea/rambursarea se efectuează numai după efectuarea compensării potrivit prezentului cod."

Apreciază că în mod eronat instanța de fond a reținut că Decizia nr. 8/14.01.2021 referitoare la soluția de desființare parțială a Deciziei de impunere nr. x/19.05.2020 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/19.05.2020 și de refacere a inspecției fiscale cu privire la impozitul pe profit în cuantum de 4.659.942 RON încalcă limitele refacerii inspecției fiscale, principiul unicității inspecției fiscale și principiul "non reformatio in pejus".

În pronunțarea hotărârii, instanța de fond nu a luat în considerare faptul că societatea intimată nu a impozitat o rezerva ce fusese dedusă anterior la determinarea profitului impozabil, aspect recunoscut chiar de intimata-reclamantă prin crearea unui provizion fiscal constituit la nivelul contravalorii impozitului pe profit stabilit suplimentar în suma de 4.659.942 RON și menținut în evidența contabilă până la finalul perioadei verificate, respectiv anul 2017.

În altă ordine de idei, intimata-reclamantă cunoștea că acea rezervă trebuie impozitată, dovadă fiind faptul că aceasta a constituit și menținut în evidența contabilă un provizion fiscal în acest sens, aspect care este valabil pentru întreaga perioadă 2013 - 2017. Menționează că starea de fapt fiscală nu s-a modificat, chiar dacă, urmare a celor statuate prin Decizia ÎCCJ nr. 21/14.09.2020, dreptul organelor fiscale de a stabili obligații fiscale pentru anul 2012, era prescris.

Practic, prescripția dreptului organelor de inspecție fiscală de a stabili impozit pe profit pe anul 2012, nu împiedică includerea în categoria veniturilor a acestei rezerve în anul 2013, reiterând că pentru acest an starea de fapt fiscală nu a suferit modificări.

Consideră că Decizia de soluționare nr. 8/14.01.2021 nu încalcă limitele refacerii inspecției fiscale, astfel cum acestea sunt evidențiate în hotărârea atacată prin dispozițiile art. 129 alin. (2) și art. 279 alin. (4), ultima teza, din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Susține acest fapt, întrucât constatarea fiscală, așa cum a fost prezentată pentru anul 2012, este aceeași pentru fiecare an din perioada verificată, respectiv și pentru perioada 2013 - 2017, în condițiile în care intimata-reclamantă nu a procedat din proprie inițiativă la declararea de venituri împozabile în suma de 4.659.942 RON aferente rezervei dedusă anterior la determinarea profitului impozabil.

Consideră că desființarea parțială a Deciziei de impunere nr. x/19.05.2020 nu încalcă principiul unicității fiscale.

În acest sens, menționeză că, în considerarea art. 6 alin. (1) ultima teza din Legea nr. 207/2015, în cazul în care organul de inspecție fiscală constată că există diferențe între starea de fapt fiscală a contribuabilului supus inspecției fiscale și informațiile avute în vedere la emiterea unui act administrativ fiscal anterior, acesta are obligația, potrivit Legii, să consemneze în scris motivele pentru care, nu ține cont de soluția anterior adoptata la contribuabilul verificat.

În continuare, a apreciat că desființarea parțială a Deciziei de impunere nr. x/19.05.2020 pentru suma de 4.659.942 RON reprezentând impozit pe profit, aferent rezervei deduse conform O.G. nr. 89/2004 nu încalcă principiul "non reformatio in pejus" în materie fiscală, statuat la art. 276 alin. (3) din Legea nr. 207/2015.

Ca argument, a învederat că pct. 11.5 din OPANAF nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, prevede în mod expres că "prin noul act administrativ fiscal, întocmit conform considerentelor deciziei de soluționare, nu se pot stabili în sarcina contestatorului obligații fiscale mai mari decât cele din actul desființat, acesta putând fi contestat potrivit legii."

Recurenta-pârâtă a arătat că, s-a procedat la determinarea eronată a profitului impozabil cu suma de 29.124.637 RON, rezultând o diferența suplimentară de impozit pe profit pentru anul 2012, în suma de 4.659.942 RON.

Învederează că, această constatare fiscală este valabilă și pentru perioada următoare anului 2012, mai precis, anul 2013, având în vedere că pentru investițiile de natura celor prevăzute la art. 2 din O.G. nr. 89/2004 efectuate, societatea trebuia să aplice, prevederile art. 1 alin. (4) din actul normativ respectiv, procedând la impozitarea rezervelor și concomitent, la stingerea provizionului constituit anterior pentru impozitul pe profit datorat. Aceasta, întrucât, rezerva evidențiată în contabilitate reprezintă o sursă de finanțare permanentă, având în vedere că reglementările contabile în vigoare nu impun debitarea acestui cont urmare efectuării investițiilor.

În aceste condiții, după efectuarea investițiilor, sumele constituite ca și rezerve în condițiile art. 1 din O.G. nr. 89/2004 trebuiau impozitate, operațiune neefectuată de societatea intimată până la data de 31.12.2017.

În drept, cererea de recurs a fost întemeiată pe prevederile art. 40, art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, OMFP nr. 1899/2004, pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal.

Intimata-reclamantă A. S.A. a formulat întâmpinare față de ambele recursuri prin care a invocat excepția nulității recursurilor, pentru nemotivare, apreciind că susținerile recurentelor nu se pot încadra în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., iar pe fond, a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate, cu obligarea recurentelor-pârâte la suportarea cheltuielilor de judecată.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Examinând sentința recurată prin prisma criticilor invocate prin cererilor de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinare și a dispozițiilor legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate.

Recurentele-pârâte și-au întemeiat recursurile pe motivul de casare prevăzut art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. - "când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material".

Prealabil, Înalta Curte constată că prin cererile de recurs au fost invocate motive de casare similare, urmând ca acestea să fie analizate prin considerente comune.

Sub un prim aspect, cele două recurente au susținut nelegalitatea sentinței recurate, în ceea ce privește soluția de respingere a excepției lipsei de interes în promovarea acțiunii.

Contrar susținerilor celor două recurente, Înalta Curte reține, în acord cu judecătorul fondului că, interesul intimatei-reclamante în formularea acțiunii este determinat, legitim, personal, născut și actual, în conformitate cu prevederile art. 33 din C. proc. civ.

Recurentele-pârâte au arătat, în esență, că intimata-reclamantă nu ar justifica un interes (actual) în anularea parțială a Deciziei de soluționare sub aspectul desființării Deciziei de impunere și RIF cu privire la impozitul pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 4.659.942 RON, aferent rezervelor constituite în baza prevederilor O.G. nr. 89/2004, întrucât aceste acte au fost deja desființate de ANAF - DGSC și nu mai produc efecte juridice fiscale, deci nu ar exista o vătămare a intimatei în sensul prevederilor Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

Observă instanța de control judiciar că, în ceea ce privește solicitarea de anulare a Deciziei de soluționare sub aspectul desființării Deciziei de impunere și RIF cu privire la impozitul pe profit în cuantum de 4.659.942 RON, acțiunea intimatei-reclamante a fost grefată pe prevederile art. 281 alin. (3) și (4) din Codul de procedură fiscală.

Potrivit art. 281 alin. (4) din Codul de procedură fiscală:

"în situația în care instanța judecătorească de contencios administrativ competentă potrivit alin. (2) admite, în totalitate sau în parte, acțiunea prevăzuta la alin. (3) sau (3 indice 1), organul fiscal emitent anulează în mod corespunzător noul act administrativ fiscal, precum si, după caz, actele administrative subsecvente, iar contestatorul este pus în situația anterioară emiterii deciziei de desființare."

Din cuprinsul textului de lege mai sus enunțat, reiese că, însuși legiuitorul a anticipat interesul în formularea unei astfel de acțiuni prin reglementarea efectelor juridice ale admiterii acesteia de către instanță.

Pe de altă parte, referitor la solicitarea intimatei-reclamante de anulare a Deciziei de impunere și a Raportului de inspecție fiscală în ceea ce privește impozitul pe profit suplimentar în sumă de 4.659.942 RON impus în sarcina acesteia pentru anul 2012, interesul acesteia este acela de a obține pe cale judiciară restituirea sumei de 4.659.942 RON achitată conform ordinelor de plată nr. x/1924 din data de 18.06.2020.

Reține Înalta Curte că, vătămarea intimatei-reclamante a fost generată de acțiunea organelor fiscale, care deși au acceptat argumentele intimatei din contestația fiscală, conform cărora impunerea de impozit pe profit suplimentar la nivelul anului 2012 este prescrisă, totuși, DGSC a decis refacerea inspecției fiscale fără respectarea regulilor procedurale referitoare la desființarea actelor administrativ fiscale, urmată de refacerea inspecției fiscale, anularea rezervei verificării ulterioare prin finalizarea inspecției fiscale cu privire la anul 2013, precum și neagravarea situației contribuabilului în propria cale de atac.

Sunt neîntemeiate, urmând a fi respinse, criticile recurentelor-pârâte, vizând soluția instanței de fond de respingere a excepției inadmisibilității acțiunii.

Recurenta-pârâtă DGAMC a susținut că, prima instanță nu ar fi avut competența de a analiza legalitatea și temeinicia Deciziei de impunere în privința sumei de 4.659.942 RON, aflându-ne în prezența unei subrogări a instanței în drepturile organului fiscal cu privire la soluționarea fondului cauzei. A mai invocat recurenta că, de vreme ce Decizia de impunere a fost desființată cu refacerea inspecției cu privire la această sumă, aceasta nu mai produce efecte, iar solicitarea intimatei-reclamante de anulare a acesteia este inadmisibilă. Totodată, recurenta a mai arătat că, în speță nu este incidentă ipoteza reglementată de art. 281 alin. (7) din Codul de procedură fiscală, întrucât acest text permite instanței să se pronunțe asupra fondului raportului juridic fiscal doar în situația respingerii contestației fără o cercetare a fondului din partea organului fiscal.

Observă instanța de control judiciar că, petitul principal al cererii de chemare în judecată, prin care intimata-reclamantă a solicitat anularea parțială a Deciziei de impunere și a RIF în ceea ce privește suma de 4.659.942 RON, este întemeiat, tocmai pe prevederile legale care conferă instanței competență deplină de a analiza fondul cauzei, în lipsa unei astfel de analize de către autoritatea fiscală.

Potrivit prevederilor art. 281 alin. (7) din Codul de procedură fiscală:

"În situația atacării la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă potrivit alin. (2) a deciziei prin care s-a respins contestația de către organul fiscal fără ca acesta să intre în cercetarea fondului raportului juridic fiscal, dacă instanța constată că soluția adoptată de către organul fiscal este nelegală și/sau netemeinică, se va pronunța si asupra fondului raportului juridic fiscal."

În contextul în care recurenta DGSC nu a procedat la soluționarea pe fond și nu a dispus admiterea contestației fiscale pentru incidența prescripției cu privire la suma de 4.659.942 RON impusă pentru anul 2012, au devenit incidente prevederile art. 281 alin. (7) din Codul de procedură fiscală, revenind primei instanțe competența de a se pronunța sub acest aspect.

Referitor la susținerile recurentei-pârâte DGAMC, conform cărora Decizia de impunere a fost deja desființată și nu mai produce efecte, ceea ce ar face ca solicitarea intimatei-reclamante, de anulare a acesteia să fie inadmisibilă, reține Înalta Curte că sunt nefondate, urmând a fi respinse, față de efectele admiterii capătului de cerere referitor la anularea Deciziei de soluționare, reglementate de art. 281 alin. (4) din Codul de procedură fiscală, contestatorul urmând a fi pus în situația anterioară emiterii Deciziei de soluționare prin care au fost desființate actele administrativ-fiscale.

Sunt neîntemeiate, urmând a fi respinse și criticile recurentelor-pârâte, referitoare la pretinsa inadmisibilitate a capătului de cerere, prin care intimata-reclamantă a solicitat restituirea sumelor achitate.

Recurentele au invocat, în esență, că pentru restituirea sumelor ar fi fost necesară parcurgerea procedurii administrative de restituire la cerere și de rambursare a sumelor plătite în plus, în conformitate cu prevederile Ordinului nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la bugetul, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituire și rambursate cu depășirea termenului legal, fără a aduce alte apărări în ceea ce privește fondul cauzei.

Contrar susținerilor recurentelor-pârâte, reține Înalta Curte că, intimata-reclamantă este îndreptățită să solicite în mod direct repararea pagubei ce i-a fost cauzată prin emiterea actelor administrativ fiscale nelegale în baza dispozițiilor art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ care, prin enumerarea pretențiilor ce pot fi formulate de către persoanele vătămate în drepturile sau interese lor legitime, stabilesc în mod clar faptul că aceste pretenții constau atât în anularea actului administrativ, recunoașterea dreptului pretins, cât și repararea pagubei pricinuite. Aceste dispoziții sunt expresia contenciosului administrativ subiectiv de plină jurisdicție, consacrat de Legea nr. 554/2004, în vederea respectării drepturilor subiective ale particularilor.

Susținerile recurentelor, în sensul că, se impunea ca intimata-reclamantă să aștepte soluționarea definitivă a cauzei pentru a formula o cerere de restituire, urmând ca în cazul unui răspuns nefavorabil să formuleze o nouă contestație fiscală potrivit dispozițiilor art. 268 Codul de procedură fiscală, încalcă esența regulilor contenciosului administrativ subiectiv și de plină jurisdicție.

Astfel, potrivit art. 18 din Legea nr. 554/2004, instanța poate, după caz, "să anuleze, în tot sau în parte, actul administrativ, să oblige autoritatea publică să emită un act administrativ, să elibereze un alt înscris sau să efectueze o anumită operațiune administrativă", reieșind astfel, că instanța de contencios este pe deplin competentă să dispună restituirea efectivă a sumei solicitate, aspect confirmat în mod judicios de prima instanță prin pronunțarea sentinței recurate.

Constată Înalta Curte că, în jurisprudența sa constantă s-a reținut că, legea contenciosului administrativ reglementează un contencios de plină jurisdicție, în care competența instanței nu se limitează la anularea unui act nelegal, ci include posibilitatea ca, prin hotărârea judecătorească, să se dispună măsuri pentru recunoașterea de drepturi subiective, restituiri, reintegrări, despăgubiri, în acest sens fiind decizia civilă nr. 2834/2007 a ÎCCJ.

Cu privire la fondul cauzei, recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a invocat faptul că, hotărârea pronunțată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, instanța de fond interpretând greșit prevederile art. 279 din Codul de procedură fiscală.

Astfel, arată recurenta că, instanța de fond a apreciat în mod eronat că soluția de reluare a inspecției fiscale nu este motivată în temeiul art. 279 din Codul de procedură fiscală și că pârâta ANAF-DGSC, în soluționarea contestației, nu a indicat niciun motiv concret și niciun temei de drept pentru care consideră că includerea în categoria veniturilor a rezervei deduse anterior ar fi trebuit să se facă în exercițiul financiar imediat următor termenului de prescripție, adică în anul 2013.

Criticile recurentei-pârâte sunt neîntemeiate, urmând a fi respinse, ținându-se cont de următoarele aspecte:

Intimata-reclamantă a făcut obiectul unei inspecții fiscale parțiale privind impozitul pe profit pentru perioada 01.01.2012 - 31.12.2017 și TVA pentru perioada 01.01.2013 - 31.12.2017.

Potrivit Raportului de inspecție fiscală, administrația fiscală a considerat că pentru investițiile de natura celor prevăzute la art. 2 din O.G. nr. 89/2004, efectuate în anul 2012, "Societatea trebuia să aplice prevederile art. 1 alin. (4) din actul normativ respectiv, procedând în consecință la impozitarea rezervelor și concomitent la stingerea provizionului constituit anterior pentru impozitul pe profit datorat."

Administrația fiscală a inclus în veniturile impozabile ale anului 2012 și a majorat profitul impozabil din anul respectiv cu suma de 29.124.637 RON, reprezentând rezerva ce a fost dedusă anterior în baza O.G. nr. 89/2004 și care nu fusese impozitată până la acea dată, rezultând o diferență suplimentară de impozit pe profit pentru anul 2012 în sumă de 4.659.942 RON.

Prin raportare la motivele pentru care organul de soluționare a contestației fiscale a dispus desființarea Deciziei de impunere inițiale și refacerea inspecției fiscale, reiese că măsura dispusă prin Decizia de soluționare nu este justificată.

Contrar situației premisă reglementată de 279 din Codul de procedură fiscală pentru dispunerea desființării, și anume că nu se poate stabili situația de fapt în cauza supusă soluționării prin raportare la temeiurile de drept invocate de organul competent și de contestator, reține instanța de control judiciar că, organul de soluționare a contestației fiscale a avut la dispoziție toate informațiile necesare în vederea pronunțării soluției de admitere a contestației și de anulare a impozitării rezervelor în anul 2012 față de incidența prescripției.

Observă Înalta Curte că, nu există alte motive aduse de organul de soluționare cu privire la Decizia de impunere, decât acelea că a intervenit prescripția pentru anul 2012, fapt care nicidecum nu legitimează demersul de desființare a actului de impunere și refacerea inspecției fiscale cu scopul declarat de transpunere a impozitării la nivelul anului 2013.

Organul de soluționare avea obligația de a proceda la efectuarea unei analize proprii a aspectelor în discuție, neimpunându-se desființarea Deciziei de impunere și trimiterea cauzei spre o nouă analiză organului de control fiscal. Desființarea unui act administrativ-fiscal se dispune atunci când organul de soluționare a contestației fiscale nu poate stabili situația de fapt dedusă soluționării, dată fiind lipsa administrării de probe relevante care să clarifice în mod neechivoc întreaga situație de fapt fiscală a contribuabilului.

Or, pe parcursul inspecției fiscale derulate la nivelul intimatei-reclamante au fost administrate toate probele necesare stabilirii în concret a situației de fapt fiscale, incidența prescripției organului fiscal de a stabili obligații fiscale suplimentare la nivelul anului 2012 neimplicând un astfel de probatoriu complex.

De altfel, intervenția prescripției pentru anul 2012 nu este o chestiune rămasă neclară ori care să presupună administrarea unor probe suplimentare, fiind recunoscută expres atât de către organul de inspecție fiscală prin Adresa nr. x/21.12.2020 citată de organul de soluționare (pag. 115 - 118 din Decizia de soluționare), cât și de către DGSC (pag. 118 -120 din Decizia de soluționare).

Totodată, Înalta Curte constată că sunt neîntemeiate și criticile recurentelor-pârâte, referitoare la faptul că, în mod eronat instanța de fond a reținut că Decizia nr. 8/14.01.2021 referitoare la soluția de desființare parțială a Deciziei de impunere nr. x/19.05.2020 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/19.05.2020 și de refacere a inspecției fiscale cu privire la impozitul pe profit în cuantum de 4.659.942 RON, încalcă limitele refacerii inspecției fiscale, principiul unicității inspecției fiscale și principiul "non reformatio in pejus", pentru următoarele considerente:

În conformitate cu dispozițiile art. 129 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, "Refacerea inspecției fiscale trebuie să respecte strict perioadele fiscale, precum și considerentele deciziei de soluționare a contestației care au condus la desființare, astfel cum acestea sunt menționate în decizie".

Dispozițiile art. 279 alin. (4) ultima teză din Codul de procedură fiscală prevăd că noul act administrativ fiscal emis vizează strict aceeași perioadă și același obiect al contestației pentru care s-a pronunțat soluția de desființare.

Prin urmare, avându-se în vedere și prevederile legale mai sus enunțate, contrar susținerilor recurentelor-pârâte, instanța de control judiciar observă că, în condițiile în care prescripția a fost invocată prin contestația fiscală doar pentru anul 2012, iar DGSC a reținut incidența prescripției doar pentru acest an, și neexistând o soluție de desființare și refacere a inspecției cu privire la constatările aferente anului 2013, rezultă că, toate constatările din Decizia de impunere si RIF cu privire la anul 2013 au rămas în ființă, iar transpunerea sumei de 4.659.942 RON de la anul 2012 la 2013 implică atât o depășire a limitelor refacerii, cât și o modificare nelegală a Deciziei de impunere si a RIF-ului cu privire la anul 2013.

Referitor la criticile recurentelor-pârâte vizând principiul unicității inspecției fiscale, Înalta Curte reține că sunt neîntemeiate, urmând a fi respinse, întrucât, în raport de prevederile 94 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, reiese că în situația în care s-au stabilit obligații fiscale urmare a unei inspecții fiscale, organul fiscal nu va putea proceda la verificarea ulterioară a situației fiscale.

În speță, deoarece prin Decizia de soluționare nu s-a dispus desființarea constatărilor privind anul 2013, rezultă nelegalitatea soluției recurentei DGSC de a dispune ca DGAMC să procedeze la verificarea din nou a situației fiscale a intimatei-reclamante aferente anului 2013, astfel încât organul fiscal să "adauge" în urma refacerii inspecției fiscale suma de 4.659.942 RON impusă inițial în anul 2012, care este prescrisă.

Astfel, potrivit art. 118 alin. (2) și (3) Codul de procedură fiscală, inspecția fiscală se exercită în baza principiului unicității, putând fi efectuată o singură dată pentru fiecare tip de creanță fiscală și pentru fiecare perioadă supusă impozitării.

Conform dispozițiilor procedurale incidente, în momentul în care s-a finalizat inspecția fiscală, potrivit principiului unicității, perioada supusă verificării se consideră încheiată, organul fiscal neavând posibilitatea de a recurge, ulterior, la reanalizarea ei.

Așadar, întrucât Decizia de soluționare vizează strict desființarea Deciziei de impunere și a RIF cu privire la anul 2012 (pentru care a intervenit prescripția), iar inspecția fiscală cu privire la impozitul pe profit datorat de intimata-reclamantă pentru anul 2013 a fost finalizată, s-a îndeplinit astfel condiția care înlătură aplicabilitatea rezervei verificării ulterioare, motiv pentru care apare ca evident că soluția DGSC de a transfera impozitul pe profit din anul 2012, în 2013 este nelegală.

Contrar susținerilor recurentelor-pârâte, instanța de fond a făcut o corectă aplicare a principiului "non reformatio in pejus".

În conformitate cu prevederile art. 276 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, "prin soluționarea contestației nu se poate crea o situație mai grea contestatorului în propria cale de atac"

Or, prin emiterea Deciziei de soluționare ulterior formulării de către intimată a Contestației fiscale împotriva Deciziei de impunere și RIF-ului, recurenta-pârâtă DGSC nu a făcut altceva decât să dispună transferul impunerii sumei de 4.659.942 RON din anul 2012, care este prescris, în anul 2013, ceea ce agravează situația fiscală a intimatei-reclamante.

Recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a invocat prin cererea de recurs că hotărârea instanței de fond este nelegală, și sub aspectul aplicării normelor de drept material în ceea ce privește obligarea sa la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată.

Critica recurentei-pârâte este neîntemeiată, urmând a fi respinsă.

Referitor la cererile de acordare a cheltuielilor de judecată, Înalta Curte reține, față de art. 451-453 C. proc. civ., aplicabile în materie, că sumele solicitate cu titlu de cheltuieli de judecată pornesc de la principiul independenței procesuale a fiecărei părți în procesul civil și, totodată, că au caracter de sancțiune procedurală, iar ca fundament răspunderea civilă delictuală și culpa procesuală a părții căzute în pretenții.

Reține Înalta Curte că, recurenta-pârâtă a căzut în pretenții ca urmare a admiterii acțiunii introductive formulate de intimata-reclamantă, astfel că, obligarea acesteia, în solidar cu Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor la suportarea cheltuielilor de judecată a fost decisă în conformitate cu prevederile legale în materie.

Prin urmare, aspectele invocate de recurentele-pârâte prin cererile de recurs nu sunt de natură să conducă la reformarea hotărârii recurate, care reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale incidente circumstanțelor de fapt reținute în cauză.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursurile, ca nefondate.

În conformitate cu prevederile art. 453 rap. la art. 482 C. proc. civ. va obliga recurenții-pârâți, în solidar, la plata sumei de 31.872,97 RON către intimata-reclamantă A. S.A., reprezentând cheltuieli de judecată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor împotriva sentinței civile nr. 1912 din 14 decembrie 2021 a Curții de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Obligă recurenții-pârâți, în solidar, la plata sumei de 31.872,97 RON către intimata-reclamantă A. S.A., reprezentând cheltuieli de judecată.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 30 martie 2023, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.