ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4706/2024

Ședința publică din data de 23 octombrie 2024

Deliberând asupra prezentelor recursuri, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București la data de 08.07.2021, sub nr. x/2021, reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor ("DGSC") și A.N.A.F. - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili ("DGAMC"), a solicitat următoarele:

- anularea parțială a Deciziei de soluționare nr. 8/14.01.2021 emisă de DGSC și comunicată Societății la data de 18.01.2021 în ceea ce privește soluția de respingere ca neîntemeiată a Contestației fiscale formulate de A. împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale nr. x/19.05.2020 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/19.05.2020 ("Raportul de inspecție fiscală" sau "RIF"), ambele emise de ANAF - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili;

- anularea parțială a Deciziei de impunere și a Raportului de inspecție fiscală în ceea ce privește impozitul pe profit suplimentar în sumă de 22.415.831 RON impus în sarcina A. pentru perioada 2013-2017, rezultat ca urmare a stabilirii unor cheltuieli nedeductibile suplimentare în sumă de 140.098.944 RON, reprezentând diferența dintre amortizarea fiscală și veniturile corespunzătoare din subvenții pentru investițiile de tipul branșamentelor/conexiunilor la rețea, precum și a tuturor actelor și operațiunilor administrative subsecvente și/sau care au stat la baza emiterii actelor mai sus contestate, conform art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004;

- exonerarea de la plata sumei de 22.415.831 RON și restituirea acestei sume achitate de Societate conform ordinelor de plată nr. x/1924 din data de 18.06.2020, prin care a fost achitată suma totală de 31.705.322 RON cu titlu de impozit pe profit stabilit suplimentar în baza Deciziei de impunere.

Prin încheierea din 10 decembrie 2021, Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins excepția inadmisibilității capătului de cerere privind restituirea sumei de 22.415.831 achitate de societatea reclamantă, apreciind că poate face obiectul judecății acest capăt accesoriu de cerere, având în vedere dispozițiile art. 1, art. 8 și art. 18 din Legea contenciosului administrativ.

Prin sentința civilă nr. 1071 din 29 iunie 2023, Curtea de Apel București – secția a VIII-a a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.A. în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

A anulat parțial Decizia nr. 8/14.01.2021 privind soluționarea contestației administrativ fiscale, Decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale nr. x/19.05.2020 și raportul de inspecție fiscală nr. x/19.05.2020, în ceea ce privește obligațiile fiscale constând în impozitul pe profit suplimentar în sumă de 22.415.831 RON.

A obligat pârâta A.N.A.F. - DIRECȚIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI la restituirea acestei sume achitate de reclamantă conform ordinelor de plată nr. x/1924 din data de 18.06.2020.

A obligat pârâtele DIRECȚIA GENERALĂ DE SOLUȚIONARE A CONTESTAȚIILOR și A.N.A.F. - DIRECȚIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI la plata cheltuielilor de judecată către reclamantă, în valoare de 42.548,54 de RON, reprezentând taxe judiciare de timbru, onorariul expertului judiciar și onorariu avocațial.

Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a formulat recurs împotriva sentinței civile nr. 1071 din 29 iunie 2023 a Curții de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal și pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a declarat recurs împotriva încheierii de ședință din 10 decembrie 2021 și a sentinței civile nr. 1071 din 29 iunie 2023 pronunțate de Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Pârâta Agenția Naționala de Administrare Fiscala a întemeiat cererea de recurs pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 si pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii atacate si in rejudecare, respingerea acțiunii reclamantei S.C. A. S.A., ca neîntemeiată.

I. Raportat la prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a apreciat că normele încălcate și greșit aplicate în speță sunt cele conținute de:

- Pentru perioada 2013 - 2015: art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (2) și art. 24 alin. (1), alin. (2), alin. (11) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

- Pentru perioada 2016-2017: art. 19 alin. (1), art. 25 alin. (2) și art. 28 alin. (1), alin. (2) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal; pct. 40 alin. (4) și (5) din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene; OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene; Secțiunea 4.11 din OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate.

Recurenta a apreciat că, în mod eronat, instanța de fond a reținut nelegalitatea emiterii Deciziei nr. 8/14.01.2021 privind respingerea contestației pentru suma de 22.415.831 RON reprezentând impozit pe profit.

Instanța de fond nu a avut in vedere specificul speței, care se referă la impactul fiscal asupra profitului impozabil si implicit asupra impozitului pe profit la termenele de declarare si plata a impozitului pe profit, a diferențelor în sumă totală de 159.022.244 RON pentru perioada verificată, recunoscute și denumite de intimata-reclamantă "pierderi fiscale temporare", diferențe rezultate între amortizarea contabilă si amortizarea fiscală.

Instanța de fond s-a bazat in mod semnificativ pe opinia de specialitate exprimata prin Raportul de expertiza, fără a avea în vedere că nu are relevanță impactul fiscal pe "întreaga perioada de amortizare a activelor", perioadă care este de 35-50 ani, ci impactul fiscal asupra impozitului pe profit la termenele de declarare și plată a acestuia, adică trimestrial.

Raportul de expertiză constituie un mijloc de proba, fără o valoare legală predeterminată, a cărui analiză se face de către instanță în ansamblul materialului probator.

Organele de inspecție fiscală au constatat că diferența dintre veniturile impozabile aferente amortizării în cuantum mai mic și amortizarea fiscală mai mare, deductibilă, a condus la pierdere fiscală având în vedere că aceasta nu are corespondent în veniturile impozabile.

Constatarea organelor de inspecție fiscala conform căreia societatea intimată avea obligația înregistrării de venituri similare până la nivelul cuantumului cheltuielilor cu amortizarea deductibilă fiscal se referă la prevederile legale care impun acest fapt. Chiar dacă normele contabile permit estimarea duratei de viață utilă a unor active, intimata-reclamanta are obligația ca la momentul amortizării acestora sa înregistreze venitul amânat în contul de profit și pierdere pe măsura înregistrării cheltuielilor cu amortizarea.

Întrucât cheltuielile cu amortizarea fiscală, în cuantum mai mare decât amortizarea contabilă și decât veniturile impozabile a fost recunoscută la inspecția fiscală ca fiind corect determinată în funcție de duratele de funcționare stabilite, intimata-reclamantă avea obligația asigurării transferării pe venituri impozabile a unei sume egale cu amortizarea fiscală.

Prin urmare, a apreciat că în mod eronat instanța de fond a reținut că: "În conformitate cu dispozițiile art. (19) alin. (1), art. 21 alin. (1) si art. 24 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal..., Curtea constată că nu există nicio restricție privind deducerea la calculul rezultatului fiscal a amortizării fiscale (componenta a deducerilor fiscale).

Dispozițiile relevante din Codul fiscal, în ambele forme, pentru întreaga perioada analizată, nu reglementează la modalitatea de impozitare a veniturilor impozabile recunoscute ca urmare a transferului la venituri din subvenții, proporțional cu amortizarea fiscala a mijlocului fix aferent...",

Or, societatea intimată a înregistrat din punct de vedere contabil venituri din subvenții la nivelul amortizării contabile, deoarece aceasta este singura amortizare care se înregistrează în evidența contabilă, iar consecința este un rezultat contabil nul. Intimata-reclamantă a calculat amortizare fiscala (de valoare mare), care a fost dedusă din rezultatul fiscal brut și amortizare contabilă/venituri aferente amortizării contabile (de valoare mică), care a fost considerată nedeductibilă fiscal.

Concluzia instanței de fond că "nu se aduce niciun prejudiciu bugetului de stat" este eronată, întrucât tratamentul fiscal aplicat de intimata-reclamantă a generat în perioada verificată o pierdere fiscală în sumă totală de 159.022.244 RON, care are un trend crescător, pe care societatea o recunoaște și o numește "pierdere fiscală temporară".

Însă impozitul pe profit se stabilește, se declară și se achită pentru fiecare perioadă fiscală, trimestrial cumulat de la începutul anului și tocmai din această cauză apare și prejudiciul adus bugetului de stat care se întinde pe perioada de amortizare fiscală care este de 10-12 ani.

Tot cu privire la concluziile instanței de fond de la pagina nr. 15, paragraful 6 din hotărâre: "folosirea unei durate de utilizare mai mare la determinarea amortizării contabile, în raport cu durata de utilizare luata în calcul pentru determinarea amortizării fiscale" este o "procedură permisă de lege", învederează că această procedură este prevăzută de Reglementările contabile, reprezintă o estimare contabila și se referă la aria contabilă a amortizării, iar nu la cea fiscală.

De altfel, consideră că aceasta este și esența speței, și anume că acest tratament aplicat de contribuabil, prin folosirea unei estimări contabile, a determinat o pierdere fiscală din exploatare pentru o activitate care este efectuată pentru branșarea clienților la rețeaua de energie electrică și suportată de aceștia, în condițiile în care din punct de vedere contabil și potrivit reglementărilor contabile, rezultatul financiar este nul, având in vedere natura imobilizărilor respective.

Referitor la trimiterea din Sentință la impozitele amânate, bazată pe concluziile din Raportul de expertiză întocmit în cauză, arată că aceasta nu are obiect, având in vedere ca societatea intimata nu a înregistrat în evidența contabilă impozit pe profit amânat. Chiar și în aceste condiții, precizează că asemenea cheltuieli cu impozitul pe profit amânat nu sunt deductibile fiscal conform art. 25 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal.

Referitor la acest aspect, face mențiunea că experții contabili, răspunzând la obiectivul nr. 4, fac o descriere foarte amănunțită a diferențelor temporare și a impozitului pe profit amânat in Raportul de expertiza la paginile 34-36/76, fără a ține cont de faptul că societatea nu a înregistrat in evidența contabilă impozit pe profit amânat sau cheltuieli și venituri cu impozitul pe profit amânat.

Referitor la aspectele menționate la pct. 5.4. din sentința civila recurată, împrejurarea că intimata-reclamantă a invocat in susținerea poziției sale procesuale decizia civila nr. 5030/01.11.2022 pronunțata de ÎCCJ in dosarul nr. x/2019, care privește o alta societate din grupul B., anume C. S.A., nu are relevanță în prezenta cauză.

Prezenta speță se referă la impactul fiscal asupra profitului impozabil și implicit asupra impozitului pe profit, la termenele de declarare și plată a impozitului pe profit, termene stabilite potrivit prevederilor legale, în condițiile existenței diferențelor recunoscute și denumite de intimata-reclamantă "temporare" dintre amortizarea contabilă și amortizarea fiscală.

În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., consideră că soluția instanței de fond cu privire la obligarea ANAF si DGAMC la plata către societate a cheltuielilor de judecată în sumă de 42.548,54 RON reprezentând onorariu expert judiciar, taxe judiciare de timbru, onorariu avocațial, nu conține motivele pe care se sprijină.

În hotărâre, instanța de fond nu arată care sunt motivele pentru care a considerat că pentru sumele solicitate de expertul desemnat de instanța cu titlu de onorariu expert si onorariile avocațiale nu este necesar sa se facă aplicabilitatea prevederilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., sau ca acestea ar fi datorate de instituție in temeiul art. 453 alin. (1) C. proc. civ., în condițiile în care litigiul nu a fost soluționat în mod definitiv.

În drept: a invocat prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 si pct. 8 C. proc. civ., precum și toate dispozițiile legale invocate în cuprinsul cererii de recurs.

Pârâta Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili, în temeiul dispozițiilor art. 483 si art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., a formulat recurs împotriva încheierii de ședință din data de 10.12.2021 și a sentinței civile nr. 1071/29.06.2023, prin care a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a încheierii din data de 10.12.2021, respectiv in ce privește soluția de respingere a excepției inadmisibilității petitului 3 si casarea in tot a sentinței civile nr. 1071/29.06.2023 și, pe cale de consecință, respingerea în tot a acțiunii.

I. În temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., a criticat încheierea de ședință din data de 10.12.2021 ca fiind nelegală în ceea ce privește respingerea excepției inadmisibilității capătului de cerere privind restituirea către reclamantă a sumelor achitate cu titlul de obligații suplimentare de plată reprezentând impozit pe profit în cuantum de 22.415.831 RON.

Astfel, încheierea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, respectiv cu încălcarea de către instanța de fond a dispozițiilor art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală si a prevederilor O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal.

Din reglementarea Codului de procedura fiscală și prevederile OMFP nr. 1899/2004 rezultă faptul că soluția ce poate fi dispusă de instanța de judecată este aceea de a stabili dacă sumele stabilite prin actele administrative fiscale sunt sau nu datorate de către contribuabil.

În condițiile în care actele administrative sunt anulate de către instanța competentă, restituirea sumelor se poate face doar în conformitate cu prevederile art. 168 din Legea nr. 207/2015 si a OMFP nr. 1899/2004 care reglementează procedura de restituire si de rambursare a sumelor de la buget.

Textele legale invocate anterior reglementează o procedură administrativă specială, restituirea putând fi dispusă ca urmare a cererii formulate de către reclamantă la organul fiscal în raza căruia își are sediul, în condițiile în care prin hotărâri judecătorești sau prin hotărârea organelor administrative s-a constatat faptul că sumele stabilite în sarcina societății nu sunt datorate. Ulterior soluționării definitive a cauzei, reclamanta va putea solicita restituirea sumelor în temeiul acelorași prevederi.

Astfel, în raport de prevederile legale menționate, care stabilesc o procedură administrativă specială prin care se pot restitui sumele de la bugetul de stat, consideră că acest capăt de cerere este inadmisibil.

În aceste condiții, consideră că, în mod eronat, instanța de fond a respins excepția inadmisibilității, deoarece formularea unei cereri de restituire sume direct la instanța de judecată este inadmisibilă întrucât legea specială, respectiv Codul de procedură fiscală, stabilește o procedura derogatorie de la normele de drept comun pentru restituirea sumelor de la bugetul de stat.

Fata de aspectele învederate, solicită să se constate ca nelegală soluția pronunțată și să se dispună casarea in parte a încheierii recurate si, în rejudecare, admiterea excepției inadmisibilității capătului de cerere privind restituirea către reclamanta a sumelor achitate cu titlul de obligații suplimentare de plată reprezentând impozit pe profit în cuantum de 22.415.831 RON.

II. În temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., critică sentința civila nr. 1071/29.06.2023 ca fiind nelegală în ceea ce privește anularea in parte a actelor administrativ fiscale contestate.

Hotărârea pronunțată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, instanța de fond interpretând si aplicând în mod greșit în speță dispozițiile art. 24 si art. 34 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, respectiv ale art. 28 si art. 41 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, precum si prevederile pct. 68, pct. 110 si pct. 237 din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene (aplicabile pana la data de 31.12.2014) și, respectiv, ale pct. 139, pct. 238 si pct. 405 din OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementarilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale si situațiile financiare anuale consolidate (valabile începând cu data de 01.01.2015).

Apreciază că prima instanță, în soluția dată, nu a avut in vedere specificul si problema principala a spetei aflată in discuție si anume faptul ca aceasta se referă la impactul fiscal asupra profitului impozabil și, implicit, asupra impozitului pe profit la termenele de declarare și plată a impozitului pe profit, a diferențelor in suma totala de 159.022.244 RON pentru perioada verificată, recunoscute si denumite de reclamantă "pierderi fiscale temporare", diferențe rezultate între amortizarea contabilă și amortizarea fiscală.

Astfel, considerentele primei instanțe de la punctele 5.2 si 5.3 din sentința recurată au fost fundamentate în mod semnificativ pe opinia exprimată de expertul judiciar în raportul de expertiză, respectiv a fost avut in vedere impactul fiscal, nu la termenele de declarare și plată a impozitului pe profit (adică trimestrial), ci pe toată durata de funcționare a activelor corporale (branșamente), fără însă a se ține cont de faptul că "întreaga perioada de amortizare a activelor" se referă la o perioadă de 35-50 ani (perioada în care se va anula avantajul fiscal al contribuabilului), în condițiile în care impozitul pe profit se declară și se plătește trimestrial.

Pe de altă parte, consideră că instanța de fond a ignorat cu desăvârșire faptul că însuși expertul judiciar a constatat, la pagina 36 din Raportul de expertiza, anterior concluziei de la Obiectivul nr. 4, faptul că diferențele dintre amortizarea contabilă și amortizarea fiscală, diferențe care au determinat diminuarea bazei impozabile a impozitului pe profit, au impact fiscal la termenele de declarare și plată a impozitului pe profit.

Or, tocmai aceasta este și constatarea organelor de inspecție fiscală din cuprinsul actelor administrativ fiscale întocmite și contestate în speță.

Totodată, în mod greșit, prima instanță a apreciat, în acord cu opinia exprimată de expertul judiciar, că pe întreaga perioadă de amortizare a activelor, diferențele temporare nu creează niciun avantaj fiscal societății, întrucât suma datorată și respectiv achitată cu titlu de impozit pe profit este aceeași, având in vedere faptul ca "întreaga perioadă de amortizare a activelor" se referă la o perioadă de 35-50 ani, perioadă în care se va anula avantajul fiscal al contribuabilului, însă impozitul pe profit se declară și se plătește trimestrial și nu o singură dată pentru "întreaga perioadă de amortizare a activelor", perioadă care este foarte îndelungată și care se poate și prelungi.

Acest tratament contabil aplicat de reclamantă prin folosirea unei estimări contabile a determinat o pierdere fiscală din exploatare pentru o activitate care este efectuată pentru branșarea clienților la rețeaua de energie electrică și suportată de aceștia, în condițiile in care, din punct de vedere contabil și potrivit reglementărilor contabile, rezultatul financiar (profit/pierdere) este nul, având in vedere natura imobilizărilor respective (branșamente suportate de clienți care trec in proprietatea A. S.A. cu titlu gratuit).

În aceste condiții, contrar celor reținute de instanța de fond în considerentele sentinței recurate, apreciază că organul fiscal în mod justificat nu a acceptat înregistrarea unei pierderi din punct de vedere fiscal, pierdere înregistrată la termenele de declarare și plată a impozitului pe profit.

În ce privește susținerile instanței de fond de la pct. 5.2. din sentință, recurenta a apreciat că instanța trebuia să aibă în vedere următoarele aspecte relevante:

- societatea a înregistrat din punct de vedere contabil venituri din subvenții la nivelul amortizării contabile, deoarece aceasta este singura amortizare care se înregistrează în evidența contabilă, iar consecința este un rezultat contabil nul;

- amortizarea fiscală nu reprezintă o cheltuială, ci o deducere fiscală și reprezintă un calcul extracontabil efectuat strict în scopuri fiscale;

- legislația fiscală, atât în litera, cât și în spiritul ei, nu poate să prevadă o "pierdere fiscală temporară".

În considerentele de la pct. 5.3. din sentință, instanța de fond a reținut în mod eronat faptul că "nu există nicio prevedere legală care să justifice reconsiderarea amortizării fiscale de către organul de inspecție fiscală ca fiind nedeductibilă la calculul profitului impozabil", respectiv că "rezultatul tratamentului fiscal aplicat de societatea reclamantă, prin folosirea unei durate de utilizare mai mare la determinarea amortizării contabile, în raport cu durata de utilizare luată în calcul pentru determinarea amortizării fiscale, este concretizat într-o impozitare eșalonată a rezultatului fiscal pe o perioadă mai mare de timp, dar care nu aduce niciun prejudiciu bugetului de stat".

Contrar acestor considerente, recurenta susține că tratamentul fiscal aplicat de reclamantă a generat, în perioada verificată, o pierdere fiscală în sumă totală de 159.022.244 RON, care are un trend crescător, pe care, de altfel, reclamanta o recunoaște si o numește "pierdere fiscală temporară", însă impozitul pe profit se stabilește, se declară și se achită pentru fiecare perioadă fiscală, trimestrial cumulat de la începutul anului și tocmai din această cauză apare și prejudiciul adus bugetului de stat, care se întinde pe perioada de amortizare fiscală care este de 10-12 ani.

Prin urmare, este evident că acest impact asupra impozitului pe profit există, iar organele de inspecție fiscală nu au făcut decât să cuantifice acest impact fiscal prin actul administrativ fiscal ce face obiectul acțiunii în instanță.

Referitor la trimiterea din sentința atacată la impozitele amânate, bazată pe afirmațiile din raportul de expertiză, aceasta este lipsită de relevanță având in vedere că societatea reclamanta nu a înregistrat în evidența contabilă impozit pe profit amânat. Chiar și în aceste condiții, precizează că asemenea cheltuieli cu impozitul pe profit amânat sunt nedeductibile fiscal conform art. 25 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal.

De altfel, chiar și din cuprinsul expertizei fiscale judiciare (răspunsul la obiectivul nr. 4), rezultă că în cazul activelor pentru care valoarea contabila este mai mare decât baza fiscală a activului (situație ce corespunde speței în cauză, în care amortizarea contabilă este mai mică decât amortizarea fiscală întrucât duratele contabile sunt și de trei ori mai mari decât cele fiscale), diferențele temporare ce rezultă în aceste situații sunt diferențe impozabile (așa cum se menționează în raportul de expertiză).

Pentru a-și susține afirmațiile, expertul prezintă și un exemplu concret căruia ii corespunde în raport tabelul nr. 9, din care rezultă exact contrariul, în sensul că, în acest tabel, deși valoarea contabila este mai mare decât baza fiscală a activului (situație ce corespunde spetei A.), diferențele temporare din tabel sunt pe coloana 6 "Diferențe temporare deductibile".

Este evident că această eroare a influențat și concluziile experților. Or, organul de control, analizând inclusiv modul cum a procedat societatea înainte de privatizare când făcea parte din Electrica S.A., modul în care tratează și în prezent alte societăți aceasta speța si puncte de vedere ale altor specialiști in domeniu cum ar fi CECCAR - Corpul Experților Contabili si a Contabililor Autorizați din România, a constatat ca descrierea teoretica si exemplul prezentat are la bază un studiu publicat si in mediul on-line de CECCAR, denumit "Calculul și înregistrarea impozitului pe profit amânat".

Diferența dintre studiul respectiv si cele menționate în raportul de expertiză la obiectivul nr. 4 este că valoarea activului luat ca exemplu a fost diminuată de la 100.000 RON în studiu la 10.000 RON în raportul de expertiă, însă diferența semnificativă este că. în studiu, diferențele temporare sunt impozabile și în concordanță cu cele menționate în studiu ca parte teoretică și nu deductibile cum este trecut în raportul de expertiză pe coloana 6 din tabelul nr. 9, în contradicție cu ce se afirmă anterior în același raport.

Totodată, apreciază, contrar primei instanțe, faptul că nu este relevantă în speță Decizia nr. 5030/01.11.2022, care privește o altă societate din grupul B., respectiv C. S.A., întrucât, in cazul C., "chestiunea litigioasa dedusa analizei instanței de fond este reprezentată de deductibilitatea cheltuielii cu amortizarea fiscală a activelor corporale (branșamente) primite prin transfer de la clienții C.", însă, în speța de față, obiectul analizei il reprezintă impactul fiscal asupra profitului impozabil și implicit asupra impozitului pe profit, la termenele de declarare și plată a impozitului pe profit.

În ceea ce privește afirmația potrivit căreia "folosirea unei durate de utilizare mai mare la determinarea amortizării contabile, în raport cu durata de utilizare luată în calcul pentru determinarea amortizării fiscale" este o "procedură permisă de lege", precizează că această procedură este prevăzută de Reglementările contabile, reprezintă o estimare contabilă potrivit acestor reglementari, se referă la aria contabilă a amortizării și nu la cea fiscală, iar aceste reglementări nu sunt contrare tratamentului fiscal al organului de inspecție fiscală întrucât au în vedere aspecte contabile și nu fiscale.

III. Hotărârea instanței de fond este nelegală, fiind dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material, motiv de recurs prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., și în ceea ce privește obligarea DGAMC la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecata în sumă de 42.548,54 RON.

DGAMC susține că nu se află în culpă procesuală față de reclamantă, motivat de faptul că actele administrativ fiscale contestate de reclamanta sunt legale și temeinice și, totodată, nu pot fi reținute în sarcina sa nici aspecte precum exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale.

În drept, a întemeiat cererea de recurs pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Codul fiscal, Codul de procedură fiscală, precum si orice alte dispoziții legale invocate in prezentul recurs.

Intimata-reclamantă D. S.A., fostă S.C. A. S.A., a formulat întâmpinare la recursurile declarate de recurentele-pârâte, prin care a solicitat respingerea acestora ca nefondate.

De asemenea a invocat excepția nulității recursurilor, susținând că motivele invocate de recurentele-pârâte prin cererile de recurs nu se circumscriu motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Pe fond, a susținut că hotărârea instanței de fond este în mod corect și amplu argumentată în fapt și în drept, instanța de fond analizând problemele de drept deduse judecății și dezlegându-le în mod judicios.

Întreaga argumentație a DGAMC și DGSC din recursuri, preluată din actele fiscale atacate, este menită să abată instanța de recurs de la analiza veritabilei chestiuni juridice ce a fost soluționată în speța dedusă judecății, respectiv stabilirea caracterului deductibil sau nedeductibil al cheltuielilor cu amortizarea fiscală aferentă branșamentelor clienților Societății la rețeaua de energie electrică.

Sentința de fond a tranșat această chestiune, stabilind în mod judicios că fără activitatea de branșare a clienților la rețea, energia electrică nu poate fi furnizată, fiind vorba despre cheltuieli antamate indispensabil pentru activitatea de business a A., realizate deci eminamente în scopul obținerii de venituri impozabile, cu respectarea condițiilor reglementate de art. 21 alin. (1) din vechiul Codul fiscal, respectiv de art. 25 alin. (1) din Codul fiscal actual.

Intimata reclamantă a atașat întâmpinării, înscrisuri, filele x.

Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a depus răspuns la întâmpinarea formulată de intimata reclamantă, prin care a solicitat admiterea recursului așa cum a fost formulat, și, prin urmare, respingerea acțiunii în tot ca neîntemeiată.

Intimata reclamantă a depus concluzii scrise prin care a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate, cu obligarea recurentelor la plata cheltuielilor de judecată.

De asemenea a depus la dosar Decizia de soluționare nr. 924/4.03.22024 emisă de DGSC în soluționarea favorabilă a contestației formulată de altă societate din grupul B., E., într-o speță similară cu cea din prezenta cauză.

Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus o cerere prin care a solicitat să se ia act că se subrogă în toate drepturile și obligațiile Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, învederând că își însușește apărările formulate și toate actele de procedură întocmite de DGAMC, în raport de modificările legislative survenite prin O.U.G. nr. 23/2024.

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 12 ianuarie 2024, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererii de recurs la data de 23 octombrie 2024, în ședință publică, cu citarea părților.

În ședința de judecată de la această dată, Înalta Curte a respins excepția nulității recursurilor, ca neîntemeiată, având în vedere că motivele de nelegalitate expuse în cererile de recurs pot fi circumscrise cazurilor de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ.

Examinând legalitatea sentinței recurate prin prisma criticilor invocate prin cererile de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinare și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Elemente de fapt reținute de prima instanță

Reclamanta A. S.A. face parte din grupul B., ce desfășoară operațiuni în sectorul producției de energie electrică din surse regenerabile, dar și al distribuției și furnizării de electricitate. Astfel, activitatea de distribuție a energiei electrice este asigurată prin intermediul companiilor C., E. și A., care operează rețelele de distribuție a energiei.

Reclamanta A. S.A. a fost supusă unei inspecții fiscale parțiale, care a avut ca obiectiv verificarea impozitului pe profit pentru perioada 01.01.2012 – 31.12.2017 și a taxei pe valoarea adăugată aferentă perioadei 01.01.2013 - 31.12.2017.

La finalizarea inspecției fiscale parțiale, au fost emise Raportul de inspecție fiscală nr. x/19.05.2020 și Decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/19.05.2020, prin care au fost stabilite în sarcina reclamantei A. obligații fiscale suplimentare reprezentând impozit pe profit și TVA.

Reclamanta a formulat contestație administrativă împotriva deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, solicitând anularea în parte a acestora, pentru suma de 42.465.771 de RON, reprezentând: 31.671.326 RON impozit pe profit; 10.794.445 RON TVA.

Prin Decizia nr. 8/14.01.2021, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF a dispus:

Împotriva Deciziei de soluționare nr. 8/14.01.2021, reclamanta A. a formulat două acțiuni în contencios administrativ, respectiv cea care face obiectul prezentului dosar și o alta, înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ si Fiscal sub nr. x/2021, ce privește soluția de desființare parțială a deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală și de refacere a inspecției fiscale, exclusiv cu privire la impozitul pe profit în cuantum de 4.659.942 RON.

Societatea reclamantă a achitat integral sumele stabilite suplimentar prin Decizia de impunere cu titlu de impozit pe profit, prin OP nr. x/1924 din data de 18.06.2020 .

În acest context, reclamanta s-a adresat instanței de contencios administrativ, cererea sa fiind admisă, în condițiile arătate, în primul grad de jurisdicție.

Recurenta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., a criticat încheierea de ședință din data de 10.12.2021 ca fiind nelegală în ceea ce privește respingerea excepției inadmisibilității capătului de cerere privind restituirea către reclamantă a sumelor achitate cu titlul de obligații suplimentare de plată reprezentând impozit pe profit în cuantum de 22.415.831 RON.

Din perspectiva cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că instanța de fond a pronunțat o hotărâre corectă prin declararea admisibilității capătului de cerere în restituirea efectivă a sumei de 22.415.831 RON, achitată de reclamantă în baza deciziei de impunere anulate.

Așa cum a reținut judecătorul fondului, în virtutea dispozițiilor coroborate ale art. 1 alin. (1), art. 8 alin. (1) și art. 18 alin. (1) și (3) din Legea nr. 554/2004, soluționând cauza, instanța de contencios administrativ poate, atunci când anulează actul administrativ contestat, să dispună măsuri de reparare a prejudiciului cauzat prin actul respectiv. În cauză, o astfel de măsură este cea de restituire a sumei plătite pentru satisfacerea creanței fiscale stabilite prin actul de impunere anulat.

Aplicarea dispozițiilor anterior menționate din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 nu este înlăturată de normele speciale cuprinse în art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală sau în OMF nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, așa cum susține recurenta-pârâtă.

În realitate, nu există un conflict între norma generală și normele speciale întrucât normele speciale din materie fiscală nu împiedică manifestarea contenciosului de plină jurisdicție, ci sunt menite să se aplice deopotrivă cererilor de restituire adresate de contribuabili și măsurilor de punere în executare a dispozițiilor de restituire cuprinse în hotărâri judecătorești.

Cu alte cuvinte, depășind condiția formală a adresării unei cereri de restituire de către contribuabil organului fiscal, care nu poate constitui un fine de neprimire a cererii de restituire pe cale contencioasă, ca accesoriu al pretenției principale de anulare a actului de impunere, cealaltă cerință a procedurii speciale - operarea cu prioritate a eventualei compensări - rămâne aplicabilă și în executarea obligației de restituire dispuse prin hotărâre judecătorească. Acest aspect l-a reținut, printr-o corectă aplicare a legii, și instanța de fond.

Astfel, dispoziția de restituire nu împiedică organul fiscal să procedeze la compensare în situația în care reclamanta va înregistra obligații fiscale certe, lichide și exigibile la momentul aducerii la îndeplinire a hotărârii, potrivit regulilor aplicabile în materie fiscală.

Prin urmare, dispunând obligarea pârâtei DGAMC la restituirea sumelor achitate de reclamantă în baza deciziei de impunere contestate și în limitele anulării acestei decizii, instanța fondului nu a vătămat cu nimic recurenta-pârâtă, cât timp executarea hotărârii instanței de fond este condiționată de rămânerea definitivă a acesteia.

Față de aceste considerente, se impune a fi înlăturate criticile recurentei-pârâte, apreciind Înalta Curte, pentru considerentele anterior expuse, că nu se impune reformarea sentinței atacate, în sensul respingerii, ca inadmisibile, a capetelor de cerere ce urmăresc restituirea sumelor achitate de reclamantă.

Examinând în continuare sentința recurată prin prisma motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material"), Înalta Curte reamintește, cu prioritate, că recursul este o cale extraordinară de atac, prin care se urmărește, așa cum se precizează în art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., să se supună instanței competente examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Împrejurarea că recursul este singura cale de atac reglementată în materia contenciosului administrativ nu-i schimbă natura juridică, respectiv într-o cale de atac ordinară și devolutivă, întrucât dispozițiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 nu conțin norme derogatorii de la prevederile C. proc. civ.

Așa fiind, prin exercitarea recursului se poate cere casarea hotărârii atacate numai pentru motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 din C. proc. civ., iar solicitarea reevaluării stării de fapt prin reaprecierea mijloacelor de probă de către instanța de recurs nu se circumscrie motivului reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din Cod și nici altui motiv de casare prevăzut de respectivul articol.

În speță, ansamblul criticilor subsumate de recurente motivului de casare menționat reprezintă o reluare aproape in integrum a celor invocate prin întâmpinările depuse în fața instanței de fond, prin raportare directă la actele administrative contestate, fără a fi prezentate aspecte concludente care să susțină ipoteza interpretării sau aplicării greșite a dispozițiilor legale incidente de către instanța de fond, de natură să atragă nelegalitatea hotărârii pronunțate.

Prin urmare, este nefondată critica celor două recurente-pârâte din perspectiva modului în care prima instanță a analizat fondul raportului de drept fiscal dedus judecății.

Contrar celor afirmate de recurentele-pârâte, Înalta Curte constată că nu a fost demonstrată nelegalitatea sentinței atacate din perspectiva dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Așa cum rezultă din actele dosarului, chestiunea litigioasă dedusă analizei instanței de fond este reprezentată de deductibilitatea cheltuielii cu amortizarea fiscală a activelor corporale (branșamente) primite prin transfer de la clienții E-DISTRIBUȚIE.

Sintetizând circumstanțele de fapt ale cauzei, instanța fondului a constatat că, în perioada de referință pentru inspecția fiscală, reclamanta A. S.A. a primit cu titlu gratuit de la clienți (persoane fizice și persoane juridice), sume în numerar în scopul construirii imobilizărilor corporale denumite "branșamente elemente fizice", pentru a fi conectați la rețeaua de electricitate și pentru a avea acces continuu la anumite bunuri sau servicii.

Astfel, societatea a înregistrat în evidența contabilă numerarul primit cu titlu gratuit de la clienți având ca destinație construirea de imobilizări corporale (branșamente elemente fizice) ca "Venit amânat" în contul 475 "Subvenții pentru investiții", iar lunar din acest cont au fost constituite venituri din subvenții în contul 7584 "Venituri din subvenții taxă racordare"; "Venituri din subvenții taxă de racordare-taxa elemente fizice", la nivelul cheltuielilor cu amortizarea contabilă aferentă imobilizărilor corporale - branșamente elemente fizice înregistrate în evidența contabilă.

Prin urmare, subvențiile primite de reclamantă în numerar cu titlu gratuit, în vederea producerii de active pentru utilizatorii de rețea, au fost recunoscute inițial ca "venituri amânate", iar apoi subvențiile au fost recunoscute în contul de profit și pierdere ca alte venituri din exploatare pe parcursul duratei de viață utilă a activului la care se referă, pe măsura înregistrării cheltuielilor cu amortizarea.

S-a constatat că, din activitatea de branșare a noilor utilizatori de energie electrică nu a rezultat profit contabil, veniturile din activitatea de branșare înregistrate în contul 758 "Venituri din subvenții" fiind egale cu amortizarea contabilă înregistrată în contul 681 "Amortizare echipamente tehnologice".

Analizând condițiile de deductibilitate a cheltuielii cu amortizarea fiscală aferentă acestor active corporale, instanța fondului a reținut corect faptul că reclamanta are dreptul de a deduce în integralitate cheltuielile cu amortizarea aferentă activelor corporale (branșamente) primite prin transfer de la clienții săi, întrucât fără existența branșamentului nu se poate distribui energie electrică, respectiv, fără aceste branșamente, reclamanta nu ar fi putut încasa tariful de distribuție și nu ar fi înregistrat veniturile impozabile constatate chiar de organul de control în cuprinsul Raportului de inspecție fiscală, respectiv nu și-ar fi putut derula activitatea de bază.

Critica recurentelor ce vizează raportul de expertiză fiscală este nefondată.

Înalta Curte reține, pe de o parte, că, în calea de atac extraordinară a recursului, deschisă doar pentru motivele de nelegalitate expres și limitativ prevăzute de dispozițiile art. 488 C. proc. civ. nu poate fi repusă în discuție aprecierea și evaluarea probelor administrate în cauză, criticile recurentelor sub acest aspect neputând fi încadrate în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. invocate de recurentele-reclamante.

Pe de altă parte, instanța de fond a făcut o aplicare corectă a dispozițiilor art. 330 C. proc. civ., luând în considerare concluziile expertului, acestea coroborându-se cu celelalte probe administrate în cauză.

În acord cu opinia de specialitate exprimată prin raportul de expertiză întocmit în cauză, Curtea de apel a constatat judicios că, din punct de vedere fiscal, imobilizările corporale - echipamente tehnologice (branșamente elemente fizice transferate cu titlu gratuit) - au fost înregistrate de către reclamantă cu respectarea dispozițiilor legale.

S-a reținut temeinic că nu există nicio restricție privind deducerea la calculul rezultatului fiscal a amortizării fiscale (componentă a deducerilor fiscale), față de prevederile art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1) și art. 24 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv de art. 25 alin. (1) din Codul fiscal actual. Mai mult, dispozițiile relevante din Codul fiscal, în ambele forme, pentru întreaga perioadă analizată, nu reglementează modalitatea de impozitare a veniturilor impozabile recunoscute ca urmare a transferului la venituri din subvenții, proporțional cu amortizarea fiscală a mijlocului fix aferent.

Criticile formulate prin recursuri cu privire la presupusul impact fiscal al tratamentului fiscal aplicat de intimata-reclamantă sunt, de asemenea, nefondate.

Așa cum corect a reținut instanța de fond, în conformitate cu concluziile raportului de expertiza fiscală, în ipoteza în care aceste venituri ar fi fost impozitate proporțional cu amortizarea fiscală a mijloacelor fixe cărora le sunt aferente, impactul fiscal pe toată durata de funcționare a activelor corporale (branșamente) primite prin transfer cu titlu gratuit de la clienți, având în vedere diferențele temporare cauzate de durate diferite anuale de amortizare, ar fi fost egal cu zero, întrucât, cumulat, pe toată durata de amortizare contabilă sau fiscală, suma totală a amortizării fiscale este egală cu suma totală a amortizării contabile, astfel că valoarea totală a impozitului datorata de societate, pe toata durata de amortizare contabilă aplicată, este aceeași cu cea care ar fi fost datorată dacă se aplică o durata de amortizare fiscală egală cu durata de amortizare contabilă.

De altfel, raportate la aceste critici, recurentele admit implicit prin recursurile formulate că nu există cadru legal contrar tratamentului fiscal aplicat de intimata reclamantă. Astfel, la pag. 6 din recursul DGAMC și, similar, la pag. 7 din Recursul DGSC, se arată că: "De asemenea, nu poate fi invocată nici lipsa unui temei de drept direct aplicabil situației contestate, ci trebuie luat în considerare că legiuitorul nu poate într-un act normativ să cuprindă toate spețele și situațiile care pot să apară în mod practic în aplicarea legii, iar în speța dedusă judecății, apreciem că nici nu era necesar un alt temei de drept în afara cadrului general și a principiilor generale de determinare a profitului impozabil, reglementate prin articolele menționate în actul administrativ fiscal".

Relevantă este și Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 5030 din data de 1.11.2022 pronunțată în dosarul nr. x/2019, aplicată într-o cauză similară, cu privire la aceeași problemă de drept, a branșamentelor gestionate de o altă societate din grupul B., C. S.A., prin care au fost anulate actele administrativ fiscale în ceea ce privește impozitul pe profit, prin care s-a reținut faptul că nu există impact fiscal al acestui tratament fiscal, fiind vorba doar despre "o impozitare eșalonată a rezultatului fiscal pe o perioadă mai mare de timp, dar care nu aduce niciun prejudiciu bugetului de stat".

Raportat la efectele acestei decizii, Înalta Curte constată că sunt nefondate susținerile recurentelor potrivit cărora aceasta nu are relevanță în prezenta cauză, întrucât în acea speță "chestiunea litigioasa dedusă analizei instanței de fond este reprezentată de deductibilitatea cheltuielii cu amortizarea fiscală a activelor corporale (branșamente) primite prin transfer de la clienții C., însă, în speța de față, obiectul analizei îl reprezintă impactul fiscal asupra profitului impozabil și implicit asupra impozitului pe profit, la termenele de declarare și plată a impozitului pe profit [...]" (pag. 8 din Recursul DGAMG).

Contrar acestor susțineri, în prezenta cauză, a fost analizată pretinsa nerespectare a condițiilor generale de deductibilitate din Codul fiscal, respectiv stabilirea caracterului deductibil sau nedeductibil al cheltuielilor cu amortizarea fiscală aferentă branșamentelor clienților Societății la rețeaua de energie electrică.

În acest sens, sunt relevante următoarele considerente din Decizia nr. 5030/1.11.2022: "Curtea subliniază că prevederile Codul fiscal nu reglementează corespondența între amortizare fiscală și venitul amânat repartizat eșalonat la venit curent, singura corespondență prevăzută de Reglementările contabile este, așa cum am arătat mai sus, între venitul curent și amortizarea contabilă, perioada de amortizare contabilă putând fi diferită de perioada de amortizare din punct de vedere fiscal. Legiuitorul a avut în vedere numai aspectul potrivit căruia o societate nu poate deduce amortizarea din punct de vedere fiscal și astfel să nu poată influența rezultatul fiscal și implicit impozitul care trebuie colectat de bugetul de stat, decât în condițiile utilizării unor durate de utilizare impuse, ci nu alese de contribuabil".

O interpretare contrară a acelorași dispoziții legale, în cazul unei societăți care a aplicat același tratament fiscal în cadrul unui grup de companii cu privire la operațiuni care sunt specifice obiectului comun de activitate ar aduce în discuție principiile rezultate din interpretarea art. 6 par. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului (cauzele Tudor Tudor c. României sau Ștefan și Ștef c. României) sau a art. 1 din Protocolul nr. 1 adițional la Convenție (cauza Beian c. României).

Este nefondată și crit