ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2971/2024

Ședința publică din data de 30 mai 2024

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov – secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 10.02.2021, sub nr. x/2021, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (în continuare, DGAMC) și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor (în continuare, DGSC), solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța în cauză să dispună:

- anularea Deciziei nr. 169/29.07.2020 privind soluționarea contestației formulate de A. S.R.L., înregistrată la Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală sub nr. x/18.03.2020, în ceea ce privește soluția de respingere a contestației fiscale pentru suma de 5.465.222 RON, reprezentând TVA și suma de 8.466.022 RON, reprezentând diminuarea pierderii fiscale;

- anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/23.12.2019, în ceea ce privește stabilirea în sarcina Societății a obligației fiscale în cuantum de 5.465.222 RON, reprezentând TVA pentru perioada 01.01.2015 - 31.10.2018;

- anularea în parte a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale nr. x/23.12.2019, în ceea ce privește stabilirea unei baze impozabile suplimentare aferente impozitului pe profit în cuantum de 8.466.022 RON, prin considerarea cheltuielilor în cuantum de 8.466.022 RON ca fiind nedeductibile la calculul impozitului pe profit;

- constatarea nelegalității Raportului de inspecție fiscală nr. x/23.12.2019, în ceea ce privește:

- (i) stabilirea unei baze impozabile suplimentare aferente impozitului pe profit în cuantum de 8.466.022 RON, prin considerarea cheltuielilor în cuantum de 8.466.022 RON ca fiind nedeductibile la calculul impozitului pe profit și obligarea Societății la diminuarea pierderii fiscale cu suma de 8.466.022 RON și

- (ii) stabilirea în sarcina Societății a obligației fiscale în cuantum de 5.465.222 RON, cu titlu de TVA pentru perioada 01.01.2015 — 31.10.2018;

- anularea Deciziei nr. 146.549/26.01.2021 privind soluționarea contestației fiscale formulate de A. S.R.L. împotriva Dispozițiilor privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/23.12.2019 înregistrate la ANAF- DGAMC sub nr. x/18.02.2020 și la AIF sub nr. x/19.02.2020, în ceea ce privește soluția de respingere în tot a contestației formulate împotriva Dispoziției de măsuri, în ceea ce privește:

- (i) măsura de diminuare a pierderii fiscale cu suma de 50.690.511 RON, pentru exercițiul fiscal 01.10.2016 - 30.09.2017 și

- (ii) obligarea Societății la includerea în Declarația 101 rectificativă a sumei de 8.466.022 RON drept cheltuială nedeductibilă la calculul impozitului pe profit, cu consecința diminuării pierderii fiscale cu suma de 8.466.022 RON;

- anularea în parte a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/23.12.2019 emise de DGAMC și comunicate Societății în data de 17.01.2020, în ceea ce privește:

- (i) măsura de diminuare a pierderii fiscale cu suma de 50.690.511 RON pentru exercițiul fiscal 01.10.2016 - 30.09.2017 și

- (ii) obligarea Societății la includerea în Declarația 101 rectificativă a sumei de 8.466.022 RON drept cheltuială nedeductibilă la calculul impozitului pe profit, cu consecința diminuării pierderii fiscale cu suma de 8.466.022 RON;

- obligarea DGAMC la restituirea către reclamantă a sumei de 5.465.222 RON achitată de aceasta din urmă;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Curtea de Apel Brașov – secția de contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 58 din 27.04.2023:

- a admis acțiunea reclamantei A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili București și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor București;

- a anulat Decizia nr. 169/29.07.2020 privind soluționarea contestației formulate de A. S.R.L., înregistrată la Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală sub nr. A_SLP593/18.03.2020, în ceea ce privește soluția de respingere a contestației fiscale pentru suma de 5.465.222 RON, reprezentând TVA și suma de 8.465.496,55 RON, reprezentând diminuarea pierderii fiscale;

- a anulat în parte Decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/23.12.2019, în ceea ce privește stabilirea în sarcina Societății a obligației fiscale în cuantum de 5.465.222 RON, reprezentând TVA pentru perioada 01.01.2015 - 31.10.2018;

- a anulat în parte Decizia privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale nr. x/23.12.2019, în ceea ce privește stabilirea unei baze impozabile suplimentare aferente impozitului pe profit în cuantum de 8.465.496,55 RON, prin considerarea cheltuielilor în cuantum de 8.465.496,55 RON ca fiind nedeductibile la calculul impozitului pe profit;

- a constatat nelegalitatea Raportului de inspecție fiscală nr. x/23.12.2019, în ceea ce privește:

- (i) stabilirea unei baze impozabile suplimentare aferentă impozitului pe profit în cuantum de 8.465.496,55 RON, prin considerarea cheltuielilor în cuantum de 8.465.496,55 RON ca fiind nedeductibile la calculul impozitului pe profit și obligarea Societății la diminuarea pierderii fiscale cu suma de 8.465.496,55 RON și

- (ii) stabilirea în sarcina Societății a obligației fiscale în cuantum de 5.465.222 RON, cu titlu de TVA pentru perioada 01.01.2015 — 31.10.2018;

- a anulat Decizia nr. 146.549/26.01.2021 privind soluționarea contestației fiscale formulate de A. S.R.L. împotriva Dispozițiilor privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/23.12.2019 înregistrate la ANAF- DGAMC sub nr. x/18.02.2020 și la AIF sub nr. x/19.02.2020, în ceea ce privește soluția de respingere în tot a contestației formulate împotriva Dispoziției de măsuri, în ceea ce privește:

- (i) măsura de diminuare a pierderii fiscale cu suma de 50.689.985,45 RON, pentru exercițiul fiscal 01.10.2016 - 30.09.2017 și

- (ii) obligarea Societății la includerea în Declarația 101 rectificativă a sumei de 8.465.496,55 RON drept cheltuială nedeductibilă la calculul impozitului pe profit, cu consecința diminuării pierderii fiscale cu suma de 8.465.496,55 RON;

- a anulat în parte Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/23.12.2019 emisă de DGAMC și comunicată Societății în data de 17.01.2020, în ceea ce privește:

- (i) măsura de diminuare a pierderii fiscale cu suma de 50.689.985,45 RON, pentru exercițiul fiscal 01.10.2016 - 30.09.2017, și

- (ii) obligarea Societății la includerea în Declarația 101 rectificativă a sumei de 8.465.496,55 RON drept cheltuială nedeductibilă la calculul impozitului pe profit, cu consecința diminuării pierderii fiscale cu suma de 8.465.496,55 RON;

- a obligat pârâta DGAMC la restituirea către reclamantă a sumei de 5.465.222 RON achitată de aceasta din urmă;

- a obligat pârâtele la plata în solidar către reclamantă a cheltuielilor de judecată în sumă de 157.244,48 RON;

- a respins restul pretențiilor reclamantei, ca neîntemeiate.

Împotriva sentinței au declarat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, care au solicitat casarea acesteia și, în rejudecare, respingerea acțiunii reclamantei.

3.1. Recurenta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a susținut faptul că sentința contestată nu a fost corespunzător motivată și a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material, fiind incidente motivele de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ.. Criticile de nelegalitate subsumate acestor motive de casare au fost prezentate la dosar.

3.2. Recurenta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a menționat faptul că hotărârea judecătorească atacată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material, respectiv a dispozițiilor art. 21 alin. (1), art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv art. 25 alin. (1), art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal. Criticile de nelegalitate subsumate acestui motiv de casare au fost prezentate la dosar.

Intimata A. S.R.L. a depus concluzii scrise la dosarul cauzei .

Cu titlu prealabil, Înalta Curte arată că, dată fiind multitudinea criticilor de nelegalitate subsumate motivelor de casare anterior enunțate și aspectelor supuse verificării în prezenta cauză, pentru coerența și omogenitatea expunerii, analiza și soluția instanței de control judiciar se va realiza și însera deopotrivă în cadrul acestei secțiuni, în mod succesiv, corespunzător fiecăreia dintre categoriile de sume, respectiv de probleme juridice cuprinse în cererea de chemare judecată și în actele administrative fiscale atacate.

Judecătorul fondului a prezentat în mod corect cadrul normativ aplicabil în materia TVA-ului și impozitului pe profit, cu privire la sumele analizate, în perioada supusă verificării, precum și jurisprudența CJUE incidentă motiv pentru care nu se va mai proceda la reluarea prezentării acestora în decizia de față.

5.1. Considerații generale

Intimata A. S.R.L. a fost supusă unei inspecții fiscale parțiale care a vizat verificarea următoarelor impozite si taxe datorate bugetului general consolidat al statului: impozit pe profit, pentru perioada 01.01.2013 - 30.09.2017; taxa pe valoare adăugată, pentru perioada 01.01.2015 - 31.10.2018.

La finalizarea acestei activități, a fost emis Raportul de Inspecție fiscală nr. x/23.12.2019 care a stat la baza emiterii:

- Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale nr. x/23.12.2019, act prin care a fost stabilită o bază impozabilă suplimentară aferentă impozitului pe profit în cuantum de 8.466.022 RON;

- Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/23.12.2019, prin care a fost stabilită în sarcina intimatei TVA suplimentar de plata în suma de 5.493.999 RON;

- Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/23.12.2019 prin care s-au dispus în sarcina societății mai multe măsuri, printre care și diminuarea pierderii fiscale cu suma de 50.690.511 RON, pentru exercițiul fiscal 01.10.2016 - 30.09.2017, precum și obligarea societății la includerea în Declarația 101 rectificativă a sumei de 8.466.022 RON drept cheltuială nedeductibilă la calculul impozitului pe profit, cu consecința diminuării pierderii fiscale cu suma de 8.466.022 RON.

Împotriva Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale nr. x/23.12.2019 și a Deciziei de impunere anterior nominalizate societatea intimată a formulat contestația înregistrată la Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili sub nr. x/02.03.2020.

Prin Decizia nr. 169/29.07.2020 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală a fost respinsă ca neîntemeiată contestația formulată de intimată împotriva Deciziei de impunere nr. x/23.12.2019 pentru suma contestată de 5.465.222 RON, reprezentând TVA și împotriva Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale nr. x/23.12.2019 pentru suma de 8.466.022 RON, reprezentând diminuarea pierderii fiscale.

Intimata a formulat contestație și împotriva Dispoziției de măsuri nr. 62/23.12.2019, iar, prin Decizia nr. 146.549/26.01.2021, aceasta a fost respinsă de DGAMC ca neîntemeiată.

După cum s-a menționat la pct. 1 al acestei decizii, intimata A. S.R.L. a dedus controlului de legalitate al instanței specializate actele administrative fiscale anterior nominalizate.

După cum s-a menționat la pct. 2 al prezentei decizii, prima instanță a admis acțiunea și a anulat actele administrativ-fiscale contestate cu privire la sumele de bani reprezentând obligații fiscale suplimentare de plată (impozit pe profit și TVA), a anulat măsura de diminuare a pierderii fiscale cu suma de 50.689.985,45 RON, pentru exercițiul fiscal 01.10.2016 - 30.09.2017, precum și obligarea Societății intimate la includerea în Declarația 101 rectificativă a sumei de 8.465.496,55 RON drept cheltuială nedeductibilă la calculul impozitului pe profit, cu consecința diminuării pierderii fiscale cu suma de 8.465.496,55 RON; a obligat pârâta DGAMC la restituirea către intimată a sumei de 5.465.222 RON achitată de aceasta din urmă.

Analizând legalitatea sentinței atacate prin prisma cadrului normativ aplicabil și răspunzând la criticile formulate în cadrul memoriilor de recurs, subsumate motivelor de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., instanța de control judiciar constată următoarele:

5.2. Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.: ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei")

Recurenta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili susține faptul că sentința contestată nu este corespunzător motivată, deoarece instanța s-a limitat să preia în integralitate concluziile raportului de expertiză fiscală întocmit în cauză, fără să prezinte propriul raționament juridic cu privire la sumele litigioase și chestiunile juridice cu care a fost investită.

Potrivit prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților."

Ipotezele legale în care se poate reține nemotivarea unei hotărâri judecătorești, conform motivului de casare analizat, sunt: existența unei contrarietăți între considerentele hotărârii, contrarietatea evidentă între dispozitiv și considerente, omisiunea motivării soluției din dispozitiv, precum și prezentarea în exclusivitate a unor motive străine de natura pricinii.

În urma verificării conținutului hotărârii recurate, instanța de control judiciar apreciază că niciuna dintre ipotezele legale subsumate motivului de casare analizat nu se regăsesc în cauza de față. Prima instanță a expus în mod clar și logic argumentele care au fundamentat soluția adoptată, sentința nu cuprinde considerente contradictorii, nu există contradicții între considerentele reținute în aceasta și soluția pronunțată care să conducă la concluzia că nu se poate analiza raționamentul logico-juridic în baza căruia a fost pronunțată.

În mod indiscutabil, instanța de fond avea obligația legală de a-și fundamenta soluția pe situația de fapt reală stabilită în speță pe baza probatoriului administrat și pe aplicarea corectă a cadrului normativ incident chestiunilor juridice deduse judecății. Ca atare, trimiterile pe care instanța de primă jurisdicție le-a făcut la concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză sunt justificate, rolul acestei probe fiind acela de a exprima opinia unui specialist asupra documentației existente la dosar în vederea stabilirii corecte a împrejurările de fapt cu privire la care instanța urma a aplica normele de drept material, după cum impun și prevederile art. 330 alin. (1) C. proc. civ.

Sumarizând, se poate afirma faptul că hotărârea judecătorească analizată răspunde cerințelor impuse de prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în contextul în care, în cuprinsul acesteia se regăsesc prezentate situația de fapt dedusă judecății, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, precum și arătarea argumentelor pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au respins cererile părților. Cu alte cuvinte, instanța de fond s-a pronunțat asupra tuturor motivelor de nelegalitate ale actelor administrativ-fiscale deduse judecății invocate de societatea intimată prin acțiunea pendinte.

În consecință, în raport de toate considerentele anterioare expuse, instanța de control judiciar apreciază că este nefondat motivul de recurs analizat.

5.3. Motivul de recurs prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.: ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material")

Având în vedere împrejurarea că recurentele au formulat critici de nelegalitate comune subsumate acestui motiv de casare, Înalta Curte va proceda la prezentarea și la analizarea acestora în mod grupat.

5.3.1. Critica referitoare la nelegalitatea sentinței recurate raportat la soluția de recunoaștere a caracterului deductibil la calculul profitului impozabil și al TVA al cheltuielilor cu mesele servite în folosul unor persoane din afara societății intimate, precum și cu transportul și cazarea acestora din urmă

Așa cum rezultă din conținutul Raportului de Inspecție fiscală nr. x/23.12.2019 și a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/23.12.2019, ambele emise de recurenta DGAMC, organele de inspecție fiscală nu au acordat societății intimate dreptul de deducere pentru cheltuieli în sumă de 523.076 RON și taxa pe valoarea adăugată în sumă de 12.295 RON, întrucât au apreciat că acestea nu sunt efectuate în scopul obținerii de venituri impozabile, în beneficiul direct al societății, respectiv acestea nu sunt aferente operațiunilor sale taxabile.

Prin Decizia de soluționare a contestației administrative nr. 169/29.07.2020 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală a fost confirmată poziția organelor de inspecție fiscală materializată în decizia de impunere și RIF-ul anterior nominalizată.

Prima instanță nu a împărtășit punctul de vedere al organelor fiscale și a reținut, în esență, următoarele argumente juridice:

Conform concluziilor expertizei tehnice specialitatea fiscalitate efectuate în cauză, valoarea corectă a cheltuielilor cu masa, transportul și cazarea înregistrate de reclamantă care puteau face obiectul limitării deductibilității fiscale este de 150.911,01 RON, din care doar suma de 525,45 RON este nedeductibilă din punct de vedere al impozitului pe profit.

Așadar, suma de 8.465.496,55 RON, reprezentând diminuarea pierderii fiscale, a fost în mod greșit stabilită de organele fiscale (din totalul de 8.466.023 RON trebuie scăzută suma de 525,45 RON, aceasta din urmă fiind cheltuiala nedeductibilă ce trebuia luată în considerare la diminuarea pierderii fiscale).

De asemenea, în raport de aceste aspecte, este incorect dispusă de către organele fiscale măsura de diminuare a pierderii fiscale cu suma de 50.689.985,45 RON pentru exercițiul fiscal 01.10.2016 - 30.09.2017 (din totalul de 50.090.511 RON trebuie scăzută suma de 525,45 RON, aceasta din urmă fiind cheltuiala nedeductibilă ce trebuia luată în considerare la diminuarea pierderii fiscale).

Din punctul de vedere al TVA, reclamanta are drept de deducere integral în ceea ce privește cheltuielile cu masa, cazare și transportul.

Omisiunea semnării anexelor de către reprezentantul societății nu prezintă relevanță, întrucât pentru stabilirea corectă a valorii cheltuielilor analizate trebuie avute în vedere documentele primare, respectiv facturile existente.

Cheltuielile de mai sus nu sunt enumerate între cheltuielile nedeductibile sau deductibile limitat, astfel încât, sunt deductibile fiscal, câtă vreme au fost angajate în scopul realizării de venituri impozabile/în scopul activității economice, nefiind condiționat dreptul de deducere de împrejurarea ca persoanele pentru care se angajează cheltuielile să fie salariați ai reclamantei

Necesitatea efectuării respectivelor cheltuieli reprezintă o chestiune de oportunitate și nu de legalitate, iar în virtutea principiului libertății de gestiune al agentului economic, reclamanta avea posibilitatea și dreptul de a alege căile pe care le aprecia ca fiind adecvate pentru realizarea obiectivelor sale economice, raportat și la specificul activităților desfășurate.

Nu poate fi primită susținerea pârâtelor în sensul că, în timpul inspecției fiscale, reclamanta nu a prezentat dovezi că ar fi efectuat aceste cheltuieli în scopul realizării de venituri impozabile, câtă vreme, o mare parte din respectivele cheltuieli sunt angajate în urma unor obligații ce rezultă din contracte comerciale încheiate de reclamantă cu furnizori terți, iar diferența este reprezentată de cheltuieli efectuate pentru diverși clienți care s-au deplasat la sediul acesteia, fiind parteneri de afaceri ai reclamantei (a se vedea procedura internă a reclamantei referitoare la cheltuielile de protocol).

Recurentele arată faptul că instanța de fond a interpretat și a aplicat în mod greșit dispozițiile art. 21 alin. (1), art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv art. 25 alin. (1), art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

În ceea ce privește impozitului pe profit, normele incidente în materie stabilesc faptul că deductibilitatea cheltuielilor cu prestările de servicii este condiționată de necesitatea prestării acestora în scopul desfășurării activității în vederea realizării de venituri, necesitate pe care contribuabilul este dator să o justifice.

În acest sens, rezultă că sunt deductibile fiscal cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, iar orice operațiune înregistrată în contabilitate trebuie să aibă la bază un document justificativ care să facă dovada realității operațiunii.

Altfel spus, legiuitorul a înțeles să condiționeze deductibilitatea cheltuielilor înregistrate în contabilitate de justificarea acestora prin documente legale și corect întocmite.

Totodată, deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile se analizează în funcție de datele cuprinse în contractul/contractele de prestări servicii referitoare la prestatori, termene, tarife, valoarea totală a contractului și pe baza documentelor justificative care atestă îndeplinirea cumulativă a celor două condiții, respectiv prestarea efectivă și necesitatea serviciilor achiziționate.

În altă ordine de idei, dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiționat de utilizarea serviciilor achiziționate în folosul operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile, iar justificarea serviciilor ca fiind destinate operațiunilor sale taxabile revine persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a achiziționat serviciile respective.

Față de cele anterior arătate, recurentele au precizat faptul că este justificată soluția organelor fiscale de a nu acorda societății intimate dreptul de deducere pentru cheltuielile în sumă de 523.076 RON și taxa pe valoarea adăugată în sumă de 12.295 RON, întrucât acestea nu sunt efectuate în scopul obținerii de venituri impozabile, în beneficiul direct al societății.

În opinia acestora, nu este suficient ca aceste cheltuieli să fie suportate de beneficiarul serviciilor prestate ca să aibă o legătură cu activitatea economică a societății, ci este necesar ca acea legătură să fie atât de strânsă încât, în lipsa suportării acestor cheltuieli de către societatea beneficiară, desfășurarea în condiții optime a activității să fie periclitată. Or, intimata nu a probat acest lucru.

Contrar celor reținute de instanța de fond, pe baza concluziilor expertizei efectuate în cauză, intimata nu a demonstrat în concret în ce au constat aceste servicii și dacă au fost achiziționate în scopul operațiunilor taxabile. Este de observat faptul că persoana impozabilă are obligația să justifice prestarea serviciilor cu documente care să prezinte un anumit grad de exactitate și de detaliu pentru a permite identificarea acestora în corelație cu serviciul prestat.

Critica recurentelor este nefondată.

Înalta Curte reține nelegalitatea deciziei de impunere contestate în cauză ca urmare a ajustării dreptului de deducere a TVA în cuantum de 12.295 RON, taxă aferentă cheltuielilor de cazare, masă și transport.

După cum s-a arătat de către prima instanță, deductibilitatea TVA aferentă cheltuielilor în discuție se analizează în raport de prevederile art. 145-147

1

din vechiul Codul fiscal și, respectiv, art. 297 alin. (1) și (4) lit. a) din Noul Codul fiscal, în care se menționează următoarele: dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei; orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile.

Ca atare, normele anterior arătate precizează explicit că pentru a beneficia de dreptul de deducere al TVA, serviciile trebuie să fie destinate utilizării în folosul realizării de operațiuni taxabile.

Desigur, cheltuielile supuse analizei de față au fost efectuate în vederea realizării de operațiuni taxabile de către intimată. Cu titlu exemplificativ, putem reține faptul că obligația auditării societății este prevăzută de lege, întâlnirile cu clienții săi au ca scop monitorizarea și creșterea vânzărilor, iar în ceea ce privește diverșii delegați, deplasarea acestora la sediul societății a fost efectuată în legătură cu operațiuni variate, respectiv servicii achiziționate de societate.

Așa cum s-a reținut de către instanța de prima jurisdicție, obligația suportării costurilor în discuție este obligație contractuală agreată de intimată cu partenerii săi contractuali.

Costurile analizate reprezintă costuri accesorii serviciilor achiziționate, după cum prevăd dispozițiile art. 137 alin. (3) lit. b) din vechiul Codul fiscal și, respectiv, art. 286 din Noul Codul fiscal. Pe cale de consecință, ele sunt parte componentă a prețului serviciilor prestate de diverși furnizori. Trebuie precizat faptul că organele fiscale nu au contestat necesitatea serviciilor principale achiziționate de intimată și prestarea efectivă a acestora de către furnizorii respectivi. Prin urmare, câtă vreme costurile aferente serviciilor principale au fost considerate deductibile atât din punct de vedere al impozitului pe profit cât și al TVA, iar costurile aferente cazării, transportului și meselor sunt necesare și accesorii prestării serviciilor principale, fiind asumate de intimată, este evident că aceste costuri erau necesar a fi suportate tocmai în vederea realizării serviciilor de către prestatori. Ca atare, aceste costuri trebuie sa urmeze soarta costurilor aferente serviciilor principale achiziționate de intimată.

În mod corect, prin hotărârea judecătorească contestată, instanța de primă jurisdicție a reținut nelegalitatea reîncadrării cheltuielilor înregistrate de societatea intimată cu terții - cheltuieli aferente meselor, cazării și transportului - drept nedeductibile la calculul impozitului pe profit, precum și negarea dreptului de deducere a TVA pentru aceste cheltuieli.

Instanța de control judiciar reține că intimata a suportat aceste costuri în urma semnării unor contracte încheiate cu diverși furnizori, emiterii unor comenzi în care se stipula faptul că părțile stabilesc în sarcina societății A. S.R.L. obligația achitării costurilor aflate în discuție.

În raport de natura serviciilor achiziționate de intimată, prestatorii urmau să realizeze activitățile asumate contractual prin angajații care se deplasau la sediul societății. Așadar, în vederea prestării acestor servicii urmau să fie suportate costuri de cazare, transport și masă. În condițiile în care părțile au stabilit prin contractele încheiate ca acestea să fie suportate direct de către intimată, ele nu au fost incluse în prețul serviciilor.

După cum în mod corect a reținut și prima instanță, dreptul de deducere a cheltuielilor din perspectiva impozitului pe profit este reglementat de dispozițiile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (forma în vigoare în perioada 1 ianuarie 2013 - 31 decembrie 2016) în care se precizează faptul că: "pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare."

De asemenea, pentru perioada 1 ianuarie 2016 - 30 septembrie 2017, sunt aplicabile prevederile art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Ca atare, pentru a fi deductibile la calculul profitului impozabil, cheltuielile trebuie să îndeplinească cumulativ următoarele condiții generale:

- să fie înregistrate în contabilitate, potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare;

- să fie efectuate în scopul realizării de venituri într-un an fiscal.

Este de menționat și incidența pct. 13 lit. b) din H.G. nr. 1/2016 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal care stipulează următoarele: "în aplicarea prevederilor art. 25 alin. (1) din Codul fiscal, sunt cheltuieli efectuate în scopul desfășurării activității economice, fără a se limita la acestea, următoarele: b) cheltuielile de transport și de cazare în țară și în străinătate și pentru alte persoane fizice în condițiile în care cheltuielile respective sunt efectuate în legătură cu lucrări executate sau servicii prestate de acestea în scopul desfășurării activității economice a contribuabilului."

Pe cale de consecință, în aplicarea cadrului normativ anterior enunțat, în mod justificat prima instanță a raționat în sensul că, în măsura în care cheltuielile sunt aferente prestațiilor principale, a căror deductibilitate a fost acceptată de către organele de inspecție fiscală, este evident că acestea sunt înregistrate în scopul obținerii de venituri impozabile de către societatea intimată.

Cu alte cuvinte, câtă vreme inspectorii fiscali nu au contestat niciun moment realitatea serviciilor prestate de către furnizori, nu are importanță faptul că persoanele care au prestat efectiv serviciile nu au calitatea de angajați ai societății intimate, ci au calitatea de angajați în societățile prestatoare.

5.3.2. Critica referitoare la nelegalitatea sentinței recurate raportat la soluția de recunoaștere a caracterului deductibil la calculul profitului impozabil și al TVA al cheltuielilor aferente chiriei liniei de producție PAL

Așa cum rezultă din conținutul Raportului de Inspecție fiscală nr. x/23.12.2019 și a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/23.12.2019, ambele emise de recurenta DGAMC, organele de inspecție fiscală nu au considerat deductibile la calculul impozitului pe profit cheltuielile cu linia de producție PAL înregistrate de societatea intimată în perioada decembrie 2014 - septembrie 2015, în valoare de 444.962 RON, și TVA dedusă pentru închirierea acestei linii de producție PAL din perioada martie - septembrie 2015, în valoare de 79.889 RON. Motivul adoptării acestei soluții fiscale a fost acela că intimata a efectuat cheltuielile mai sus arătate fără ca acestea să fie destinate desfășurării de operațiuni taxabile, ca urmare a faptului că producția de PAL a fost sistată în luna martie 2014, prin Decizia Asociatului Unic nr. 51/27.03.2014.

Prin Decizia de soluționare a contestației administrative nr. 169/29.07.2020 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală a fost preluată poziția organelor de inspecție fiscală materializată în decizia de impunere și RIF-ul anterior nominalizate.

Prima instanță nu a primit punctul de vedere al organelor fiscale și a reținut, în esență, argumentele juridice ce vor fi redate în continuare.

Potrivit concluziilor raportului de expertiză efectuat în cauză, reclamanta a utilizat echipamentul în scopuri de producție, în perioada ianuarie 2013 - februarie 2014, realizând vânzări din produse PAL în valoare de 27.605.066,73 RON în anul 2013 și de 6.059.575,68 RON în anul 2014, și din produse QSB în valoare de 6.274.252,07 RON în anul 2013 și de 1.559.528,79 RON în anul 2014.

În cadrul perioadei controlate, reclamanta a utilizat echipamentul în discuție în scopuri de producție și a realizat venituri impozabile și operațiuni cu drept de deducere a TVA. Linia de producție PAL a fost închiriată de reclamantă în scopul derulării de operațiuni economice, ea fiind utilizată la obținerea de produse PAL și QSB care au fost apoi vândute, cu consecința înregistrării de venituri impozabile și a derulării de operațiuni cu drept de deducere a TVA.

Din cuprinsul contractului de închiriere din data de 16.10.2009 și a actului adițional subsecvent la acesta din data de 25.10.2013 se observă că a fost prelungit contractul de închiriere pentru o perioadă de 2 ani, începând cu data de 01.11.2013, până la 01.11.2015, motiv pentru care reclamanta trebuie să plătească ratele de chirie stipulate contractual până la data încetării contractului de închiriere.

Sistarea de către reclamantă a activității de producție PAL în luna martie a anului 2014 nu conduce la încetarea unilaterală a contractului de închiriere, ratele de chirie rămase până la expirarea acestuia constituind în continuare o obligație contractuală a reclamantei care a fost asumată în virtutea activității economice desfășurate de aceasta.

Esențial este că această cheltuială cu chiria liniei de producție a fost angajată de reclamantă la un moment în care aceasta era utilizată în activitatea economică a societății și cu ajutorul căreia obținea bunuri (produse din PAL) ce erau comercializate cu consecința înregistrării de venituri impozabile.

Această cheltuială a continuat să curgă și ulterior sistării activității de producție PAL, fiind consecința unei obligații comerciale angajate de reclamantă încă dinaintea sistării activității de producție PAL, fiind deductibilă fiscal inclusiv pentru perioada decembrie 2014 - septembrie 2015, Decizia Asociatului Unic nr. 51/27.03.2014 neînsemnând că respectivele cheltuieli sunt atribuite unor scopuri care nu au legătură cu activitatea economică a reclamantei.

Recurentele arată faptul că în mod greșit instanța de fond și-a însușit concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, în condițiile în care serviciul achiziționat (punerea la dispoziție printr-un contract de leasing operațional a unui bun) nu a fost destinat utilizării în folosul unor venituri impozabile și operațiuni taxabile, nefiind respectate prevederile art. 21 alin. (1) și art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu completările și modificările ulterioare.

Rata de chirie lunară era stabilita inițial, în funcție de producția obținută, iar ulterior, conform întelegerii între părți, aceasta a fost fixată la valoarea de 25.000 euro pe trimestru. Din aceste date, rezultă că nu a mai existat o baza reală și concret determinată a calculului chiriei înscrisă în facturile furnizorului B., ci doar o înțelegere prin care se arata că beneficiarul locatar nu mai folosește bunul în procesul economic și în generarea de venituri impozabile. Cu toate acestea, societatea a înregistrat ca deductibilă în contabilitate valoarea facturilor pentru chirie pentru perioada aprilie 2014 - septembrie 2015.

Critica recurentelor este nefondată.

Așa cum s-a evidențiat și de către instanța de fond, important este faptul că acest contract de închiriere pentru Linia de producție PAL a fost prelungit, prin acordul părților, pentru o perioadă de 2 ani, începând cu luna decembrie 2013, iar intimata avea obligația contractuală de a plăti chiria până la momentul ajungerii la termen a contractului de închiriere, chirie care a fost negociată la 25.000 euro pe trimestru. În cauză, este aplicabil principiul "pacta sunt servanta", iar recurentele nu pot să pună la îndoială caracterul clauzelor contractuale dintre cele două părți.

Așa cum a menționat și instanța de fond, este de necontestat faptul că intimata a utilizat echipamentul în scopuri de producție în perioada ianuarie 2013 - februarie 2014 și a realizat venituri din vânzările de produse obținute cu ajutorul liniei de producție PAL și QSB, operațiuni economice care dau dreptul contribuabilului la deducerea TVA-ului și care, de asemenea, generează cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit.

Împrejurarea că societatea intimată a decis să sisteze activitatea de producție PAL în luna martie 2014 nu poate conduce la încetarea unilaterală a contractului dintre părți, ratele de chirie rămase până la executarea acestuia reprezentând în continuare obligația contractuală a intimatei, obligație angajată în scopul activității economice desfășurate de aceasta.

Este de observat faptul că legislația în vigoare în perioada controlată prevede faptul că un contribuabil are dreptul să deducă cheltuielile efectuate cu scopul obținerii de venituri impozabile, fără a condiționa ca fiecare cheltuială efectuată să se regăsească, respectiv să genereze un venit impozabil în contrapartidă directă.

În fine, instanța de control judiciar apreciază, la rândul său, faptul că prezintă relevanță pe subiectul analizat și dezlegarea dată de CJUE în cauza C-32/03 care privea o situație similară cu cea de față. În concret, instanța europeană a stabilit faptul că: "o persoană care a încetat o activitate economică, dar care, deoarece contractul de închiriere conține o clauză de neîncetare, continua să plătească chiria și utilitățile în incinta spațiului utilizat pentru această activitate trebuie considerată o persoană impozabilă (…) și are dreptul să deducă TVA-ul pentru sumele astfel plătite, cu condiția să existe o legătură directă și imediată între plățile efectuate și să fie stabilită absența oricărei intenții frauduloase sau abuzive."

5.3.3. Critica referitoare la nelegalitatea sentinței recurate raportat la soluția de recunoaștere a caracterului deductibil la calculul profitului impozabil și al TVA al cheltuielilor cu amortizarea pentru Fundație linie PAL - nr. inventar x

Organele de inspecție fiscală au considerat că societatea a clasificat eronat mijlocul fix "Fundație linie PAL" în grupa 2.1.8.6 "Mașini, utilaje și instalații specifice liniilor de fabricație pentru prelucrarea lemnului", cu o durată normală de amortizare fiscală cuprinsă între 9 și 15 ani, conform H.G. nr. 2139/2004, și că intimata a procedat eronat la stabilirea unei durate fiscale de utilizare a acestui mijloc fix de doar 48 luni. În opinia acestora, mijlocul fix respectiv trebuia clasificat în grupa 1.1.3.2 "Construcții speciale din beton" cu o durată fiscală de funcționare de 24 de ani.

În consecință, organele de inspecție fiscală au procedat la recalcularea amortizării fiscale, preluând valoarea rămasă netă a mijlocului fix la data de 01.01.2013, în sumă de 6.504.813,43 RON, sumă pe care au împărțit-o la 251 luni, calculând o amortizare lunară de 25.915,59 RON.

Astfel, organele de inspecție fiscală au stabilit că, pentru anul 2013, intimata a calculat și a înregistrat în contabilitate în mod eronat o valoare totală a amortizării fiscale în valoare de 6.504.813,43 RON, considerând că imobilizarea respectivă nu se putea amortiza într-o perioadă de 4 ani și că trebuia amortizată într-o perioada de 24 de ani. În concepția acestora, amortizarea corectă pentru anul 2013 era în valoare de 312.574,53 RON, motiv pentru care au considerat ca nedeductibilă fiscal suma de 6.192.229 RON, calculată ca diferență între 6.504.813,43 RON și 312.574,53 RON.

Pentru anul 2014, organele de inspecție fiscală au considerat că amortizarea totală deductibilă era în valoare de 78.980 RON, respectiv doar pentru lunile ianuarie - martie 2014.

Prima instanță nu a primit punctul de vedere al organelor fiscale și a reținut, în esență, următoarele chestiuni:

Organele de inspecție fiscală au utilizat un mix între perioada de amortizare utilizată de reclamantă și cea considerată ca fiind aplicabilă, conform H.G. nr. 2139/2014, în sensul în care au păstrat amortizarea fiscală stabilită de reclamantă pentru primii 3 ani 2009-2012 (prin raportare la o durată de amortizare de 4 ani) și au modificat amortizarea fiscală doar pentru perioada rămasă de 251 luni (prin raportare la o durată de amortizare de 24 de ani).

În condițiile în care valoarea amortizării pentru anii 2009 - 2012 nu a fost modificată, prin raportare la aceeași durată de funcționare de 24 de ani, organele fiscale nu puteau modifica durata de funcționare doar pentru anul 2013.

Calculul organelor de inspecție fiscală ar fi trebuit să stabilească amortizarea și pentru anii 2009-2012 prin aceeași metodologie de calcul, respectiv prin raportarea valorii de intrare a mijlocului fix la cei 24 de ani, nu prin raportarea doar a valorii rămase neamortizate la 01.01.2013.

Organele de inspecție fiscală au stabilit ajustări fiscale doar pentru perioada 2013-2017, însă aceste ajustări fiscale reflectă inclusiv diferențele rezultate, în urma modificării duratei de amortizare fiscală, pentru perioada 2009-2012.

Ca efect al faptului că nu s-a modificat valoarea amortizării fiscale pentru perioada decembrie 2009 - decembrie 2012 prin raportare la aceeași durata de funcționare de 24 ani, prin raportul de expertiză s-a reținut că nu se putea modifica durata de funcționare doar pentru anul 2013.

Or, organele de inspecție fiscală au efectuat calculul amortizării fiscale prin alocarea a aproximativ 75% din valoarea fiscală inițială a activului în primii 3 ani de folosință (respectiv 2009 - 2012) și alocarea a aproximativ 25% din valoarea fiscală inițială a activului pe următorii 21 ani de folosință. Însă, un astfel de mod de calcul este nelegal, întrucât nu reflectă distribuirea liniară a valorii activului pe perioada de 24 ani (prin care se înțelege alocarea valorii fiscale a activului în mod proporțional pe întreaga durată de amortizare de 24 ani).

Chiar dacă, pentru perioada 2009-2012, organele de inspecție fiscală nu mai aveau dreptul impunerii de ajustări fiscale, perioada fiind prescrisă, acest aspect nu era de natură să le împiedice pe acestea să stabilească diferențele de bază impozabilă pe întreaga perioadă de amortizare si să le impună doar pe acelea pentru care nu a intervenit prescripția.

Recurentele menționează faptul că în mod greșit instanța de fond și-a însușit concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză. Astfel, asa cum de altfel a fost consemnat și în cuprinsul raportului de inspecție fiscală, acest mijloc fix a suferit majorări de valoare. În luna septembrie 2015, după reevaluare, acesta a fost considerat ca având o durata de întrebuințare mai mare de 4 ani, iar valoarea reevaluată rămasă a fost de 13.832.678 RON, sumă pe care intimata a înregistrat-o în evidentele contabile și nu a contestat-o.

Instanța de fond a validat concluziile expertizei fără a avea în vedere faptul că expertul a omis să precizeze faptul că, de la început, intimata nu a respectat prevederile H.G. nr. 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea si duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe, respectiv a încadrat mijlocul fix "Fundație linie PAL" cu numărul de inventar x în grupa 2.1.8.6 "Mașini, utilaje și instalații specifice liniilor de fabricație pentru prelucrarea lemnului", cu o durată normală de amortizare fiscală cuprinsa 9 si 15 ani, conform H.G. nr. 2139/2004, în cuprinsul Situațiilor privind calculul amortizării fiscale a mijloacelor fixe pentru perioada 2013-2017 puse la dispoziție de către intimată.

Or, în raport de elementele constructive și de prevederile H.G. nr. 2139/2004, mijlocul fix cu numărul de inventar x se încadrează a fi clasificat în grupa 1.1.3.2 "Construcții speciale din beton", cu o durată normală de funcționare de 24 de ani, iar nu în grupa 2.1.8.6 "Mașini, utilaje și instalații specifice liniilor de fabricație pentru prelucrarea lemnului". Prin urmare, în mod corect organele de inspecție fiscală nu au acordat intimatei drept de deductibilitate a cheltuielilor cu amortizarea în suma de 7.497.984 RON.

Critica recurentelor este nefondată.

Conform prevederilor art. 21 alin. (3) lit. i) din vechiul Codul fiscal (în vigoare în perioada de referință):

"(3) Următoarele cheltuieli au deductibilitate limitată (…) i) amortizarea, în limita prevăzută la art. 24".

Potrivit art. 24 din același normativ:

"(1) Cheltuielile aferente achiziționării, producerii, construirii, asamblării, instalării sau îmbunătățirii mijloacelor fixe amortizabile se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării potrivit prevederilor prezentului articol.

(2) Mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporală care îndeplinește cumulativ următoarele condiții:

a) este deținut și utilizat în producția, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terților sau în scopuri administrative;

b) are o valoare fiscală mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului, la data intrării în patrimoniul contribuabilului;

c) are o durată normală de utilizare mai mare de un an."

În temeiul pct. 1.4 din Anexa la H.G. nr. 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe:

"4. În prezentul catalog, pentru fiecare mijloc fix nou achiziționat se utilizează sistemul unor plaje de ani cuprinse între o valoare minimă și una maximă, existând astfel posibilitatea alegerii duratei normale de funcționare cuprinsă între aceste limite. Astfel stabilită, durata normală de funcționare a mijlocului fix rămâne neschimbată până la recuperarea integrală a valorii de intrare a acestuia sau scoaterea sa din funcțiune."

În mod judicios, instanța de fond a valorificat concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză în care se arată faptul că, în ipoteza în care organele de inspecție fiscală ar fi distribuit liniar valoarea fiscală amortizabilă a mijlocului fix pe parcursul celor 288 de luni ce constituie durata de amortizare de 24 ani stabilită chiar de către echipa de inspecție fiscală, atunci valoarea amortizării aferentă anului 2013 ar fi fost în sumă de 982.633 RON, comparativ cu 312.574,53 RON cât au stabilit organele de inspecție fiscală.

Diferențele rezultă din calculul efectuat de organele de inspecție fiscală și calculul care ar fi trebuit efectuat în măsura în care s-ar fi aplicat consecvent metodologia de calcul din Raportul de inspecție fiscală și pentru perioada decembrie 2009 - decembrie 2012.

În realitate, după cum a reținut și prima instanță, organele de inspecție fiscală au combinat perioada de amortizare utilizată de societatea intimată și cea considerată ca fiind aplicabilă, conform prevederilor H.G. nr. 2139/2014. Mai precis, au păstrat amortizarea fiscală stabilită de A. pentru primii 3 ani - 2009-2012 (prin raportare la o durată de amortizare de 4 ani), dar au modificat amortizarea fiscală doar pentru perioada rămasă de 251 luni (prin raportare la o durată de amortizare de 24 de ani).

Or, în raport de prevederile pct. 1.4 din Anexa la H.G. nr. 2139/2004, dacă pentru perioada decembrie 2009 - decembrie 2012 durata de funcționare luată în calcul pentru stabilirea amortizării a fost de 4 ani, atunci aceasta nu putea fi modificată la data de 01.01.2013 la 24 de ani, astfel încât valoarea rămasă de amortizat să fie împărțită la 251 de luni, în loc de 12 luni. Cu alte cuvinte, în condițiile în care nu s-a modificat valoarea amortizării pentru anii 2009-2012 prin raportare la aceeași durata de funcționare de 24 ani, nu se putea modifica durata de funcționare doar pentru anul 2013.

În aceste condiții, calculul organelor de inspecție fiscală ar fi trebuit să stabilească amortizarea și pentru anii 2009-2012 prin aceeași metodologie de calcul, respectiv prin raportarea valorii de intrare a mijlocului fix la cei 24 de ani, iar nu prin raportarea doar a valorii rămase neamortizate la 01.01.2013.

În fine, așa cum s-a arătat de prima instanță, Contractul din data de 16.10.2009 (indiferent de natura lui juridică) a fost încheiat pentru o perioadă de 4 ani, astfel încât, față de prevederile art. 24 alin. (11) lit. c) din vechiul Codul fiscal și ale pct. 70 indice 2 din Normele de aplicare ale acestuia, rezultă că mijlocul fix "fundație linie PAL" reprezintă o investiție efectuată de intimată în legătură cu linia de producție PAL, închiriată de aceasta de la societatea B., amortizarea mijlocului fix constând în fundație linie de producție PAL putând fi calculată prin raportare la durata inițială a contractului de închiriere, respectiv prin raportare la durata de 4 ani.

Prin urmare, așa cum s-a precizat anterior, dispozițiile vechiul Codul fiscal permiteau contribuabilului să opteze în stabilirea perioadei de amortizare, iar aceasta a fost stabilită în raport de durata contractului de închiriere.

5.3.4. Critica referitoare la nelegalitatea sentinței recurate în privința cheltuielilor cu amortizarea bunurilor de capital (Clădire interioară producție PAL - nr. inventar x și Hală de producție PAL - nr. de inventar x) în valoare de 1.384.735 RON, pentru perioada 01.04.2014 - 30.09.2017

Recurentele susțin faptul că este legală soluția de stabilire a unui procent de neutilizare a bunurilor de capital de 50%, în baza documentelor puse la dispoziție de către intimată prin reprezentanții săi și prin verificarea la fața locului și, prin