ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5658/2024

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 24.05.2021, reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, anularea parțială a Deciziei de soluționare a contestației nr. 293/28.12.2020, în ceea ce privește respingerea ca neîntemeiată a contestației cu privire la obligațiile fiscale suplimentare în cuantum de 9.833.065 RON reprezentând TVA și contribuții sociale și cu privire la diminuarea pierderii fiscale cu suma de 16.323.639 RON, anularea Deciziei de impunere nr. x/30.04.2020, în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare în cuantum de 9.833.065 RON, anularea Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale nr. x/30.04.2020, în ceea ce privește suma de 16.323.639 RON reprezentând diminuare pierdere fiscală, anularea Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/14.05.2020, anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/30.04.2020, în ceea ce privește obligațiile fiscale indicate anterior, precum și restituirea sumei de 9.833.065 RON, achitată în baza actelor administrative atacate, cu cheltuieli de judecată.

Prin sentința civilă nr. 911 din 26 mai 2023, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal:

Împotriva acestei sentințe au formulat recurs reclamanta A. S.A. și pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

În motivarea recursului, cu invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ., recurenta-reclamanta A. S.A. a arătat, în esență, următoarele:

Instanța a dat o interpretare eronată normelor de drept invocate de organul fiscal în susținerea tezei privind reconsiderarea naturii deductibile a cheltuielilor, în ceea de privește suma de 48.118.507 RON, reprezentând cheltuieli nedeductibile stabilite suplimentar pentru costuri (de producție) aferente tranzacțiilor pentru care valoarea de vânzare a fost negociată sub costul total de producție, sentința recurată fiind rezultatul greșitei aplicări a art. 14 din Codul de procedură fiscală, art. 11 alin. (1) din vechiul Codul fiscal și noul Codul fiscal, art. 21 alin. (1) din vechiul Codul fiscal, pct. 3 lit. e) din Normele metodologice de aplicare a dispozițiile art. 21 din vechiul Codul fiscal, art. 25 alin. (1) și (3) lit. e) din noul Codul fiscal.

Cu titlu prealabil, a precizat că au fost atașate cererii de chemare în judecată dosarele preturilor de transfer întocmite în perioada 2013 - 2017, în cadrul cărora este descris inclusiv contextual macro-economic în care activa societatea, din care rezultă că a justificat în mod obiectiv cauzele pentru care a înregistrat pierderi, fiind necesar ca la stabilirea tratamentului fiscal aplicabil să fie avute în vedere și examinate în mod obiectiv toate împrejurările de fapt și raporturile juridice relevante, piața fiind într-un trend de scădere general, clienții C. lucrând, de asemenea, în pierdere, fiind evidențiat faptul că societatea produce o gamă variată de piese turnate și forjate, destinate a fi folosite în industria cimentului, în industria minieră, în industria producătoare de energie (centrale nucleare, termice și hidroenergetice), în industria petrochimică și producătoare de oțel, precum și în industria construcțiilor navale; în cadrul dosarului preturilor de transfer este prezentat trendul descendent al consumului de feroaliaje și al capacității de producție în aproape toate sectoarele metalurgice, precum și scăderea drastică a prețului oțelului, pierderile fiind în realitate justificate de factori comerciali independenți, precum: scăderea numărului de comenzi pentru anumite tipuri de produse, scăderea prețurilor practicate în industrie la nivel global, concomitent cu creșterea prețurilor la energie electrică și gaze naturale, imposibilitatea ajustării costurilor fixe de producție (semnificative ca proporție în totalul costurilor, având în vedere nivelul scăzut al comenzilor).

Totodată, este necesar a se ține cont și de faptul că piesele industriale fabricate de SIF nu reprezintă produse de serie, ci produse fabricate pe bază de comandă, adaptate la cerințele și specificațiile fiecărui client, motiv pentru care estimarea cu exactitate a unui cost de producție este foarte dificilă la momentul pregătirii ofertei de preț, pierderile recurente au fost influențate de istoricul societății, care înregistra pierderi inclusiv înainte de preluarea acesteia de către grupul C. și privatizarea sa in anul 1997, lipsa resurselor financiare pentru modernizarea și retehnologizarea capacității de producție, adaptarea insuficientă la condițiile pieței în urma procesului de privatizare.

Interpretarea dată de instanța de fond conceptului de "activitate economică" are la bază o analiză de oportunitate efectuată strict pe considerente ce țin de profitabilitatea operațiunilor comerciale derulate de societate, în mod complet eronat leagă noțiunea de activitate economică de cea de obținerea de profit, analiza instanței de fond ar fi trebuit să fie efectuată doar prin prisma verificării legalității operațiunilor economice desfășurate, în vederea stabilirii corecte a creanțelor fiscale.

A arătat în cadrul cererii de chemare în judecată modelul de business operat de către societate de-a lungul timpului, acesta fiind unul optim, având scopul de a-și majora cota de piață, în perioada 2014-2018 a înregistrat în mod constant profit operațional, a considerat că își poate atinge obiectivele de profitabilitate prin însumarea comenzilor, deci prin volum, fiind inadmisibilă într-un stat de drept intervenția autorităților statale în politica de management a unei societăți comerciale.

Raționamentul evocat de instanța de fond este unul eronat, ce presupune că doar companiile aflate într-o poziție de profit ar putea și ar avea dreptul să-și deducă costurile utilizate în scopul operațiunilor economice, argumentele instanței de fond privind modul în care societatea și-a stabilit preturile de vânzare nu sunt conforme cu legislația aplicabilă în materia impozitului pe profit, întrucât contribuabilii au libertate deplină de a negocia în mod liber prețurile în relația cu partenerii comerciali, persoane neafiliate, acesta fiind un principiu fundamental al economiei de piață.

Instanța de fond a efectuat o interpretare și aplicare eronată a prevederilor art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, acesta nu este aplicabil în cazul societății, fiind evident faptul că a existat un scop economic pentru care și-a asumat aceste comenzi, respectiv în vederea continuării activității comerciale, din perspectiva impozitului pe profit legislația fiscală nu impune ca, pentru a considera deductibile cheltuielile înregistrate de o persoană impozabilă, activitatea economică desfășurată de aceasta să fie generatoare de profituri. Rațiunea art. 11 alin. (1) este de a se da eficiență principiului prevalenței economicului asupra juridicului, nu sunt îndeplinite condițiile pe care o eventuală reîncadrare conform art. 11 din Codul fiscal, respectiv lipsa unui conținut economic (confinutul economic și realitatea tranzacțiilor nu au fost nici un moment puse sub semnul întrebării, fiind probate cu documentele comerciale si facturile primite) și existența, în mod artificial ori conjunctural, a unei situații fiscale mai favorabile; în cadrul dosarului preturilor de transfer aferent perioadei 2014-2016 se menționează în mod expres faptul că vânzarea produselor finite a fost efectuată atât către entități afiliate, cât și neafiliate - aspect confirmat și de către instanța de fond; entitățile afiliate sunt doar două, respectiv D. (D..) și E..

Consideră ca este evident faptul că nu exista niciun element care să fundamenteze teza instanței de judecată conform căreia situația fiscală favorabilă ar veni din "justificarea prețurilor de transfer", mai ales în situațiile în care prin metoda utilizată nu au fost considerate comparabile indicatorii de profitabilitate din tranzacțiile cu entitățile neafiliate, ci au fost avute în vedere costurile operaționale înregistrate în relație atât cu clienții afiliați și neafiliați.

Este necesar să se facă o distincție între dreptul acordat organului fiscal de a nu lua în considerare o tranzacție care nu are scop economic sau de a reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul său economic și dreptul acestuia de a ajusta suma veniturilor sau a cheltuielilor generate din tranzacțiile derulate pentru a respecta (eventual) principiul valorii de piață - această confuzie a fost menținută și de instanța de fond care a ajuns la o concluzie eronată, fără o analiză prealabilă temeinică a impactului și a raportului dintre tranzacțiile cu entități afiliate și neafiliate, desfășurate de societate.

Cu privire la incidența dispozițiilor art. 14 din Codul de procedură fiscală, nu există nicio discrepanță care să cadă sub incidența acestui principiu și care să impună o reapreciere a formei juridice a tranzacțiilor analizate care să reflecte conținutul economic ("real") al acestora, echipa de inspecție nu a indicat niciun moment vreo neconcordanță între natura juridică asumată de SIF a operațiunilor - respectiv producție și vânzare de bunuri - și modul în care acestea s-au derulat, faptul că prețul de vânzare aplicat de societate vânzărilor efectuate este mai mic sau mai mare decât costul de producție nu schimbă natura economică sau juridică a operațiunilor respective.

Cu privire la incidența prevederilor privind norma internă de consum, în mod neîntemeiat instanța de fond a considerat că sunt neconcludente susținerile societății privind distincția dintre conceptele de cost estimat și norma de consum, este complet eronată concluzia instanței de fond, fiind evident faptul că organele fiscale și-au întemeiat concluziile inclusiv pe o presupusă nerespectare a dispozițiilor pct. 3 lit. e) din Normele metodologice de aplicare a art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum și a dispozițiilor art. 25 alin. (3) lit. e) din Legea nr. 271/2015 privind Codul fiscal, invocate în cuprinsul deciziei de soluționare.

Modul de determinare a costurilor necesare unei comenzi, la momentul lansării licitației, nu se poate face decât pe baza unei estimări. Numai după lansarea efectivă a comenzii în fabricate și livrarea comenzii către client se poate determina costul final total. Practic, organul fiscal face confuzie între diferențele dintre costurile estimate pe comandă și costurile finale și între eventualele pierderi tehnologice, echipa de inspecție nu a verificat normele interne de consum stabilite de societate pentru a le compara cu cantitatea de materii prime, materiale, energie electrica și combustibili utilizate efectiv de aceasta, pentru a determina existența unei situații de depășire a normelor de consum, nu a constatat că ar fi consumat o cantitate mai mare din oricare dintre aceste elemente decât cantitatea stabilită prin norma proprie de consum sau că ar fi rezultat un număr de rebuturi din producție peste aceasta normă.

În concluzie, instanța de fond ar fi trebuit să observe faptul că reținerile organului fiscal nu pot reprezintă un argument logico-juridic pentru refuzul recunoașterii caracterului deductibil al cheltuielilor, întrucât legislația fiscală condiționează deductibilitatea acestor cheltuieli doar de respectarea reglementărilor contabile și de existența unei legături între costuri și veniturile impozabile/activitatea economică a societății - condiții evident îndeplinite.

În continuare, recurenta-reclamantă a arătat că instanța fondului a efectuat o analiză eronată a modului în care organele fiscale au procedat la ajustarea prețurilor de transfer, cu interpretarea și aplicarea greșită a prevederilor art. 113 alin. (2) lit. i) din Codul de procedură fiscală. Cu toate că autoritatea fiscală a admis argumentele sale privind prescripția dreptului organului fiscal de a stabili obligații suplimentare aferente anului 2013, în ceea ce privește tranzacțiile efectuate cu societatea afiliată D., analiza prețurilor de transfer cu privire la tranzacțiile efectuate cu D. ar fi trebuit efectuată într-un mod integrat, cu includerea întregii perioade analizata, respectiv 2013-2017, astfel încât o eventuală ajustare a prețurilor de transfer să poată fi efectuată prin raportare la întreaga activitate derulată cu partea afiliată.

În mod eronat instanța de fond a respins argumentele sale privind necesitatea ajustării în minus a tranzacțiilor realizate cu entitatea afiliată D., conduita organului fiscal de a evidenția prin decizia de impunere doar sumele stabilite în favoarea statului, ignorând sumele ce se impuneau a fi diminuate în favoarea contribuabilului, încalcă obligația legală instituită în sarcina organului fiscal de a stabili în mod corect baza de impunere.

Prin urmare, chiar și în ipoteza în care s-ar raporta doar la rezultatele obținute din MMNT prin evaluare externă (aplicată de organul fiscal), fără a avea în vedere MMNT prin evaluare internă și ceilalți factori care au influențat nivelul indicatorului RRCT, tot ar ajunge la o valoare a veniturilor (4.844.392 RON) considerabil inferioară celei constatate de organul fiscal.

În ceea ce privește tranzacțiile cu entitatea afiliată E., în mod eronat instanța a menținut raționamentul organelor fiscale, considerând că acesta este justificat prin prisma catalogării acestor tranzacții ca fiind lipsite de scop economic, este nejustificată soluția organului fiscal de respingere a metodei de stabilire a prețurilor de transfer prin metoda MMNT prin evaluare internă, prevederile legale nu impun atingerea unui anumit nivel al veniturilor astfel încât să fie acoperit costul achizițiilor efectuate, precum nici obținerea de profit, ca o condiție pentru aplicarea metodei de stabilire a prețurilor de transfer MMNT prin evaluare internă.

Legislația în materia prețurilor de transfer caracterizează analiza prin evaluare internă ca fiind relevantă, având avantajul că reprezintă un mijloc direct pentru a stabili condițiile în cadrul relațiilor comerciale dintre persoane afiliate, permițând totodată un nivel de detaliu și acuratețe semnificative.

Față de acest aspect, precum și față de împrejurarea că la nivelul societății sunt disponibile informații cu privire la veniturile și costurile directe și indirecte de producție înregistrate atât în relația cu entitatea afiliată E., cât și în relația cu entitățile independente pentru produse similare, efectuarea unei analize bazate pe marja bruta/netă prin evaluare internă este relevantă și concludentă.

Astfel, rezultatul negativ obținut din relația cu E. a fost influențat de o serie de factori obiectivi, care au afectat activitatea operațională a societății. În acest sens, față și de prevederile paragrafului 1.70 din Ghidul OCDE, pierderile operaționale înregistrate de societate se datorează tocmai costurilor foarte ridicate cu energia și gazele necesare în procesul de producție, corelate cu ineficiența utilizării unor linii de producție slab tehnologizate, factori de natură obiectivă recunoscuți expres în cuprinsul prevederilor anterior enunțate. Mai mult, din interpretarea dispozițiilor paragrafului 2.7 din Ghidul OCDE rezultă că în cazul în care rezultatul negativ înregistrat de către o societate a fost generat de o serie de factori comerciali, pe fondul unor condiții economice nefavorabile, acest fapt nu trebuie să conducă la o supraimpozitare, pentru motivul că profiturile realizate ar fi mai mici decât media.

Organul fiscal a procedat în mod eronat la stabilirea indicatorului de profitabilitate, utilizând metoda MMNT prin evaluare externă, fără a ține cont și de elementele extraordinare care nu sunt de natură recurentă, potrivit prevederilor cuprinse în paragraful 3.47 din Ghidul OECD. Având în vedere specificul activității desfășurate de către societate, precum și faptul că nu se poate realiza o cuantificare exactă a factorilor obiectivi de natura economică al căror impact a fost reflectat în rezultatele activității SIF din perioada controlată, nu se poate recurge la metoda MMNT prin evaluare externă, întrucât rezultatul obținut nu este concludent, fiind necesară aplicarea metodei MMNT prin evaluare internă, caz în care cheltuielile generate de factorii economici excepționali influențează marja netă de profitabilitate a societății, atât în ceea ce privește tranzacțiile controlate (i.e. relația cu societatea afiliată E.), cât și în ceea ce privește tranzacțiile necontrolate (i.e. relația cu societăți independente).

Cu privire la nelegalitatea sentinței recurate în ceea ce priveste analiza efectuată asupra relației comerciale cu furnizorul F., recurenta-reclamantă a invocat greșita aplicare a dispozițiilor art. 25, 297, 299, 331 din Codul fiscal.

Sub un prim aspect, instanța de fond a retinut în mod absolut eronat că nu s-ar fi dovedit nici prestarea serviciilor, nici necesitatea acestora, din moment ce realitatea achizițiilor de servicii sau a cheltuielilor înregistrate și evidențiate în cuprinsul declarațiilo sale fiscale drept cheltuieli deductibile nu a fost pusă în niciun moment la îndoială pe parcursul derulării inspecției fiscale, analiza instanței de fond ar fi trebuit să se rezume la verificarea îndeplinirii condiției privind legătura dintre achizițiile efectuate și activitatea economică a societății, neputând pune în discuție realitatea prestării.

De altfel, atât realitatea prestării, cât și necesitatea achiziționării serviciilor de la F. rezultă din documentele justificative - contractul încheiat cu prestatorul, toate facturile emise în executarea contractului, precum și materiale justificative suplimentare. Astfel, din analiza conținutului contractului de servicii încheiat între societăți reiese cu certitudine faptul că a achiziționat servicii de asistență tehnologică pentru facilitate de turnare și forjare (servicii privind transferul de know-how cu privire la gestionarea graficelor pentru echipamentul aferent procesului de tratare la cald, asistență cu privire la specificațiile tehnice pentru modernizarea facilităților și a echipamentelor). Necesitatea serviciilor achiziționate nici nu ar putea fi contestată, având în vedere împrejurarea că F. este un furnizor cu o vastă experiență în domeniul consultanței privind administrarea și îmbunătățirea performanței producției la facilitate de turnare si forjare - specializată în domeniul construcțiilor și în industria extractivă - principalele sectoare către care societatea livrează propriile produse finite.

Prin urmare, instanța de fond a aplicat greșit prevederile art. 25 din Codul fiscal, negând deductibilitatea la calculul impozitului pe profit a sumei de 262.993 RON, reprezentând cheltuieli pentru servicii de asistență tehnică facturate de F., în pofida faptului că achizițiile au fost efectuate în scopul desfășurării activității economice a societății.

Întrucât considerentele pentru care instanța de fond a negat dreptul de deducere a TVA sunt aceleași cu cele care au stat la baza considerării cheltuielilor ca fiind nedeductibile la calculul impozitului pe profit, societatea a demonstrat îndeplinirea condiției de fond, având în vedere documentele justificative depuse (i.e. contractul și facturile) ce fac dovada faptului că achiziția serviciilor oferite de F. a fost efectuată în scopul desfășurării activității economice. Astfel, analizând natura serviciilor achiziționate, respectiv asistență tehnică/know-how în procesul de producție a anumitor tipuri de echipamente grele, rezultă cu evidență faptul că aceste achiziții au fost utilizate în folosul operațiunilor sale taxabile.

Ca atare, instanța de fond în mod eronat a contestat legătura dintre achizițiile efectuate de SIF și operațiunile economice supuse regimului taxării, cât timp asistența și know-how-ul dobândit au fost utilizate chiar la fabricarea produselor finite pe care societatea le vinde. Totodată, toate facturile de achiziții de la acest furnizor au fost întocmite corect, fiind înregistrate în evidența contabilă, aspect care nici nu a fost reclamat de instanța de fond, observându-se astfel că sunt îndeplinite ambele condiții pentru acordarea dreptului de deducere a taxei.

Mai mult, pe lângă aplicarea eronată a dispozițiilor art. 297 și art. 299 din Codul fiscal, soluția pronunțată în fond aduce atingere și prevederilor fiscale referitoare la procedura simplificată a taxării inverse (art. 331 Codul fiscal, art. 196 din Directivei 2006/112/CE). În contextul în care societatea a aplicat mecanismul taxării inverse a TVA pentru aceste operațiuni, procedând la colectarea și deducerea concomitentă a taxei, reținerile instanței de fond denotă aplicarea eronată a procedurii taxării inverse; întrucât a apreciat (în mod criticabil) că respectivele servicii nu ar fi fost prestate sau nu ar fi în folosul operațiunilor taxabile, instanța de fond ar fi trebuit să constate că societatea nu avea nici obligația de colectare a TVA-ului aferent acestor sume, dată fiind specificitatea mecanismului taxării inverse; în măsura în care se refuză dreptul de deducere a TVA aferentă acestor achiziții, prin efectul aplicării mecanismului taxării inverse, ar trebui ca, în aceeași măsură, să se anuleze și TVA colectată.

Prin urmare, instanța de fond a aplicat greșit prevederile incidente în materia TVA, negând dreptul de deducere a taxei în sumă de 52.184 RON, aferentă serviciilor de asistență tehnică achiziționate de la F., în pofida faptului că sunt îndeplinite atât condiția de fond, cât și condiția de formă pentru recunoașterea deductibilității TVA.

A mai invocat recurenta-reclamantă nelegalitatea sentinței recurate din perspectiva respingerii capătului de cerere vizând restituirea sumelor achitate și nedatorate, greșita aplicare a art. 8 din Legea nr. 554/2004, a art. 18 din Legea nr. 554/2004, a art. 168 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, faptul că recunoașterea dreptului societății la restituirea contravalorii obligațiilor fiscale achitate în temeiul actelor administrative anulate și restituirea efectivă a acestor sume reprezintă consecința directă și imediată a anulării Deciziei de soluționare nr. 293/28.12.2020 și a Deciziei dc impunere nr. x/30.04.2020, paguba cauzată societății fiind reprezentată de privarea de sumele stabilite cu titlu de obligații fiscale suplimentare, pagubă ce poate fi reparată doar prin restituirea/rambursarea acestor sume; prin raportare la data efectuării plății (i.e. 15.06.2020) și la categoriile de obligații fiscale achitate și cuantumul acestora, se poate constata că sumele au fost achitate de societate în vederea stingerii obligațiilor suplimentare impuse în urma inspecției fiscal, în interiorul termenului de plată al deciziei de impunere, precum și faptul că descrierea plăților confirmă achitarea aceleiași categorii de obligații fiscale cu cele impuse.

În ceea ce privește diferența dintre TVA-ul anulat de instanța de fond, în sumă de 8.303.838 RON, și TVA-ul achitat prin OP, în sumă de 6.693.782 RON, această sumă a fost stinsă prin compensare, organul fiscal emițând decizii de compensare în acest sens.

Recurenta-pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor (ANAF-DGSC) a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a hotărârii atacate și, în rejudecare, respingerea acțiunii în totalitate, ca neîntemeiată.

În esență, recurenta-pârâtă a susținut că hotărârea atacată este, în parte, nelegală, cu încălcarea și aplicarea greșită a prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv a prevederile art. 297 alin. (4) lit. a) și ale art. 299 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, precum și ale art. 176 din capitolul Restricții ale dreptului de deducere TVA din Directiva nr. 112/2006.

Nu poate fi reținută motivarea instanței de fond potrivit căreia în mod nelegal organele fiscale au negat deductibilitatea TVA în sumă de 8.303.838 RON aferentă achizițiilor realizate de societate ce au fost utilizate pentru realizarea produselor finite care au fost comercializate sub costul total de producție în perioada 2014-2017, în speță fiind îndeplinite cumulativ toate condițiile prevăzute de lege pentru exercitarea dreptului de deducere.

În acest sens, reluând constatările organelor de inspecție fiscală, recurenta-pârâtă a arătat că atât pentru situația în care costurile de producție nu s-au încadrat în normele de consum, cât și pentru situația în care s-a procedat la încheierea de comenzi sub prețul estimat, diferența între costul total de producție și valoarea de vânzare nu reprezintă achiziție efectuată în folosul operațiunilor taxabile.

În continuare, a susținut că instanța de fond a interpretat și a aplicat greșit dispozițiile 266 alin. (1) pct. 4, art. 269 alin. (2) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal și dispozițiile art. 125

De asemenea, în opinia sa, nu poate fi reținută motivarea instanței de fond în ceea ce privește aplicarea principiului neutralității TVA, jurisprudența europeană lasă la latitudinea fiecărui stat membru să stabilească condițiile de exercitare a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată. Or, în speța de față, intimata-reclamantă a achiziționat bunuri pentru care nu poate face dovada că au fost folosite în scopul realizării de operațiuni taxabile.

A mai precizat că jurisprudența Curții Europene de Justiție recunoaște statelor membre dreptul de a solicita dovezi obiective pentru demonstrarea dreptului de deducere a TVA și obligația persoanei impozabile de a demonstra acest drept, făcând referire la paragraful 23 din cauza C-110/94 INZO care face trimitere la paragraful 24 din cauza C-268/83 Rompelman, în care s-a statuat că este obligația persoanei care solicită deducerea TVA să demonstreze că sunt îndeplinite toate condițiile pentru acordarea deducerii și art. 4 din Directiva a 6-a (în prezent Directiva 112/2006/CE) nu împiedică autoritățile fiscale să solicite dovezi obiective care să susțină intenția declarată a persoanei în cauză de a desfășura activitate economică dând naștere la activități taxabile.

Totodată, a făcut referire și la Decizia pronunțată în cazul C-255/02 Halifax, prin care Curtea Europeană de Justiție a statuat că tranzacțiile care au drept scop esențial doar obținerea unui avantaj fiscal, neavând conținut economic, vor fi ignorate, astfel încât să se revină la situația normală care ar fi existat în absența tranzacțiilor respective.

Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (ANAF – DGAMC), cu invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ., a arătat, în esență, următoarele:

A criticat, în parte, sentința recurată, apreciind că soluția pronunțată de instanța de fond de anulare a actelor administrativ fiscale contestate pentru TVA în sumă de 8.303.838 RON a fost dată cu aplicarea și interpretarea greșită a dispozițiilor art. 145 alin. (1) și alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) și art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare (pentru perioada 2014 - 2015), respectiv prevederile art. 297 alin. (4) lit. a), art. 299 alin. (1) și art. 11 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare (pentru perioada 2016 -2017).

Contrar celor reținute de instanța de fond, recurenta-pârâtă a considerat că în mod corect și legal organele de inspecție fiscală nu au acordat reclamantei drept de deducere pentru TVA în suma de 8.303.838 RON aferentă achizițiilor utilizate pentru realizarea produselor finite care au fost comercializate sub costul total de producție, având în vedere că nu a rezultat îndeplinirea condițiilor prevăzute de dispozițiile legale menționate.

Autoritățile fiscale au obligația să analizeze orice operațiune (tranzacție) nu numai din punct de vedere juridic, ci și din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil. În acest spirit, o tranzacție normală din punct de vedere juridic poate să nu fie luată în considerare sau să fie reîncadrată din punct de vedere economic, în scopul aplicării legii fiscale. În cazul oricărei tranzacții, operațiuni, documentele justificative determină sau trebuie să determine cu celeritate destinația, natura economică, folosul și scopul operațiunii versus forma tranzacției.

De asemenea, pentru ca TVA aferent achizițiilor de bunuri sau servicii să poată fi considerată deductibilă este necesar să fie îndeplinite obligatoriu condițiile impuse de Codul fiscal, în sensul că aceste achiziții trebuie să fie contractate în scopul desfășurării activității economice și în folosul operațiunilor taxabile, iar contribuabilul are obligația să probeze efectuarea și necesitatea lor, precum și modul efectiv în care acestea au contribuit la realizarea veniturilor societății.

Or, atât pentru situația în care costurile de producție nu s-au încadrat în normele de consum, cât și pentru situația în care s-a procedat la încheierea de comenzi sub prețul estimat, diferența dintre costul total de producție și valoarea de vânzare nu reprezintă achiziție efectuată în folosul operațiunilor taxabile. Prin urmare, contrar celor reținute de prima instanța, chiar dacă reclamanta deține facturi pentru bunurile achiziționate, atâta vreme cât nu a făcut dovada că aceste servicii au fost prestate în beneficiul operațiunilor sale taxabile și au avut un scop economic, neacordarea dreptului de deducere pentru TVA aferentă achizițiilor respective nu poate fi considerată ca reprezentând o limitare nelegală a dreptului de deducere.

Totodată, instanța de fond a interpretat și a aplicat în mod eronat și dispozițiile art. 11 din Codul fiscal, care consacră obligația organului fiscal de a aprecia orice situație de fapt relevantă din punct de vedere fiscal, precum și posibilitatea de a nu lua în considerare o tranzacție care nu are un scop economic și de a proceda la ajustarea efectelor fiscale ale acesteia. Legiuitorul, prin folosirea sintagmei "ajustarea efectelor fiscale", a avut în vedere impactul tranzacției asupra tuturor impozitelor și taxelor datorate în baza actului normativ menționat, inclusiv TVA.

Într-adevăr, orice persoană înregistrată ca plătitor de TVA are dreptul să deducă taxa aferentă bunurilor care i-au fost livrate, respectiv prestărilor de servicii care i-au fost efectuate de către persoane impozabile, cu condiția de a justifica că acele bunuri sau servicii sunt destinate a fi utilizate în scopul operațiunilor sale taxabile din punct de vedere al TVA. Totodată, condiția de deducere este prevăzută și la art. 176 capitolul Restricții ale dreptului de deducere din Directiva OCDE 112/2006, iar prin raportare la definiția activității economice, respectiv strict la tranzacții, acestea trebuie să urmărească și să aibă un scop economic.

Atât în ceea ce privește deducerea cheltuielilor, cât și în ceea ce privește TVA aferentă unor achiziții, legiuitorul face referire la destinația finală a acestora - "folosul" versus "scopul" urmărit la efectuarea tranzacției - care, în cazul impozitului pe profit, trebuie să fie pentru desfășurarea activității, iar în cazul TVA, pentru "operațiunile taxabile". Dacă în cazul deducerii cheltuielilor aria de cuprindere este mai mare, activitatea putând cuprinde și desfășurarea unor operațiuni ce nu intră în sfera de TVA, taxabile sau scutite fără drept de deducere, în cazul deducerii TVA există o destinație strictă: "operațiuni taxabile". Pentru ambele alegații, "achiziția" în sine trebuie, în primul rând, să aibă un caracter economic și să se desfășoare în beneficiul societății.

Totodată, legislația fiscală definește tranzacția fără scop economic ca fiind orice tranzacție/activitate care nu este destinată să producă avantaje economice, beneficii, profituri și care determină, în mod artificial ori conjuctural, o situație fiscală mai favorabilă.

Așa cum s-a precizat și in cadrul raportului de inspecție fiscală, organele de inspecție fiscală au argumentat și motivat faptul că societatea a derulat tranzacții fără ca acestea să aibă scop economic. Principiul prevalenței economicului asupra juridicului presupune prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilanț și contul de profit și pierdere ținând seama de fondul economic al tranzacției sau al operațiunii raportate și nu numai de forma juridică a acestora, iar respectarea acestui principiu are drept scop înregistrarea în contabilitate și prezentarea fidelă a operațiunilor economico-financiare, în conformitate cu realitatea economică.

Astfel, prin acceptarea voluntară de comenzi a căror valoare de vânzare a fost sub costul estimat de producție și despre care se știa și se constatase că nu vor acoperi nici măcar costurile de producție, a rezultat, pe de o parte, realizarea unor pierderi fiscale excesive (pentru toată perioada supusă analizei), iar, pe de altă parte, înregistrarea unui TVA deductibil ce a fost solicitat a fi rambursat de la bugetul de stat.

Contrar celor susținute de reclamantă și reținute de instanța de fond, din dispozițiile H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, Capitolul II Secțiunea I pct. 4, rezultă în mod clar că nu există restricții cu privire la faptul ca aceste norme nu sunt niciodată aplicabile în materia impozitelor indirecte, respectiv în materia TVA.

Articolul 11 din Codul fiscal tratează și pune accentul pe substanța și conținutul economic al activităților și tranzacțiilor derulate de contribuabili, în detrimentul condițiilor de formă. Reconsiderarea și retratarea fiscală a substanței economice a unor tranzacții are o consecință directă și presupune implicit o reconsiderare a efectelor fiscale, a evidențelor contabile și fiscale ale contribuabililor, intervenția asupra bazelor de impunere declarate inițial de către aceștia.

Prin sintagma "autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia", legiuitorul are în vedere implicațiile generate de toate impozitele, taxele și contribuțiile sociale obligatorii reglementate de Codul fiscal.

Organele de inspecție fiscală au ajustat efectele fiscale, respectiv au anulat dreptul de deducere a TVA aferentă tranzacțiilor fără caracter economic, având în vedere că reclamanta nu a demonstrat faptul că au fost achiziționate în beneficiul său și în folosul operațiunilor sale taxabile.

În ce privește cheltuielile de judecată acordate reclamantei prin sentința recurată, hotărârea este nelegală întrucât, potrivit art. 453 din C. proc. civ., este necesar ca partea care a pierdut procesul să se afle în culpă procesuală sau, prin atitudinea sa în cursul derulării procesului, să fi determinat aceste cheltuieli. Or, în speță, este exclusă orice culpă a pârâtei DGAMC, motivat de faptul că organul fiscal nu a făcut altceva decât să aplice dispozițiile legale în materie la speța în cauză, neputând fi reținută în sarcina acesteia nici exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale.

În concluzie, a solicitat admiterea recursului astfel cum a fost formulat, casarea în parte a sentinței și, în rejudecare, respingerea în tot, ca neîntemeiată, a cererii de chemare în judecată.

Recurenta-reclamantă A. a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor formulate de pârâte ca fiind neîntemeiate, cu consecința menținerii, în parte, a sentinței recurate, ca fiind temeinică și legală. Totodată, a solicitat obligarea recurentelor-pârâte la plata cheltuielilor de judecată.

Recurenta-pârâtă ANAF - DGAMC a formulat întâmpinare prin care a invocat excepția tardivității recursului formulat de reclamantă, iar în subsidiar, a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Recurenta-pârâtă ANAF - DGSC a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului reclamantei ca nefondat.

În ședința publică din 10 octombrie 2024, Înalta Curte a luat act că Agenția Națională de Administrare Fiscală s-a subrogat în drepturile și obligațiile Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, potrivit O.U.G. nr. 23/2004. De asemenea, a respins excepția tardivității recursului formulat de reclamantă, invocată prin întâmpinare de către pârâta ANAF – DGAMC.

Examinând sentința recurată, prin prisma motivului de casare invocat în recursuri, prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ., Înalta Curte constată următoarele:

Ca urmare a inspecției fiscale efectuate de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, finalizată prin întocmirea Raportului de inspecție fiscală nr. x/30.04.2020, au fost emise Decizia de impunere nr. x/30.04.2020, Decizia privind modificarea bazei de impozitare nr. F-MC 203/30.04.2020 și Dispoziția de măsuri nr. 17/14.05.2020, prin care s-au stabilit în sarcina A. S.A. următoarele obligații fiscale suplimentare: taxă pe valoarea adăugată în cuantum total de 8.356.022 RON de plată, din care 52.184 RON TVA aferentă serviciilor achiziționate de la F., 8.303.838 RON TVA aferentă achizițiilor pentru care în corespondență există vânzări taxabile de produse finite către entități terțe, dar cu valori de vânzare negociate sub costul total de producție; impozit pe veniturile din salarii și contribuții aferente tichetelor cadou acordate angajaților proprii în cuantum total de 1.477.043 RON de plată; o bază impozabilă suplimentară de 25.817.142 RON pentru impozitul pe profit, reprezentând diferența dintre, pe de o parte, cheltuielile nedeductibile și veniturile impozabile suplimentare stabilite de echipa de inspecție, respectiv 262.993 RON cheltuieli nedeductibile pentru servicii asistență tehnică facturate de F., 59.513.283 RON cheltuieli nedeductibile pentru costuri aferente tranzacțiilor pentru care valoarea de vânzare a fost negociată sub costul total de producție, 24.686.167 RON ajustarea veniturilor înregistrate în legătură cu entitățile afiliate și 23.062.510 RON elemente similare veniturilor aferente rezervelor din reevaluarea clădirilor, și, pe de altă parte, valoarea cu care s-a diminuat eronat pierderea fiscală de recuperat din anii precedenți în sumă de 81.707.811 RON.

Împotriva actelor administrative fiscale menționate a formulat contestație A. S.A., cu privire la TVA suplimentară de plată stabilită în sarcina sa în sumă de 8.356.022 RON, impozitul pe veniturile din salarii și contribuțiile suplimentare de plată de 1.477.043 RON și baza impozabilă suplimentară aferentă impozitului pe profit de 25.817.142 RON.

Contestația a fost respinsă ca neîntemeiată de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prin Decizia de soluționare a contestației nr. 293/28.12.2020, pentru suma de 9.833.065 RON, reprezentând TVA, impozit pe veniturile din salarii și contribuții, respectiv pentru suma de 16.323.639 RON, reprezentând diminuare a pierderii fiscale, și a fost admisă pentru suma de 9.493.503 RON, reprezentând diminuare a pierderii fiscale; de asemenea, s-a constatat necompetența materială în ceea ce privește contestația formulată cu privire la măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală, care a fost transmisă spre soluționare organului competent, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Împotriva acestor acte administrative fiscale a formulat recurenta-reclamanta acțiunea soluționată prin sentința recurată, a invocat critici de nelegalitate de ordin procedural și substanțial.

Din perspectivă substanțială, a contestat majorarea bazei impozabile aferente impozitului pe profit prin neacceptarea deductibilității cheltuielilor în sumă de 262.993 RON aferente unor servicii de asistență tehnică facturate de F., suma de 48.118.507 RON privind costurilor aferente tranzacțiilor pentru care valoarea de vânzare a fost negociată sub costul total de producție, obligațiile suplimentare de plată cu titlul de TVA prin neacceptarea la deducere a sumei de 52.184 RON, reprezentând TVA aferentă serviciilor achiziționate de la F. în perioada februarie 2016 – februarie 2017, pentru care s-a aplicat mecanismul taxării inverse, neacceptarea la deducere a sumei de 8.303.838 RON, reprezentând TVA aferentă achizițiilor utilizate pentru realizarea produselor finite care au fost comercializate sub costul total de producție în perioada 2014-2017; a contestat ajustarea de către organele fiscale a veniturilor din perspectiva prețurilor de transfer, nelegalitatea constatărilor privind impozitul pe veniturile din salarii și contribuțiile de asigurări sociale obligatorii, a solicitat obligarea pârâtelor la restituirea sumei achitate în baza deciziei de impunere.

Prin sentința recurată, acțiunea formulată de reclamantă a fost admisă în parte. Au fost constatate ca fiind fondate criticile de ordin substanțial privind suma de 8.303.838 RON TVA stabilită suplimentar de plată și s-au anulat în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 293/28.12.2020 emisă de ANAF-DGSC, Decizia de impunere nr. x/30.04.2020 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/30.04.2020 emise de DGAMC, numai în ceea ce privește TVA suplimentară de plată stabilită în sarcina reclamantei în sumă de 8.303.838 RON, s-a respins în rest cererea de chemare în judecată ca neîntemeiată.

Împotriva acestei sentințe au formulat recurs reclamanta și pârâtele, fiind invocat prin cererile de recurs motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ., care privește "încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material".

În ceea ce privește recursul formulat de reclamantă, au fost formulate motive de recurs privind suma de 48.118.507 RON, reprezentând cheltuieli nedeductibile stabilite suplimentar pentru costuri (de producție) aferente tranzacțiilor pentru care valoarea de vânzare a fost negociată sub costul total de producție, nedeductibilitatea cheltuielilor în sumă de 262.993 RON aferente unor servicii de asistență tehnică facturate de F., suma de 8.237.029 RON venituri din exploatare suplimentare rezultate din ajustarea prețurilor de transfer, privind respingerea capătului de cerere vizând restituirea sumelor achitate și nedatorate.

Cu privire la impozitul pe veniturile din salarii și contribuțiile de asigurări sociale obligatorii nu au fost formulate motive de recurs.

În ceea ce privește recursul formulat de pârâte, au fost formulate motive de recurs în ceea ce privește suma de 8.303.838 RON, reprezentând TVA, și obligarea la plata cheltuielilor de judecată.

Examinând recursurile, Înalta Curte reține că prin actele administrative fiscale s-a constatat, cu privire la suma de 48.118.507 RON, reprezentând cheltuieli nedeductibile stabilite suplimentar pentru costuri (de producție) aferente tranzacțiilor pentru care valoarea de vânzare a fost negociată sub costul total de producție, faptul că, în perioada 2013-2017 (pentru anul 2013 s-a reținut ulterior, prin decizia de soluționare a contestației, prescripția dreptului de a stabili obligații fiscale suplimentare), societatea a vândut produsele finite fabricate către entități neafiliate sub costurile efective de producție, reieșind, conform calculațiilor de cost furnizate de contribuabil, că, în cea mai mare parte, prețul de livrare a produselor nu a fost negociat cu clienții la o valoare care să acopere cel puțin costurile de producție estimate.

Au fost identificate două situații: cea în care costurile estimate sunt mai mici decât valoarea de vânzare, dar costurile totale de producție depășesc și costurile estimate și valoarea de vânzare, caz în care s-a reținut că există o depășire a normelor proprii de consum, și, raportat la prevederile art. 21 alin. (1) din vechiul Codul fiscal și ale pct. 3 din Normele metodologice de aplicare a acestui text, prevederile art. 25 alin. (1) și alin. (3) lit. e) din noul Codul fiscal, s-a considerat că societatea avea drept de deducere exclusiv pentru acele cheltuieli care au fost stabilite în estimarea de cost și care ar fi trebuit să reprezinte norma de consum pentru fabricarea pieselor; cea în care costurile totale și costurile estimate sunt mai mari decât valoarea de vânzare.

S-a arătat că, întrucât obiectivul fundamental al înființării și funcționării unei întreprinderi este acoperirea cheltuielilor efectuate și obținerea unui profit, este puțin probabil ca o companie să fie dispusă să producă și să livreze produse pe perioade îndelungate de timp la prețuri care nu permit realizarea de profit și, mai mult decât atât, chiar se situează sub costul de fabricație, precum și faptul că, deși s-au solicitat explicații, societatea nu a putut oferi informații care să justifice vânzarea produselor în pierdere, menționând în acest sens fluctuațiile cifrei de afaceri, specificul industriei care implică un nivel ridicat de mijloace și cheltuieli fixe, scăderea prețurilor la nivel global, creșterea prețurilor la energie electrică și gaze, elemente în raport de care nu a fost identificată o motivație clară pentru care s-au acceptat comenzi care din start produceau o pierdere.

Echipa de inspecție a apreciat că în ambele situații diferența dintre valoarea de vânzare și costul total de producție este nedeductibilă fiscal, astfel că a procedat la reîncadrarea tranzacțiilor și la efectuarea de ajustări în temeiul art. 11, art. 19 și art. 21 din vechiul Codul fiscal, dispoziții preluate și în noul Codul fiscal.

S-au avut în vedere dispozițiile art. 249 și 250 din C. proc. civ. privind sarcina probei, art. 1 din Legea nr. 31/1990, pe baza cărora s-a reținut că realizarea actelor de comerț, așadar scopul comercial și, respectiv, obținerea de profit, este de esența societăților comerciale, iar caracterul sustenabil al prețului este esențial pentru calificarea unei operațiuni ca având caracter economic, dispozițiile art. 14 din vechiul și noul Codul de procedură fiscală, potrivit cărora situațiile de fapt relevante din punct de vedere fiscal se apreciază de organul fiscal în funcție de conținutul lor economic, fiind consacrat principiul prevalenței economicului asupra juridicului, concluzionându-se astfel, raportat la fondul economic al tranzacțiilor analizate, că ele nu au urmărit obținerea de beneficii, de profit, ci realizarea unei cifre de afaceri impuse de grup, sens în care s-a avut în vedere nota explicativă a directorului financiar al societății.

Această concluzie a fost justificată și prin raportare la activitatea societății per ansamblu, reținându-se că modelul de afaceri implementat este de producător contractant, că societatea nu suportă riscurile de monedă, de inventar sau de vânzare a bunurilor ori de neîndeplinire a comenzilor, producând la comandă produse specifice, că nu deține alte imobilizări necorporale de valoare, în afara know-how-ului asociat procesului de producție, că prognoza și planificarea producției sunt realizate pe baza comenzilor primite, achizițiile de materii prime sunt realizate pe baza nevoilor înregistrate în activitatea curentă, iar produsele finite nu necesită depozitare, că societate