ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1427/2021

Ședința publică din data de 9 martie 2021

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 26.08.2016, sub nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Regionala a Finanțelor Publice Timișoara - Serviciul Soluționare Contestație 2 și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili:

a) obligațiilor fiscale principale în valoare totală de 17.038.283 RON și accesorii aferente în valoare de 19.695.242 RON reprezentând impozit pe profit în valoare de 16.929.871 RON și accesorii în valoare de 19.556.989 RON și impozit pe profit în valoare de 108.412 RON aferent serviciilor de audit și accesorii în valoare de 138.253 RON;

b) diminuării pierderii fiscale cu suma de 1.804.835 RON;

c) impozitului pe veniturile nerezidenților în valoare de 189.959 RON și accesorii în valoare de 286.849 RON.

De asemenea, a solicitat obligarea ANAF la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Hotărârea instanței de fond

Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 2657 din 7 iunie 2018, a admis cererea de majorare a onorariului pentru expertiză, a stabilit onorariul definitiv pentru expertiză în cuantum de 10.500 RON și a obligat reclamanta la plata diferenței de onorariu pentru expertiză de 7.500 RON.

A admis acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Regionala a Finanțelor Publice Timișoara-Serviciul Soluționare Contestație 2 și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

A anulat în parte Decizia nr. 1034/72/25.02.2016 de soluționare a contestației administrative și Decizia de impunere nr. x/25.03.2015 în ceea ce privește obligațiile fiscale principale în valoare de 17.038.283 RON și accesorii aferente în valoare de 19.695.242 RON (impozit pe profit și accesorii), în ceea ce privește diminuarea pierderii fiscale cu suma de 1.804.835 RON, precum și în ceea ce privește impozitul pe veniturile nerezidenților în valoare de 189.959 RON și accesorii în valoare de 286.849 RON.

A anulat în parte Dispoziția de măsuri nr. 92.544/24.03.2015 în privința măsurii de refacere a calculului impozitului pe profit pentru perioadele fiscale ulterioare referitor la obligațiile fiscale stabilite suplimentar prin decizia de impunere și înregistrarea în contabilitate a rezervelor legale deductibile stabilite suplimentar pentru perioada 2006 - 2010.

De asemenea, a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 25.500 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată (reprezentând 10.500 RON - onorariu pentru expertiză și 15.000 RON - parte din onorariu avocațial).

1.3. Recursurile exercitate în cauză și motivele înfățișate

Împotriva acestei sentințe au promovat recurs Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Direcția Regională a Finanțelor Publice Timișoara, în condițiile art. 493 C. proc. civ.

De asemenea, reclamanta A. a promovat recurs incident împotriva unei părți din considerentele sentinței pronunțate de prima instanță.

1.3.1 Recursul pârâtei Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC)

Prin recursul declarat, invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pârâta DGAMC a criticat sentința instanței de fond pentru netemeinicie și nelegalitate parțială, solicitând astfel admiterea căii de atac și casarea în parte a hotărârii, cu consecința respingerii acțiunii formulate de reclamantă, ca neîntemeiată, respectiv exonerarea de la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea recursului s-a arătat, în esență, sub un prim palier al criticilor, că instanța de fond nu a analizat toate aspectele privind viciile raportului de expertiză efectuat în cauză, acceptându-l astfel cum a fost întocmit, fără însă să analizeze aspectele prezentate de parte privind neîndeplinirea integrală a unor obiective, depășirea altora, nerespectarea sau ignorarea unor prevederi legale ori neluarea în considerare a unor documente justificative.

Din perspectiva celui de-al doilea palier, recurenta a criticat sentința instanței de fond pentru soluționarea cauzei cu interpretarea eronată a dispozițiilor art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, a prevederilor art. 22, 29 și 41 din H.G. nr. 44/2004 și a dispozițiilor Ghidului OCDE - Linii directoare privind prețurile de transfer pentru companiile multinaționale și administrațiile fiscale (versiunile 1995 și 2010).

Astfel, a menționat recurenta, instanța de fond a apreciat eronat că analiza rentabilității reclamantei pentru perioada 2009-2010 trebuie făcută cumulat pentru întreaga activitate și nu segregat pe tipuri de activități, fără să ia în considerare faptul că prevederile pct. 1.36 din Ghidul OCDE impun analiza prețurilor de transfer prin utilizarea metodei și structurii analize puse la dispoziție de contribuabil, în condițiile în care o analiză detaliată este preferabilă uneia globale care are tendința de a nivela rezultatele, iar în cazul de față chiar reclamanta a analizat prețurile de transfer pentru perioada de referință segregat pe tipuri de activități.

În ceea ce privește ajustarea la mediană, considerată nelegală de către judecătorul fondului pe motiv că ajustările ar fi trebuit efectuate la cuartila inferioară respectiv la curtila superioară, funcție de valoarea indicatorilior B., recurenta a precizat că este vădit eronată aprecierea acestuia potrivit căreia Ordinul ANAF nr. 222/2008 a fost aplicat retroactiv, înlăturându-l de la aplicare, în condițiile în care acesta a intrat în vigoare la 19.02.2008 și a fost emis în temeiul prevederilor Codul fiscal, fiind adoptat ca metodologie de urmat în materie de analiză a prețurilor de transfer.

Referitor la baza legală a ajustărilor, recurenta a învederat că instanța de fond a dat o interpretare eronată dispozițiilor art. 11 alin. (2) și art. 19 alin. (5) din Legea nr. 571/2003, art. 28, 29 și 44 din H.G. nr. 44/2004, precum și a prevederilor art. 3 din anexa 1 la OMEF nr. 222/2008, în baza căruia reclamanta a procedat la întocmirea dosarelor pentru anii 2006-2007, ulterior intrării în vigoare a ordinului, astfel că și verificările efectuate de organele fiscale s-au desfășurat în baza prevederilor acestuia.

Instanța de fond, menționează recurenta, a ignorat aspectul referitor la momentul ajustărilor care, potrivit recomandărilor Ghidului OCDE versiunea 1995, se face la tendința centrală a pieței, în timp ce legislația națională obligă la efectuarea acestora la valoarea mediană, astfel că a reținut eronat prevederile pct. 2.7 din Ghid, în condițiile în care acestea se referă la analiza prețurilor de transfer prin metoda împărțirii profitului și nu prin metoda marjei nete. Oricum, efectuarea unei ajustări la mediană, învederează recurenta, nu poate reprezenta o supraimpozitare sau subimpozitare, întrucât mediana unui interval curtilar reprezintă tendința centrală a pieței.

Recurenta a mai arătat, de asemenea, că în mod eronat a apreciat prima instanță că, în cazul în care intervalul cuprinde rezultatele unui număr de o fiabilitate relativ egală sau ridicată, se poate argumenta că orce punct din interval satisface principiul deplinei concurențe, contrar prevederilor secțiunii A.7.2 din Ghidul OCDE, paragrafele 3.60, 3.61 și 3.62, conform cărora, dacă condiția relevantă a tranzacției controlate se află în intervalul lungimii de braț, nu trebuie făcută nicio ajustare, iar în caz contrar, administrația fiscală trebuie să determine punctul din intervalul de lungime de braț la care va ajusta situația tranzacției controlate.

Or, în cauză, organele fiscale nu au stabilit în mod arbitrar ajustarea la mediană, prin raportare la eșantionul de 59 de societăți comparabile, ci în conformitate cu prevederile pct. 3.62 din Ghidul OECD, aplicabil reclamantei, ulterior preluate prin dispozițiile Ordinului ANAF nr. 222/2008.

Cât privește aplicabilitatea pct. 2.7 din Liniile directoare OECD, care au ca scop efectuarea ajustării la cuartilă, acestea ar reprezenta acordarea unui tratament preferențial reclamantei față de celelalte companii aflate în situații similare, fapt care contravine prevederilor Ghidului și principiilor din legislația fiscală națională, aerată recurenta, susținând că, în ceea ce privește calculul efectiv al impozitului pe profit suplimentar, instanța de fond a ignorat faptul că determinarea acestuia se face pentru întreaga activitate a oricărui cobntribuabil, după o metodologie bine reglementată de Codul fiscal, iar raportul de expertiză efectuat în cauză nu conține asemenea calcule.

În privința ajustării negative, s-a menționat în cuprinsul recursului, un stat nu procedează la o asemenea operațțiune decât în momentul în care statul corespondent a efectuat deja ajustarea pozitivă și a solicitat ajustarea corespondentă conform procedurii reglementate de art. 9 din Convenția Model. Astel, o măsură de ajustare negativă care să nu aibă deja în corespondență o ajustare pozitivă în celălalt stat, semnifică o dublă neimpozitare.

Referitor la reținerile instanței de fond privitoare la neaplicabilitatea Ghidului OECD varianta 2010, pentru perioada 2006-2010, recurenta a făcut trimitere la paragrafele 102, 257 și 258, respectiv notele de final 296, 297 și 298 din Decizia 2018/859 a Comisiei Europene, conform cărora este adecvat să se utilizeze ajustarea la mediană chiar și pentru anii 2006-2007.

În plus, prin raportare la Decizia 2018/859 a Comisiei Europene, ajustarea la curtila inferioară față de justarea la mediană, analiza globală a ratelor de rentabilitate cu consecința nerespectării structurii DPT și ajustarea negativă cu consecința neimpozitării sumei de 5.791.386 RON sunt de natură a crea, în opinia recurentei, un avantaj fiscal în favoarea reclamantei care, în fapt, reprezintă un ajutor de stat care contravine prevederilor art. 107 alin. (1) din TFUE, întrucât soluția instanței de fond este de natură a acorda un avantaj fiscal în beneficiul reclamantei față de companiile afiliate și independente.

Raportat la punctul C.1, referitor la cheltuielile pentru auditul raportărilor de grup, stabilite de organul fiscal în cuantum de 711.185,75 RON, în timp ce valoarea celor cu serviciile de audit statutar este de 539.874,58 RON, recurenta precizează că instanța de fond a avansat eronat valoarea admisă ca fiind reală pentru aceste cheltuieli, confundând-o cu valoarea refacturărilor reclamantei din anul 2011, în timp ce, în privința defalcării sumei totale de 1.251.060,35 RON în cele două categorii, a apreciat eronat situația de fapt fiscală, luând în considerare, tot eronat, o adresă a unuia dintre auditori, emisă la solicitarea reclamantei după încheierea acțiunii de inspecție fiscală, stabilind că ponderile indicate de acesta sunt aplicabile și serviciilor prestate de către ceilalți doi prestatori, deși aceștia fac parte din companii distincte.

În plus, operațiunile și natura acestora sunt aceleași, având la bază aceleași documente justificative și au fost constatate ca fiind deficiențe și la verificarea TVA, constatările organelor fiscale fiind confirmate de către instanțele de judecată, a precizat recurenta.

Recurenta a mai arătat că este vădit eronată reținerea instanței de fond, pe baza concluziilor expertului, conform cărora facturile emise de reclamantă către compania mamă în perioada 2011-2012 ar fi fost emise pentru serviciile de audit al raportărilor de grup din perioada 2006-2010, în condițiile în care organele fiscale nu au avut certitudinea că într-o perioadă ulterioară facturile în cauză nu au fost anulate sau stornate, apreciind astfel că acestea nu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit, iar în situația în care au fost refcaturate aceste venituri, în anul refcaturării pot fi tratate ca și venituri neimpozabile, conform Codul fiscal.

Referitor la veniturile nerezidenților, recurenta a menționat că este nelegală admiterea, ca valide, a certificatelor de rezidență fiscală în copie, în condițiile în care, conform pct. 13 82) din H.G. nr. 44/2004, reclamanta avea obligația de a deține exemplarul original al acestora sau traducerea lor legalizată, astfel că, în mod corect, prin raportare la prevederile art. 15 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, organele fiscale au aplicat cota de 16% asupra veniturilor realizate de furnizorul C. pentru cele 3 facturi din anii 2008-2010.

Recurenta a criticat și anularea în parte, de către instanța de fond, a dispoziției de măsuri nr. 92.544/24.03.2015 referitor la refacerea calculului impozitului pe profit pentru perioadele fiscale ulterioare, raportat la obligațiile fiscel suplimentare stabilite prin decizia de impunere și înregistrarea în contabilitate a rezervelor legale deductibile stabiliote suplimentar pentru perioada 2006-2010.

În fine, au mai fost formulate critici și cu privire la soluția instanței de fond de obligare a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată constând în onorariu avocațial și onorariu expert, din perspectiva disproporționalității vădite a acestora cu complexitatea cauzei, solicitând astfel exonerarea de la plata acestora pe motiv că organele fiscale nu au făcut altceva decât să aplice dispozițiile legale în materie la circumstanțele factuale ale speței, astfel că nu se poate reține exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale.

1.3.2 Recursul pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara (DGRFP Timișoara)

Invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pârâta DGRFP Timișoara, fără a formula critici concrete împotriva sentinței pronunțate de instanța de fond, ci reluând apărările formulate în fața acesteia care coincid cu argumentele expuse în cuprinsul deciziei de soluționare a contestației administrative formulate împotriva deciziei de impunere contestate, a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii și respingerea acțiunii promovate de reclamantă, ca fiind neîntemeiată, inclusiv a capătului de cerere privind plata cheltuielilor de judecată.

1.3.3 Recursul incident

Invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., prin recursul incident declarat împotriva unei părți din considerentele sentinței pronunțate de instanța de fond, în componenta referitoare la respingerea argumentelor referitoare la nelegalitatea deciziei de soluționare a contestației și a deciziei de impunere contestate, prin raportare la aspectele de ordin procedural privind anularea obligațiilor fiscale accesorii în valoarea de 14.175.426 RON, calculate exclusiv din culpa organului fiscal ca urmare a depășirii duratei inspecției fiscale, reclamanta a solicitat, în măsura în care instanța va admite recursurile autorităților fiscale, admiterea recursului incident și, pe cale de consecință, casarea în parte a considerentelor sentinței recurate și înlăturarea celor de la pagina 33 pct. 2 penultimele două paragrafe, pagina 34 paragrafele 1-8, referitoare la caracterul neîntemeiat al apărărilor referitoare la depășirea termenului de 6 luni pentru efectuarea inspecției fiscale și înlocuirea acestora, în sensul admiterii integrale a acțiunii introductive și constatării în parte, a nelegalității actelor administrativ-fiscale contestate în privința impunerii acesoriilor în cuantumul anterior menționat.

În esență, în motivarea recursului incident s-a arătat că durata totală a controlului fiscal a fost de 3 ani și 10 luni, cu două perioade de suspendare, cu depășirea termenului legal de 6 luni prevăzut de art. 104 alin. (2) Codul de procedură fiscalălă, cu consecința calculării unor obligații fiscale accesorii inclusiv pentru perioada de depășire a termenului legal, societatea fiind astfel vătămată.

Motivele obiective care au justificat prelungirea perioadei de inspecție fiscală la care instanța de fond face referire, au determinat suspendarea inspecției iar aceste perioade nu au fost luate în calcul pentru determinarea termenului cu care durata inspecției a fost depășită, a menționat recurenta-reclamantă.

Termenul de 6 luni instituit de legea de procedură fiscală, arată recurenta, este un termen imperativ, iar nerespectarea acestuia determină emiterea unor acte administrativ-fiscale anulabile, în condițiile art. 175 C. proc. civ.

Instanța de fond nu a contestat încălcarea termenului imperativ de 6 luni, a menționat recurenta, astfel că în mod greșit nu a dat curs solicitării și nu a cenzurat decizia de impunere inclusiv din această perspectivă, respectiv a părții din cuprinsul acesteia care reprezintă prejudiciul materializat ca urmare a faptei ilicite constând în stabilirea obligațiilor fiscale accesorii.

Or, fiind vorba despre o sancțiune fiscală, obligația fiscală accesorie nu poate să fie cauzată decât de culpa contribuabilului, iar nu cea a organului fiscal cum este cazul în speță, o măsură de sancționare fiscală a reclamantei pentru culpa exclusivă a DGAMC, de a nu respecta termenul imperativ de 6 luni, fiind vădit disproporționată, a conchis recurenta.

1.4 Apărările formulate în cauză

Recurenta-reclamantă A. a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor declarate de cele două pârâte, ca nefondate, în susținerea acestei poziții procesuale reiterând argumentele expuse prin cererea de chemare în judecată.

Recurentele-pârâte Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara au formulat întâmpinări la recursul incident, prin intermediul cărora au solicitat respingerea acestuia, ca nefondat, cu motivarea că durata inspecției fiscale stabilite de lege în cazul marilor contribuabili, la un termen de maxim 6 luni, termen de recomandare și nu de decădere, atâta timp cât impunerea se face în interiorul termenului de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale.

Au mai învederat recurentele-pârâte că inspecția fiscală a vizat o serie de completări și clarificări care au determinat întreruperea acesteia, astfel că durata inspecției a fost prelungită în condițiile legii.

Situația nu este prevăzută de lege sub sancțiunea nulității absolute, prin raportare la prevederile art. 46 Codul de procedură fiscalălă, au menționat recurentele-pârâte, fiind vorba despre o nulitate relativă, fiind astfel necesar ca cel care o invocă să probeze existența vătămării, în condițiile C. proc. civ., iar vătămarea să nu poată fi înlăturată decât prin anularea actului administrativ-fiscal.

În plus, au conchis recurentele pârâte, în urma inspecției fiscale au fost stabilite obligații suplimentare aferente anului 2006, cu scadență la data de 25.02.2006, la data de 31.05.2011, astfel că aceste obligații aveau deja un număr de aproximativ 2.000 de zile de întârziere, iar în condițiile în care obligațiile fiscale principale aveau scadențe mai mari de 90 de zile, cota de penalitate aplicată a fost aceeași, respectiv 15%, astfel că, indiferent de data finalizării inspecției fiscale, valoarea penalităților rămânea aceeași.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor

2.1 Recursurile pârâtelor

Analizând sentința atacată prin prisma circumstanțelor factuale și a cadrului legal incident speței dedusă judecății, precum și prin raportare la criticile formulate de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Direcția Regională a Finanțelor Publice Timișoara, Înalta Curte constată că recursurile declarate de acestea sunt fondate, în limitele și pentru considerentele ce succed, cu mențiunea că Înalta Curte va aborda unitar examenul de legalitate al hotărârii atacate, având în vedere împrejurarea că recurentele-pârâte sunt emitentele actelor administrativ-fiscale contestate, precum și faptul că interesul comun al acestora constă în respingerea acțiunii introductive pentru apărări, în principiu, identice.

În acest sens, Înalta Curte reafirmă că instanța de control judiciar poate menține soluția instanței de fond, înlăturând argumentele care nu corespund, în contextul raționamentului logico-juridic și completând astfel sau, după caz, substituind parțial motivarea acesteia.

O primă critică, regăsită în recursul pârâtei DGAMC, se referă la neanalizarea de către instanța de fond a tuturor aspectelor privind viciile raportului de expertiză efectuat în cauză, acceptându-l astfel cum a fost întocmit, fără însă să i-a în considerare chestiunile prezentate de parte referitoare la neîndeplinirea integrală a unor obiective, depășirea altora, nerespectarea sau ignorarea unor prevederi legale ori neluarea în considerare a unor documente justificative.

În raport de motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., căruia îi sunt circumscrise criticile formulate de recurentă, Înalta Curte reține că acesta privește încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material de către instanța a cărei hotărâre este supusă controlului de legalitate în recurs.

Din această perspectivă, Înalta Curte menționează că argumentele concrete invocate de recurentă privesc în realitate aspecte care țin de necesitatea și utilitatea probelor solicitate a fi administrate în cauză, aspect care nu este supus controlului de legalitate exercitat în acest stadiu procesual.

Sub imperiul acestui motiv de casare, recurenta își exprimă nemulțumirea față de respingerea cererii sale privind lămurirea sau refacerea raportului de expertiză întocmit în cauză.

Aceste critici însă nu pot constitui obiect al controlului de legalitate exercitat în recurs, întrucât vizează modul în care instanța de fond a apreciat asupra necesității efectuării unui asemenea raport de expertiză, respectiv a lămurii concluziilor acestuia, chestiunea reprezentând un motiv de netemeinicie care, în actuala reglementare, nu poate forma obiect de analiză în această cale extraordinară de atac.

În plus este de menționat că instanța de fond este suverană în ceea ce privește stabilirea situației de fapt, raportat la probele administrate în cauză, iar instanța de recurs are obligația verificării aplicării corecte a legii în raport de situația astfel stabilită. Practic, în recurs se judecă exclusiv în drept numai hotărârea recurată. Sunt și rămân câștigate cauzei faptele, astfel cum au fost apreciate de judecătorul fondului.

Ca atare, critica menționată nu poate fi reținută.

În ceea ce privește criticile comune ale celor două recurente, relative modalității în care a fost soluționat fondul cauzei, Înalta Curte reține că acestea privesc interpretarea eronată a prevederilor art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, a prevederilor art. 22, 29 și 41 din H.G. nr. 44/2004 și a dispozițiilor Ghidului OCDE - Linii directoare privind prețurile de transfer pentru companiile multinaționale și administrațiile fiscale (versiunile 1995 și 2010), din mai multe perspective: modalitatea de calcul determinată ca urmare a reîncadrării profilului funcțional al reclamantei, respectiv aplicarea principiului valorii de piață a tranzacțiilor; ajustarea la "cuartilă" și nu la "mediană"; baza legală a ajustărilor; aplicarea prevederilor Ghidului OECD; cheltuielile pentru auditul raportărilor de grup; impozitul pe veniturile nerezidenților.

Preliminar, cu titlu teoretic, Înalta Curte precizează că se impun scurte considerații în privința metodei de determinare a prețurilor de transfer folosită în cauză, atât de către reclamantă, cât și de către organele fiscale pârâte.

Alegerea metodelor de determinare a preturilor de transfer diferă de la o societate la alta, oportunitatea aplicarii oricareia dintre metode fiind influentata de caracteristicile tranzactiilor analizate. Astfel, selectarea unei anumite metode depinde de existenta tranzactiilor comparabile desfasurate între persoane independente (așa-numitele "tranzactii necontrolate") precum si de alti factori de comparabilitate dupa cum urmeaza: caracteristicile bunurilor sau serviciilor tranzactionate (e.x. caracteristicele fizice ale bunurilor, natura bunurilor - tangibile sau intangibile, etc.), functiile indeplinite si riscurile asumate de părțile în tranzactie (ex. functia de productie, marketing, distributie, riscul de piata, riscul de inventar sau riscul de neincasare a creantelor etc.), termenii contractuali ai tranzactiei respective (ex. termenii de plata, reducerile comerciale, garantiile acordate etc.), circumstantele economice (ex. conditiile pietei unde sunt tranzactionate bunurile respective etc.) si strategiile de afaceri implementate (ex. scheme de penetrare a pietelor etc.).

Selectarea unei anumite metode depinde totodata de completitudinea si acuratetea informatiilor disponibile precum si de scopul utilizarii metodei în cauză, respectiv pentru planificare fiscala, documentatie sau in vederea justificarii valorii de piață a tranzactiilor deja efectuate. De asemenea, pot exista situații în care este indicata utilizarea mai multor metode pentru a determina sau testa valorea de piață a preturilor de transfer practicate.

Mai mult, în alegerea unei anumite metode, contribuabilii care desfasoara tranzacții cu persoane afiliate trebuie să ia în considerare prevederile legislatiei domestice referitoare la ierarhizarea metodelor precum și indicațiile specifice referitoarea la aplicabilitatea anumitor metode în cazul anumitor tipuri de tranzactii.

De retinut că niciuna dintre aceste metode nu este în sine corectă sau greșită avand în vedere un ansamblu de circumstante date. Mai degrabă, se poate afirma că alegerea celei mai adecvate metode de determinare a preturilor de transfer se bazează pe identificarea acelei metode care, în circumstantele tranzactiei analizate, oferă cea mai potrivită masură sau cea mai bună estimare a unei valori de piață.

În ceea ce privește metoda marjei nete, aceasta se bazează pe teoria economică conform careia marjele nete de profit obtinute de societăți care desfășoară activități similare pe aceeasi piață si în cadrul aceleiasi industrii tind să se egalizeze după o anumita perioada de timp.

Această metodă operează într-un mod similar cu metoda cost plus si metoda pretului de revânzare, principala diferență dintre ele fiind că metoda marjei nete (dupa cum arata si titlul) analizeaza marjele nete de profitabilitate în timp ce metoda cost plus si metoda pretului de revanzare analizeaza marjele brute.

Metoda marjei nete presupune calculul unor marje de profitabilitate ce sunt determinate ca raport între profitul din explotare rezultat dintr-o tranzactie controlată și o anumita bază(de exemplu vanzari, costuri, active). Pentru a determina valoarea de piață a tranzacțiilor controlate, marjele nete de profitabilitate astfel obtinute sunt comparate cu marjele nete obtinute de către aceeași persoană afiliată în tranzacții cu persoane independente sau cu marjele nete obținute de societăți independente cu un profil functional și de risc similar cu cel al persoanei afiliate testate.

Astfel, în functie de profilul functional și de risc al persoanei afiliate testate se va alege un indicator financiar. Cei mai utilizati indicatori financiari pentru a testa valoarea de piață a tranzactiilor controlate sunt: marja netă din vânzări (în cazul distribuitorilor), rata de rentabilitatate a activelor (în cazul producătorilor), marja de profit asupra costurilor (în cazul producătorilor sau prestatorilor de servicii). Cum este cazul în speță.

Pornind de la indicatorii financiari calculati, se calculează un interval statistic de referință ce va sta la baza testării valorii de piață a marjei nete de profitabilitate obținută de către persoana afiliată din tranzacțiile necontrolate. În măsura în care marja neta de profit obținută de persoana afiliată din tranzacțiile controlate testate se situează în interiorul intervalului de comparare, se poate afirma ca persoana afiliată a desfașurat tranzacții controlate cu respectarea principiului valorii de piata.

Legislația națională nu prevede ad-literam o ierarhizare a metodelor. În acord cu doctrina de specialitate, niciuna dintre metode nu este corectă sau greșită dacă se ia în calcul un ansamblu de circumstanțe concrete, astfel încât, alegerea celei mai adecvate metode de determinarea a prețurilor de transfer are la bază identificarea aceleia care, în circumstanțele unei anumite tranzacții analizate, oferă cea mai corectă estimare a unei valori de piață.

Revenind la speța dedusă judecății, prin raportare la considerațiile expuse în precedent, Înalta Curte reține că, în ceea ce privește prima dintre criticile pârâtelor, respectiv modalitatea de calcul determinată ca urmare a reîncadrării profilului funcțional al reclamantei, respectiv aplicarea principiului valorii de piață a tranzacțiilor, instanța de fond a procedat la într-o manieră judicioasă la dezlegarea acestui aspect litigios.

Astfel, aplicarea unor metode diferite de calcul a indicatorului D. pentru perioadele fiscale 2006-2008 și 2009-2010 nu a fost justificată obiectiv de către organele fiscale, pentru a putea fi acceptată utilizarea marjei nete segregate pe tipuri de activități, în primul rând, pentru că în speță sunt în discuție situații de fapt similare, din punct de vedere al activității reclamantei, având în vedere faptul că activitatea de producție desfășurată de societate avea caracteristici identice în ambele perioade, iar în al doilea rând, pentru că indicatorii financiari selectati pentru a testa valoarea de piață a tranzactiilor controlate trebuiau determinați pe perioade mai mari (o perioadă de 2 ani nefiind relevantă), pentru a elimina factorii externi care pot influența marjele nete obținute precum și diferențele între ciclul economic al unui tip de afaceri sau ciclul de viață a produselor.

De asemenea, utilizarea unui interval mai mare pentru valoarea de piață, si nu a unei singure valori, ar fi fost de natură să reducă efectul diferențelor între tranzacțiile controlate și cele efectuate între părți independente.

Este adevărat, după cum susțin recurentele-pârâte, reclamanta a optat pentru aplicarea metodei marjei nete pentru anii 2009-2010, segregate pe tipuri de activități, însă această împrejurare nu era de natură a determina organele fiscal să procedeze la schimbarea profilului functional pentru producția de centuri de siguranță în producător pe bază de contract din cea de producător pe bază de riscuri și funcții depline, abordând astfel o altă modalitate de calcul, respective un algoritm diferit, având în vedere că pentru perioada 2006-2008 au aplicat o altă metodă E., iar acest fapt impunea o manieră unitară de abordare și nu disociată, după cum corect a reținut și judecătorul fondului, în aplicarea spiritului prevederilor legale interne incidente, respective pct. 22 din H.G. nr. x, precum și al prevederilor pct. 1.36-1.38 din Ghidul OECD, în cauză nefiind contestată încadrarea tranzacțiilor economice efectuate de reclamantă din punct de vedere al substanței economice.

În ceea ce privește criticile și modalitatea în care instanța de fond a înțeles să procedeze cu privire la ajustarea la "cuartilă" și nu la "mediană", baza legală a ajustărilor și aplicarea prevederilor Ghidului OECD, Înalta Curte învederează că, în speță, ne aflăm în prezența unei probleme de aplicabilitate și de prioritate a izvoarelor de drept, chestiune care își găsește dezlegarea în economia principiilor de drept constituțional, potrivit cărora instanțele de judecată sunt îndreptățite să aplice normele cu forță juridică superioară.

Astfel, art. 2 (3) din Anexa 1 a Ordinului 222/2008 excede cadrului stabilit de legea în executarea căreia a fost emis, întrucât reglementează o chestiune care aparține domeniului normelor primare, așadar nefiind conform cu textul legal al art. 11 din Codul fiscal și cu punctul 2.7. din Liniile directoare OECD.

În acest context, este rolul judecătorului național de a proceda la înlăturarea de la aplicare a un text normativ derivat, neconform normelor de drept primar și celor din legislația unională.

În plus, instanța de recurs precizează că aplicabilitatea Ordinul 222/2008, anterior datei de 1 ianuarie 2009, nu poate fi invocată cu succes de către recurentele-pârâte.

În prezenta speță, Ordinul Președintelui ANAF nr. 222 din 8 februarie 2008 a fost emis exclusiv pentru stabilirea conținutul dosarului prețurilor de transfer, așa cum rezultă din preambulul Ordinului și din textul art. 79 (2) din Codul de procedură fiscală, textul legal ce a legitimat emiterea acestuia.

Textul normativ nu se referă la conținutul dosarului prețurilor de transfer, ci la o etapă ulterioară întocmirii și prezentării acestuia, respectiv la etapa în care organul fiscal ajunge să constate o neîncadrare a contribuabilului în principiul lungimii de braț, moment la care se pune problema ajustării veniturilor impozabile și stabilirea impozitului suplimentar datorat.

A accepta că un ordin al unei autorități administrative impune modul de ajustare a veniturilor ce constituie baza de impozitare este echivalent cu a accepta că un aspect ce ține de stabilirea impozitului pe profit este reglementat printr-un act normativ derivat, ceea ce este inacceptabil din perspectiva Constituției și a prevederilor art. 4 (3) din Legea nr. 24/2000, în contextul în care Ordinul adaugă efectiv la legea fiscală.

Art. 11 alin. (2) din Codul fiscal reglementează stabilirea prețurilor de transfer la nivelul pieței, fără a se stabili în mod explicit unde se va opri organul fiscal atunci când prețul de piață nu este o sumă exactă, ci este stabilit ca o plajă în interiorul căreia, indiferent unde s-ar situa un preț, acesta ar fi la nivelul pieței. Cu toate acestea este de observat că textul normei evocate acordă organului fiscal dreptul de a modifica prețul unei tranzacții economice, iar această modificare fiind, în realitate, o intervenție forțată, o ingerință în afacerile contribuabilului, trebuie interpretată restrictiv.

De altfel, chiar din lectura textului legal se poate desprinde caracterul restrictiv al posibilității organului fiscal de ajustare:

"...pot ajusta suma venitului (...) după cum este necesar pentru a reflecta prețul de piață". Or, o interpretarea restrictivă nu poate conduce decât la concluzia că organul fiscal ridică veniturile de la nivelul lor real până la nivelul la care întâlnesc prețul de piață, niciodată mai sus.

Pe de altă parte, punctul 2.7. din Liniile directoare OECD vorbește stabilește interdicția organelor fiscale naționale de a supra-impozita societățile care realizează un profit mai mic decât media. Cu alte cuvinte, în acord cu abordarea Codul fiscal, Ghidul pledează pentru încadrarea bazei de impunere în interiorul unei plaje considerate a fi la nivelul pieței, interzicând în mod explicit stabilirea impozitelor la un nivel mai mare decât minimul pieței, o astfel de abordare fiind considerată a fi o supra-impozitare.

În opoziție cu acestea, textul din Ordinul 222/2008 menționează explicit că ar trebui ca organul fiscal să ridice baza de impozitare nu numai până acolo unde întâlnește nivelul pieței, ci până la mediana plajei.

Abordările sunt diferite și nu pot fi aplicate în paralel, astfel încât, prin prisma prevederilor Ghidului OECD, este evident că aplicând textul din Ordinul 222/2008 se va ajunge la o supra-impozitare a reclamantei.

În virtutea principiului constituțional al ierarhiei actelor normative și în concordanță cu dispozițiile imperative ale Codul fiscal, textul normativ la care se impune raportarea pentru a ajusta baza de impozitare pentru impozitul pe profit de către organul fiscal este articolul 11 (2) din Codul fiscal și punctul 2.7. din Liniile directoare OECD, iar nu textul cuprins în Anexa la Ordinul 222/2008.

De asemenea, în opinia Înaltei Curți, aplicarea Ordinului 222/2008 pentru situații fiscale anterioare datei de 1 ianuarie 2009 încalcă principiul stabilității legislative.

Astfel, potrivit articolului 4 (2) din Codul fiscal și în acord cu principiul anterior reținut, în general, precum și a legislației fiscale, în special, Ordinul 222/2008 ar fi trebuit să intre în vigoare la data de 01.01.2009, iar nu la data de 19.02.2008, așa cum s-a întâmplat în realitate, prin publicarea sa în Monitorul Oficial al României.

Ca atare, Înalta Curte constată că, în mod corect, judecătorul fondului a stabilit că organele fiscal au procedat nelegal la stabilirea medianei drept unică valoare de referință, cu ignorarea intervalului intercuartilic care este de natură a satisface principiul deplinei concurențe.

Cu toate acestea, se observă că, potrivit concluziilor raportului de expertiză efectuat în cauză, se impunea calculul unor indicatori D. globali care să fie comparați cu intervalul de piață. În această ipoteză era necesară o majorare a bazei impozabile doar pentru anul 2007 cu suma de 2.585.413 RON, fapt care ar fi condus la un impozit pe profit suplimentar de plată în cuantum de 413.666 RON, împrejurare care va fi avută în vedere de Înalta Curte cu prilejul soluției ce urmează a fi acordată asupra recursurilor exercitate de cele două pârâte.

Tot astfel, nu pot fi primite nici criticile aduse modului de calcul al impozitului pe profit suplimentar, observându-se că acesta este indicat expres în anexa la raportul de expertiză și constă în înmulțirea bazei impozabile suplimentare cu cota de impozitare de 16%, ținând cont de calculul impozitului pe profit efectuat de reclamantă. Astfel, modul de calcul abordat a fost cel expus în anexa 182 la raportul de inspecție fiscală, expertul valorificând și calculul efectuat de societatea reclamantă potrivit art. 19 din Legea nr. 571/2003, astfel cum a rezultat din declarațiile 101.

Referitor la împrejurarea că ajustarea negativă ar presupune diminuarea bazei impozabile în România cu suma de 5.791.386 RON, concomitent cu neimpozitarea în alt stat corespondent, fapt care constituie o veritabilă dublă neimpozitare a acestei sume, conform prevederilor art. 9 din Convenția Model, care stabilesc procedura de ajustare corespunzătoare într-un stat contractant în vederea evitării dublei impuneri, ce presupune ca într-un stat să fi avut loc controlul și o ajustare a profiturilor impozabile și invers, se constată că, astfel cum instanța de fond a stabilit, în lipsa unei prime ajustări a profiturilor în minus în primul stat, nu se poate vorbi de aplicabilitatea acestor dispoziții.

În ceea ce privește invocarea de către recurentele-pârâte a deciziei 2018/859 a Comisiei Europene, în sprijinul legalității ajustării la mediană, Înalta Curte menționează că deciziile, deși nu trebuie transpuse în legislația națională, sunt acte juridice obligatorii valabile pentru una sau mai multe țări/întreprinderi/persoane fizice. Partea vizată însă trebuie să fie notificată, iar decizia începe să producă efecte din momentul primirii notificării.

Decizia invocată de recurente vizează compania F. și Luxemburg într-o afacere vizând ajutorul de stat, astfel că, în lipsa unei notificări a statului Român, decizia Comisiei nu este obligatorie pentru acesta.

Referitor la cheltuielile pentru auditul raportărilor de grup, recurentele au invocat faptul că, din eroare, raportându-se la valoarea admisă ca valoare reală a acestor cheltuieli, instanța de fond a stabilit valoarea de 479.025 RON, deși aceasta este valoarea refcturărilor reclamantei din anul 2011, în condițiile în care valoarea cheltuielilor cu aceste servicii a fost stabilită de organul fiscal la suma de 711.185,75 RON.

Din această perspectivă, Înalta Curte reține că instanța de fond a stabilit corect, pe baza probatoriului administrat, respectiv datele rezultate din centralizatorul anexat cererii de chemare în judecată, pe bază de documente justificative, ulterior confirmate prin concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, că reclamanta a făcut dovada legăturii dintre facturile emise pentru refacturarea costurilor cu serviciile de audit pentru raportările de grup și cheltuielile înregistrate cu serviciile de audit, astfel că în mod corect a apreciat asupra faptului că suma de 479.025 RON, refacturată în anul 2011 către societatea mamă G., este aferentă recuperării acestor cheltuieli, fiind astfel deductibilă fiscal și, ca atare, nu generează impozit pe profit suplimentar și nici obligații fiscale accesorii, coroborat și cu împrejurarea că reclamanta a înregistrat acest venit și a achitat un impozit pe profit aferent.

Relativ manierei de defalcare a sumelor privind valoarea serviciilor de audit statutar și a celor cu auditul raportărilor de grup, Înalta Curte precizează, în acord cu instanța de fond, că, în lipsa oricăror elemente concrete de natură a folosi la identificarea naturii fiecărei operațiuni aferente celor 6 facturi emise în anii 2007, 2009 și 2010 și apoi pentru determinarea caracterului impozabil al acestora, organele fiscale au procedat eronat la defalcare utilizând ponderile de 50%-50%.

Sub acest aspect, în mod judicios instanța de fond a atribuit valoarea probatorie adresei emise de auditorul H., conform căreia onorariile de audit pentru raportarea statutară au fost alocate în procent de 81,5%, iar pentru raportarea de grup în procent de 18,5%.

Chiar dacă această adresă nu a fost depusă de reclamantă decât în fața instanței și chiar dacă a fost emisă ulterior întocmirii raportului de inspecție fiscală, valoarea probatorie a acestei nu poate fi înlăturată, astfel cum recurentele susțin, la fel cum nu pot fi înlăturate aprecierile auditorului menționat.

Extinderea acestor ponderi a cheltuielilor și în privința celor aferente serviciilor prestate de către auditorii H. S.R.L. și I. este firească și logică, având în vedere specificul activității reclamantei și faptul că natura serviciilor prestate de cei trei auditori a fost, în esență, identică, după cum a reținut și instanța de fond.

De asemenea, se impune precizarea, astfel cum a apreciat și judecătorul fondului, că pentru determinarea situației fiscale relevante a reclamantei, organele fiscale trebuiau să procedeze la extinderea inspecției fiscale și cu privire la anul 2011, pentru a imprima eficiență juridică refacturării de către reclamantă a cheltuielilor în sumă de 479.025 RON către societatea mamă, astfel că nu pot fi primite susținerile recurentelor referitoare la împrejurarea că durata inspecției fiscale ar fi fost prelungită, având în vedere faptul că inspecția s-a întins oricum pe o perioadă considerabilă de timp.

În cauză nu poate fi invocată cu succes de către recurente afacerea judiciară dintre părți tranșată definitiv prin sentința nr. 32/2014 pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, definitivă prin menținerea acesteia de către Înalta Curte de Casație și Justiție, într-o speță privind TVA-ul aferent serviciilor de audit, întrucât, în cauza de față, nu se pune problema deductibilității acestora, cu privire la care s-a constatat cu putere de lucru judecat că nu sunt aferente operațiunilor taxabile din perspectiva taxei, ci modalitatea de repartizare a acestor cheltuieli, respectiv ponderea lor.

În fine, în ceea ce privește soluționare chestiunii referitoare la impozitul pe veniturile nerezidenților, recurentele au criticat sentința instanței de fond, apreciind că plățile efectuate de reclamantă către partenerii săi comerciali sunt aferente dreptulilor de autor, integrale sau parțiale asupra software-ului, drepturi ce i-ar fi permis să distribuie respectivul software în mod public sau să-l modifice și nu plăți pentru servicii de IT, respectiv pentru dreptul de a utiliza un software doar în scopul desfășurării propriei activități, cum în mod greșit s-a stabilit prin hotărârea atacată.

Din această perspectivă, Înalta Curte precizează că pentru a stabili dacă sumele plătite pentru prestațiile furnizorilor nerezidenți reprezintă redevențe sau simple plăți, importantă este stabilirea naturii drepturilor efectiv transferate rezultate din termenii contractelor încheiate între reclamantă și partenerii săi.

Astfel, recurentele invocă faptul că, la determinarea naturii juridice a acestor sume, organele fiscale au avut în vedere documente justificative, fără a face trimitere concretă la acestea, confirmate de managerul IT al reclamantei, din ale cărui declarații a rezultat că plățile sunt aferente licențelor, fapt care conduce la concluzia că plățile efectuate nerezidenților constituie venituri din redevențe.

Urmare a propriului examen efectuat asupra clauzelor contractuale, Înalta Curte constată că instanța de fond a dezlegat judicios și această chestiune litigioasă stabilind, pe baza termenilor contractuali și intenției reale a părților cu privire la natura prestațiilor, că plățile efectuate de reclamantă reprezintă contravaloarea serviciilor IT livrate de partenerii săi și nu drepturi de autor care i-ar fi permis să reproducă și să distribuie programele sau să le modifice, întrucât reglementarea contractuală permitea acesteia utilizarea software-ului doar în scopul desfășurării propriei activități, așadar fiind vorba doar despre transferul unui drept limitat de exploatare al programelor, ceea ce determină ca plățile efectuate în contraprestație să fie aferente prestării unor servicii, neavând deci caracterul unor redevențe, în accepțiunea Legii nr. 571/2003 și a normelor metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, coroborat cu prevederile convențiilor privind evitarea dublei impuneri încheiate cu statele de rezidență ale furnizorilor de servicii (Germania, Franța, Italia, Suedia, Austria), precum și cu definițiile termenilor utilizate de Convenția Model OECD în art. 13.1, corect reținute în hotărârea recurată.

În ceea ce privește certificatele de rezidență fiscală, ale căror copii nu au fost luate în considerare de organele de inspecție fiscală și cu privire la care recurentele susțin că aprecierea ca fiind valide a acestor copii este contrară legii, Înalta Curte reține că judecătorul fondului a acordat corect eficiență principiului prevalenței fondului asupra formei, în contextul în care pârâtele nu au prezentat elemente concrete care să pusă sub semnul îndoielii existența și valabilitatea certificatelor, făcând astfel inaplicabile Convenției de evitare a dublei impuneri cu consecința nelegală a impozitării veniturilor nerezidenților pentru serviciile prestate, atât în România, cât și în statul de rezidență.

Susținerile recurentelor-pârâte, conform cărora hotărârea instanței de fond constituie în fapt o formă de ajutor de stat incompatibil cu prevederile TFUE, întrucât acordă reclamantei avantaje fiscale de care nu beneficiază și ceilalți competitori pe piață, nu constituie decât alegațiuni lipsite de suport logic și legal, în condițiile în care, potrivit rolului constituțional, instanțele de judecată sunt îndrituite a analiza legalitatea și temeinicia actelor administrativ-fiscale, cum este și cazul în speță, fără însă ca maniera de dezlegare a diferitelor afaceri judiciare să fie considerată o intervenție pe piața relevantă în favoarea unuia sau mai multora dintre competitorii pe piața respectivă, întrucât, conform arhitecturii constituției, autoritatea judecătorească nu se confundă cu administrația publică.

Referitor la criticile aferente cheltuielilor de judecată, Înalta Curte reține, sub un prim aspect, că stabilirea, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., a cheltuielilor cu onorariul de avocat plătit de partea care a câștigat procesul presupune o analiză a unor aspecte de fapt referitoare la complexitatea cauzei și la munca efectivă a apărătorului părții. De asemenea, presupune o raportare la valoarea obiectului pricinii și o evaluare a ponderii pe care instanța trebuie să o dea acestui criteriu în cadrul demersului de stabilire a cheltuielilor la care este obligată partea care a pierdut litigiul. În analiza sa, judecătorul trebuie să se raporteze, în permanență, la circumstanțele cauzei, instanța de fond dispunând de o marjă de apreciere în analiza pe care o face.

În acest sens, art. 451 alin. (2) din C. proc. civ. prevede că instanța poate, chiar și din oficiu, să reducă motivat partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaților, atunci când acesta este vădit disproporționat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfășurată de avocat, ținând seama și de circumstanțele cauzei, fiind vorba, așadar, de o evaluare care se sprijină pe analiza unor aspecte de fapt, nu pe o interpretare a normei juridice.

În aceste condiții, proporționalitatea cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților cu complexitatea și valoarea cauzei și cu activitatea desfășurată de avocat reprezintă o chestiune de temeinicie, nu o chestiune de legalitate a hotărârii atacate, neputând fi analizată pe calea recursului, neîncadrându-se motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., împrejurarea stabilită de Înalta Curte de Casație și Justiție prin Decizia nr. 3/2020, în soluționarea unui recurs în interesul legii.

Din această perspectivă, situația este similară și în privința criticilor aferente cheltuielilor de judecată