ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2096/2021

Ședința publică din data de 31 martie 2021

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 04.11.2016, reclamanta A. (România) S.A. a solicitat pronunțarea unei hotărâri în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, prin care să se dispună:

- anularea Deciziei de soluționare a contestațiilor nr. 124/19.05.2016, prin care Agenția Națională de Administrare Fiscală a respins contestațiile nr. x/02.04.2015 și nr. x/08.04.2015;

- anularea, în parte, a Deciziei de impunere nr. x/26.02.2015 și constatarea nulității parțiale a Raportului de inspecție fiscală nr. x/26.02.2015, în ceea ce privește suma totală de 968.637 RON, din care 845.117 RON reprezintă TVA refuzată la deducere, iar suma de 123.520 RON reprezintă dobânzi și penalități de întârziere aferente, impuse la plată;

- anularea Deciziei de impunere nr. x/10.03.2015 și constatarea nulității Raportului de inspecție fiscală nr. x/10.03.2015, în ceea ce privește suma de 55.210 RON reprezentând TVA respinsă la rambursare;

- obligarea autorităților fiscale pârâte la restituirea către reclamantă a sumei totale de 1.023.847 RON (din care suma de 968.637 RON - constând în TVA refuzată la deducere și accesorii stabilite suplimentar prin Decizia de impunere nr. x/2015 - a fost stinsă integral de reclamantă, conform dovezilor depuse în Anexa 9 iar TVA în valoare de 55.210 RON a fost refuzată la rambursare prin Decizia de impunere nr. x/2015), cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Prin încheierea din data de 24 februarie 2017, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins, ca nefondată, excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și a respins ca, nefondate, excepția prematurității, invocată de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, precum și excepția inadmisibilității, invocată de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, în ceea ce privește capătul de cerere având ca obiect obligarea autorităților pârâte la restituirea sumei de 1.023.847 RON.

Prin sentința civilă nr. 4266 din 10 noiembrie 2017, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins, ca neîntemeiată, acțiunea formulată de reclamanta A. (Romania) S.A. în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

3.1. Împotriva sentinței civile nr. 4266 din 10 noiembrie 2017, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta A. (Romania) S.A., întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., în baza cărora a solicitat casarea sentinței recurate și rejudecarea cauzei, în sensul admiterii acțiunii, astfel cum a fost formulată, cu obligarea autorităților pârâte la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentului litigiu.

În dezvoltarea motivului de casare mai sus menționat, recurenta-reclamantă a formulat, în esență, următoarele critici de nelegalitate în privința sentinței atacate:

Prin sentința recurată, instanța de fond a interpretat eronat dispozițiile art. 141 din Codul fiscal și prevederile pct. 39 din normele metodologice, și a realizat o confuzie între manifestarea de voință a părților, în sensul aplicării regimului taxabil, și notificarea organelor fiscale cu privire la opțiunea de taxare.

În acest sens, prima instanță a legat în mod intrinsec însăși existența manifestării de voință de calitatea de reprezentant legal pe care trebuie să o aibă semnatarul notificărilor de taxare, la momentul depunerii acestora la organul fiscal (chiar dacă notificarea organului fiscal poate avea loc ulterior tranzacțiilor).

Contrar concluziilor reținute de instanța de fond, așa cum rezultă din formularea art. 141 din Codul fiscal și a pct. 39 din normele metodologice, există o distincție clară între momentul la care are loc manifestarea de voință a părților pentru aplicarea regimului taxabil și momentul la care organul fiscal este notificat cu privire la tratamentul fiscal aplicat, aceste momente fiind marcate prin conduite total distincte ale părților implicate.

Or, din moment ce există două momente distincte în cursul acestei proceduri, aferente condițiilor substanțiale și formale, rezultă că și îndeplinirea acestor condiții urmează a fi analizate tot în mod distinct.

În speță, manifestarea de a aplica regimul taxabil în cazul operațiunilor scutite analizate, nu se putea exprima decât anterior tranzacțiilor în cauză, prin însăși decizia de a aplica TVA pe facturi. În aceste condiții, rezultă că emitentul facturilor (organul de executare silită) a aplicat TVA în cuprinsul acestora și a schimbat practic tratamentul fiscal general aplicabil, exclusiv ca urmare a manifestării de voință a persoanei în drept să opteze pentru aplicarea tratamentului fiscal derogator.

Instanța de fond a interpretat în mod nelegal dispozițiile art. 141 Codul fiscal și ale pct. 39 din normele metodologice și a apreciat că rolul notificării de taxare este de a marca momentul manifestării voinței de a opta pentru regimul taxabil și nu doar acela de încunoștințare a organului fiscal cu privire la tratamentul fiscal aplicat.

Contrar opiniei primei instanțe, din moment ce manifestarea de voință are loc întotdeauna anterior operațiunii și se reflectă ca atare în cadrul tranzacției prin incidența TVA, rezultă că notificarea depusă la organul fiscal ulterior acestei operațiuni nu probează însăși existența manifestării de voință (care este probată anterior tranzacției prin aplicarea TVA), ci doar informează organul fiscal că o anumită operațiune scutită s-a desfășurat totuși în regim taxabil.

De altfel, determinarea scopului notificării de taxare a făcut obiectul jurisprudenței Înaltei Curți de Casație și Justiție, care a stabilit că notificarea de taxare are un rol formal, statistic, fiind evident că aceasta nu poate proba însăși existența manifestării de voință în sensul taxării, ci are doar un rol informativ (decizia nr. 1227/2011, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal).

În mod nelegal a considerat instanța de fond că notificările de taxare depuse de debitorul B., prin intermediul fostului administrator statutar, nu ar exista în fapt, ca expresie a lipsei manifestării de voință în sensul taxării.

În speță, niciuna dintre părțile participante la operațiunile analizate nu s-a aflat în eroare în ceea ce privește aplicarea regimului taxabil.

În opinia A., este irelevant faptul că la momentul la care au fost înregistrate notificările de taxare la organul fiscal, administratorul statutar al societății B. nu mai avea dreptul de reprezentare al debitorului, din moment ce tranzacțiile fuseseră perfectate în întregime în timpul mandatului său, iar notificarea de taxare doar informa organul fiscal despre acest lucru, fără nicio altă consecință asupra legalității tratamentului fiscal deja aplicat.

Astfel, ceea ce este relevant este momentul la care s-a realizat condiția de fond/substanțială pentru aplicarea regimului taxabil, și anume stabilirea în timp a momentului la care s-a manifestat opțiunea de taxare.

Or, acest moment nu poate fi momentul înregistrării notificării, ci chiar momentul la care au avut loc tranzacțiile analizate, adică un moment preexistent și la care C. a reprezentat în mod legal și deplin debitorul B..

Prima instanță a apreciat în mod nelegal că reclamanta s-ar fi aflat în eroare cu privire la tratamentul fiscal aplicat tranzacțiilor analizate în prezenta cauză.

Contrar celor reținute prin sentința recurată, manifestarea de voință în sensul aplicării regimului taxabil, nefiind reglementată în mod expres din punct de vedere al formei pe care trebuie să o îmbrace de către pct. 39 alin. (1) din normele metodologice, poate fi realizată inclusiv prin emiterea facturilor purtătoare de TVA, și în egală măsură, confirmată prin plata acestora în întregime, așa cum este cazul în speță.

Motivarea sentinței atacate pe baza prevederilor art. 141 din Codul fiscal și pct. 39 din normele metodologice, este eronată, și în același timp, contradictorie în ceea ce privește stabilirea caracterului substanțial/formal al notificării de taxare.

Notificarea trebuie depusă la organul fiscal pentru a confirma tratamentul fiscal aplicabil, ceea ce A. a și făcut, alături de notificările depuse de debitorul B. și de executorul judecătoresc.

Prin sentința recurată se confirmă faptul că, în speță, nu au fost puse în discuție condițiile legale pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, conform dispozițiilor art. 145-146 din Codul fiscal, confirmând practic îndeplinirea acestor condiții de către A.. De altfel, aceste condiții nu au fost contestate de către vreuna dintre intimate.

Sentința atacată încalcă principiile neutralității TVA, proporționalității, certitudinii impunerii și prevalenței substanței asupra formei, precum și jurisprudența în materie a Curții de Justiție a Uniunii Europene.

În virtutea principiului neutralității TVA, soluția instanței de fond este nelegală și contradictorie acestui principiu, având în vedere că circuitul TVA aferent celor trei facturi emise de organul de executare silită s-a încheiat în mod corect prin virarea taxei în contul bugetului de stat, iar A. îndeplinește condițiile impuse de art. 145-146 din Codul fiscal pentru a opera deducerea TVA.

Totodată, atâta timp cât legea fiscală permite persoanei impozabile să își exercite dreptul de deducere necondiționat de îndeplinirea unei cerințe prealabile iar finalitatea operațiunilor astfel desfășurate nu conduce în niciun fel la prejudicierea bugetului de stat, rezultă că soluția recurată este abuzivă și excesivă, prin comparație cu scopul urmărit de norma fiscală și, prin urmare, contrară principiului proporționalității.

Încălcarea principiului prevalenței substanței asupra formei rezultă din împrejurarea că, deși atât intimatele, cât și instanța de fond, au analizat în mod complet fondul operațiunilor desfășurate și respectiv întreg circuitul TVA în discuție, concluzionând că nu există nicio pagubă în dauna statului, totuși au ales să dea eficiență și prioritate lipsurilor de formă a notificărilor de taxare depuse de B., ignorând întregul fond al operațiunilor și stabilind practic cea mai dură sancțiune (refuzul dreptului de deducere a TVA), în absența oricăror indicii de fraudă.

Sentința recurată încalcă și principiul certitudinii impunerii, acest fapt rezultând tocmai din situația în care dispoziții legale aparent clare și neechivoce au putut fi interpretate într-o manieră contrară scopului acestora și care, în plus, le lipsește de efecte, iar această interpretare nu a fost cenzurată de instanța de fond chemată să se pronunțe în această privință.

3.2. Împotriva încheierii din data de 24 februarie 2017, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs incident pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., în baza cărora a solicitat casarea încheierii recurate, în sensul admiterii excepției inadmisibilității, în ceea ce privește capătul de cerere având ca obiect obligarea autorităților pârâte la restituirea sumei de 1.023.847 RON.

În dezvoltarea motivului de casare menționat, recurenta-pârâtă a arătat, în esență, că în raport de reglementarea expresă din Codul de procedură fiscală, respectiv art. 117 lit. f) din O.G. nr. 92/2003 și art. 168 din Legea nr. 207/2015, precum și de prevederile Ordinului MFP nr. 1899/2004, rezultă că soluția ce poate fi pronunțată de instanța de judecată este aceea de a stabili dacă sumele stabilite prin actele administrative fiscale sunt sau nu datorate de către contribuabili.

În caz contrar, organele fiscale vor fi ținute de hotărârea instanței de judecată prin care se dispune restituirea, fiind lipsite, în acest fel, de posibilitatea compensării sumelor, iar întreaga procedură reglementată de Codul de procedură fiscală și de Ordinul MFP nr. 1899/2004, ar rămâne fără finalitate în această situație.

4.1. Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a solicitat respingerea recursului declarat de reclamanta A. (Romania) S.A., ca nefondat.

Intimata-pârâtă a învederat că instanța de fond a reținut în mod judicios situația de fapt cu privire obiectul inspecțiilor fiscale, în urma cărora au fost emise actele administrative fiscale contestate, și a interpretat corect prevederile legale incidente în cauză, argumentele recurentei-reclamante aduse în susținerea cererii de recurs nefiind de natură să conducă la casarea hotărârii recurate.

4.2. Prin întâmpinarea depusă la dosarul instanței de recurs, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului declarat de reclamantă, ca nefondat, arătând că în mod corect prima instanță a avut în vedere faptul că livrarea unor astfel de bunuri reprezintă operațiuni scutite de taxă, iar notificările privind taxarea acestora, depuse la organul fiscal, nu au fost semnate de reprezentatul legal al debitoarei B. S.R.L., respectiv D., în calitate de administrator judiciar.

4.3. Prin întâmpinarea formulată în cauză, intimata-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a precizat că achiesează la recursul incident declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, sens în care solicită casarea încheierii din 24 februarie 2017, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal și admiterea excepției inadmisibilității, în ceea ce privește capătul de cerere având ca obiect obligarea autorităților pârâte la restituirea sumei de 1.023.847 RON.

4.4. Prin întâmpinarea depusă la dosar, recurenta-reclamantă A. (Romania) S.A. a invocat, în principal, excepția nulității recursului incident declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, arătând că prin intermediul recursului, pârâta reia argumentarea invocată și prin întâmpinarea formulată în dosarul primei instanțe.

În subsidiar, recurenta-reclamantă a solicitat respingerea recursului incident, ca nefondat, învederând, în esență, că din moment ce autoritățile fiscale au soluționat în mod nelegal cererea de rambursare/restituire TVA, în temeiul art. 8 din Legea nr. 554/2004, A. este în drept să se adreseze instanței de contencios pentru a verifica legalitatea acestei soluții și a obține, după caz, o soluție contrară, prin care să se dispună restituirea/rambursarea TVA, ca efect al procedurii deja inițiate.

Prin încheierea de ședință pronunțată la data de 17 decembrie 2020, Înalta Curte a respins cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene în vederea pronunțării unei hotărâri preliminare, formulată de recurenta-reclamantă A. (Romania) S.A., pentru motivele reținute în cuprinsul acestei încheieri.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate de către ambele recurente, Înalta Curte constată că recursurile declarate în cauză sunt nefondate.

Cu privire la recursul declarat de reclamanta A. (Romania) S.A.

Examinând sentința atacată din perspectiva criticilor recurentei-reclamante circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., se constată că acesta este nefondat.

Susținerile recurentei-reclamante potrivit cărora instanța de fond a interpretat eronat dispozițiile art. 141 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și prevederile pct. 39 din Normele metodologice de aplicare a art. 141 alin. (3) din Codul fiscal, sunt neîntemeiate.

Cadrul legal incident în cauză este reprezentat de dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. f) și alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în forma în vigoare la data efectuării operațiunilor, de prevederile pct. 39 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a dispozițiilor art. 141 alin. (3) din Codul fiscal, precum și ale pct. 73 alin. (4) din Normele metodologice de aplicare a art. 155 alin. (18) din Codul fiscal.

În conformitate cu prevederile pct. 39 din normele metodologice mai sus menționate, orice persoană impozabilă stabilită în România poate opta pentru taxarea operațiunilor scutite prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal în ceea ce privește un bun imobil sau o parte a acestuia, iar opțiunea se notifică organelor fiscale competente, urmând ca o copie a notificării să fie transmisă și cumpărătorului.

Formularul referitor la notificarea privind opțiunea de taxare a operațiunilor scutite prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, prezentat în anexa 3 la normele metodologice, cuprinde rubrica "denumirea solicitantului", fără a se face referire la alte persoane desemnate/mandatate de către titularul solicitării.

Potrivit dispozițiilor art. 155 alin. (18) din Codul fiscal, pot fi emise facturi de către un terț în numele și în contul furnizorului/prestatorului în condițiile stabilite de pct. 73 alin. (4) din Normele metodologice de aplicare a dispozițiilor legale mai sus enunțate.

Conform acestor norme metodologice, în cazul bunurilor supuse executării silite care sunt livrate prin organele de executare silită, factura se va întocmi de către organele de executare silită pe numele și în contul debitorului executat silit.

Organele de executare silită vor emite facturi cu TVA numai în cazul operațiunilor taxabile, cu excepția celor pentru care sunt aplicabile prevederile art. 160 din Codul fiscal.

Prevederile pct. 73 alin. (4) din normele metodologice stabilesc, totodată, că "În cazul operațiunilor scutite conform art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, debitorul executat silit poate să opteze pentru taxare conform art. 141 alin. (3) din Codul fiscal, prin depunerea notificării prevăzute la pct. 39."

Înalta Curte achiesează la opinia exprimată de instanța de fond, în sensul că în cazul exercitării opțiunii de taxare de către debitorul executat silit, rolul notificării la care fac trimitere prevederile pct. 73 alin. (4) din normele metodologice, este acela de a dovedi existența manifestării de voință din partea debitorului executat silit, în lipsa acestei manifestări de voință fiind plauzibilă ipoteza emiterii facturilor cu TVA, ca urmare a unor erori.

Astfel, fără a se contesta opțiunea părților pentru aplicarea TVA, condiția prevăzută de lege pentru acordarea dreptului de deducere în cazul tranzacțiilor analizate în cauză, este aceea ca debitorul executat silit să opteze pentru taxare prin depunerea notificării, context în care, nu se poate susține că aplicarea TVA pe facturi face ea însăși dovada existenței manifestării de voință din partea debitorului executat silit în sensul opțiunii de taxare, în lipsa notificării prevăzute la pct. 39 din normele metodologice.

Această interpretare a dispozițiilor legale rezultă din modalitatea de formulare a pct. 39 din normele metodologice, text legal care la alin. (1) prevede posibilitatea persoanei impozabile de a opta pentru aplicarea regimului taxabil, fără însă a se putea reține caracterul distinct al obligației de notificare a opțiunii de taxare instituită de pct. 39 alin. (3), în condițiile în care din formularea expresă a acestor prevederi legale rezultă în mod neechivoc intenția legiuitorului de a institui condiția notificării organelor fiscale drept o condiție indisolubil legată de opțiunea de taxare, notificarea constituind în fapt modalitatea de realizare a acestei opțiuni.

Contrar susținerilor recurentei-reclamante, împrejurarea că alin. (3) al pct. 39 permite depunerea cu întârziere a notificării, nu este de natură a conduce la concluzia caracterului formal al notificării de taxare depuse de către debitorul executat silit, potrivit pct. 73 alin. (4) din Normele metodologice de aplicare a dispozițiilor art. 155 alin. (18) din Codul fiscal.

Așa cum a arătat judecătorul fondului, depunerea cu întârziere a notificării nu validează interpretarea potrivit căreia condiția depunerii notificării de către debitorul executat silit este una pur formală, ce confirmă intenția preexistentă a părților, din momentul emiterii facturilor cu TVA.

Împrejurarea că normele legale permit vânzătorului să depună notificarea după momentul încheierii tranzacției, nu conduce la concluzia caracterului formal al notificării depuse de către debitorul executat silit, ipoteza în care acesta din urmă optează pentru taxare, prin depunerea notificării, fiind reglementată expres la pct. 73 alin. (4) din normele metodologice.

Înalta Curte apreciază că interpretarea dată de judecătorul fondului prevederilor pct. 73 alin. (4) din normele metodologice este corectă și justificată de situația de fapt la care s-a raportat în speță.

Astfel, problema în discuție în prezentul litigiu o constituie analizarea condiției depunerii notificării, în cazul opțiunii de taxare exercitate de debitorul executat silit, constatându-se că prima instanță a interpretat și aplicat în mod judicios prevederile pct. 73 alin. (4) din normele metodologice, raportat la ansamblul dispozițiilor legale anterior redate.

În legătură cu aspectul criticat, se reține că decizia nr. 1227/2011 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, invocată de recurenta-reclamantă în susținerea rolului statistic al notificării de taxare, are în vedere o altă ipoteză decât aceea din prezenta cauză, referindu-se la dreptul furnizorilor de a notifica organului fiscal și operațiunile de închiriere pentru care au aplicat regimul de taxare, anterior momentului depunerii cererii, sens în care s-a constatat că notificările în discuție îndeplinesc condițiile legale pentru a justifica regimul de taxare în cazul serviciilor de închiriere pentru care în mod nejustificat organele fiscale au refuzat deducerea taxei.

Astfel, analizând criticile organelor fiscale privind depunerea cu întârziere a notificărilor, instanța supremă a reținut că data nașterii dreptului de deducere a TVA-ului este data opțiunii menționate în notificare, iar întârzierea în depunerea acesteia nu este sancționată de dispozițiile legale.

În contextul evidențiat, în considerentele deciziei mai sus invocate s-a constatat că interpretarea instanței de fond este în concordanță cu jurisprudența comunitară în materie, potrivit căreia notificarea taxării unor operațiuni nu reprezintă o cerință de validitate în scopul de a obține autorizarea organelor în drept, ci de a aduce măsura la cunoștința autorității fiscale, în scopuri statistice, pentru a evita evaziunea fiscală. Ca o consecință, depunerea cu întârziere a notificării nu echivalează cu lipsa acesteia.

În speță, pornind de la premisele juridice și factuale arătate în cuprinsul sentinței recurate, în mod corect instanța de fond a reținut că notificarea pentru opțiunea de taxare a bunurilor imobile, depusă la organul fiscal la data de 02.04.2014, a fost semnată de administratorul statutar al societății B. S.R.L., C., care la data depunerii notificării, nu deținea calitatea de reprezentant legal al acestei societăți.

Analizând actele depuse la dosarul cauzei, judecătorul fondului a constatat că prin Hotărârea nr. 2022/25.02.2014, pronunțată de Tribunalul București, a fost deschisă procedura generală a insolvenței în privința societății B. S.R.L., începând cu data de 25.02.2014 fiind desemnat în calitate de administrator judiciar D..

În conformitate cu dispozițiile Legii nr. 85/2006, în forma în vigoare la data efectuării operațiunilor, în cadrul procedurii insolvenței întreaga activitate a debitorului se realizează prin intermediul administratorului judiciar/lichidatorului judiciar, inclusiv operațiunile de livrare a bunurilor imobile, rezultând astfel că opțiunea de taxare prin depunerea notificării la organul fiscal, aparține doar acestor persoane pe parcursul procedurii prevăzute de legea menționată.

În condițiile arătate, întrucât în cauză, notificările în litigiu nu au fost semnate de reprezentantul legal al societății B. S.R.L., și anume de administratorul judiciar D. (la data respectivă fiind ridicat dreptul de administrare al debitorului), nu se poate reține îndeplinirea condiției depunerii notificării cu privire la opțiunea de taxare exercitată de debitorul executat silit.

Faptul că în cuprinsul notificărilor de taxare nu este prevăzută nicio rubrică în care să fie menționată data semnării, nu prezintă relevanță sub aspectul mai sus reliefat, având în vedere că aceste notificări primesc număr de înregistrare și implicit, dată certă, la momentul depunerii la organul fiscal, dată la care, în speță, administratorul statutar nu mai avea calitatea de reprezentant legal al societății debitoare.

De altfel, în legătură cu semnarea notificărilor de taxare de către reprezentantul legal al debitorului, se constată că administratorul judiciar D. a refuzat să semneze notificările de taxare, iar prin sentința civilă nr. 4847 din 26.05.2015, rămasă definitivă, a fost respinsă acțiunea formulată în instanță împotriva administratorului judiciar, având ca obiect obligarea acestuia la semnarea notificărilor.

Împrejurarea că recurenta-reclamantă și executorul judecătoresc și-au manifestat voința în sensul taxării, prin depunerea de notificări, nu este de natură a suplini manifestarea de voință a debitorului executat silit pentru exercitarea opțiunii de taxare, concretizată în formularea unei notificări, din această perspectivă fiind corectă concluzia primei instanțe potrivit căreia manifestarea de voință a debitorului constituie o condiție de fond și nu una de formă.

Referitor la susținerile recurentei-reclamante în legătură cu îndeplinirea condițiilor stabilite de art. 145 - 146 din Codul fiscal pentru acordarea dreptului de deducere a TVA, se reține că, în speță, nu au fost puse în discuție aceste condiții legale, motivul respingerii cererii fiind reprezentat de lipsa notificării cu privire la opțiunea de taxare din partea debitorului executat silit.

Înalta Curte împărtășește argumentele instanței de fond și în ceea ce privește susținerile reclamantei vizând încălcarea principiilor neutralității TVA, proporționalității, certitudinii impunerii și a prevalenței substanței asupra formei.

Așa cum în mod judicios a demonstrat prima instanță, notificarea organului fiscal de către debitorul executat silit în sensul opțiunii de taxare, este instituită în mod expres de lege drept o condiție de acordare a dreptului de deducere a TVA, în lipsa notificării de taxare neexistând o manifestare de voință valabilă a debitorului, în sensul prevederilor pct. 73 alin. (4) din normele metodologice.

Jurisprudența instanței supreme, invocată de către recurentă în dovedirea încălcării principiului prevalenței substanței asupra formei, nu este incidentă în litigiul de față, raportat la chestiunea de drept supusă analizei, constând în examinarea condiției depunerii notificării de taxare de către debitorul executat silit, aflat în procedura generală a insolvenței.

Susținerile recurentei-reclamante privind încălcarea principiului neutralității TVA, sunt neîntemeiate.

Conform principiului mai sus enunțat, TVA este o taxă neutră care nu trebuie să reprezinte un cost pentru contribuabil, ci trebuie restituită acestuia prin acordarea dreptului de deducere asupra TVA achitată.

Acest principiu nu a fost încălcat în cauză, reținându-se că nu a fost îndeplinită condiția depunerii notificării cu privire la opțiunea de taxare de către debitorul executat silit, în condițiile în care notificarea a fost depusă de o persoană care nu deținea calitatea de reprezentant legal al societății debitoare.

Instanța de control judiciar apreciază neîntemeiată și critica recurentei-reclamante privind încălcarea principiului proporționalității prin soluția adoptată.

Contrar susținerilor recurentei, în speță nu se poate reține încălcarea principiului proporționalității prin impunerea unor condiții de formă excesive în vederea exercitării dreptului de deducere a TVA.

Așa cum s-a arătat anterior, condiția ca debitorul executat silit să opteze pentru taxare, prin depunerea notificării, rezultă din ansamblul dispozițiilor legale incidente în cauză, manifestarea de voință a debitorului în acest sens reprezentând o condiție substanțială și nu una formală, care ar fi fost impusă în mod excesiv.

Jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, prin care se statuează în privința principiilor neutralității TVA și a proporționalității, nu prezintă relevanță în speță, din perspectiva elementelor concrete ale cauzei, ce conturează problema de drept în discuție.

Critica recurentei-reclamante potrivit căreia sentința atacată încalcă principiul certitudinii impunerii, este, de asemenea, nefondată.

Este necontestat că dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. f).) și art. 141 alin. (3) din Codul fiscal, precum și prevederile pct. 39 alin. (3) din normele metodologice stabilesc în sensul că dreptul de deducere la beneficiar ia naștere și poate fi exercitat la data la care intervine exigibilitatea taxei.

În dezacord cu susținerile recurentei, se apreciază că interpretarea dată de organele fiscale dispozițiilor legale mai sus menționate, nu este contrară scopului pentru care acestea au fost edictate și nici nu le lipsește de efecte.

Această concluzie se impune prin raportare la ansamblul dispozițiilor legale incidente, sub aspectul problemei de drept supuse discuției în speță, prevederile pct. 73 alin. (4) din normele metodologice stipulând în mod expres că în cazul operațiunilor scutite de TVA, debitorul executat silit poate să opteze pentru taxare, prin depunerea notificării prevăzute la pct. 39 din normele metodologice.

Cum în cauză, părțile tranzacției au optat pentru aplicarea de TVA, condiția prevăzută de normele legale pentru acordarea dreptului de deducere este aceea ca debitorul să opteze pentru taxare, prin depunerea notificării, din această perspectivă neputându-se reține că legea nu prevede nicio reglementare pentru situația în care se regăsesc părțile tranzacțiilor ce fac obiectul prezentei cauze.

Pentru argumentele arătate anterior, Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamantă, ca nefondat.

Cu privire la recursul incident declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor împotriva încheierii din 24 februarie 2017, pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal

Examinând cu prioritate, în temeiul dispozițiilor art. 248 alin. (1) din C. proc. civ., excepția nulității recursului incident, invocată de recurenta-reclamantă, Înalta Curte apreciază că este neîntemeiată, pentru considerentele ce succed.

Din parcurgerea cererii de recurs, se constată că pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a invocat în drept dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., și a formulat critici care se încadrează în aceste dispoziții legale.

Susținerile recurentei-reclamante potrivit cărora prin intermediul recursului incident formulat, pârâta a reluat argumentarea invocată prin întâmpinarea depusă în dosarul primei instanțe, nu pot fi primite, reținându-se că prin cererea de recurs au fost aduse critici soluției de respingere a excepției inadmisibilității, pronunțată prin încheierea din 24 februarie 2017, raportat la considerentele încheierii recurate.

Prin urmare, susținerile formulate de recurenta-pârâtă permit analizarea încheierii recurate din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., în raport cu soluția pronunțată de prima instanță prin încheierea menționată.

Pentru aceste motive, Înalta Curte va respinge excepția nulității recursului incident, invocată de recurenta-reclamantă A. (Romania) S.A.

Pe fondul recursului incident, se reține că soluția de respingere a excepției inadmisibilității în privința capătului de cerere având ca obiect obligarea autorităților pârâte la restituirea sumei de 1.023.847 RON, reflectă interpretarea și aplicarea corectă a dispozițiilor legale incidente la circumstanțele de fapt ale cauzei.

În mod corect instanța de fond a reținut că în conformitate cu dispozițiile art. 8 din Legea nr. 554/2004, odată cu acțiunea în anulare a unui act administrativ fiscal, persoana care învestește instanța de contencios administrativ are posibilitatea să solicite și repararea pagubei cauzate de acest act, ceea ce presupune că instanța se poate pronunța și asupra restabilirii situației anterioare, prin restituirea TVA.

Așa cum s-a reținut în jurisprudența instanței supreme, o atare măsură se încadrează în soluțiile pe care instanța este îndrituită să le pronunțe, potrivit art. 18 alin. (1) și (3) din Legea nr. 554/2004, interpretarea contrară, propusă de recurenta-pârâtă fiind de natură să lipsească de efectivitate mecanismul contenciosului administrativ. În speță, ceea ce a sancționat instanța de fond a fost refuzul nejustificat al organului fiscal de a rambursa TVA aferentă tranzacțiilor desfășurate de reclamantă, iar acest refuz se putea realiza numai ca urmare a unei cereri de restituire, care în materia TVA echivalează cu depunerea la organul fiscal a deconturilor de TVA negative cu opțiune de rambursare.

Contrar susținerilor recurentei-pârâte, potrivit cărora în cazul în care instanța s-ar pronunța și asupra cererii de restituire a sumei de 1.023.847 RON, dispozițiile art. 117 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, respectiv ale art. 168 din Legea nr. 207/2015, precum și prevederile Ordinului nr. 1899/2004, ar rămâne fără finalitate, se reține că în temeiul acestor dispoziții legale, instanța poate recunoaște contestatorului dreptul la restituirea sumei plătite sau încasate fără a fi datorate, ce constituie un efect al desființării actului administrativ fiscal contestat, în aplicarea principiului repunerii părților în situația anterioară.

Această soluție nu încalcă procedura prevăzută de dispozițiile legale mai sus menționate, autoritatea fiscală competentă având posibilitatea de a verifica dacă există obligații restante și dacă sunt întrunite condițiile pentru a opera compensarea.

În consecință, Înalta Curte va respinge, ca nefondat, recursul incident declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Pentru considerentele expuse, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge, ca nefondate, recursul declarat de reclamanta A. (Romania) S.A., precum și recursul incident declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepția nulității recursului incident, invocată de recurenta-reclamantă A. (Romania) S.A.

Respinge recursul declarat de reclamanta A. (Romania) S.A. împotriva sentinței nr. 4266 din 10 noiembrie 2017 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Respinge recursul incident declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor împotriva încheierii din 24 februarie 2017 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 31 martie 2021.