ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6195/2021

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal sub numărul x/2017, reclamantul A. și B. S.A., în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția generală Regională a Finanțelor Publice București, a solicitat anularea Deciziei de impunere nr. x din data de 09.01.2017 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, a Raportului de inspecție fiscală nr. x din data de 09.01.2017 și a Deciziei nr. 204 din data de 19.06.2017 cu consecința exonerării reclamantei de la plata sumei de 11.899.536 RON cu titlu de bază impozabilă, a sumei de 2.855.887 RON cu titlu de TVA suplimentară și a sumei de 35.197 RON TVA neadmisă la rambursare din suma de rambursat conform decont x pentru decembrie 2015 în valoare de 40.170 RON. Reclamantul și-a modificat acțiunea, în sensul că a solicitat și anularea Deciziei nr. 204 din data de 19.06.2017 privind soluționarea contestației depusa de B. înregistrata la Direcția generala de soluționare a contestațiilor - Agenția Naționala de Administrare Fiscala sub nr. x/20.02.2017, comunicata către B. la data de 22.06.2017. Ulterior, reclamantul a formulat cerere de introducere forțată în cauză a Ministerului Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 2229 din 19 august 2019 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a fost admisă în parte acțiunea formulată de reclamantul A. și Compania (B.) S.A. în contradictoriu cu pârâții A.N.A.F. - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală Pentru Contribuabili Mijlocii și A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor; a fost anulată în parte Decizia 204/19.06.2017 privind soluționarea contestației administrative, Decizia de impunere nr. x din data de 09.01.2017 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscala și Raportul de inspecție fiscală nr. x din data de 09.01.2017, respectiv în ceea ce privește suma de 2.855.887 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar; a fost respinsă în rest acțiunea ca neîntemeiată.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 2229 din 19 august 2019, pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, pârâții M.F.P. - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Juridică și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijloci au formulat cereri de recurs, întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. 3.1 Recurentul-pârât M.F.P. - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Juridică, a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate și, în principal, trimiterea cauzei spre rejudecare, iar în subsidiar, reținerea cauzei spre rejudecare cu consecința respingerii în totalitate a acțiunii reclamantului ca neîntemeiată. În motivarea cererii, recurentul-pârât a susținut că sentința recurată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material, respectiv a dispozițiilor art. 122 alin. (1) și alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală și a art. 122 alin. (4) lit. e) din același cod. A apreciat recurentul-pârât că în cauză au aplicabilitate prevederile art. 122 alin. (4) lit. e) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, menționând că intimatul-reclamant a fost avizat la data începerii inspecției fiscale, având în vedere solicitarea acestuia de rambursare a soldului sumei negative de TVA aferentă lunii decembrie 2015 în sumă de 40.170 RON, prin decontul de TVA nr. x/25.01.2016. Totodată, a arătat că un alt argument al aplicabilității în speță a acestor dispoziții îl constitui faptul că inspecția fiscală efectuată a avut ca obiect verificarea modului de calcul al obligațiilor de plată privind același impozit, respectiv TVA pentru intervalul 01.12.201 - 31.12.2015 și că, deși în cuprinsul avizului de inspecție fiscală nu este indicată în mod expres cererea intimatului-reclamant cu privire la rambursarea soldului sumei negative de TVA, aceste aspecte rezultă fără echivoc din situația factuală. În fine, a susținut recurentul, în ceea ce privește nulitatea avizului de inspecție fiscală, că în lipsa unor dispoziții exprese ale Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în cauză are incidență principiul nulității condiționate (nulitatea virtuală), iar în cazul nulității virtuale se impune a fi probate atât vătămarea cât și imposibilitatea înlăturării sale în alt mod decât prin anularea actului, însă în speță, intimatul-reclamant nu a invocat și nu a probat, nici pe parcursul derulării inspecției fiscale și nici în procedura administrativă, în ce a constat și care a fost vătămarea cauzată de emiterea Avizului de inspecție fiscală din data de 18.08.2016. 3.2 Recurenta-pârât Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijloci, prin cererea de recurs întemeiată pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, modificarea sentinței recurate, cu consecința respingerii în totalitate a acțiunii ca neîntemeiată. În susținerea cererii, recurenta-pârâtă a menționat că în mod greșit instanța de fond a reținut aplicabilitatea art. 122 alin. (1) și alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Consideră că în speță sunt aplicabile prevederile art. 122 alin. (4) lit. e) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală și că inspecția fiscală s-a desfășurat cu respectarea prevederilor Codul fiscal și ale Codului de Procedură fiscală în vigoare la data începerii inspecției fiscale, iar procedura de informare a contribuabilului cu privire la începerea inspecției fiscale s-a realizat cu respectarea prevederilor legale în materie în vigoare la data emiterii avizului de inspecție fiscală. De asemenea, recurenta apreciază neîntemeiate afirmațiile instanței de fond referitoare la faptul că nerespectarea termenului de comunicare a avizului de 15 zile înaintea începerii inspecției fiscale ar produce o vătămare contestatoarei care să nu poată fi înlăturată, câtă vreme regula generală prevăzută de art. 122 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 207/2015 nu este aplicabilă în speță.

Apărările formulate în recurs Intimatul A. și Compania (B.) S.A. a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepția nulității recursurilor, în raport de dispozițiile art. 489 alin. (2) C. proc. civ., susținând că deși recurenții invocă motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., ce se referă la încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, criticile formulate de aceștia sunt subsumate interpretării și aplicării unor dispoziții procedurale, reglementate de Codul de procedură fiscală. A solicitat intimatul, în principal, constatarea nulității recursurilor, iar în subsidiar, respingerea acestora ca neîntemeiate, apreciind că în cauză nu sunt incidente dispozițiile art. 122 alin. (4) lit. e) fin Codul de procedură fiscală. În ceea ce privește vătămarea suferită intimatul-reclamant a precizat că aceasta este reprezentată de încălcarea dreptului la apărare și informare și că această vătămare putea fi înlăturată doar prin anularea actelor subsecvente.

Procedura de soluționare a recursurilor În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 19 aprilie 2021, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererilor de recurs la data de 8 decembrie 2021, în ședință publică, cu citarea părților. II. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor Examinând sentința recurată prin prisma criticilor invocate prin cererile de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinare și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile sunt fondate pentru considerentele expuse în continuare. Cu titlu preliminar, Înalta Curte urmează să respingă excepția nulității recursurilor invocată de intimatul-reclamant A. și Compania (B.) S.A., constatând că argumentele de ordin critic formulate de recurenții-pârâți privesc greșita interpretare și aplicare a legii, respectiv a dispozițiilor art. 122 alin. (1) și alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală și a art. 122 alin. (4) lit. e) din același cod, încadrându-se în motivul de casare invocat, prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Reclamantul A. și Compania (B.) S.A., a învestit instanța de contencios administrativ cu o acțiune prin care a solicitat, în contradictoriu cu pârâții M.F.P. - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Juridică și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, anularea Deciziei de impunere nr. x din data de 09.01.2017 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, a Raportului de inspecție fiscală nr. x din data de 09.01.2017 și a Deciziei nr. 204 din data de 19.06.2017 cu consecința exonerării reclamantei de la plata sumei de 11.899.536 RON cu titlu de bază impozabilă, a sumei de 2.855.887 RON cu titlu de TVA suplimentară și a sumei de 35.197 RON TVA neadmisă la rambursare din suma de rambursat conform decont x pentru decembrie 2015 în valoare de 40.170 RON. În fapt, societatea reclamantă A. și Compania (B.) S.A. a fost supusă unei inspecții fiscale având ca obiect verificarea legalității și conformității declarațiilor fiscale și/sau operațiunilor relevante pentru inspecția fiscală, a corectitudinii și exactității îndeplinirii obligațiilor în legătură cu stabilirea bazelor de impozitare și a obligațiilor principale privind: taxa pe valoare adăugată în perioada 01.12.2010 - 31.12.2015; verificarea respectării prevederilor legislației fiscale și contabile; verificarea altor aspecte relevante pentru impozitare, dacă prezintă interes pentru aplicarea legislației fiscale și contabile, finalizată cu emiterea raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere contestate, prin care au fost stabilite obligații fiscale suplimentare de plată în sarcina societății verificate. Împotriva deciziei de impunere a fost formulată contestație administrativă ce a fost respinsă prin decizia nr. 204 din data de 19.06.2017 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor. În esență, organele fiscale au stabilit în sarcina B. S.A. obligații fiscale suplimentare constând în TVA, întrucât au constatat că societatea și-a exercitat dreptul de deducere a TVA în baza facturilor de prestări servicii emise în perioada 2010 - noiembrie 2015 de mai mulți furnizori, fără a proba cu documente justificative faptul că aceste servicii sunt destinate operațiunilor taxabile. Criticile de nelegalitate invocate în procedura judiciară de către reclamant au vizat, pe de o parte, încălcarea prevederilor art. 122 alin. 1și 2 din Codul de procedură fiscală cu privire la nerespectarea termenului de comunicare a avizului de inspecție fiscală înainte de începerea inspecției iar pe de altă parte nerespectarea dispozițiilor referitoare la durata inspecției și refuzul eronat a organelor fiscale de a accepta la deducere TVA. Prin sentința recurată, acțiunea a fost admisă în parte, fiind anulată în parte decizia de impunere, respectiv în ceea ce privește suma de 2.855.887 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar. Curtea de apel a reținut întemeiate criticile reclamantului vizând începerea inspecției fiscale înainte de expirarea termenului prevăzut de art. 122 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, în condițiile în care avizul a fost comunicat la data de 18.08.2016 iar inspecția a început în aceeași zi. Reținând că avizul de inspecție fiscală este o operațiune administrativă prealabilă emiterii actului administrativ susceptibil de control de legalitate și că viciile procedurii de comunicare a acestuia nu pot fi valorificate de sine stătător, putând doar constitui o cauză de nelegalitate a deciziei de impunere, prima instanță a constatat că procedura nu a respectat dreptul la informare și apărare a reclamantului și că astfel i s-a produs o vătămare acestuia care nu poate fi înlăturată decât prin anularea actelor emise. Recurentele-pârâte au criticat soluția primei instanțe atât din perspectiva refuzului reținerii incidenței în cauză a dispozițiilor art. 122 alin. (4) lit. e) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală cât și al reținerilor privitoare la existența nulității virtuale, care nu poate fi înlăturată decât prin anularea actelor, susținând că intimatul-reclamant nu a dovedit și nu a probat nici pe parcursul derulării inspecției fiscale și nici în procedura administrativă în ce a constat vătămarea cauzată de emiterea avizului de inspecție fiscală în data de 18.08.2016. Potrivit prevederilor art. 122 din Codul de procedură fiscală: (1) Înaintea desfășurării inspecției fiscale, organul de inspecție fiscală are obligația să înștiințeze, în scris, contribuabilul/plătitorul în legătură cu acțiunea care urmează să se desfășoare, prin transmiterea unui aviz de inspecție fiscală. Totodată, alin. (2) al aceluiași articol stabilește că avizul de inspecție fiscală se comunică contribuabilului/plătitorului, înainte de începerea inspecției fiscale, astfel: (…) b) cu 15 zile pentru ceilalți contribuabili/plătitori (…). Este adevărat că dispozițiile Codului de procedură fiscală prevăd un termen de 15 zile de comunicare a avizului de inspecție fiscală înainte de începerea inspecției, însă legea nu prevede și sancțiuni pentru nerespectarea acestui termen. Așadar Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală nu cuprinde dispoziții exprese referitoare la sancțiunea ce intervine în cazul nerespectării termenului prevăzut de art. 122 alin. (2) lit. b) din același act normativ. În lipsa unor astfel de reglementări, viciile procedurii de comunicare a avizului de inspecție fiscală - o operațiune administrativă prealabilă emiterii deciziei de impunere - nu pot constitui o cauză de nelegalitate a deciziei de impunere, fără a fi dovedită o vătămare cauzată prin acestea. Prin urmare, prima instanță a apreciat în mod eronat că viciile procedurii de comunicare a avizului constituie o cauză de nelegalitate a actelor fiscale. Încălcarea prevederilor privind procedura de comunicare a avizului, în sensul comunicării acestuia în aceeași zi cu începerea inspecției, nu poate avea drept consecință încălcarea dreptului la informare și apărare a reclamantului, câtă vreme acesta nu a invocat și nu a probat în ce constă această vătămarea. Reținând că prima instanță a dat o dezlegare greșită cauzei și văzând că nu a fost soluționat fondul cauzei deduse judecății, pentru respectarea dublului grad de jurisdicție și a dreptului la apărare, instanța de recurs va casa hotărârea atacată cu trimiterea cauzei spre o nouă judecată. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va admite recursurile, va casa sentința recurată și va trimite cauza aceleiași instanțe pentru o nouă judecată. PENTRU ACESTE MOTIVE,