ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 36/2021

Circumstanțele cauzei Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului București, secția a II-a contencios administrativ și fiscal, sub numărul de dosar x/2016, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, anularea, în parte, a Deciziei nr. 672/08.09.2015 emisă de Serviciul Soluționare Contestații din cadrul D.G.R.F.P. București, respectiv în ceea ce privește "suspendarea, în parte, a soluționării contestației formulată de A. împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/06.05.2015, emisă de AS4FP, cu privire la TVA respinsă la rambursare în suma de 1.238.162 RON. Soluționarea contestației va fi reluată la data la care contestatarul sau organul fiscal va sesiza organul de soluționare competent că motivul care a determinat suspendarea a încetat în condițiile legii, în conformitate cu dispozițiile normative precizate în motivarea prezentei decizii." Prin sentința civilă nr. 7002 din data de 06.12.2016 a Tribunalului București, secția a II-a contencios administrativ și fiscal, s-a dispus declinarea competenței de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal. Cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel București la data de 7.04.2017 sub numărul de dosar x/2016

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 4358 din 14 noiembrie 2017, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis cererea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, a dispus anularea în parte a Deciziei nr. 672/8.09.2015 emisă de DGRFP - București și a obligat pârâta DGRFP - București să soluționeze contestația administrativă formulată de reclamant împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/6.05.2015 emisă de AS4FP.

Calea de atac exercitată Împotriva sentinței pronunțate de instanța de fond, a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, pentru motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. (hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material). În motivarea recursului, s-a susținut că, în mod greșit, instanța de fond a admis acțiunea, a anulat actul administrativ fiscal și a obligat pârâta la soluționarea contestației administrative, în condițiile în care sunt întrunite cumulativ condițiile prevăzute de art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală privind suspendarea contestației administrative în situația existenței indiciilor săvârșirii unei infracțiuni. În acest sens, s-a arătat că organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Sector 4 a Finanțelor Publice au stabilit, ca urmare a verificării efectuată la A., că acesta nu poate justifica realitatea achizițiilor de lucrări de construcții efectuate în perioada 01.03.2013 - 31.12.2014, de la S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L., S.C. Tencuieli S.R.L., S.C. E. S.R.L., înregistrând în evidența contabilă tranzacții nereale, care au generat diminuarea obligațiilor datorate bugetului de stat. În baza acestor constatări, organele de inspecție fiscală au înaintat Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție, Sesizarea penală nr. x/28.05.2015, care vizează un prejudiciu adus bugetului de stat în sumă de 1.238.162 RON (727.343 RON + 510.819 RON) reprezentând TVA, valoare ce se regăsește în Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/06.05.2015, în vederea stabilirii existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunii prevăzută de art. 8 și art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu modificările și completările ulterioare. Prin Decizia nr. 672/08.09.2015 a fost suspendată soluționarea contestației administrative formulate împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x din 06.05.2015, emisă de A.S.

F.P, cu privire la TVA respinsă la rambursare în sumă de 1.238.162 RON, procedura administrativă urmând a fi reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea. Față de această situație de fapt, instanța de fond a apreciat ca fiind nelegală decizia Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice București, în primul rând prin raportare la Ordonanța din 10.07.2017 emisă de Parchetul de pe lângă Tribunalul București. Recurenta a învederat că Ordonanța din 10.07.2017, menționată în considerentele hotărârii recurate, nu este dată în soluționarea sesizării formulată de organele fiscale ale AS4FP privind pe intimatul-reclamant și activitatea acestuia în perioada supusă controlului fiscal ce face obiectul actelor contestate în prezentul dosar. Dimpotrivă, așa cum a reținut și instanța de fond, în ceea ce privește sesizarea penală nr. x/28.05.2015, conform adresei din data de 02.10.2017, emisă de Parchetul de pe lângă Tribunalul București, s-a dispus începerea urmăririi penale in rem referitor la săvârșirea infracțiunilor de evaziune fiscală denunțate de organele fiscale. Prin urmare, motivul pentru care a fost dispusă suspendarea soluționării contestației administrative nu a încetat, situație în care concluzia instanței de fond de anulare a deciziei nr. 672/08.09.2015 este, în opinia recurentei, nelegală. În ceea ce privește restul considerentelor reținute în hotărârea atacată, recurenta a arătat că, potrivit dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 și pct. 10.1 din Instrucțiunile pentru aplicarea titlului IX din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală din 25.09.2014, pentru a se dispune suspendarea soluționării contestației administrative, trebuie îndeplinite două condiții, respectiv existența unei sesizări penale, formulată de către organul fiscal, cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni și infracțiunea pentru care s-a formulat sesizarea penală să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. În ceea ce privește prima condiție, recurenta a precizat că organele fiscale au sesizat Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție cu privire la existența unor infracțiuni de evaziune fiscală pentru activitatea desfășurată de A.. De altfel, îndeplinirea primei condiții nu a fost contestată de intimatul reclamant sau de instanța de fond. Referitor la cea de-a doua condiție, recurenta a menționat că, în cauză, s-a dovedit că și aceasta este îndeplinită, având în vedere sumele care au fost stabilite cu ocazia controlului pentru tranzacțiile realizate de intimatul-reclamant cu nerespectarea prevederilor legale, care, în opinia organelor fiscale, constituie elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală. Legătura strânsă dintre posibilul caracter infracțional al faptei ce atrage plata la bugetul statului a obligațiilor datorate de A. și soluționarea contestației administrative constă, în opinia recurentei, în necesitatea de a determina realitatea prestării serviciilor evidențiate în contabilitatea acestuia, cu efect direct asupra cuantumului obligațiilor bugetare cu titlu de TVA și majorări de întârziere aferente, reținute în sarcina sa. Cu alte cuvinte, constatarea săvârșirii infracțiunilor prevăzute la art. 8 și 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, respectiv evidențierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive, ar avea influență în ceea ce privește situația debitelor datorate bugetului de stat de către intimatul-reclamant. Recurenta a subliniat că între stabilirea prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plata nr. x/06.05.2015, emisă de A.S.4. F.P, a TVA respinsă la rambursare în sumă de 1.238.162 RON și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite de intimatul-reclamant există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei deduse judecații. Or, prioritatea de soluționare în speță o au organele de cercetare penală care se vor pronunța asupra realității prestărilor de servicii, având în vedere că faptele intimatului-reclamant împiedică stabilirea corectă a stării sale de fapt fiscale. În concluzie, recurenta a susținut că finalitatea dispozițiilor art. 214 din Codul de procedură fiscală, respectiv rațiunea acestora, este aceea de a clarifica și elimina toate bănuielile, respectiv indiciile privind săvârșirea unei fapte penale a cărei constatare ar avea o directă influență asupra soluției date în procedura administrativă, prealabil emiterii deciziei administrativ fiscale. Legiuitorul a acordat, așadar, prioritate organului de cercetare penală. Recurenta a apreciat că a fost dovedită legătura strânsă între constatarea infracțiunilor și soluționarea contestației administrative, având în vedere că sumele ce au fost stabilite de organele fiscale prin decizia de impunere, au fost constatate exclusiv ca urmare a acestor infracțiuni de evaziune fiscală. Prin urmare, în opinia recurentei, organul de soluționare a contestației a aplicat în mod corect dispozițiile art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, iar măsura suspendării nu aduce atingere dreptului la un proces echitabil, ci a fost luată în mod justificat, proporțional și în limitele dreptului la o bună administrare a impozitelor și taxelor. În aceste condiții, recurenta a susținut că în mod corect s-a decis că este oportun să se aștepte finalizarea cercetărilor penale înainte de a soluționa pe fond contestația formulată de societate cu privire la debitul stabilit în sarcina sa, fiind îndeplinită și condiția înrâuririi hotărâtoare asupra soluției ce urmează a fi dată în procedura administrativă. Față de motivele invocate s-a apreciat că în mod legal și temeinic Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București - Serviciul Soluționare Contestații a suspendat soluționarea contestației formulate de A. pentru suma de 1.238.162 RON, stabilită prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/06.05.2015, emisă de A.S.4. F.P, până la pronunțarea unei soluții pe latura penală, urmând să reia procedura administrativă de soluționare a contestației la încetarea motivului care a determinat suspendarea, în raport de dispozițiile art. 214 alin. (1) lit. a) și alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicat. 4. Apărările formulate de intimat Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimatul-reclamant A. a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând hotărârea atacată prin prisma motivului de casare invocat, pe baza probelor administrate și a dispozițiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare. Reclamantul A. a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal cu o cerere vizând anularea, în parte, a Deciziei nr. 672/08.09.2015 emise de Serviciul Soluționare Contestații din cadrul D.G.R.F.P. București, prin care s-a dispus, în temeiul prevederilor art. 214 alin. (1) lit. a) din Ordonanța nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, suspendarea, în parte, a soluționării contestației formulată împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/06.05.2015, emisă de AS4FP, cu privire la TVA respinsă la rambursare în sumă de 1.238.162 RON. Prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/06.05.2015 întocmit de Serviciul de inspecție fiscală persoane fizice din cadrul Activității de Inspecție Fiscală din cadrul Administrației Sector 4 a Finanțelor Publice, a fost respins dreptul de deducere a TVA pentru suma de 1.238.162 RON, aferentă lucrărilor de construcții prestate de furnizorii S.C. C. S.R.L (513.593 RON), S.C. E. S.R.L (273.539 RON), S.C. D. S.R.L (140.740 RON), S.C. B. S.R.L (211.504 RON) și S.C. Tencuieli S.R.L. (98.785 RON). Organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Sector 4 a Finanțelor Publice au stabilit că reclamantul A. nu poate justifica realitatea achizițiilor de lucrări de construcții efectuate în perioada 01.03.2013 - 31.12.2014, de la societățile anterior menționate, înregistrând în evidența contabilă tranzacții nereale, care au generat diminuarea obligațiilor datorate bugetului de stat. În baza acestor cercetări, organele de inspecție fiscală au înaintat Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiției sesizarea penală nr. x/28.05.2015, care vizează un prejudiciu adus bugetului de stat în sumă de 1.238.162 RON reprezentând TVA, în vederea stabilirii existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunii prevăzută de art. 8 și art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea 241/2005 privind prevenirea și combaterea evaziunii fiscale. Prima instanță a admis cererea reclamantului, a anulat, în parte, Decizia nr. 672/8.09.2015 emisă de DGRFP - București și a obligat pârâta DGRFP - București să soluționeze contestația administrativă formulată de A. împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/6.05.2015 emisă de AS4FP. În recursul formulat, Pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București a susținut, în esență, că instanța de fond a aplicat greșit dispozițiile art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, în condițiile în care, în cauză, sunt îndeplinite toate condițiile prevăzute de lege pentru a se dispune suspendarea soluționării contestației administrative formulate de A.. Instanța de control judiciar constată că sunt nefondate criticile formulate de recurenta pârâtă care privesc interpretarea și aplicarea, de către instanța de fond, a prevederilor art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, sub aspectul întrunirii condițiilor prevăzute de acest text de lege pentru a se dispune suspendarea procedurii administrative de soluționare a contestației formulate de A. împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/06.05.2015, emisă de AS4FP, cu privire la TVA respinsă la rambursare în sumă de 1.238.162 RON. Astfel, potrivit dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în vigoare la data suspendării, organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă, iar conform alin. (3) al aceluiași articol, procedura administrativă este reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea. Cazul de suspendare a procedurii de soluționare a contestației pe cale administrativă, reglementat de art. 214 alin. (1) lit. a) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, se referă, așa cum s-a statuat în jurisprudența constantă a Curții Constituționale, la o situație de excepție, aceea în care organul care a efectuat activitatea de control fiscal sesizează organele de urmărire penală în urma depistării indiciilor asupra săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează a fi pronunțată în procedura administrativă (Decizia nr. 56 din 12 februarie 2013, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I nr. 204 din 10 aprilie 2013; Decizia nr. 189 din 2 martie 2010, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 241 din 15 aprilie 2010; Decizia nr. 63 din 2 februarie 2006, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 239 din 16 martie 2006). Suspendarea soluționării contestației administrativ fiscale în baza art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală este, așadar, o situație de excepție și presupune îndeplinirea a două condiții cumulative: sesizarea organelor în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni și constatarea acestei infracțiuni ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă. Simpla sesizare a organelor de urmărire penală cu privire la unele aspecte care, în opinia organului de inspecție fiscală, ar reprezenta o infracțiune nu duce automat la suspendarea procedurii de soluționare a contestației, cu atât mai mult cu cât organul fiscal s-a pronunțat deja asupra raporturilor de drept fiscal verificate, emițând decizia de impunere contestată. Cu alte cuvinte, sesizarea organelor de urmărire penală în legătură cu constatările efectuate cu ocazia inspecției fiscale cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni și care ar putea întruni elemente constitutive ale unei infracțiuni, în condițiile prevăzute de legea penală, nu este suficientă pentru suspendarea soluționării contestației. Legiuitorul a arătat că este imperativ necesar ca infracțiunea pentru care s-au constatat indicii să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Or, instanța de fond a reținut în mod corect că, în cauză, nu se impune suspendarea soluționării contestației în condițiile în care concluziile organelor de cercetare penală nu sunt indispensabile pentru stabilirea realității operațiunilor economice, organul fiscal având suficiente date pentru a proceda la soluționarea pe fond a contestației. Astfel, contrar celor susținute de recurenta pârâtă, este nerezonabil a considera că organul fiscal nu are suficiente date pentru a proceda la soluționarea pe fond a contestației, în condițiile în care organele fiscale au emis raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere și au reținut, pentru stabilirea sumelor suplimentare de plată în sarcina reclamantului A., că acesta nu poate justifica realitatea achizițiilor de lucrări de construcții efectuate în perioada 01.03.2013-31.12.2014 de la S.C. C. S.R.L, S.C. E. S.R.L, S.C. D. S.R.L, S.C. B. S.R.L. și S.C. Tencuieli S.R.L, înregistrând în evidența contabilă tranzacții nereale, care au generat diminuarea obligațiilor datorate bugetului de stat. În aceste împrejurări, nu rezultă motivele pentru care rezultatul cercetărilor penale este de natură a avea o înrâurire hotărâtoare în ceea ce privește soluționarea contestației, care se analizează în raport de susținerile contestatorului și de motivele de fapt și de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal contestat, cu aplicarea dispozițiilor legale situației de fapt constatate ca urmare a inspecției fiscale. În plus, de la momentul suspendării, prin decizia contestată, a soluționării contestației administrativ fiscale, ce constituie o procedură obligatorie de urmat de contribuabil împotriva deciziei de impunere, pentru a avea ulterior posibilitatea de a se adresa instanței, suspendare de natură să întârzie accesul părții la instanță prin neemiterea deciziei de soluționare a contestației, actul final care poate fi atacat la instanța de contencios administrativ, a trecut o perioadă îndelungată, împrejurare care a împiedicat valorificarea dreptului intimatului reclamant la un proces echitabil și într-un termen rezonabil de soluționare. De altfel, prin soluționarea contestației fiscale anterior finalizării procesului penal nu se ignoră cercetările organelor de urmărire penală efectuate în cauză, în condițiile în care, în funcție de soluționarea demersurilor în plan penal, legislația în materie prevede remedii pe care recurenta pârâta le are în continuare la îndemână, cum ar fi constituirea de parte civilă într-un potențial proces penal pentru recuperarea daunelor produse de către reclamant prin comiterea unei fapte de natură penală cauzatoare de prejudicii. În final, în ceea ce privește susținerile recurentei pârâte potrivit cărora judecătorul fondului a apreciat ca fiind nelegală decizia Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice București, în primul rând prin raportare la Ordonanța din 10.07.2017 emisă de Parchetul de pe lângă Tribunalul București, Înalta Curte constată că prima instanță nu și-a bazat soluția, în mod exclusiv sau determinant, pe ordonanța anterior menționată. Aspectele reținute de organele de urmărire penală în Ordonanța din 10.07.2017 emisă de Parchetul de pe lângă Tribunalul București referitoare la intimatul reclamant A. și activitatea acestuia în perioada supusă controlului fiscal ce face obiectul actelor contestate în prezentul dosar au fost avute în vedere de instanța de fond ca un argument în plus în susținerea soluției pronunțate, în condițiile în care, așa cum s-a reținut în hotărârea atacată, activitatea infracțională avută în vedere în Ordonanța din data de 10.07.2017 emisă de Parchetul de pe lângă Tribunalul București, se suprapune peste activitatea infracțională vizată prin sesizarea penală nr. x/28.05.2015, care s-a desfășurat în perioada 01.03.2013-31.12.2014. Față de împrejurările de fapt și de drept expuse, Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o corectă aplicare a prevederilor legale la situația de fapt ce rezultă din probatoriul administrat, motiv pentru care nu se impune casarea sentinței recurate.

Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia În baza dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va menține ca legală și temeinică sentința instanței de fond, urmând să respingă ca nefondat recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București.