ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6232/2021

Ședința publică din data de 9 decembrie 2021

Asupra recursului de față, cu ocazia rejudecării;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, la data de 29.04.2017, așa cum aceasta a fost precizată prin concluziile scrise, reclamanta A. a solicitat în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București: anularea în totalitate a Deciziei nr. 802/30.10.2015 privind soluționarea contestației; anularea în totalitate a Deciziei de rambursare a TVA nr. D 1900/28.02.2011 emisă de DGRFP București, Administrația Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenți (în ceea ce privește respingerea rambursării TVA în sumă de 2.059.635,37 RON aferentă perioadei 01.01.2009 - 31.12.2009, cerere care a fost înregistrată de Agenția Națională de Administrare Fiscală sub nr. x din 28 septembrie 2010); în consecință, obligarea pârâtei la rambursarea TVA în sumă de 2.059.635,37 RON respinsă la rambursare în mod nelegal; obligarea pârâtei la plata de dobânzi de întârziere către Societate începând cu data împlinirii termenului legal de rambursare a TVA și până la data rambursării efective a TVA; obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 4738 pronunțată la 5 decembrie 2017 Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea, ca nefondată.

Împotriva sentinței de mai sus, a declarat recurs reclamanta A.., întemeiat în drept pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului și casarea în tot a sentinței pronunțate de către instanța de fond, cu reținerea cauzei spre rejudecare și admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată și precizată.

Prin Decizia nr. 2330 din 4 iunie 2020 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal pronunțată în dosarul nr. x/2016 s-a respins recursul declarat de reclamanta A.. împotriva sentinței nr. 4738 din 5 decembrie 2017 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Prin cererea înregistrată la data de 3 decembrie 2020, reclamanta A.. a solicitat, în temeiul dispozițiilor art. 21 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ și art. 509 alin. (1) pct. 8 și urm. C. proc. civ.., revizuirea Deciziei nr. 2330 din 4 iunie 2020 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal pronunțate în dosarul nr. x/2016.

În ceea ce privește cererea de revizuire întemeiată pe dispozițiile art. 21 din Legea nr. 554/2004, revizuenta a solicitat admiterea cererii, schimbarea în tot a deciziei civile nr. 2330/04.06.2020 și rejudecarea prezentei cauze.

Revizuenta a arătat că Decizia nr. 2330/04.06.2020 a fost pronunțată de către ICCJ în dosarul nr. x/2016 cu nesocotirea principiului priorității dreptului Uniunii Europene în dezlegarea prezenței cauze, respectiv nesocotirea aplicării directe a art. 2 din a opta Directivă nr. 79/1072/CEE (în vigoare până la data de 31.12.2009 - aplicabilă în prezenta cauză) și a

:

principiului neutralității fiscale astfel cum a fost consacrat de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene în jurisprudența bogată a acesteia.

În cauza ce a făcut obiectul dosarului x/2016, soluționat în mod definitiv de către ICCJ prin pronunțarea Deciziei nr. 2330/04.06.2020, a învederat instanțelor că actele administrativ fiscale atacate vor trebui desființate prin aplicarea cu prioritate a dispozițiilor art. 2 din a opta Directivă a Consiliului din 6 decembrie 1979 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - Sisteme de restituire a taxei pe valoarea adăugată persoanelor impozabile (citată eronat Directiva a 9-a a Consiliului 2008/9/EC).

A mai arătat că legislația internă în vigoare la momentul formulării cererii de rambursare a TVA-ului în valoare de 2.059.635,37 de RON, respectiv art. 147

2

alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, în forma în vigoare la nivelul anului 2009, prevedea că revizuenta trebuia să facă dovada achitării TVA-ului pentru importurile și achizițiile de bunuri/servicii, efectuate în România.

Dispozițiile art. 147

2

alin. (1) lit. a) din Codul fiscal cu privire la efectuarea dovezii TVA-ului achitat pentru bunurile/serviciile achiziționate au stat la baza actelor administrativ fiscale emise de către ANAF- DGRFP București în sensul respingerii cererii de rambursare, cu toate că acestea erau contrare dispozițiilor art. 2 din Directiva 79/1072/CEE.

Aceste dispoziții interne, ce au fost ulterior modificate prin O.U.G. nr. 102/2013, pentru a fi puse în acord cu prevederile legislației europene în materie de TVA au fost avute în vedere cu prioritate atât de către Curtea de Apel București, cât și de către ICCJ în soluționarea prezentei cauze, în detrimentul aplicării directe a dispozițiilor art. 2 din Directiva 79/1072/CEE.

ICCJ a apreciat că actele administrativ fiscale au fost în mod corect întocmite potrivit dispozițiilor legale în vigoare la data emiterii acestora, respectiv, potrivit art. 147

2

alin. (1) lit. a) din Codul fiscal ce prevedea că revizuenta trebuia să facă dovada achitării TVA-ului aferent bunurilor și serviciilor achiziționate, cu toate că pe întreg parcursul litigiului aceasta a invocat aplicarea directă a dispozițiilor art. 2 din Directiva 79/1072/CEE în dezlegarea prezentei cauze, care face referire la TVA-ul aferent și care era în vigoare la data emiterii actelor administrative fiscale contestate în cadrul dosarului x/2016

Aplicarea cu prioritate a dispozițiilor dreptului unional, precum și a deciziilor pronunțate de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene în interpretarea dispozițiilor dreptului unional, față de reglementările interne naționale, este consacrat la nivel constituțional în România, respectiv art. 148 din Constituția României.

Mai mult decât atât, în jurisprudența recentă a Curții de Justiție a Uniunii Europene s-a arătat că:

"Potrivit unei jurisprudențe de asemenea constante, instanța națională căreia îi revine sarcina de a aplica, în cadrul competenței sale, dispozițiile de drept al Uniunii are obligația de a asigura efectul deplin al acestora, înlăturând, din oficiu dacă este necesar, aplicarea oricărei dispoziții contrare a legislației naționale, fără a trebui să solicite sau să aștepte eliminarea prealabilă a acestei dispoziții naționale pe cale legislativă sau prin orice alt procedeu constituțional." (Cauza C-254/16, Glencore Agriculture Hungary Kft., par. 35)

Mai mult decât atât, chiar Curtea de Justiție a Uniunii Europene s-a pronunțat cu privire la modul de aplicare a dispozițiilor art. 2 din Directiva 79/1072/CEE față de dispozițiile interne naționale într-o cauză supusă atenției Curții de către un nerezident împotriva DGRFP Ploiești, mod de aplicare ce ar fi trebuit să fie aplicat inclusiv de către ICCJ în dezlegarea cauzei ce a făcut obiectul dosarului x/2016:,A opta directivă 79/J072/CEE a Consiliului din 6 decembrie 1979 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - Sisteme de restituire a taxei pe valoarea adăugată persoanelor impozabile care nu sunt stabilite pe teritoriul țării se opune unei reglementări a unui stat membru în temeiul căreia, pentru a-și exercita dreptul la rambursarea taxei pe valoarea adăugată, persoanele impozabile sunt supuse unei obligații generale de a face dovada achitării acestei taxe" (Cauza C-55/16, Evo Bus GMBH împotriva Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Ploiești).

Al doilea argument în ceea ce privește susținerea motivului de revizuire întemeiat pe dispozițiile art. 21 din Legea nr. 554/2004 este referitor la neaplicarea de către Înalta Curte de Casație și Justiție a principiului neutralității fiscale, principiu consacrat jurisprudențial de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene și care ar fi condus-o pe instanța de control judiciar la observarea faptului că instanța de fond, în mod eronat, a dat prevalentă formei asupra fondului în judecarea motivelor ce au stat la baza respingerii cererii de rambursare a TVA-ului și a impus anumite cerințe ce sunt contrare dispozițiilor europene în materie de TVA, consacrate pe cale jurisprudențială de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene.

În acest sens, prin Decizia nr. 2330/04.06.2020, ICCJ a apreciat că în mod corect prima instanță a reținut că situația de fapt fiscală ce a stat la baza emiterii actelor administrative contestate în prezenta acțiune nu a fost contrazisă prin probele administrate în cauză, ci, dimpotrivă, din expertiza efectuată în cauză a rezultat că nu se poate stabili suma de rambursat la care pretinde recurenta-reclamantă că este îndreptățită, din cauza faptului ca documentele de la dosarul cauzei nu pot fi confirmate în contabilitatea furnizorilor și se bazează pe diverse confirmări și declarații dintre care unele datate 2017.

Aceste constatări vin în contradicție cu interpretările oferite de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene în bogata sa jurisprudență aferentă principiului neutralității fiscale, cum ar fi spre exemplu cauza C-183/14 Salomie și Oltean.

Din acest punct de vedere, ICCJ ar fi trebuit să cenzureze constatările instanței de fond în sensul că respingerea TVA-ului în valoare de 506.782,06 Iei s-a făcut exclusiv pentru motive formale, respectiv, că TVA-ul înscris pe factură ar fi fost în EURO și nu în RON, cu toate că nu existau alte aspecte ce ar fi justificat respingerea acestui TVA.

În ceea ce privește concluzia ICCJ în sensul că nu a făcut dovada existenței în contabilitatea furnizorilor a documentelor ce au stat la baza cererii de rambursare a TVA-ului în valoare de 2.059.635,37 de RON, această constatare vine în contradicție directă cu o recentă interpretare a Curții de Justiție a Uniunii Europene în cauza C-430/19 pronunțată în data de 04.06.2020, prin care Curtea Europeana a statuat următoarele în ceea ce privește principiul neutralității TVA. Se poate observa așadar că ICCJ ar fi trebuit să observe că dispozițiile unionale, astfel cum sunt acestea interpretate în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene se opun unei practici a administrației fiscale de a impune prezentarea de documente suplimentare din partea furnizorilor care să confirme achiziția bunurilor în cauza ce a justificat rambursarea TVA-ului solicitat.

Prin Decizia nr. 3867 din 29 iunie 2021 Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal pronunțată în dosarul nr. x/2020, a admis cererea de revizuire, întemeiată pe dispozițiile art. 21 din Legea nr. 554/2004, formulată de revizuenta A. împotriva Deciziei nr. 2330 din 4 iunie 2020 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal pronunțate în dosarul nr. x/2016; a desființat decizia atacată și a dispus rejudecarea recursului la termenul din data de 16 noiembrie 2021, cu citarea părților; a obligat intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București la plata către revizuenta A. a sumei de 3513,45 euro, în echivalent RON la data plății efective; a respins cererea de revizuire întemeiată pe prevederile art. 509 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., ca inadmisibilă.

În considerentele acestei decizii, Înalta Curte a avut în vedere criteriile esentiale trasate prin considerentele Deciziei nr. 45/2016 din 12 decembrie 2016 pronunțate de ICCJ-Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept și publicată în M.Of. nr. 386 din 23 mai 2017.

Astfel, s-a statuat că este inadmisibilă cererea de revizuire bazată pe încălcarea principiului priorității dreptului comunitar în situația în care normele de drept substanțial european invocate de revizuent nu erau în vigoare la data nașterii/modificării/stingerii raportului juridic dedus judecății. În acest caz, inadmisibilitatea rezultă din aplicarea principiului neretroactivității legii civile.

Or, se constată că normele de drept substanțial european invocate (art. 2 din a opta Directivă nr. 79/1072/CEE în vigoare până la data de 31.12.2009 - aplicabil în prezenta cauză, principiul neutralității fiscale și principiul prevalenței fondului asupra formei) erau în vigoare/aplicabile la data nașterii raportului juridic dedus judecății.

S-a mai statuat în decizia de unificare amintită că este inadmisibilă cererea de revizuire prin care, în lipsa oricărui element de noutate (care ar putea fi hotărâri pronunțate de CJUE sau dispoziții de drept unional neinvocate în cauză sau, deși invocate, netratate de instanță), se urmărește revizuirea unei hotărâri definitive prin care a fost deja dezlegată problematica legată de aplicarea principiului priorității dreptului unional, deoarece se opune caracterul revizuirii, de cale extraordinară de atac de retractare (iar nu de reformare), corelat cu principiul autorității de lucru judecat.

Cercetând considerentele deciziei atacate cu cererea de revizuire, Înalta Curte constată că, în ceea ce privește critica legată de modalitatea de aplicare a prevederilor art. 147 indice 2 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, aceasta a fost analizată exclusiv prin prisma aplicării sale în timp raportat la O.U.G. nr. 102/2013, nefiind făcute referiri concrete la dreptul unional aferent; există o singură trimitere la prevederile art. 148 din Constituție, dar nu s-a analizat în concret dacă dispoziția de drept unional corespondentă a prevederii naționale avea același conținut și aceleași consecințe ca și cea din dreptul intern.

Ca urmare, deși revizuenta invocase neconcordanța textului din dreptul intern cu cel din directivă (paragraful 28 din cererea de recurs), acest aspect a fost analizat exclusiv prin prisma aplicării în timp a legii interne, iar nu și din perspectiva unei eventuale priorități de aplicare a dreptului unional. Deci, nu se poate opune autoritatea de lucru judecat asupra rezolvării date de instanța de recurs pentru a se constata inadmisibilitatea cererii de revizuire.

De asemenea, revizuenta invocase și principiul prevalenței fondului asupra formei în jurisprudența CJUE (paragraful 46-47 din cererea de recurs) raportat la lipsa unor documente care să fundamenteze cererea de rambursare, aspect asupra căruia nu există o dezlegare a instanței de recurs.

Nu se poate reține nici că prin acest motiv se urmărește schimbarea cauzei juridice a cererii de chemare în judecată sub aspectul motivelor de fapt care susțin obiectul cererii sau, altfel spus, al drepturilor subiective invocate care stau la baza pretențiilor formulate și a căror protecție se solicită pe cale judiciară, cât timp, așa cum s-a arătat deja, fusese invocat ca motiv de recurs.

Pe de altă parte, cât privește eventuala invocare eronată a prevederii din dreptul unional incidentă, nu este necesar ca partea să fi invocat în cursul soluționării procesului încălcarea vreunui text din dreptul european, însă trebuie să fi invocat dreptul subiectiv ocrotit de dreptul european, chiar dacă nu s-a referit la incompatibilitatea normei interne cu dreptul european. Or, partea revizuentă a invocat atât dreptul subiectiv ocrotit, cât și incompatibilitatea normei interne cu dreptul european.

Înalta Curte a mai constatat, în cadrul deciziei de unificare amintite, că momentul pronunțării unei decizii a CJUE prin care sunt interpretate dispoziții de drept european într-un mod diferit de cel reținut prin hotărârea a cărei revizuire se cere este lipsit de relevanță din perspectiva art. 21 alin. (2) teza I din Legea nr. 554/2004.

Revizuenta a invocat Cauza C-55/16, Evo Bus GMBH împotriva Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Ploiești), Cauza C-183/14 Salomie și Oltean și Cauza C-430/19 pronunțată în data de 04.06.2020 S.C. C.F. S.R.L., iar față de cele reținute de decizia 45/2016 a ICCJ, nu se impune nicio analiză suplimentară a admisibilității revizuirii din această perspectivă.

Totodată, se reține faptul că este lipsită de relevanță neinvocarea în litigiul de bază a dispozițiilor de drept european preexistente, presupus încălcate prin hotărârea a cărei revizuire se cere, întrucât, potrivit principiului iura novit curia, consacrat de art. 22 alin. (1) și (4) din C. proc. civ., judecătorul, respectând limitele învestirii sale, este în drept, în virtutea prerogativelor sale jurisdicționale, să dea cererii calificarea juridică exactă și să facă aplicarea normelor juridice incidente. Instanța trebuie să aplice dreptul, care îi este cunoscut, inclusiv dreptul european și hotărârile interpretative ale CJUE, care au caracter obligatoriu pentru instanțele statelor membre și se bucură de prioritate în aplicare, potrivit art. 148 alin. (2) din Constituție.

Față de toate aceste aspecte, Înalta Curte a constatat admisibilitatea cererii de revizuire întemeiate pe prevederile art. 21 din Legea nr. 554/2004, ceea ce a impus desființarea deciziei atacate în limitele acestui motiv de revizuire, cu rejudecarea recursului având în vedere normele de drept unional invocate prin prezenta cerere de revizuire.

Înalta Curte reține, cu caracter preliminar, că rejudecarea recursului se va realiza cu respectarea a două limite procedurale: pe de o parte, limita determinată de motivele de revizuire considerate admisibile prin decizia de desființare a deciziei de recurs; pe de altă parte, limitele motivelor de recurs formulate în cauză de către reclamantă în cadrul fazei procesuale a recursului.

În ceea ce privește prima limită procedurală, prin decizia de admitere a cererii de revizuire s-a reținut că argumentul reclamantei legat de modalitatea de aplicare a prevederilor art. 147 indice 2 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal a fost analizat exclusiv prin prisma aplicării sale în timp raportat la O.U.G. nr. 102/2013, nefiind făcute referiri concrete la dreptul unional aferent; deși revizuenta invocase neconcordanța textului din dreptul intern cu cel din directivă (paragraful 28 din cererea de recurs), acest aspect a fost analizat exclusiv prin prisma aplicării în timp a legii interne, iar nu și din perspectiva unei eventuale priorități de aplicare a dreptului unional.

De asemenea, revizuenta invocase și principiul prevalenței fondului asupra formei în jurisprudența CJUE (paragraful 46-47 din cererea de recurs) raportat la lipsa unor documente care să fundamenteze cererea de rambursare, aspect asupra căruia nu există o dezlegare a instanței de recurs.

Revizuenta a invocat Cauza C-55/16, Evo Bus GMBH împotriva Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Ploiești), Cauza C-183/14 Salomie și Oltean și Cauza C-430/19 pronunțată în data de 04.06.2020 S.C. C.F. S.R.L..

Astfel, va fi analizată critica din recurs (subsumată motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.) prin care recurenta a invocat faptul că, din interpretarea coroborată a dispozițiilor art. 147

2

alin. (1) lit. a) din Codul fiscal și a prevederilor pct. 50 din Norme metodologice de aplicare Codul fiscal (H.G. nr. 44/2004) prin care a fost introdus alin. (20), rezultă că Societatea nu avea obligația de a face și dovada plății facturilor, în cadrul dispozițiilor din normele metodologice, fiind menționat expres că "facturile emise în perioada 1 ianuarie 2009-31 decembrie 2013 inclusiv, care nu au fost achitate total/parțial până la data solicitării rambursării pot fi cuprinse într-o cerere de rambursare depusă până la data de 30 septembrie 2014, fără a mai fi necesară dovada achitării facturii, după caz, în funcție de limitele instituite prin declarațiile de reciprocitate semnate cu țări terțe". Totuși, deși societatea nu avea obligația de a prezenta dovada achitării facturilor emise, așa cum s-a precizat, această solicitare fiind contrară legislației comunitare, A. a depus odată cu cererea de chemare în judecată, dovada achitării integrale a facturilor (inclusiv TVA) emise de furnizori, aspect ce a fost ignorat și de instanța de judecată.

De asemenea, va fi analizat și motivul de recurs (subsumat tot motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.) referitor la susținerea că organul fiscal nu a negat în nici un moment realitatea operațiunilor dintre A. și furnizori, operațiunile economice fiind realizate și au avut legătură cu obiectul de activitate al societății situație ce impune a se da eficiență principiului prevalentei fondului asupra formei, principiu consacrat în jurisprudența CJUE unde s-a precizat că o măsură națională care condiționează, în esență, dreptul de rambursare de respectarea unor obligații de formă, fără a lua în considerare cerințele de fond și mai ales, fără a se întreba dacă acestea erau îndeplinite, depășește ceea ce este necesar pentru a se asigura perceperea corectă a TVA.

În ceea ce privește prima critică, legată de modalitatea de interpretare a dispozițiilor art. 147

2

alin. (1) lit. a) din Codul fiscal și a prevederilor pct. 49 din Norme metodologice de aplicare Codul fiscal (H.G. nr. 44/2004)

În fapt, cum s-a reținut de către prima instanță, prin cererea nr. x/22.09.2010 aferentă perioadei 01.01.2009 - 31.12.2009, recurenta A. a solicitat autorităților fiscale române rambursarea TVA în sumă de 2.059.635,37 RON.

Prin Decizia de rambursare a TVA pentru persoanele impozabile nestabilite în Romania, stabilite în alt stat membru al Uniunii Europene nr. D1900/28.02.2011, pârâta a respins cererea de rambursare a TVA pentru persoanele impozabile nestabilite in Romania stabilite in alt stat membru al Uniunii Europene, justificat de faptul că societatea nu a prezentat:

Suma a fost respinsă la rambursare, reținându-se în drept dispozițiile art. 147

2

alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal al României și cele ale pct. 49 din Normele metodologice date în aplicarea Titlului VI, aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Prin Decizia nr. 802/30.10.2015 privind soluționarea contestației formulată de A., înregistrată la Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București a Municipiului București sub nr. x/09.05.2011, a fost respinsă contestația administrativ-fiscală formulată de reclamantă.

Cercetând conținutul deciziei de soluționare a contestației administrative, Înalta Curte constată că această este defalcată pe 3 categorii de sume:

- în ceea ce privește suma de 11 669,61 RON TVA aferentă pozițiilor nr. 4, 9, 33, 39, 42, 58 din cererea de rambursare, s-au reținut, în motivarea refuzului de rambursare, atât lipsa dovezilor privind achitarea TVA, cât și lipsa documentelor privind circuitul ulterior al bunurilor (punctul 3.2);

- pentru suma de 506 782,06 RON TVA aferent pozițiilor nr. 7, 8, 30, 50 din cererea de rambursare, s-a reținut ca motiv de refuz neînscrierea sumei TVA în RON (punctul 3.3);

- pentru suma de 1 541 183,70 RON TVA aferent pozițiilor 1-3, 5, 6, 10-29, 31, 32, 34-38, 40, 41, 43-49, 51-57, 59, 60, s-a reținut ca motiv de refuz al rambursării nedovedirea circuitului ulterior al bunurilor achiziționate și s-a precizat expres faptul că achitarea taxei solicitate la rambursare nu prezintă relevanță, față de neîndeplinirea condițiilor referitoare la prezentarea de documente privind natura operațiunilor economice desfășurate, privind bunurile achiziționate și privind circuitul ulterior al bunurilor achiziționate (punctul 3.4).

Analizând condiția impusă de organul fiscal referitoare la dovedirea achitării TVA cerut spre rambursare în cadrul pozițiilor analizate la punctul 3.2, Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o greșită aplicare a legii, sub acest aspect.

Astfel, potrivit dispozițiilor art. 147

2

alin. (1) lit. a) din Codul fiscal în forma în vigoare la data formulării cererii de rambursare TVA:

"(1) În condițiile stabilite prin norme:

a) persoana impozabilă nestabilită în România, care este stabilită în alt stat membru, neînregistrată și care nu este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România, poate beneficia de rambursarea taxei pe valoarea adăugată achitate pentru importuri și achiziții de bunuri/servicii, efectuate în România;(...)".

Deși schimbarea termenului achitate cu termenul aferente a intervenit prin Ordonanța de urgență nr. 102/2013, după cum urmează:

"a) persoana impozabilă nestabilită în România, care este stabilită în alt stat membru, neînregistrată și care nu este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România, poate beneficia de rambursarea taxei pe valoarea adăugată aferente importurilor și achizițiilor de bunuri/servicii, efectuate în România;", Înalta Curte constată că interpretarea normei naționale trebuie făcută prin prisma sensului și scopului dispozițiilor art. 2 din Directiva 79/1072/CEE, care face referire la TVA-ul aferent și care era în vigoare la data emiterii actelor administrative fiscale contestate în cadrul dosarului nr. x/2016

Aplicarea cu prioritate a dispozițiilor dreptului unional, precum și a deciziilor pronunțate de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene în interpretarea dispozițiilor dreptului unional, față de reglementările interne naționale, este consacrat la nivel constituțional în România, respectiv art. 148 din Constituția României.

Astfel, prin Ordonanța Curții de Justiție a Uniunii Europene (Camera a noua) din 30 iunie 2016 în cauza C-55/16 (Evo Bus GmbH împotriva Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Ploiești), s-au statuat următoarele (par 20-31):

"Conform articolului 2 din A opta directivă, un stat membru trebuie să restituie unei persoane impozabile care nu este stabilită pe teritoriul acestui stat, în sensul articolului 1 din directiva amintită, dar care este stabilită în alt stat membru, TVA-ul aferent, printre altele, serviciilor care i-au fost prestate acestei persoane de altă persoană impozabilă pe teritoriul primului stat membru, în condițiile stabilite de directiva menționată.

În această privință, este necesar să se precizeze că răspunsul Curții presupune că sunt îndeplinite condițiile de la articolul 2 de persoana impozabilă care introduce cererea de rambursare a TVA-ului.

Articolele 3 și 4 din A opta directivă prevăd o serie de obligații pe care persoana impozabilă prevăzută la articolul 2 din această directivă trebuie să le îndeplinească pentru a beneficia de rambursarea menționată. Printre aceste obligații figurează cea prevăzută la articolul 3 litera (a) din directiva amintită, potrivit căreia persoana impozabilă menționată trebuie să înainteze autorităților competente o cerere pe baza modelului din anexa A la aceeași directivă, la care se atașează facturile sau documentele de import în original.

Potrivit articolului 6 din A opta directivă, statele membre nu pot impune persoanelor impozabile prevăzute la articolul 2 din această directivă obligații în plus față de cele prevăzute la articolele 3 și 4 din directiva menționată, altele decât obligația de a furniza, în anumite cazuri, informații necesare pentru a se stabili dacă cererea de restituire a TVA-ului este justificată.

În speță, din elementele furnizate de instanța de trimitere nu reiese că autoritatea fiscală ar fi formulat obiecții cu privire la facturile care exprimau costul serviciilor prestate de F., pe care G. i le-a prezentat în susținerea cererii sale de rambursare a TVA-ului.

Această cerere de rambursare a fost totuși respinsă în temeiul articolului 147

2

alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, care prevede că o persoană impozabilă nestabilită în România, care este stabilită în alt stat membru, neînregistrată și care nu este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România, poate beneficia de rambursarea taxei pe valoarea adăugată achitate pentru importuri și achiziții de bunuri sau servicii, efectuate în România. Instanța de trimitere precizează, în această privință, că respectiva dispoziție impune obligația de a face dovada achitării TVA-ului în cazul unei cereri de rambursare. Or, trebuie să se constate că o asemenea obligație nu este menționată printre obligațiile enumerate la articolele 3 și 4 din A opta directivă.

În consecință, articolul 6 din această directivă se opune ca persoana impozabilă prevăzută la articolul 2 din directiva menționată să fie obligată, în scopul rambursării TVA-ului, să facă dovada achitării acestei taxe (a se vedea prin analogie Hotărârea din 3 decembrie 2009, Yaesu Europe, C-433/08, EU:C:2009:750, punctul 26).

Această interpretare este confirmată de obiectivul celei de A opta directive care constă, după cum reiese din al treilea și din al cincilea considerent ale acesteia, în armonizarea sistemelor de restituire a TVA-ului plătit într-un stat membru de către persoanele impozabile stabilite în alt stat membru eliminând diferențele dintre sistemele în vigoare la acea epocă în statele membre și încercând să nu conducă la un tratament diferit al persoanelor impozabile în funcție de statele membre pe teritoriul cărora aceste persoane sunt stabilite (a se vedea în acest sens Hotărârea din 3 decembrie 2009, Yaesu Europe, C-433/08, EU:C:2009:750, punctele 20 și 21, precum și jurisprudența citată).

Astfel, a permite unui stat membru să impună persoanelor impozabile prevăzute la articolul 2 din A opta directivă alte obligații decât cele de la articolele 3 și 4 din această directivă ar însemna să se instituie o formalitate incompatibilă cu obiectivul menționat (a se vedea prin analogie Hotărârea din 3 decembrie 2009, Yaesu Europe, C-433/08, EU:C:2009:750, punctul 27).

Desigur, conform articolului 6 din A opta directivă, un stat membru poate, în anumite cazuri, să oblige o persoană impozabilă să furnizeze informațiile necesare pentru a se stabili dacă cererea de restituire a TVA-ului este justificată. Acesta ar putea fi cazul, de exemplu, atunci când există o suspiciune de abuz fiscal (a se vedea în acest sens Hotărârea din 28 iunie 2007, Planzer Luxemburg, C-73/06, EU:C:2007:397, punctele 46 și 47).

Totuși, această posibilitate nu poate sta la baza unei obligații generale prevăzute de dreptul național, cum este cea în discuție în litigiul principal.

În consecință, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată că A opta directivă se opune unei reglementări a unui stat membru în temeiul căreia, pentru a-și exercita dreptul la rambursarea TVA-ului, persoanele impozabile sunt supuse unei obligații generale de a face dovada achitării acestei taxe."

Astfel, norma națională fiind în discordanță cu norma de drept unional, se impune în mod evident înlăturarea acesteia pentru perioada în discuție, ceea ce duce la concluzia înlăturării ca nelegal a motivului de refuz referitor la lipsa dovezilor privind achitarea TVA.

Cu toate acestea, continuând cercetarea motivelor de recurs ca urmare a rejudecării recursului cât privește TVA de la punctul 3.2. din decizia de soluționare a contestației, Înalta Curte constată că organul fiscal a avut în vedere și lipsa documentelor privind circuitul ulterior al bunurilor ca motiv de refuz, motiv ce nu face obiectul rejudecării ca urmare a admiterii cererii de revizuire, cât timp cererea de revizuire a fost admisă exclusiv pe aspectul greșitei impuneri a condiției de a dovedi achitarea TVA.

Cum instanța de recurs a reținut că "situația de fapt fiscală ce a stat la baza emiterii actelor administrative contestate în prezenta acțiune nu a fost contrazisă prin probele administrate în cauză, ci, dimpotrivă, din expertiza efectuată în cauză a rezultat că nu se poate stabili suma de rambursat la care pretinde recurenta reclamantă că este îndreptățită, din cauza faptului ca documentele de la dosarul cauzei nu pot fi confirmate în contabilitatea furnizorilor și se bazează pe diverse confirmări și declarații dintre care unele datate 2017", rezultă că neîndeplinirea condiției referitoare la dovada circuitului ulterior al bunurilor a intrat în puterea de lucru judecat, nefiind atrasă în rejudecare după admiterea cererii de revizuire pentru motivele expuse mai sus legate de limitele procedurale.

Ca urmare, deși se reține înlăturarea primului motiv de refuz, atâta timp cât este fiind menținut cel de-al doilea motiv de refuz, cu privire la sumele de la punctul 3.2 din decizia de soluționare a contestației administrative se impune menținerea soluției de respingere a criticilor din recurs.

În ceea ce privește sumele respinse prin punctul 3.3 al deciziei de soluționare a contestației, Înalta Curte constată că acestea au fost respinse exclusiv pentru motivul formal al neînscrierii sumei TVA în RON, iar revizuenta invocase și principiul prevalenței fondului asupra formei în jurisprudența CJUE (paragraful 46-47 din cererea de recurs) raportat la lipsa unor documente care să fundamenteze cererea de rambursare, aspect asupra căruia nu există o dezlegare a instanței de recurs.

Sub acest aspect, recurenta a invocat Cauza C-183/14 Salomie și Oltean și Cauza C-430/19 pronunțată în data de 04.06.2020 S.C. C.F. S.R.L..

Conform primei decizii (par (par 58 și 59), Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat că principiul fundamental al neutralității TVA-ului impune ca deducerea taxei în amonte să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile (a se vedea în acest sens Hotărârea Ecotrade, C-95/07 și C-96/07, EU:C:2008:267 punctul 63, Hotărârea Uszodaépítő, C-392/09, EU:C:2010:569, punctul 39, Hotărârea Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, punctele 42 și 43, precum și Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C-590/13, EU:C:2014:2429, punctul 38). În consecință, în cazul în care administrația fiscală dispune de informațiile necesare pentru a stabili că cerințele de fond sunt îndeplinite, aceasta nu poate impune, în ceea ce privește dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiții suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept (a se vedea Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C-590/13, EU:C:2014:2429, punctul 40).

Înalta Curte statuează astfel în lumina acestei decizii și a principiului neutralității consacrat în materie de TVA prin normele de drept unional, că respingerea pur formală a cererii de rambursare pentru un viciu de formă constând în înscrierea cuantumului sumei TVA în altă monedă decât în RON, deși este o cerință prevăzută de norma națională (art. 155 alin. (5) lit. n) din Codul fiscal coroborat cu art. 146 alin. (1) lit. a) din același cod), depășește ceea ce este necesar și conduce implicit la încălcarea principiului neutralității, cât timp nu se ajunge la verificarea îndeplinirii condițiilor de fond.

Ca atare, se impune anularea în parte a Deciziei de soluționare a contestației nr. 802/30.10.2015, cât privește punctul 3.3 referitor la suma de 506.782,06 RON reprezentând TVA aferent pozițiilor 7,8,30 și 50 din cererea de rambursare, cu obligarea pârâtei la soluționarea pe fond a cererii de rambursare cu privire la aceste poziții.

În fine, față de aspectul că pentru suma de 1 541 183,70 RON TVA aferent pozițiilor 1-3, 5, 6, 10-29, 31, 32, 34-38, 40, 41, 43-49, 51-57, 59, 60, s-a reținut ca motiv de refuz al rambursării nedovedirea circuitului ulterior al bunurilor achiziționate și faptul că achitarea taxei solicitate la rambursare nu prezintă relevanță, față de neîndeplinirea condițiilor referitoare la prezentarea de documente privind natura operațiunilor economice desfășurate, privind bunurile achiziționate și privind circuitul ulterior al bunurilor achiziționate (punctul 3.4), nici cu privire la acest capăt al contestației administrative nu se poate interveni prin prezenta rejudecare, neintrând în limitele procedurale stabilite prin prezentele considerente.

În concluzie, în rejduecarea recursului în temeiul art. 513 alin. (4) din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul formulat de reclamanta, va casa în parte sentința recurată și rejudecând, va admite în parte acțiunea; va anula în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 802/30.10.2015, cât privește punctul 3.3 referitor la suma de 506.782,06 RON reprezentând TVA aferent pozițiilor 7,8,30 și 50 din cererea de rambursare și va obliga pârâta să soluționeze pe fond cererea de rambursare cu privire la pozițiile 7, 8, 30 și 50; va fi păstrată în rest sentința recurată.

Ca urmare a culpei procesuale prin căderea în pretenții, Înalta Curte va obliga intimata - pârâtă la plata către recurenta - reclamantă a sumei de 500 euro în echivalent RON la data plății la cursul BNR, cu titlu de cheltuieli de judecată în recurs, cu aplicarea art. 453 alin. (2) C. proc. civ. referitor la admiterea în parte a pretențiilor, față de dovada cheltuielilor de judecată efectuate conform facturii nr. x din 29.10.2021 emisă de H. și dovezii viramentului de la data de 10.11.2021 .

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamanta A. împotriva sentinței civile nr. 4738 din data de 5 decembrie 2017 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează în parte sentința recurată și rejudecând:

Admite în parte acțiunea.

Anulează în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 802/30.10.2015, cât privește punctul 3.3 referitor la suma de 506.782,06 RON reprezentând TVA aferent pozițiilor 7,8,30 și 50 din cererea de rambursare.

Obligă pârâta să soluționeze pe fond cererea de rambursare cu privire la pozițiile 7, 8, 30 și 50.

Păstrează în rest sentința recurată.

Obligă intimata - pârâtă la plata către recurenta - reclamantă, a sumei de 500 euro, în echivalent RON la data plății la cursul BNR, cu titlu de cheltuieli de judecată în recurs, cu aplicarea art. 453 alin. (2) C. proc. civ.

Definitivă.

Pronunțată prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței, conform art. 402, raportat la art. 396 alin. (2) din C. proc. civ., astăzi, 9 decembrie 2021.