ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5797/2021

Ședința publică din data de 23 noiembrie 2021

Asupra recursurilor de față,

Din examinarea lucrărilor din dosar constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenți a solicitat anularea deciziei de soluționare a contestației nr. x/28.04.2016, anularea deciziei nr. x/08.02.2016 prin care ANAF a respins cererea reclamantei privind acordarea dobânzilor pentru restituirea cu întârziere a TVA de rambursat; recunoașterea dreptului reclamantei la dobânda legală și obligarea ANAF la dobândă legală în cuantum de 8.046.003 RON pentru restituirea cu întârziere a TVA de rambursat.

Prin întâmpinare, pârâta ANAF - DGRFP a invocat prescripția dreptului substanțial al reclamantei la restituirea creanțelor fiscale (dobânzi) pentru deconturile de TVA nr. 11957A/24.04.2009, 40082A/25.08.2009, 39242A/25.09.2009 și 39440A/23.10.2009 și 39639A/24.11.2009. Potrivit pârâtei, dreptul reclamantei la dobânzi s-a născut în ziua expirării termenului de soluționare a deconturilor de TVA; prescripția de 5 ani prevăzută de art. 135 din O.G. nr. 92/2003 a început să curgă la data de 01.01.2010 și s-a împlinit la data de 01.01.2015. Pentru deconturile de TVA depuse în intervalul 24.07.2009 - 24.11.2009 reclamanta a depășit termenul de prescripție de 5 ani, depunând cererea de dobânzi la data de 30.12.2015.

1.2. Hotărârea primei instanțe

Prin sentința nr. 451 din 8 februarie 2019, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administare Fiscală -Direcția Generală a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenți, a anulat deciziile nr. x/28.04.2016 si nr. x/08.02.2016, a obligat pârâta ANAF - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București să acorde reclamantei dobândă legală în sumă totală de 2.038.353,84 RON pentru rambursarea cu întârziere a TVA, a respins în rest cererea de dobânzi, a obligat pârâta la cheltuieli de judecată către reclamantă în sumă de 10.900 RON reprezentând taxă judiciară de timbru, onorariu de expert si onorariu redus de avocat.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinței nr. 451 din 8 februarie 2019 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal au declarat recurs reclamanta A. și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București-Administrația Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenți.

1.3.1. Prin recursul său reclamanta A. întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) C. proc. civ. a solicitat casarea în parte a hotărârii atacate și în rejudecare admiterea în totalitate a acțiunii formulate.

În motivarea căii de atac exercitate reclamanta a susținut următoarele:

Prin aprecierea că reclamanta nu avea un drept actual în formularea cererii de acordare a dobânzilor au fost greșit interpretate și aplicate dispozițiile art. 70 și 124 din Codul de procedură fiscală.

Angajarea răspunderii statului, respectiv acordarea de dobânzi, presupune îndeplinirea în mod cumulativ a următoarelor condiții, respectiv: formularea unei cereri de restituire/rambursare, admiterea (cel puțin în parte) a cererii și procedura de soluționare favorabilă a cererii să depășească termenul legal de 45 de zile.

Art. 124 din Codul de procedură fiscală nu prevede că dreptul la dobânzi s-ar naște la împlinirea termenului legal de soluționare a decontului de TVA depus de contribuabil, astfel cum a interpretat în mod greșit instanța de fond, ci doar recunoaște faptul că se datorează dobânzi ca urmare a depășirii termenului legal de soluționare, fără însă a determina și momentul la care se naște dreptul de a pretinde dobânzile datorate.

Așadar, abia ulterior soluționării favorabile a cererii de rambursare de TVA și stabilirii TVA de rambursat prin decizia emisă de organul fiscal, reclamanta a dobândit și un drept actual la dobânzi.

Contrar celor reținute de instanța de fond pe baza unei interpretări eronate a prevederilor art. 70 și 124 Codul de procedură fiscală, reclamanta nu avea un interes actual în formularea cererii de dobânzi.

În cazul în care cererea de rambursare nu va fi aprobată de organele fiscale, atunci reclamanta nu ar fi îndreptățită la solicitarea dobânzilor. Așadar, nu se poate admite că la expirarea termenului de 45 de zile prevăzut de lege pentru soluționarea cererii de rambursare s-ar naște un drept/interes condiționat (sub condiție suspensivă) pentru că la momentul respingerii cererii de rambursare respectivul drept/interes să fie considerat nenăscut.

Având în vedere aceste aspecte, mai înainte ca autoritatea fiscală să soluționeze efectiv Deconturile de TVA, în sensul de a le admite la rambursare (în întregime sau cel puțin parțial), reclamanta nu avea numai o vocație la dobânzi, iar nu un drept actual, concret și efectiv.

Prin urmare, se consideră că interpretarea prevederilor legale conferită de instanța de judecată este una complet eronată, având în vedere faptul că nu se poate afirma că reclamanta avea un interes actual în formularea cererii de dobânzi la împlinirea termenului de soluționare de 45 de zile, în condițiile în care nu se putea cunoaște la acea dată dacă cererile de rambursare formulate vor fi soluționate în mod favorabil.

Astfel, în opinia reclamantei tocmai nașterea dreptului la dobânzi odată cu aprobarea la rambursare de TVA va avea efectul retroactiv al perceperii dobânzilor datorate ca urmare a depășirii termenului legal de soluționare, întrucât abia ulterior acestei aprobări la rambursare dreptul ei este unul născut și actual, în acest sens fiind și practica administrativă a A.N.A.F.

Argumentele invocate de instanța de judecată privesc modalitatea de calcul a dobânzilor și nu data la care începe să curgă termenul de prescripție.

În plus, argumentul instanței de fond cu privire la faptul că dreptul de a solicita dobânzi s-ar naște de la împlinirea termenului de soluționare de 45 de zile nu poate fi reținut având în vedere că prevederile legale stabilesc în realitate modalitatea de calcul a acestor accesorii, iar nu momentul de la care începe să curgă termenul de prescripție de 5 ani.

Prin urmare termenul de prescripție în ceea ce privește dreptul reclamantei de a solicita organului fiscal plata dobânzilor, va începe să curgă abia de la momentul nașterii dreptului la dobânzi, respectiv la momentul la care acest drept devine unul actual, efectiv și care poate fi exercitat ca atare de titularul său.

În final, reclamantul identifică și doctrina relevantă care susține abordarea sa interpretativă.

Se mai susține că instanța de fond a interpretat greșit prevederile OMFP 1899/2004, apreciind că prevederile pct. 3 al cap. 2 din acest act normativ se referă doar la modul de calcul matematic al dobânzilor.

Această normă reglementează modalitatea de calcul a dobânzilor de întârziere care se vor raporta exclusiv la suma "care a fost aprobată a fi restituită, după efectuarea operațiunii de compensare, care se înmulțește cu numărul de zile determinate conform pct. 2 și cu nivelul dobânzii prevăzute la 70 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, republicată".

Or, astfel fiind, chiar dacă are în vedere reglementarea modalității de calcul, rezultă clar că se referă implicit și la momentul nașterii dreptului la dobânzi, având în vedere că numai ulterior momentului aprobării la rambursare a TVA se poate pune problema atragerii răspunderii fiscale a statului întrucât doar la acel moment se va ști cuantumul prejudiciului suferit de contribuabil, echivalat de lege prin dobânzile de întârziere ce se vor calcula asupra sumei de TVA efectiv aprobate la rambursare și raportat la zilele de întârziere.

Faptul că acest ordin trimite prin dispozițiile pct. 1 Cap. 2 la prevederile art. 119 (devenit art. 124 după renumerotare) din Codul de procedură fiscală nu poate conduce la o concluzie contrară, câtă vreme legea procedural fiscală nu stipulează expres că nașterea dreptului la dobânzi are loc la împlinirea termenului de soluționare de 45 de zile, ci instituie numai obligația ca la calculul acestor dobânzi să se ia ca punct de plecare acest moment.

Prin urmare, având în vedere toate aceste argumente, se solicită a se constata că instanța de fond a interpretat și aplicat în mod greșit prevederile legale, ajungând astfel la concluzia greșită că dreptul de a solicita dobânzile în cuantum de 3.586.332,22 RON aferent deconturilor de TVA nr. 11957A/24.04.2009, 40082A/25.08.2009, 39242A/25.09.2009 și 39440A/23.10.2009 s-a prescris la data de 01.01.2015.

Chiar dacă s-ar accepta că dreptul la dobânzi s-ar naște la expirarea termenului de 45 de zile, în cauză a operat efectul întreruptiv al prescripției cu privire la dobânzile solicitate pentru deconturile de TVA depuse în perioada 24.07.2009 - 24.11.2009, din acest punct de vedere instanța de fond interpretând și aplicând greșit prevederile art. 16 din Decretul nr. 167/1958.

Efectul întreruptiv ar trebui să opereze în temeiul prevederilor art. 16 din Decretul nr. 167/1958, conform cărora prescripția se întrerupe:

"a) prin recunoașterea dreptului a cărui acțiune se prescrie, făcută de cel în folosul căruia curge prescripția."

Astfel, recunoașterea operată de organul fiscal a constat în aprobarea la rambursare a sumelor solicitate prin Deconturile de TVA, iar această recunoaștere a determinat în mod evident întreruperea termenului de prescripție cu consecința începerii unui nou termen de prescripție de același fel (respectiv un nou termen de prescripție de 5 ani).

Astfel, deși instanța și-a bazat argumentele în sensul în care nu a operat întreruperea termenului de prescripție în considerarea existenței a două drepturi diferite la acțiune în sens material, considerăm faptul că această interpretare a fost efectuată cu încălcarea principiului accesorium sequitur principale, care ar trebui să accentueze strânsa legătură dintre cele două acțiuni, legătură ce influențează în mod clar și prescripția dreptului la acțiune.

Pentru identitate de rațiune, tratamentul juridic aplicabil în materia întreruperii prescripției trebuie să fie același atât în materie civilă, cât și în materie fiscală, cu atât mai mult cu cât legea fiscală însăși (art. 92 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală) trimite la aplicarea dispozițiilor unui act de completare (Decretul nr. 167/1958 și ulterior abrogării acestuia, în mod indirect - către noua reglementare în materia prescripției, preluată de Noul C. civ.).

Chiar dacă s-ar accepta interpretarea instanței de fond, având în vedere că dobânzile sunt prestații succesive, reclamanta ar fi îndreptățită cel puțin la dobânzile pentru perioada dintre data de 01.01.2010 și până la data plății sumelor de TVA aprobate la rambursare. Prin hotărârea recurată au fost interpretate greșit dispozițiile art. 12 din Decretul nr. 167/1958, stabilindu-se fără temei că ele ar fi incidente exclusiv în cazul unor obligații principale.

Chiar dacă s-ar admite interpretarea instanței de fond, soluția dispusă ar fi una vădit nelegală, întrucât ea nu ține seama de prevederile art. 12 din Decretul nr. 167/1958.

Dreptul la dobânda aferentă fiecărei zile de întârziere se naște la orele 12:00 ale acelei zile, întrucât numai la acest moment se poate stabili că debitorul a mai întârziat încă o zi la plată. Or, în acest caz, prevederile art. 12 din Decret stabilesc că va curge o prescripție separată în cazul fiecărui drept la dobândă aferentă fiecărei zile.

Așadar, în temeiul prevederilor art. 12 din Decretul nr. 167/1958 dobânzile nu trebuie privite global și nu trebuie considerate prescrise în integralitate prin raportare la data nașterii dreptului la dobândă aferentă primei zile de întârziere, ca și cum tot intervalul de timp și toată suma datorată cu titlu de dobânzi ar fi cunoscută încă din start și dreptul ar fi născut cu privire la toate dobânzile tuturor zilelor de întârziere din viitor, ci pentru fiecare zi de întârziere în parte.

Contrar celor reținute de prima instanță, societatea era îndreptățită la acordarea dobânzilor aferente deconturilor de TVA nr. x până la data efectivă a compensării sumelor. Interpretând și aplicând greșit dispozițiile legale ale art. 124 alin. (1) și art. 116 alin. (4) și (5) cod procedură fiscală, prima instanță a acordat cu titlu de dobânzi suma de 2.038.353,84 RON în loc de cea de 2.632.113 RON ce era legal datorată.

În ceea ce privește dobânzile aferente deconturilor de TVA nr. x, instanța de judecată a preluat în totalitate concluziile expertului desemnat și a dispus recunoașterea dreptului reclamantei la dobânzi calculate doar până la data de 20.08.2010, respectiv data emiterii Notei de compensare x/20.08.2010, și nu până la momentul stingerii efective a sumelor datorate.

Astfel, potrivit dispozițiilor art. 124 alin. (1) din Codul de Procedură fiscală:

"Pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 117 alin. (2) și (21) sau la art. 70, după caz, până la data stingerii prin oricare dintre modalitățile prevăzute de lege. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor."

Modalitatea de stingere a creanței fiscale, aflate în discuție în prezenta cauză, este compensarea iar, conform cererilor de compensare formulate de reclamantă și a Notelor de compensare emise de organul fiscal, în cauză a avut loc o compensare între (i) creanța reprezentată de TVA aprobată la rambursare, ca efect al admiterii cererilor de rambursare (i.e. deconturile de TVA depuse) și (ii) obligațiile fiscale viitoare ale A. (denumită la acel moment B.).

În acest sens, în privința compensării, dispozițiile art. 116 alin. (4) din Codul de procedură fiscală stabileau că:

"(4) Dacă legea nu prevede altfel, compensarea operează de drept la data la care creanțele există deodată, fiind deopotrivă certe, lichide și exigibile."

Exigibilitatea celor două creanțe este dată de prevederile art. 116 alin. (5) lit. a) și b) din Codul de procedură fiscală:

"(5) În sensul prezentului articol, creanțele sunt exigibile:

a) la data scadenței, potrivit art. 111;

b) la termenul prevăzut de lege pentru depunerea decontului cu sumă negativă de TVA cu opțiune de rambursare, în limita sumei aprobate la rambursare prin decizia emisă de organul fiscal potrivit legii;

[...]"

Astfel creanța reprezentată de suma de TVA de rambursat era exigibilă la momentul depunerii deconturilor cu sume negative și opțiune de rambursare (situat în trecut față de momentul depunerii cererii de compensare), în limita sumelor aprobate prin decizia organului fiscal, conform art. 116 alin. (5) lit. b) din Codul de procedură fiscală mai sus citat, iar obligațiile fiscale viitoare ale reclamantei față de Bugetul de Stat și Bugetul Asigurărilor Sociale de Stat erau exigibile la data scadenței lor (ce urma să intervină în viitor, prin ipoteză, față de momentul depunerii cererilor de compensare), conform art. 116 alin. (5) lit. a) din Codul de procedură fiscală.

Drept urmare, momentul la care urma să intervină compensarea era cel al scadenței obligațiilor fiscale viitoare ale reclamantei, căci numai la acel moment ambele creanțe reciproce urmau să fie deopotrivă exigibile, în acord cu prevederile art. 116 alin. (4) din Codul de procedură fiscală.

Or, prin sentința recurată, momentul luat în considerare pentru calculul dobânzilor este cel al emiterii Notelor de compensare, moment ce se situa anterior scadenței obligațiilor fiscale viitoare.

1.3.2. Prin recursul său Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenți a solicitat casarea hotărârii atacate și în rejudecare să se dispună respingerea acțiunii reclamantei.

În motivarea căii de atac pârâta a susținut următoarele:

În urma verificării au fost emise Raportul de inspecție fiscala nr. x/09.07.2010, Decizia de impunere nr. x/09.07.2010 și Decizia de nemodificare a bazei de impunere nr. x/09.07.2010 prin care s-a aprobat la rambursare suma de 25.075.982 RON.

Compensarea efectiva a TVA a fost efectuată după încheierea Raportului de inspecție fiscală nr. x/09.07.2010, privind verificarea parțială privind taxa pe valoare adăugată pe perioada iunie 2009 - februarie 2010.

Urmare a acestor operațiuni s-a procedat la compensarea TVA aprobată la rambursare pentru societatea nerezidentă B., cu obligațiile curente și viitoare ale societății B. S.R.L., cererii de compensare la care a fost atașat contractul de cesiune a dreptului de restituire.

Compensarea a fost efectuată conform art. 116, alin. (5

1

), alin. (6) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală, art. 115, alin. (1), lit. d) și a) dispozițiilor referitoare la cesiunea de creanță fiscală, respectiv pct. 30.2 din Normele metodologice de aplicare a art. 30 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală și art. 4 alin. (3) din Ordin nr. 1308/2009 privind unele măsuri pentru soluționarea deconturilor cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare, precum și pentru stingerea prin compensare sau restituire a sumelor reprezentând taxă pe valoarea adăugată aprobată prin decizia de rambursare.

Prevederile legale enumerate au fost interpretate eronat de către instanța de fond în sentința atacata, întrucât justifică compensarea în termen a dreptului de rambursare conform Contractului de cesiune de creanța a sumelor de TVA între B. și societatea B. S.R.L. și a cererilor de compensare și prin urmare nu justifica acordarea dobânzilor pentru rambursarea TVA cu întarziere.

În mod nelegal instanța de fond nu a ținut cont de aplicarea dispozițiilor legale prevăzute de art. 70 din O.G. nr. 92/2003, fără însă să ofere o motivare in acest sens.

Conform Instrucțiunilor nr. 802520/03.07.2009 privind rambursarea lunară a TVA, cu modificările si completările ulterioare, aprobate de ministrul finanțelor publice s-au principiile utilizate în selecția de rambursare conform cărora suma necesara pentru rambursarea lunara se va încadra într-o sumă stabilită la nivel național de comun acord cu Direcția generala trezorerie si contabilitate publica din cadrul M.F.P. și selecția deconturilor care urmează a fi rambursate, conform principiilor menționate se realizează din baza de date națională cuprinzând deconturile cu decizie de rambursare, cu ajutorul aplicației informatice pusa la dispoziție de D.G.T.I. Decontarea lunara efectiva se realizează automat la 3 termene fixe.

Selecția națională se transmite lunar, conform Instrucțiunilor nr. 802520/03.07.2009 privind rambursarea lunara a TVA, cu modificările si completările ulterioare.

Programul de activitate al Activității de Inspecție Fiscala se întocmește pe baza propunerilor șefilor administrațiilor adjuncți ai acestei activitati. Propunerile vor fi însoțite de stocul de lucrări aflat în gestiunea activității de inspecție fiscală a fiecărui sector. Totodată, programul de activitate cuprinde cu prioritate soluționarea deconturilor negative cu opțiune de rambursare a taxei pe valoarea adăugată, până la finalizarea stocului.

Deconturile cu sume negative și opțiune de rambursare a taxei pe valoarea adăugată vor fi incluse în programul de activitate în ordine cronologică, luându-se în considerare societățile cu mai multe deconturi negative cu opțiune de rambursarea taxei pe valoarea adăugată și cuantumul sumei solicitate.

Motivele enumerate mai sus justifică soluționarea cu întârziere a cererilor de rambursare a societății nerezidente B., volumul lucrărilor, vechimea cererilor de rambursare, respectiv deconturile de TVA cu sume negative si opțiune de rambursare, precum si termenele de restituire a sumelor aferente TVA aprobat la rambursare, la datele prevăzute în notele de restituire, conform transelor stabilite la nivel național.

Se critică hotararea instanței de fond și în ceea ce privește obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecata în cuantum de 9.000 RON, apreciate ca fiind disproporționate și nerezonabile în raport de complexitatea cauzei și prestația avocatului reclamantei.

1.4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare reclamanta societatea A. a invocat excepția nulității recursului pârâtei, motivat de împrejurarea că recurenta își întemeiază doar în mod formal recursul pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., criticile aduse de aceasta hotărârii recurate neputând fi încadrate în cadrul acestui motiv de nelegalitate, iar în subsidiar s-a solicitat respingerea recursului pârâtei ca nefondat.

II. Considerentele și soluția instanței de recurs

2.1. Excepția nulității recursului

Din analiza cererii de recurs formulată de pârâtă rezultă că se critică hotărârea instanței de fond din perspectiva intepretării și aplicării eronate a dispozițiilor conform art. 116, alin. (5

1

), alin. (6) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, art. 115, alin (1), lit. d) și a) dispozițiilor referitoare la cesiunea de creanță fiscală, respectiv pct. 30.2 din Normele metodologice de aplicare a art. 30 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală și art. 4 alin. (3) din Ordin nr. 1308/2009, ascpect care se circumscrie motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În concluzie, excepția nulității recursului se dovedește a fi nefondată, astfel încât va fi respinsă în consecință.

2.2. Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de părți, a cadrului normativ aplicabil și a probatoriului administrat în cauză, Înalta Curte reține următoarele:

2.2.1. Recursul reclamantei A..

Reclamanta a învestit instanța de fond cu analiza legalității Deciziei de soluționare a contestației nr. x/28.04.2016, prin care ANAF a respins ca neîntemeiată contestația administrativă formulată de către reclamantă, și a Deciziei nr. x/08.02.2016 emisă de A.N.A.F. - D.G.R.F.P. București Administrația Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenți prin care a fost respinsă cererea de acordare dobânzi formulată de societatea reclamantă pentru soluționarea cu întârziere a deconturilor de TVA cu sumă negativă.

Prima instanță a admis în parte acțiunea reclamantei și a obligat pârâta ANAF - Direcția Generală regională a Finanțelor Publice București să acorde reclamantei dobândă legală în sumă totală de 2.038.353,84 RON pentru rambursarea cu întârziere a TVA., apreciind în esență că pentru restul pretențiilor dreptul reclamantei la dobânzi este prescris, așa cum au reținut organele fisale, fiind depășit termenul de prescripție prevăzut de art. 135 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, calculat de la data nașterii dreptului la dobânzi, situat la un interval de 45 de zile de la depunerea deconturilor de TVA în discuție, și până la înregistrarea cererii de acordare a acestor accesorii.

Criticile reclamantei sunt nefondate, hotărârea instanței de fond, din acest punct de vedere, fiind pronunțată cu interpretarea și aplicarea corectă a normelor de drept material.

Potrivit art. 124 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în vigoare la epoca evenimentelor, pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului de 45 zile prevăzut la art. 70, până la data stingerii prin oricare dintre modalitățile prevăzute de lege. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor.

La acest moment se naște dreptul la dobânzi, iar nu la momentul soluționării decontului de TVA cu sume negative în sens favorabil, cum pretinde reclamanta, construcția argumentativă a acesteia fiind fără temei legal

Una din modalitățile de stingere a creanțelor fiscale, conform art. 116 din O.G. nr. 92/2003, este compensarea dintre creanțele administrate de Ministerul Economiei și Finanțelor cu creanțele debitorului reprezentând sume de rambursat sau de restituit de la buget, până la concurența celei mai mici sume, când ambele părți dobândesc reciproc atât calitatea de creditor, cât și pe cea de debitor.

În acest caz, se datorează majorări de întârziere (dobânzi) conform art. 122 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, în forma aplicabilă raporturilor juridice deduse judecății, până la momentul stingerii obligației, care în cazul compensărilor la cerere, este data depunerii la organul competent a cererii de compensare.

Dispozițiile pct. 2 din capitolul II din Procedura de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal aprobată prin Ordinul MFP nr. 1899/2004 care prevăd că dobânda se calculează începând cu ziua imediat următoare expirării termenului prevăzut la pct. 1 sau a celui prevăzut la cap. I pct. 4 alin. (3), după caz, până în ziua înregistrării, inclusiv, a operațiunii de compensare și/sau a operațiunii de restituire ori rambursare a eventualelor diferențe rămase după efectuarea compensării, în conturile bugetare corespunzătoare, cu excepția impozitului pe venit, trebuie interpretate în sensul că dobânda se datorează până la momentul înregistrării cererii de compensare la organul fiscal competent.

Din această perspectivă sunt nefondate criticile reclamantei conform cu care dobânda este datorată până la stingerea efectivă a creanței fiscale prin compensare. Formularea și înregistrarea cererii de compensare din partea contribuabilului, care are o creanță fiscală de încasat de la stat, echivalează cu o renunțare la dreptul de stingere a creanței prin încasarea sa efectivă, situație în care statul nu mai are o obligație de restituire, și exprimă opțiunea de a fi stinsă prin deducerea lor din contul unor creanțe fiscale ale statului împotriva sa.

Întrucât obligația de restituire a statului a încetat, nu mai poate fi angajată răspunderea sa pentru executarea cu întârziere a acestei obligații prin plata de majorări de întârziere sau dobânzi până la stingerea efectivă a creanței fiscale principale prin această operațiune.

În ipoteza dată, titularul decontului de TVA este îndreptățit a beneficia de dobânzi aferente restituirii cu întârziere a TVA de la expirarea termenului de 45 zile pentru fiecare decont de TVA și până la momentul formulării cererii de compensare pentru sumele aprobate la restituire cu acest titlu.

Or, acest moment se situează anterior notelor de compensare nr. x/24.04.2009, y/25.08.2009, z/25.09.2009 și 39440A/23.10.2009, astfel că termenul de prescripție al dreptului de restituire al dobânzilor aferente TVA aprobat prin deconturile nr. 11957A/24.04.2009, 40082A/25.08.2009, 39242A/25.09.2009 și 39440A/23.10.2009 a început să curgă începând cu 01.01.2010.

Întrucât dreptul contribuabililor de a cere restituirea creanțelor fiscale se prescrie în termen de 5 ani, având ca moment de plecare, așa cum s-a arătat, data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a luat naștere dreptul de restituire, rezultă că termenul de prescripție al dreptului reclamantei de a pretinde dobânzi s-a împlinit la 31.12.2014, astfel că formularea cererii de restituire la data 30.12.2015 era în afara termenului legal, fiind validat în mod corect refuzul de restituire al organului fiscal de către instanța de fond.

Contrar celor afirmate de recurentă aprobarea decontului de TVA cu sume negative nu are efect întreruptiv de prescripție conform art. 16 din Decretul nr. 167/1958.

Potrivit acestei norme prescripția se întrerupe prin recunoașterea dreptului a cărui acțiune se prescrie. Or, așa cum corect a susprins judecătorul fondului, prescripția nu vizează dreptul de a obține rambursarea de TVA, care s-a stins prin compensare, ci dreptul de a obține o despăgubire constând în dobânzi pentru rambursarea cu întârziere a TVA, în legătură cu care nu a fost înregistrată nicio recunoaștere expresă sau tacită, pentru a fi valorificat efectul întreruptiv de prescripție al acestui eveniment. Reclamanta pretinde noi valențe raportului de accesorialitate dintre dobânzi și creanța principală, TVA-ul de rambursat, însă este de subliniat că în fond este vorba de două drepturi distincte, a căror valorificare se face la cerere, pentru fiecare în parte, iar recunoașterea unui drept nu are ca efect recunoașterea celui accesoriu.

Dispozițiile art. 12 din Decretul nr. 167/1958 nu sunt aplicabile în cauză, întrucât norma în discuție nu are în vedere accesoriile unei creanțe, ci executarea unei creanțe principale prin mai multe prestații succesive, situație în care pentru fiecare prestație curge o prescripție deosebită.

Însă este neîndoielnic că dobânzile (majorările de întârziere) se nasc zi de zi pe măsură ce se întârzie culpabil în executarea creanței principale, iar modalitatea de calcul a prescripției este similară celor menționate în precedent, însă recurenta omite a observa că organul fiscal i-ar fi datorat majorări de întârziere numai pentru o perioadă din anul 2009, ultima zi de calcul a dobânzilor fiind cea de cu o zi înaintea termenului de înregistrare a cererilor de compensare, iar în raport de momentul formulării cererii de restituire, așa cum s-a arătat mai sus, termenul de prescripție a dreptului de restituire era împlinit.

În concluzie, din perspectiva criticilor reclamantei, hotărârea instanței de fond este dată cu interpretarea și aplicarea corectă a normelor de drept aplicabile, apreciere care justifică respingerea recursului reclamantei ca nefondat.

2.2.2. Recursul pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenți

Criticile pârâtei referitoare la cesiunea dreptului de restituire sunt fondate.

Așa cum a reținut și instanța de fond, dreptul de restituire al reclamantei aferent deconturilor de TVA cu sume negative nr. x a fost cesionat în favoarea societății B. S.R.L., care a solicitat compensarea sumelor aferente de încasat de la bugetul de stat cu obligații fiscale viitoare.

Compensarea a fost operată de organul fiscal prin notele privind compensarea obligațiilor fiscal nr. 11957A/05.08/2010 și nr. 39242/20.08.2010.

Prin urmare, cesiunea încheiată de reclamantă a avut ca obiect o creanță fiscală pe care o avea împotriva bugetului general consolidat, reprezentând TVA.

Însă cesiunea unei creanțe cuprinde și accesoriile creanței cedate potrivit art. 1396 din C. civ. din 1865, aplicabil contractelor de cesiune analizate. Norma în discuție reprezintă dreptul comun aplicabil în cauză, în lipsa unor norme derogatorii în privința efectelor cesiunii creanței fiscale. Aceste efecte sunt recunoscute și prin Normele metodologice de punere în aplicare a Codului de procedură fiscală care stipulează la pct. 30.1 că "cesiunea de creanță trebuie să îndeplinească cerințele de validitate din dreptul comun" iar la pct. 30.2 că "din momentul notificării cesiunii, creanța fiscală se transferă către cesionar cu toate drepturile pe care i le conferea cedentului, inclusiv accesoriile acesteia, în condițiile legii. Cesionarul devine creditor pentru valoarea creanței înscrisă în actul de cesiune, indiferent de prețul pe care l-a plătit și chiar dacă cesiunea s-a făcut cu titlu gratuit."

Prin urmare, cesiunea dreptului de restituire al TVA a avut ca efect și cesionarea accesoriilor acestei creanțe, astfel că dreptul la dobânzi aferent creanțelor cedate nu se mai afla în patrimoniul reclamantei la data formulării cererilor de restituire, ca să se poată prevala de vătămarea lui prin refuzul de restituire comunicat de organul fiscal.

Parțial, aceste considerente vizează și creanțe anterior analizate ca prescrise, astfel că nu fac decât să întărească concluzia că refuzul de restituire a sumei de 5.072.100,36 RON cu titlu de dobânzi aferente este justificat.

Argumentele anterior expuse în cadrul analizei recursului reclamantei sunt de natură a infirma criticile pârâtei referitoare la justificarea depășirii termenului de soluționare legal de 45 zile a deconturilor de TVA, aspect care o îndreptățește pe reclamantă la dobânzi pentru creanțele fiscale necesionate.

2.3. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs.

Pentru toate considerentele expuse de fapt și de drept expuse, în temeiul art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, art. 488 alin. (1) pct. 8 și art. 496 alin. (1) C. proc. civ. va fi respins recursul declarat de reclamantă împotriva sentinței civile nr. 451/2019 din 8 februarie 2019 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat, va admite recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenți împotriva aceleași hotărâri, pe care o va casa în parte, și în rejudecare, va admite în parte acțiunea reclamantei, va anula, în parte, Deciziile nr. x/28.04.2016 și nr. x/8.02.2016 și în consecință obligă pârâta ANAF - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București să acorde reclamantei dobânda legală în sumă totală de 1.792.551,26 RON pentru rambursarea cu întârziere a TVA. Vor fi menținute în rest actele atacate.

Proporțional vor fi reduse cheltuielile de judecată acordate de instanța de fond și vor fi acordate reclamantei cheltuieli de judecată în recurs în raport de complexitatea cauzei, pretențiilor valorificate și prestației apărătorului ales.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Cu majoritate,

Respinge excepția nulității recursului formulat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București-Administrația Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenți.

Respinge recursul declarat de reclamanta A. împotriva sentinței civile nr. 451/2019 din 8 februarie 2019 a Curții de Apel București - Veche, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Admite recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenți împotriva sentinței civile nr. 451/2019 din 8 februarie 2019 a Curții de Apel București - Veche, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează, în parte, sentința recurată și, în rejudecare, admite, în parte, acțiunea.

Anulează, în parte, Deciziile nr. x/28.04.2016 și nr. x/8.02.2016 și în consecință obligă pârâta ANAF - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București să acorde reclamantei dobânda legală în sumă totală de 1.792.551,26 RON pentru rambursarea cu întârziere a TVA.

Menține în rest actele atacate.

Reduce cheltuielile de judecată acordate de instanța de fond la suma de 7000 RON și obligă pârâtele sa plătească reclamantei suma de 5000 RON cheltuieli de judecată parțiale în recurs.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 23 noiembrie 2021.

Cu opinia separată a doamnei judecător Virginia Filipescu în sensul:

Respinge excepția nulității recursului formulat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București-Administrația Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenți.

Respinge recursurile declarate de reclamanta A. și de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București-Administrația Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenți împotriva sentinței civile nr. 451/2019 din 8 februarie 2019 a Curții de Apel București - Veche-Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.