ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1188/2021

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 30 septembrie 2015, sub nr. x/2015, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București: - anularea în tot a deciziei de soluționare a contestației nr. 253/26.03.2015, emisă de DGRFP București, prin care a fost respinsă contestația reclamantei, înregistrată sub nr. x/26.03.2015, contestație îndreptată împotriva deciziei de impunere nr. x/03.11.06.2014; - anularea în parte a deciziei de impunere nr. x/03.11.06.2014, precum și a raportului de inspecție fiscală nr. x/03.11.2014, emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București- Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, în ceea ce privește respingerea la rambursare a sumei de 876.706 RON reprezentând TVA, precum și accesoriile în cuantum de 458.850 RON; - obligarea DGRFP București la rambursarea TVA către societate în cuantum de 876.706 RON, reprezentând TVA; - exonerarea societății de la plata dobânzilor și a penalităților de întârziere aferente TVA respinsă la rambursare, în sumă de 458.850 RON; - obligarea autorităților pârâte la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezenta cauza.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 4124 din 3 noiembrie 2017, Curtea de Apel București a hotărât următoarele: - a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București; - a anulat decizia de soluționare nr. 253/26.03.2015 emisă de pârâta DGRFP București și, în parte, decizia de impunere nr. x/03.11.2014, precum și raportul de inspecție fiscală nr. x/03.11.2014 emise de Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii din cadrul DGRFP București, în ceea ce privește respingerea la rambursare a sumei de 862.295 RON reprezentând TVA și dobânzile și penalitățile de întârziere aferente; - a obligat pârâta la rambursarea către reclamantă a TVA în cuantum de 862.295 RON și a exonerat reclamanta de la plata dobânzilor și a penalităților de întârziere aferente TVA respinsă la rambursare, în sumă de 862.295 RON; - a obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 11400 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, între care, cheltuielile cu onorariul avocatului au fost reduse în temeiul art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond, a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând casarea sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată. În motivarea recursului arată că hotărârea a fost pronunțată cu aplicarea greșită a legii. Organele de inspecție fiscală nu au admis deducerea de către reclamantă a TVA aferentă achizițiilor de servicii pentru că nu s-au prezentat documente din care să rezulte prestarea lor efectivă și utilizarea lor în folosul operațiunilor impozabile ale reclamantei. În raport de normele de drept fiscal aplicabile - art. 145, art. 146, art. 134 1 alin. (1) și (7) și art. 134 2 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal-, dreptul de deducere a taxei se dobândește de contribuabil dacă sunt îndeplinite următoarele condiții: taxa să fie aferentă unor achiziții destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile, ceea ce presupune ca serviciile să fie efectiv prestate în beneficiul celui care solicită acordarea dreptului de deducere; taxa să fie deductibilă, adică să fi intervenit exigibilitatea TVA, la data la care are loc faptul generator - în speță, prestarea serviciilor; persoana impozabilă să dețină o factură aferentă serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate; factura să conțină elementele prevăzute de art. 155 din Codul fiscal, între care denumirea serviciilor și descrierea acestora, care să permită stabilirea unei piste fiabile de audit între factură și prestare. În speță, organele de inspecție fiscală au considerat nedeductibilă TVA dedusă de reclamantă deoarece fie s-au prezentat numai facturi de prestări servicii fără a se prezenta situații de lucrări, rapoarte de lucru ori alte documente similare, pe baza cărora să se stabilească serviciile prestate și, implicit, data prestării (care este și data nașterii dreptului de deducere), fie s-au prezentat unele documente, dar din acestea nu a rezultat prestarea serviciilor în folosul operațiunilor taxabile ale societății reclamante. În prima situație se încadrează TVA în sumă totală de 62.783 RON dedusă din facturile emise de B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L. și E. S.R.L.. În cea de a doua situație se încadrează suma de 799.512 RON, reprezentând TVA neacceptată la deducere din factura emisă de F. S.A. Portugalia. Cât privește această din urmă factură, referitoare la prestarea de servicii de consultanță în perioada ianuarie- decembrie 2009, documentația prezentată în dovedirea caracterului efectiv al prestării este reprezentată de o reproducere a "Manualului de funcții al societății", de email-uri care nu au legătură cu activitatea societății și de "proceduri de lucru", în privința cărora nu se poate stabili cine le-a întocmit și pentru cine, pe ele figurând doar antetul "G." sau "F.". S-a mai prezentat "Manualul sistemului de management" care este întocmit pentru toate societățile din grup. Contractul de prestări servicii din 5.01.2009 încheiat între prestatorul F. S.A. din Portugalia și reclamantă are ca obiect prestarea serviciilor de management, administrative și asistență tehnică, pentru care prestatorul urma să pună la dispoziție toate mijloacele tehnice și umane necesare. Factura nr. x/31.12.2009 a fost emisă pentru serviciile prestate în perioada ianuarie- decembrie 2009. Pentru acest tip de servicii, dreptul de deducere al taxei, exigibilitatea, respectiv faptul generator intervin la data la care sunt emise situații de lucrări, rapoarte de lucru sau alte documente similare, pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate. Or, reclamanta a prezentat un raport cuprinzând atribuțiile fiecărui departament al societății, organigrama societății, proceduri privind transferul terenurilor de la departamentul de patrimoniu la departamentul de producție, anumite proceduri de lucru, un manual de funcții, email-uri cuprinzând diverse conversații nerelevante în legătură cu obiectul contractului, harta distribuției culturilor, situația angajaților români A. în decembrie 2009, date tehnice ale unor produse de tubulatură livrate reclamantei; documente de prezentare ale H.. Majoritatea acestor înscrisuri nu au legătură strict cu activitatea reclamantei care, având acționar unic pe I. S.A. din Portugalia, face parte din grupurile de companii H. sau G., iar procedurile de lucru nu rezultă că au fost întocmite expres și numai pentru reclamantă. Cu alte cuvinte, documentele aflate la dosarul cauzei nu probează ce servicii concrete a prestat F. S.A. Portugalia către A. S.R.L. (fost F. SRL). În pofida volumului mare al documentației prezentate, din aceasta nu rezultă în concret serviciile prestate, data prestării, persoanele din cadrul societății care au participat la instruiri sau conferințe. Deși s-a prezentat un tabel cu salarii repartizate lunar în anul 2009 la 14 persoane cu nume portugheze, ce totalizează, rotunjit, exact valoarea facturii pe baza căreia s-a dedus TVA, nu s-a precizat pentru ce societate lucrează aceștia și de ce sunt plătiți de către reclamantă. Procedurile de lucru prezentate sunt simple manuale, care se pot procura de la orice distribuitor de carte de specialitate sau pot fi socotite instrucțiuni date de grup, ținând de managementul grupului, iar nu prestări de servicii. Contractul de prestări servicii din 2009 nu are în vedere existența grupului, se referă la managementul societății reclamante și nu precizează rolul prestatorului în cadrul grupului. În concluzie, reclamanta a dedus TVA de 799.512 RON, prin autolichidarea taxei, pe baza unor documente care nu constituie documente justificative ale efectivei prestări a serviciilor facturate, adică nu s-a dovedit prestarea serviciilor și nici exigibilitatea TVA, astfel încât în mod legal contestația a fost respinsă ca neîntemeiată pentru această sumă de TVA neadmisă la deducere. În privința TVA în sumă totală de 62.783 RON, arată că fie nu au fost depuse anexe la facturile de prestări servicii, fie s-au depus anexe cu un conținut identic având la semnătura prestatorului o semnătură asemănătoare în cazul a trei dintre societățile prestatoare. Oricum anexele depuse nu prevăd în concret serviciile prestate. Concluzia a fost că nu s-a dovedit prestarea vreunui serviciu. Ultima critică din recurs privește cuantumul cheltuielilor de judecată acordate cu titlu de onorariu al avocatului părții reclamante, recurenta invocând caracterul nerezonabil al cheltuielilor acordate cu acest titlu, în raport cu valoarea obiectului și complexitatea cauzei.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinare, intimata-reclamantă A. S.R.L. a solicitat respingerea recursului, ca nefondat. În motivare a arătat, în ceea ce privește TVA în sumă de 799.512 RON, că instanța de fond a reținut corect necesitatea contractării serviciilor de specialitate de la F. din Portugalia, având în vedere imposibilitatea obiectivă a societății de a desfășura în mod complet și corespunzător activitățile agricole, de management și consultanță aferente obiectului său de activitate. Reclamanta nu deține suficiente resurse manageriale, de planificare și urmărire a activității de producție în domeniul agricol, așa încât a decis contractarea de servicii de specialitate de la F. din Portugalia, care deține mijloace tehnice și umane extrem de calificate. În acest context, s-a încheiat contractul din 5.01.2009, iar achiziția serviciilor a fost realizată în scopul desfășurării de către societate a unor operațiuni taxabile, serviciile fiind prestate în mod efectiv. Realitatea prestării serviciilor a fost dovedită prin furnizarea următoarelor documente: proceduri de lucru în domeniul agriculturii, în domeniul administrativ și în domeniul resurselor umane; minute ale întâlnirilor din cursul anului 2009, rapoarte pregătite în perioada respectivă cu privire la activitatea din agricultură și indicatorii financiari, precum și corespondență electronică. În practică, forma și volumul documentelor justificative variază în funcție de natura serviciului prestat, iar în cauză, instanța de fond a stabilit caracterul justificativ al documentației, întemeindu-se și pe expertiza de specialitate dispusă în cauză. Cât privește TVA în sumă de 62.783 RON, finalitatea contractelor încheiate cu societățile B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L. și E. S.R.L. a fost de a asigura reclamantei o eficientizare a activității curente, prin degrevarea personalului propriu de o activitate voluminoasă care implică un grad de cunoștințe de specialitate ridicat, pe care personalul A. nu îl avea. Intimata-reclamantă reia susținerile referitoare la obiectul contractelor, arătând că serviciile au fost contractate în scopul operațiunilor taxabile ale societății. Pe de altă parte, arată că toate criticile organelor fiscale privind diferite elemente ale documentelor justificative nu au relevanță și nu pot duce la respingerea dreptului de deducere a TVA. Conținutul similar al anexelor facturilor a decurs logic din furnizarea aceluiași tip de servicii, pe zone geografice diferite. Cât privește semnătura aplicată de prestator pe aceste anexe, așa cum a reținut și instanța de fond, reclamanta nu are nicio responsabilitate în ceea ce privește persoana care a semnat anexele de la facturile emise de furnizori. Aceste aspecte nu pot fi folosite ca argumente pentru negarea dreptului de deducere a TVA. Serviciile prestate sunt concrete, constând în prospectarea pieței terenurilor în anume zone geografice și respectiv păstrarea relației cu autoritățile fiscale, în zonele respective. Organele fiscale impun în mod eronat în sarcina contribuabilului obligația de a aduce dovezi suplimentare, excesive, în privința caracterului efectiv al prestării serviciilor. Societatea îndeplinește condițiile de exercitare a dreptului de deducere prevăzute la art. 145, 146 și 155 din Codul fiscal. Necesitatea achiziției serviciilor nu trebuie dovedită și nu constituie o condiție legală privind acordarea dreptului de deducere. Cât privește ultima critică din recurs, referitoare la cheltuielile de judecată, se arată că recurenta-pârâtă a pierdut procesul în fond, iar cheltuielile cu titlu de onorariu avocațial acordate de instanță sunt justificate.

Procedura de soluționare a recursului Având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul contenciosului administrativ și fiscal, a fost fixat termen pentru soluționarea recursurilor de față, la data de 17.02.2021. II. Soluția instanței de recurs Analizând recursul declarat prin prisma criticilor invocate, Înalta Curte îl constată fondat pentru motivele care vor fi arătate în continuare. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Instanța de fond a admis în parte cererea reclamantei A. S.R.L., a anulat decizia de soluționare a contestației administrative nr. 253/2015 emisă de DGRFP București, precum și, în parte, decizia de impunere nr. x/2014 și RIF nr. x/2014, emise de Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii din cadrul DGRFP București, respectiv în ceea ce privește neacceptarea dreptului de deducere pentru sumele de 799.512 RON și 62.783 RON reprezentând TVA, cu consecințele ce decurg din aceasta. În privința primei sume, instanța de fond a reținut că: reclamanta a dovedit necesitatea achiziționării serviciilor ce i-au fost prestate în perioada ianuarie- decembrie 2009 de F. din Portugalia, pentru care prestatoarea a emis factura nr. x/31.12.2009, în baza contractului de servicii de consultanță încheiat la 5.01.2009; reclamanta a dovedit obținerea de profit în urma cultivării terenurilor agricole și, implicit, contribuția pe care prestarea acestor servicii de consultanță a avut-o în realizarea operațiunilor sale taxabile; realitatea prestării serviciilor facturate a fost dovedită de către reclamantă prin furnizarea de documente justificative (proceduri de lucru în domeniul agriculturii, în domeniul administrativ și în domeniul resurselor umane; minute ale întâlnirilor din cursul anului 2009, rapoarte pregătite în perioada respectivă cu privire la activitatea din agricultură și indicatorii financiari, precum și corespondență electronică). În baza acestor considerente, instanța a reținut îndeplinirea condițiilor pentru acordarea dreptului de deducere, prevăzute de Codul fiscal. Recursul, întemeiat pe cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., critică reținerea de către instanța de fond a îndeplinirii condițiilor legale pentru acordarea dreptului de deducere, recurenta-pârâtă arătând că nu s-a dovedit prestarea efectivă a serviciilor, utilizarea acestora în folosul operațiunilor taxabile ale societății reclamante și, pe cale de consecință, nici îndeplinirea condiției de deducere referitoare la exigibilitatea taxei, care ține de data prestării serviciilor, respectiv de data la care sunt emise situații de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare, pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate. Criticile sunt fondate întrucât, raportat la dispozițiile coroborate ale art. 145 alin. (1) și (2), 146 alin. (1), (13)4 1 alin. (1) și (7) și 134 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, printre condițiile de fond esențiale pentru acordarea dreptului de deducere a TVA se numără realitatea operațiunilor, respectiv efectiva prestare a serviciilor achiziționate, precum și utilizarea lor în folosul operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile, care exercită dreptul de deducere. Chestiunea litigioasă centrală a cauzei o reprezintă efectiva prestare în perioada ianuarie- decembrie 2009 a serviciilor de management, administrative și de asistență tehnică contractate în ianuarie 2009 de la F. din Portugalia, facturate de aceasta cu factura nr. x/31.12.2009, pe baza căreia s-a exercitat dreptul de deducere. Or, această chestiune litigioasă a fost tratată cu superficialitate de instanța de fond. Judecătorul fondului a preluat întocmai susținerile reclamantei referitoare la dovedirea prestării serviciilor prin anumite tipuri de documente (proceduri de lucru, minute, rapoarte, corespondență electronică), fără să întreprindă o analiză proprie asupra aptitudinii documentelor prezentate de a constitui dovezi ale prestării unor servicii concrete, în acord cu obiectul contractului încheiat. În acest sens, se constată și că instanța de fond a dispus administrarea probei cu expertiză în specialitatea contabilitate - fiscalitate (prin încheierea din 18.03.2016). Scopul expertizei ar fi trebuit să fie, în raport de dispozițiile art. 330 C. proc. civ., acela de a lămuri tocmai caracterul doveditor al documentației care, se arată, a fost întocmită cu ocazia prestării serviciilor - împrejurare de fapt ce trebuie analizată din perspectivă fiscală. Or, un prim raport de expertiză prezentat instanței de către expertul desemnat a concluzionat categoric în sensul inexistenței documentelor justificative care să ateste prestarea serviciilor, expertul contabil reținând, din cercetarea evidenței contabile a reclamantei, că nu s-au prezentat situații de lucrări, rapoarte de lucru ori alte documente similare din care să rezulte serviciile prestate, respectiv datele efectuării serviciilor, la care s-ar naște dreptul de deducere . La cererea reclamantei, care a remarcat că expertul desemnat pentru efectuarea expertizei nu are și calitatea de consultant fiscal, instanța a dispus efectuarea unei noi expertize de către un expert care îndeplinește și această calitate (încheierea din 16.09.2016). Noul raport de expertiză concluzionează în sensul îndeplinirii condițiilor cerute de legea fiscală pentru acordarea dreptului de deducere, fără să se preocupe câtuși de puțin de chestiunea litigioasă centrală anterior arătată, și anume, identificarea serviciilor prestate, a datelor prestărilor, respectiv a mijloacelor prin care se urmărește dovedirea prestării și stabilirea caracterului lor doveditor, în raport cu scopul vizat. Pe cale de consecință, Înalta Curte reține că instanța de fond a tranșat litigiul preluând necenzurat susținerile reclamantei referitoare la realitatea prestării serviciilor, nerăspunzând argumentelor autorităților fiscale privitoare la lipsa unor dovezi, în sensul art. 134 1 alin. (7) din Codul fiscal, asupra efectivei prestări a serviciilor și în condițiile în care probatoriul administrat în fond este contradictoriu cu privire la acest aspect. Deși reclamanta se raportează la unele înscrisuri (proceduri de lucru, rapoarte, corespondență electronică), ele au fost infirmate ca documente justificative prin primul raport de expertiză, fără o analiză punctuală și au fost ignorate în cadrul celui de-al doilea raport, rezultând că nu au fost puse, pe calea unei lucrări de specialitate, așa cum s-ar fi impus, într-o corelație cu obiectul contractului de consultanță, spre a se verifica dacă au aptitudinea de a dovedi efectiva prestare a serviciilor. Aceeași este și situația sumei de 62.783 RON cu titlu de TVA rezultată din facturi emise de B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L. și E. S.R.L.. Autoritățile fiscale au susținut, în privința acestor servicii, care, potrivit contractelor încheiate, ar consta în: "prospectarea pieței terenurilor" în arii geografice diferite și " păstrarea relațiilor cu autoritățile fiscale din zonă", că nu există dovezi ale prestării unor astfel de activități. Și în aceste cazuri, instanța a preluat necenzurat susținerile reclamantei, remarcându-se aceeași lipsă de efectivitate a cercetării judecătorești. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru aceste motive, în temeiul art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., constatând că se impune suplimentarea probatoriului prin efectuarea unei expertize în specialitatea fiscalitate care să contribuie la lămurirea împrejurării factuale determinante în exercitarea dreptului de deducere, a caracterului efectiv al prestărilor de servicii, Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința civilă recurată în partea referitoare la anularea deciziei de soluționare a contestației nr. 253/26.03.2015, a deciziei de impunere nr. x/03.11.2014 și a raportului de inspecție fiscală nr. x/03.11.2014, pentru refuzul de acordare a dreptului de deducere a TVA în sumă de 799.512 RON, aferentă achiziției serviciilor de consultanță de la F. S.A. Portugalia și în sumă de 62.783 RON, aferentă achiziției serviciilor de consultanță de la C. S.R.L., D. S.R.L. și E. S.R.L. și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe, în limitele casării. Având în vedere soluția de casare cu trimitere spre rejudecare, adoptată pentru argumentele anterior arătate, care desființează soluția de admitere în parte a cererii, acordarea cheltuielilor de judecată în fond reprezentând un accesoriu, nu se mai impune tratarea separată a criticilor referitoare la acordarea acestor cheltuieli și nici a excepției invocate din oficiu în privința acestor critici punctuale. PENTRU ACESTE MOTIVE,