ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5739/2023

Ședința publică din data de 4 decembrie 2023

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

I.1. Obiectul acțiunii deduse judecății

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 28.08.2019 pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2019, reclamanta A. a chemat în judecată pe pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, solicitând instanței ca prin hotărârea pe care o va pronunța, să dispună anularea în parte a Deciziei de impunere referitoare la obligațiile fiscale nr. x din 10.07.2018 și constatarea nelegalității Raportului de inspecție fiscală nr. x din 10.07.2018 emise de organele de inspecție fiscală din cadrul DGRFP București, în ceea ce privește TVA refuzată la rambursare în valoare de 5.428.270 RON; recunoașterea dreptului de deducere al Societății în privința TVA în cuantum de 5.428.270 RON și obligarea DGRFP București la rambursarea efectivă către Societate a sumei de 5.428.270 RON, reprezentând TVA de rambursat și refuzată la rambursare prin Decizia de impunere și obligarea DGRFP București la plată cheltuielilor de judecată.

I.2. Hotărârea primei instanțe

Prin sentința civilă nr. 704 din 28 aprilie 2021 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal s-a admis în parte cererea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală Pentru Contribuabili Mijlocii, s-a anulat în parte decizia nr. F-MJ 32/10.07.2018 în ceea ce privește respingerea TVA la rambursare în cuantum de 360.061 RON și a fost obligată pârâta la rambursarea către reclamantă a sumei de 360.061 RON reprezentând TVA, precum și la plata către reclamantă a sumei de 28.610 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

I.3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinței menționate la pct. 2 au formulat recurs atât recurenta-reclamantă A. cât și recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii.

I.3.1. Reclamanta A., întemeindu-se pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 (încălcarea normelor materiale), solicită admiterea recursului și, pe cale de consecință, casarea în parte a sentinței recurate în privința soluției de respingere a acțiunii privind anularea Deciziei de impunere referitor la TVA de 5.061.956 RON, admiterea acțiunii, anularea Deciziei de impunere și obligarea organelor fiscale la rambursarea TVA în sumă de 5.061.956 RON, precum și obligarea organelor fiscale la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea recursului, recurenta reclamantă dezvoltă următoarele critici:

I.3.1.1. Cu privire la închirierea generatorului și dreptul societății la rambursarea TVA de 5.061.956 RON în aplicarea art. 147

2

alin. (1) lit. b) Codul fiscal

Recurenta susține că în mod greșit instanța fondului a concluzionat că generatorul nu a fost utilizat în scopul operațiunilor taxabile ale societății în România, proba contrară rezultând din următoarele:

- În primul rând, acest generator se regăsește în Anexa 1 a Contractului de închiriere încheiat cu A. în realizarea obiectului de activitate al societății în România, fiind parte a Echipamentului de foraj.

- În al doilea rând, generatorul reprezintă una dintre componentele fără de care echipamentul de foraj nu ar fi funcționat întrucât rolul acestuia este asigurarea alimentării echipamentului cu energie electrică. Faptul că echipamentul de foraj al societății a funcționat pe baza de generator și nu prin conectarea la rețeaua de energie electrică este dovedit și de împrejurarea că în componența costurilor suportate de societate pentru activitatea economică desfășurată nu se regăsesc cheltuieli cu energia electrică. Echipamentul de foraj a fost angajat în proiectele de foraj începând cu luna noiembrie 2011, după data la care generatorul a fost expediat și recepționat în România, respectiv, 14.09.2011, acesta fiind transmis direct la Tg Mureș unde se regăsea și echipamentul și unde a avut loc unul dintre proiectele de foraj.

- În sfârșit, însuși faptul că generatorul a fost exportat apoi împreună cu echipamentul de foraj în Iraq numai după ce în România nu au mai putut fi identificate lucrări de foraj pentru care să fie utilizat acesta, demonstrează faptul că generatorul a fost închiriat împreună cu echipamentul în România. De altfel, exportul în sine presupune înregistrarea de către A. a unui venit în România în derularea activității sale economice.

Drept urmare, societatea a dovedit utilizarea generatorului în cadrul și în scopul activității sale economice, astfel încât transferul acestuia în România reprezintă o achiziție intracomunitară asimilată prin raportare la care societatea avea obligația înregistrării în scopuri de TVA în România, obligație față de care prevederile art. 147

2

nu sunt incidente pentru rambursare.

Astfel, în mod greșit instanța fondului a conchis că societatea nu are drept la rambursarea TVA întrucât între România și Emiratele Arabe Unite nu există un acord de reciprocitate, în condițiile în care un asemenea acord nu era necesar pentru a fundamenta dreptul la rambursare, în aplicarea art. 147

2

alin. (1) lit. b) Codul fiscal, dat fiind că A. a utilizat Generatorul în România.

I.3.1.2. Obligația de înregistrare în scopuri de TVA și, deci, dreptul la rambursarea TVA este dovedită și de existența unui sediu fix al societății aspecte care au fost în mod greșit înlăturate de instanța fondului

- În primul rând, premisele unui sediu fix al A. în România sunt dovedite de faptul că începând cu anul 2012 la nivelul societății, în baza angajamentului asumat de către A. de a suporta toate costurile salariale cu aceștia, a fost luată decizia preluării unei echipe de specialiști în foraj de la societatea Foraj Sonde și angajării acestora în cadrul societății A., sub coordonarea A. prin domnul B., care are expertiză necesară în domeniul exploatării echipamentelor de foraj de hidrocarburi. Astfel, directorul de foraj din România, care coordona pe plan local activitatea întregii echipe de specialiști în foraj, răspunde la rândul său direct către domnul B. din cadrul A., nefiind subordonat altei persoane din cadrul A..

- În al doilea rând, existența premiselor pentru constituirea unui sediu fix a fost confirmată de concluziile raportului de expertiză (pag. 48 parag. 1 din Raportul de expertiză).

Deși prima instanță a constatat caracterul complex al activității desfășurate de A. în România, a decis în mod eronat să nu analizeze această constatare și din perspectiva sediului fix.

În realitate, în cauză a fost dovedită existența unui sediu fix al societății în România potrivit art. 125

1

alin. (2) lit. b) și, ca atare, în aplicarea art. 153 alin. (2). A. avea obligația de a se înregistra în scopuri de TVA în România.

În concluzie, constatările instanței fondului referitoare la lipsa unei obligații legale de înregistrare a A. în scopuri de TVA sunt nelegale și prin raportare la propriile constatări ale instanței care dovedesc, în realitate, existența premiselor unui sediu fix care tocmai impuneau obligația de înregistrare în scopuri de TVA.

I.3.1.3. Societatea îndeplinea toate condițiile pentru deducerea TVA la momentul exercitării dreptului de rambursare. În mod greșit instanța fondului nu a luat în considerare data emiterii facturilor de corecție

- În primul rând, recurenta invocă jurisprudența CJUE în cauzele C-553/16 Volkswagen AG și C-8/17 Biosafe, arătând că dreptul de deducere poate fi exercitat la data exigibilității TVA, sub condiția ca persoana impozabilă să fie în posesia unei facturi care să menționeze suma corectă a TVA de dedus.

Or, în cauză, facturile de corecție în baza cărora a fost exercitată deducerea TVA au fost emise de A. la data de 31.03.2017, când societatea era înregistrată în scopuri de TVA în România. La acel moment, erau, astfel, îndeplinite toate condițiile exercitării dreptului de deducere, inclusiv condiția de formă a deținerii unei facturi și, ca atare, contrar concluziilor instanței de fond, lipsa unui acord de reciprocitate în ceea ce privește rambursarea TVA, încheiate cu Emiratele Arabe Unite sunt irelevante în speța de față.

- În al doilea rând, recurenta invocă concluziile raportului de expertiză, apreciind că întrunește condițiile prevăzute de legislația de TVA pentru exercitarea dreptului de deducere, fiind astfel îndreptățită la rambursarea sumei de TVA de 5.061.956 RON refuzată în mod nelegal.

I.3.2. Pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii a formulat recurs, întemeiat pe motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., arătând că sentința civilă recurată este lipsită de temei legal, fiind dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material.

În motivarea recursului, recurenta critică soluția instanței de fond, întrucât aceasta și-a însușit în mod exclusiv concluziile expertului contabil și nu a ținut seama de apărările formulate în cauză de pârâtă.

- Arată că, urmare a analizei organelor fiscale ale AFCM asupra achizițiilor din cadrul categoriilor a) - h), s)-a constatat că acestea nu respectă prevederile referitoare la acordarea dreptului de deducere stipulate în cadrul art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare, respectiv în cadrul art. 297 alin. (4) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, întrucât au fost utilizate în scopul unor operațiuni impozabile.

De altfel în luna noiembrie 2015, instalația de foraj funcțională, parte a echipamentului care face obiectul contractului nr. lOTD-RO-5/2011 încheiat cu S.C. C. a fost relocată (exportată) în Irak, rămânând în România doar instalația de foraj de intervenție (nefuncțională).

Precizează faptul că reclamanta, în perioada supusă inspecției fiscale parțiale (01.01.2017 - 30.09.2017), nu a desfășurat nicio activitate economică generatoare de venituri. Prin nota explicativă dată în fața organelor de inspecție fiscală în data de 16.05.2018, contribuabilul confirmă faptul că ultima factură emisă de A. către C. este factura nr. x/08.06.2015.

De asemenea reclamanta A. nu a desfășurat operațiuni impozabile în legătură cu contractul nr. x/2011, cel puțin în perioada 08.06.2015 (data ultimei facturi emise), respectiv data de 30.09.2017.

Recurenta invocă și prevederile art. 4 din contractul între părți încheiat, conform căruia A. este remunerată pentru serviciile prestate doar în cazul exploatării echipamentului de foraj de către C.. Astfel, întrucât în perioada 05.11.2015 - 30.09.2017 echipamentul închiriat nu era funcțional nu ar fost posibilă realizarea de operațiuni impozabile de către contribuabil. Instalația rămasă în România nu era funcțională nici la data încheierii RIF din 10.07.2018.

Costurile refacturate înregistrate de A. în perioada 05.11.2015-30.09.2017, pentru care instanța a admis deductibilitatea taxei pe valoare adăugată în cuantum de 360.061 RON, sunt aferente unei activități de foraj, activitate care nu putea fi desfășurată cu un echipament nefuncțional (contractul nu a fost modificat după relocarea instalației funcționale în Irak), indiferent cine ar fi fost utilizatorul echipamentului. A. nu a adus nicio justificare în legătură cu destinația acestor costuri.

Existența unor prevederi în cadrul contractului nr. x/2011 cu privire la suportarea/refacturarea de costuri nu garantează în mod implicit dreptul contribuabilului de a beneficia de deductibilitatea taxei aferente refacturărilor respective, întrucât, și într-o astfel de situație, A. ar fi trebuit să facă dovada utilizării bunurilor și serviciilor refacturate în scopul operațiunilor impozabile pe care le-a desfășurat în România.

Documentele prezentate de contribuabil în timpul inspecției fiscale justifică doar natura serviciilor și bunurilor refacturate, nu și destinația pe care au avut-o în cadrul unei anumite activități economice.

Recurenta invocă prevederile din punctul 88 alin. 9A) secțiunea 1 Cap. XIII din H.G. nr. 1/2015 privind Normele de aplicare a Legii 277/2015 și arată că, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere a TVA provenită din achiziții efectuate pe teritoriul României, A. - Reprezentat Fiscal prin C. trebuie să utilizeze aceste achiziții în folosul unor operațiuni impozabile efectiv realizate.

Cu privire la constatarea instanței potrivit căreia obiectul contractului este unul complex, de cooperare, așa cum rezultă din art. 18 din Contratul nr. x/2011 încheiat cu C., arată că din documentele prezentate în timpul inspecției fiscale nu a rezultat faptul că facturile întocmite de C. reprezentând refacturări de costuri au fost întocmite în baza unui contract de asociere în participațiune. În cazul unui contract de asociere în participațiune prin contract se prevăd procentele în care se vor împărți atât veniturile cât și cheltuielile pentru fiecare asociat calculate pe baza aportului la asociere.

De asemenea, conform documentelor și informațiilor prezentate de contribuabil în timpul inspecției fiscale, instalația de foraj aflată la dispoziția beneficiarului C. nu a fost angajată în activități economice, situație care nu a generat operațiuni impozabile din punct de vedere TVA pentru contribuabil, ținând cont de clauzele Contractului de închiriere și servicii asociate nr. x/2011 conform cărora A. este remunerată pentru închirierea echipamentului de foraj doar în cazul în care echipamentul este exploatat și beneficiarul contractului obține venituri.

Referitor la punctele 39 și 40 din cauza C-672/16 Imofloremira -Investmentos Imobilisarios S.A. invocată consideră că nu pot fi reținute în speța prezentă întrucât A. - reprezentat fiscal prin C. avea cunoștință de starea de funcționare a echipamentului rămas în România (nefuncțional), astfel încât achiziționarea serviciilor (refacturare costuri) nu aveau ca scop o activitate economică, ci doar o alocare de costuri între 2 persoane afiliate. În consecință, achizițiile reclamantei din categoriile nu respectă prevederile legale referitoare la acordarea dreptului de deducere stipulate în cadrul art. 145 alin. (2) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv în cadrul art. 297 alin. (4) din Legea 227/2015 privind Codul fiscal, A. reprezentat fiscal prin C. neputând beneficia de dreptul de deducere a TVA provenind din aceste refacturări de costuri din perioada 05.11.2015 - 30.09.2017 în cuantum de 360.031 RON.

- Referitor la obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 15.000 de RON reprezentând onorariu avocat, solicită respingerea cererii ca neîntemeiată, având în vedere că nu sunt întrunite condițiile prevăzute de art. 453 alin. (1) din Noul C. proc. civ.

Mai mult în privința onorariului de avocat, numai chitanța eliberată, care atestă plata și încasarea onorariului, constituie act justificativ care stă la baza stabilirii și acordării cheltuielilor de judecată.

I.4. Apărările formulate în cauză

I.4.1. Recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii a formulat întâmpinare la recursul formulat de A., prin care a solicitat respingerea recursului ca neîntemeiat.

- Cu privire la locul livrării bunurilor și prestării serviciilor facturate de către societatea afiliată reclamantei, respectiv A. către A. din Dubai, recurenta-pârâtă invocă art. 302 din Codul fiscal (Legea 227/2015 privind Codul fiscal). Necolectarea TVA de către A. pentru bunurile și serviciile refacturate către reclamantă ar fi fost motivată doar de neîndeplinirea de către A. a condițiilor legale pentru o eventuală recuperare a taxei aferente acestor refacturări și în niciun caz nu poate fi justificată de o așa-zisă interpretare eronată a prevederilor Codul fiscal cu privire la locul prestării operațiunilor. Actele administrativ fiscale prin care A. a fost obligată la colectarea, respectiv la plata TVA pentru bunurile și serviciile refacturate nu au fost contestate.

Omiterea consemnării în declarațiile procedurale transmise organelor fiscale cu ocazia inspecțiilor fiscale, anterioare, atât de către A. cât și de către reclamantă, a statutului lor de societăți afiliate este un alt argument. Ulterior recunoașterii relației de afiliere cu C., reclamanta si-a "adaptat" argumentele formulate împotriva constatărilor organelor de inspecție fiscală în raport cu noul statul de societate afiliată cu societatea care i-a refacturat costurile din care provine taxa respinsă la rambursare.

- Referitor la presupusa achiziție intracomunitară a unui generator pe care reclamanta susține că a realizat-o în România în anul 2011 prin transportul în această țară a unui astfel de utilaj menționează:

Recurenta-reclamantă A. încearcă să creeze o stare de fapt fiscală artificială în jurul acestui bun și în final să obțină întreaga contravaloare a taxei cerute la rambursare prin eludarea condiției de fond impusă de prevederile punctului 50 Titlul VI din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii 571/2003, respectiv existența unor acorduri/declarații de reciprocitate semnate de reprezentanții autorităților competente din România și Emiratele Arabe Unite (țara în care este înregistrată societatea A.).

Mai mult din documentele justificative prezentate de către recurenta A. rezultă că ar avea doar calitatea de exportator/expeditor al generatorului din Norvegia către Olanda, neavând calitatea de importator și, în consecință neputând fi încadrat de către organele fiscale la operațiunile subsecvente din procedura simplificată de import.

Astfel conform prevederilor art. 143 alin. (1) lit. d) și alin. (2) din Directiva 2006/112, A. nu putea fi titularul unei achiziții intracomunitare întrucât din documentele prezentate nu rezultă că ar fi avut calitatea de client/primitor al bunului expediat în țara de destinație, condiție obligatorie în cazul unei astfel de operațiuni.

Conform declarației vamale de import prezentate de recurentă pentru a justifica intrarea generatorului pe teritoriul Uniunii Europene, acesta, fiind importat în Olanda, beneficia de regimul vamal 42, regim vamal care permite importatorului obținerea unei scutiri de la plata taxei pe valoarea adăugată atunci când mărfurile importate urmează să fie transportate către un alt stat membru.

Menționează că la punctul 44 al Declarației vamale prezentate de contribuabil ca și justificare pentru intrarea generatorului pe teritoriul Uniunii Europene este înscris codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit de autoritățile fiscale olandeze societății C. din Olanda, o societate afiliată (informația privind relația de afiliere cu aceasta societate este prezentată în Situațiile financiare consolidate ale grupului D., aceste raportări fiind postate pe pagina oficială de internet a grupului la adresa: x deținută în întregime din anul 2011 de către societatea mamă D. din Cipru.

Importul generatorului pe teritoriul UE este o operațiune impozabilă din punct de vedere TVA și, în consecință, taxa datorată pentru o astfel de operațiune fie este plătită la momentul la care a avut loc importul, fie este supusă unui regim de simplificare (regimul vamal 42) în baza unei proceduri care este posibilă din punct de vedere legal doar dacă importatorul este înregistrat în scopuri de TVA în Uniune. Astfel, autoritățile vamale acordă liberul de vamă doar după ce primesc dovada plății taxei sau după ce constată că sunt îndeplinite condițiile unui regim vamal simplificat în ceea ce privește TVA.

Totodată, nu există excepții de la această procedură legală în ceea ce privește realizarea unei operațiuni de import urmate de un transport asimilat unei achiziții intracomunitare în condițiile unui regim de scutire de la plata TVA.

Recurenta societatea A. nu putea fi titularul legal al unei operațiuni subsecvente importului respectivului generator din Norvegia constând într-un transfer asimilat unei achiziții intracomunitare din Olanda în România, decât în situația în care ar fi fost deja înregistrat în scopuri de TVA în România la momentul importului.

Având în vedere statutul recurentei de societate nerezidentă înregistrată în Dubai, pentru care motivul prezenței în România este strict legat de activitatea de închiriere pe care a desfășurat-o în baza contractului nr. x/2011 încheiat cu A., obligațiile A. în raport cu autoritățile fiscale din această țară ar fi putut exista doar în limita incidenței pe care prevederile legale o au asupra acestei activități.

Motivul înregistrării recurentei-reclamante în scopuri de TVA în România în anul 2015 este total independent de desfășurarea oricărei activități economice, acesta fiind legat de relocarea în Irak a echipamentului de foraj închiriat beneficiarului A., înregistrarea în scopuri de TVA fiind o condiție legală obligatorie pentru operațiunea de relocare.

Pe de altă parte, la momentul realizării operațiunii de import a generatorului în Olanda, transportat ulterior în România, recurenta-reclamantă avea statutul de societate din afara spațiului comunitar nerezidentă în România, respectiv nu a reprezentat subiect de drept fiscal în această țară, fără obligații în raport cu autoritățile române.

Mai mult, recurenta în cauză, societatea A. - reprezentat fiscal prin C. a mai fost supusă unei inspecții fiscale parțiale pentru TVA desfășurată în perioada 28.07.2016 - 11.10.2016, dar la acea dată contribuabilul nu a făcut cunoscută organelor de inspecție fiscală această operațiune.

Astfel, operațiunea de import a generatorului invocată nu putea fi identificată în cadrul unei astfel de analize întrucât nu are și nici nu a avut legătură cu TVA plătită vreodată în România de către reclamantă.

Justificările prezentate de recurenta-reclamantă arată în mod clar faptul că scopul acesteia este acela de a distorsiona realitatea economică a operațiunilor realizate în România pentru a obține un avantaj în ceea ce privește recuperarea sumei de 5.815.531 RON solicitată la rambursare.

În plus, în urma verificărilor efectuate pe baza justificărilor reclamantei, s-a constatat că generatorului achiziționat de contribuabil în anul 2011 din Norvegia nu a fost angajat în activitatea economică desfășurată în legătură cu România de către contribuabil, acest bun nefăcând parte din lista utilajelor închiriate de A. către societatea afiliată A..

De asemenea, recurenta A. nu a prezentat nicio dovadă cu privire la destinația pe care a avut-o generatorul de la momentul aducerii lui în România în luna septembrie 2011 și până la data relocării în Irak, în luna noiembrie 2015.

În aceste condiții operațiunea de transport în România a generatorului achiziționat de contribuabil în anul 2011 din Norvegia, operațiune care a urmat formalităților vamale de import din Olanda, nu ar fi putut reprezenta o achiziție intracomunitară din punct de vedere fiscal pentru A., chiar dacă reclamanta ar fi fost titularul operațiunii, nefiind îndeplinite prevederile art. 130

1

alin. (2) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal.

Ținând cont de faptul că activitatea economică de închiriere de utilaje de foraj petrolier în România realizată de către A., pe de o parte și operațiunea de transport în România a unui generator achiziționat de reclamantă în Norvegia în anul 2011, respectiv operațiunea de relocare în Irak a acestui generator, pe de altă parte, sunt operațiuni distincte, între care nu poate exista în mod implicit o relație de cauzalitate, documentele prezentate de A. în legătură cu cele două activități din urmă nu pot reprezenta justificări cu privire la închirierea generatorului către A., așa cum susține reclamanta.

În cauză scopul recurentei este de a crea în mod artificial imaginea unei achiziții intracomunitare în jurul generatorului achiziționat de reclamanta din Norvegia în anul 2011 și dovezile prezentate pentru a justifica înscrierea acestui generator printre cele 20 de elemente conținute de Anexa 1 la Contractul de închiriere și servicii asociate nr. x/2011 încheiat cu A., nu au legătură cu realitatea.

Din documentele prezentate rezultă însă că susținerile reclamantei referitoare la închirierea generatorului către A. nu au niciun temei, generatorul achiziționat de A. din Norvegia în anul 2011 nefăcând obiectul contractului nr. x/2011 sau al altei înțelegeri comerciale între cele două părți.

- Referitor la susținerile recurentei- reclamantei cu privire la posibilitatea existentei unui sediu fix al A. în România în perioada noiembrie 2011 - noiembrie 2015, recurenta-pârâtă face următoarele precizări:

Așa cum rezultă din documentele și informațiile prezentate, în perioada 29.11.2011 -04.11.2015, dreptul de folosință asupra echipamentului de foraj ce face obiectul contractului nr. x/2011 a fost cedat beneficiarului C.. Mai mult, în Raportul de inspecție fiscală nr. x/15.03.2017 încheiat de organele de inspecție fiscală cu ocazia controlului desfășurat la C. pentru verificarea TVA din perioada 01.12.2010-30.06.2016, se consemnează faptul ca echipamentul de foraj închiriat de C. de la furnizorul A. a fost subînchiriat către societățile Foraj Sonde S.A. și E. din România.

Or, având în vedere că echipamentul de foraj aflat în proprietatea contribuabilului, în această perioadă a făcut obiectul operațiunilor de închiriere/subînchiriere menționate anterior, A., nu putea dispune în România de resursele tehnice necesare prestării altor servicii impozabile în afara serviciilor de închiriere prestate în baza contractului nr. x/2011.

Referitor la personalul angajat de către recurentă în perioada noiembrie 2011 - noiembrie 2015, precizează că recurenta A. a prezentat doar documente prin care au fost refacturate costuri cu forța de muncă angajată de C..

În acest sens învederează că titularul dreptului de folosință a echipamentului de foraj, respectiv C. a angajat personal specializat în exploatarea instalației de foraj și a deschis punct de lucru în localitatea Târgu Mureș pentru depozitarea echipamentului închiriat care nu are nicio legătură cu activitatea economică desfășurată de A. în România.

Astfel, dacă în nota explicativă formulată de către recurentă în data de 24.11.2017 acesta declara că a prestat în România "doar servicii de închiriere bunuri mobile către societatea C. SRL", în punctul de vedere la Raportul de inspecție fiscală nr. x/10.07.2018 induce în mod vădit ideea că ar fi desfășurat altă activitate economică, respectiv activitate de foraj petrolier.

Achizițiile efectuate de recurentă reprezentând refacturări de costuri primite de la societatea C., costuri calificate de organele de inspecție fiscală ca fiind de natura costurilor de producție ocazionate de realizarea lucrărilor de foraj, nu reprezintă în sine indicii cu privire la existența unui sediu fix, ci doar operațiuni, care nu sunt destinate activității economice desfășurate de A. în România.

Luând în considerare cele prezentate mai sus, rezultă că activitatea economică desfășurată în perioada noiembrie 2011- noiembrie 2015 de recurenta A. nu îndeplinea condițiile prevăzute de legislația fiscală pentru recunoașterea existenței unui sediu fix în România.

- Referitor la cheltuielile de judecată, solicită respingerea acestora ca neîntemeiate, având în vedere că nu sunt întrunite condițiile prevăzute de art. 453 alin. (1) Noul C. proc. civ.

De asemenea, nici aspecte privind reaua credință, comportarea neglijentă sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale nu pot fi reținute în sarcina pârâtei pentru a fi obligată la plata cheltuielilor de judecată.

I.4.2. Recurenta-reclamantă A. a formulat întâmpinare față de recursul formulat de DGRFP București împotriva sentinței civile nr. 704 pronunțată de Curtea de Apel București în data de 28.04.2021 prin care a solicitat respingerea recursului declarat de DGRFP București ca nefondat, cu consecința menținerii sentinței recurate, ca fiind legală și temeinică, în privința TVA de 360.061 RON aferentă perioadei decembrie 2015 - iulie 2017 și obligarea recurentei-pârâte la plata cheltuielilor de judecată, arătând că toate aceste critici invocate de DGRFP București sunt nefondate având în vedere faptul că activitatea economică a societății nu a fost limitată la o simpla închiriere de echipamente. Refacturările de costuri sunt direct legate de activitatea economică a A..

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată următoarele:

II.1. Recursul formulat de recurenta-reclamantă A. este nefondat.

A. Aspecte de fapt și de drept relevante

Obiectul prezentului recurs vizează partea din decizia de impunere nr. x/10.07.2018 emisă de către pârâtă prin care s-a stabilit în sarcina reclamantei obligația de a plăti TVA suplimentar în cuantum de 5.061.956 RON, reținându-se că această diferență provine din neacceptarea la plată a sumei reprezentând TVA aferentă achizițiilor (refacturări de costuri) efectuate în perioada 29.11.2011-04.11.2015 (perioada în care reclamanta nu a fost înregistrată în scopuri de TVA), taxa provenind din facturile de corecție emise de furnizorul C. S.R.L. în luna martie 2017. Taxa nu a fost acceptată la deducere motivat de faptul că achizițiile din care provine au fost realizate înainte de înregistrarea în scopuri de TVA a societății reclamantei, apreciindu-se că nu sunt îndeplinite condițiile cerute de legislația fiscală cu privire la rambursarea taxei aferente acestei perioade.

Din situația de fapt reținută de prima instanță și necontestată în prezentul recurs rezultă că reclamanta s-a înregistrat în scopuri de TVA la data de 05.11.2015, astfel cum rezultă din certificatul depus de către reclamantă la dosarul cauzei la fila x, ceea ce face ca, pentru perioada anterioară datei de 05.11.2015 să fie incidente dispozițiile art. 147

2

din vechiul Codul fiscal(Legea nr. 571/2003) și Normele metodologice de aplicare a acestora(H.G. nr. 44/2004), care prevăd următoarele:

"Art. 147

2

: Rambursarea taxei către persoane impozabile neînregistrate în scopuri de TVA în România și rambursarea TVA de către alte state membre către persoane impozabile stabilite în România

(1) În condițiile stabilite prin norme:

a) persoana impozabilă nestabilită în România, care este stabilită în alt stat membru, neînregistrată și care nu este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România, poate beneficia de rambursarea taxei pe valoarea adăugată aferente importurilor și achizițiilor de bunuri/servicii, efectuate în România;

b) persoana impozabilă neînregistrată și care nu este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România, nestabilită pe teritoriul Uniunii Europene, poate solicita rambursarea taxei aferente importurilor și achizițiilor de bunuri/servicii efectuate în România, dacă, în conformitate cu legile țării unde este stabilită, o persoană impozabilă stabilită în România ar avea același drept de rambursare în ceea ce privește TVA sau alte impozite/taxe similare aplicate în țara respectivă;

c) persoana impozabilă neînregistrată și care nu este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România, dar care efectuează în România o livrare intracomunitară de mijloace de transport noi scutită, poate solicita rambursarea taxei achitate pentru achiziția efectuată de aceasta în România a respectivului mijloc de transport nou. Rambursarea nu poate să depășească taxa care s-ar aplica dacă livrarea de către această persoană a mijloacelor de transport noi respective ar fi livrare taxabilă. Dreptul de deducere ia naștere și poate fi exercitat doar în momentul livrării intracomunitare a mijlocului de transport nou;

d) persoana impozabilă stabilită în România, neînregistrată și care nu este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România, poate solicita rambursarea taxei achitate aferente operațiunilor prevăzute la art. 145 alin. (2) lit. d) sau în alte situații prevăzute prin norme.

(2) Persoana impozabilă stabilită în România poate beneficia de rambursarea TVA aferente importurilor și achizițiilor de bunuri/servicii efectuate în alt stat membru, în condițiile prevăzute în norme.

(3) În cazul în care rambursarea prevăzută la alin. (1) lit. a) a fost obținută prin fraudă sau printr-o altă metodă incorectă, organele fiscale competente vor recupera sumele plătite în mod eronat și orice penalități și dobânzi aferente, fără să contravină dispozițiilor privind asistența reciprocă pentru recuperarea TVA.

(4) În cazul în care o dobândă sau o penalitate administrativă a fost impusă, dar nu a fost plătită, organele fiscale competente vor suspenda orice altă rambursare suplimentară către persoana impozabilă în cauză până la concurența sumei neplătite.

Pct. 50 din Normele metodologice de aplicare

Alin. (18) Persoana impozabilă neînregistrată și care nu este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA și nu este stabilită pe teritoriul Uniunii Europene poate solicita rambursarea taxei dacă, în conformitate cu legile țării unde este stabilită, o persoană impozabilă stabilită în România ar avea același drept de rambursare în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată sau alte impozite/taxe similare aplicate în țara respectivă, fapt dovedit prin existența unor acorduri/declarații de reciprocitate semnate de reprezentanții autorităților competente din România și din țara solicitantului. În vederea semnării unor astfel de acorduri/declarații, autoritățile competente ale țărilor interesate trebuie să se adreseze Ministerului Finanțelor Publice. Țările cu care România a semnat acorduri/declarații de reciprocitate în ceea ce privește rambursarea taxei pe valoarea adăugată vor fi publicate pe pagina de internet a Ministerului Finanțelor Publice."

Lipsa unui acord de reciprocitate încheiat cu Emiratele Arabe Unite, țara unde reclamanta este stabilită (își are sediul) este necontestată în cauză.

Este de asemenea necontestată în cauză interpretarea dată de prima instanță în sensul că disp.art. 147

2

alin. (1) lit. b) în sensul că rambursarea TVA, în condiții reciprocitate cu statul unde este stabilită o societate nestabilită pe teritoriul Uniunii Europene, vizează doar ipoteza în care aceasta nu avea obligația de a se înregistra în scopuri de TVA în România. În cazul în care reclamanta ar fi avut obligația de a se înregistra în scopuri de TVA în România, nu se pune problema incidenței disp.art. 147

2

alin. (1) lit. b) din vechiul Codul fiscal și nici a disp.pct. 50 alin. (18) din Normele metodologice.

Ceea ce susține recurenta-reclamantă este faptul că avea obligația de a se înregistra în scopuri de TVA, din anul 2011, având în vedere achiziția asimilată a unui generator, efectuată în România în anul 2011.

Potrivit art. 153 alin. (5) lit. a) din vechiul Codul fiscal, va solicita înregistrarea în scopuri de TVA conform acestui articol, înainte de realizarea operațiunilor, persoana impozabilă nestabilită în România și neînregistrată în scopuri de TVA în România, care intenționează:

a) să efectueze o achiziție intracomunitară de bunuri pentru care este obligată la plata taxei conform art. 150

1

.

Achiziția intracomunitară este definită de dispozițiile art. 130

1

din vechiul Codul fiscal:

"(1) Se consideră achiziție intracomunitară de bunuri obținerea dreptului de a dispune, ca și un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate la destinația indicată de cumpărător, de către furnizor, de către cumpărător sau de către altă persoană, în contul furnizorului sau al cumpărătorului, către un stat membru, altul decât cel de plecare a transportului sau de expediere a bunurilor.

(2) Sunt asimilate unei achiziții intracomunitare cu plată următoarele:

a) utilizarea în România, de către o persoană impozabilă, în scopul desfășurării activității economice proprii, a unor bunuri transportate sau expediate de aceasta sau de altă persoană, în numele acesteia, din statul membru pe teritoriul căruia aceste bunuri au fost produse, extrase, achiziționate, dobândite ori importate de către aceasta, în scopul desfășurării activității economice proprii, dacă transportul sau expedierea acestor bunuri, în cazul în care ar fi fost efectuat din România în alt stat membru, ar fi fost tratat ca transfer de bunuri în alt stat membru, în conformitate cu prevederile art. 128 alin. (10) și (11); (...)"

În raport de aceste dispoziții, Înalta Curtea reține că elementul esențial care formează obiectul prezentului recurs este stabilirea fie a existenței unui sediu fix al recurentei-reclamante în România în perioada de referință, fie stabilirea utilizării în România a generatorului (bunul transportat sau expediat din alt stat membru) în scopul desfășurării activității economice proprii.

Din situația de fapt reținută în mod necontestat de prima instanță rezultă că recurenta-reclamantă a expediat în România generatorul despre care susține că reprezintă o achiziție intracomunitară asimilată, la data de 14.09.2011 (conform CMR depus la dosarul cauzei -fila x vol. II), către A. S.R.L..

B. Analiza motivelor de recurs

II.1.1. Primul motive de recurs, vizând dreptul societății la rambursarea TVA de 5.061.956 RON în aplicarea art. 147

2

alin. (1) lit. b) Codul fiscal, este nefondat.

Recurenta contestă legalitatea constatărilor instanței de fond că generatorul nu ar fi făcut obiectul contractului de închiriere și, deci, nu ar fi fost utilizat de A. în scopul operațiunilor sale taxabile de închiriere în România și, în consecință aceasta nu avea obligația de a se înregistra în scopuri de TVA și nu avea drept de deducere a taxei, susținând că, în realitate, generatorul a făcut obiectul închirierii către A., împreună cu echipamentul de foraj pe care l-a deservit ca sursă de alimentare cu energie electrică, fiind parte a acestuia.

Recurenta susține că în mod greșit instanța fondului a concluzionat că generatorul nu a fost utilizat în scopul operațiunilor taxabile ale societății în România.

Niciunul dintre argumentele invocate de recurent pentru a susține acest motiv de recurs nu se confirmă.

În primul rând, Înalta Curte reține că însăși conduita fiscală a recurentei, care nu a considerat că are obligația de a se înregistra în scopuri de TVA poate genera o prezumție simplă în sensul neutilizării bunului în scopul operațiunilor sale taxabile de închiriere în România.

În al doilea rând, în ceea ce privește susținerea că acest generator se regăsește în Anexa 1 a Contractului de închiriere încheiat cu A. în realizarea obiectului de activitate al societății în România, fiind parte a Echipamentului de foraj, aceasta nu se confirmă.

În cuprinsul recursului recurenta-reclamantă susține că "Modelul dieselgeneratorset SDMO X91QK este prevăzut cu sisteme auxiliare montate și integrate într-un container de 40 ft (aprox. 12 m) . Iar generatorul ar fi fost închiriat așa cum rezultă din Anexa 1 Ia Contractul de închiriere - conform căreia Echipamentul de foraj se compune din 20 de elemente printre care și un set de 3 containere, dintre cate doua de 40 ft."

Așadar, potrivit susținerilor recurentei-reclamante, generatorul "dieselgeneratorset SDMO X910K." trebuie să se regăsească în unul din cele trei elemente care conțin în denumire termenul "Container" în Anexa 1.

Într-adevăr, Anexa 1 din Contractul de închiriere și servicii asociate nr. x/2011 conține 20 de puncte reprezentând utilaje care au făcut obiectul închirierii către societatea afiliata A., utilaje printre care se regăsesc trei elemente care conțin termenul "Container" și anume: Container 40" HC-9232473; Container 40" STD-4452039; Container20' STD-3029130.

Valoarea de achiziție a generatorului achiziționat din Norvegia, așa cum rezultă din documentelor prezentate de recurenta-reclamantă este de 1.500.000 NOK (aproximativ 730.000 RON la momentul tranzacției), valoare care nu se regăsește în facturile de export care menționează denumirea "container" întocmite în scop vamal cu ocazia relocării în Irak a utilajelor deținute de A. pe teritoriul României. Din contră, în cuprinsul listei de utilaje exportate se regăsește un generator relocat cu Factura de export: x și cu Data export: 18.11.2015 și având denumire echipament: GENERATOR 910 KVA cu origine:RO în valoare: 722.850 RON.

Prin urmare, generatorul a figurat în mod distinct cu denumire exactă în lista bunurilor relocate de reclamantă în Irak, astfel încât afirmațiile recurentei-reclamante că în Anexa 1 a contractului de închiriere acest generator s-ar fi regăsit cu denumirea "container" nu sunt susținute.

Dat fiind că nici denumirea echipamentului (generator "dieselgeneratorset SDMO X910K.") și nici valoarea nu corespund, instanța nu poate prezuma, doar pe baza susținerilor recurentei-reclamante că acest generator figura în cadrul punctelor 13-15 din Anexa 1 a contractului.

În concluzie, nu pot fi reținute susținerile reclamantei referitoare la închirierea generatorului către A., din înscrisurile administrate nerezultând proba faptului că generatorul achiziționat de A. din Norvegia în anul 2011 a făcut obiectul contractului nr. x/2011 sau că acesta a fost angajat în activitatea economică desfășurată în legătură cu România de către contribuabil.

Argumentul că generatorul reprezintă una dintre componentele fără de care echipamentul de foraj nu ar fi funcționat, deși este unul logic, nu poate prin el însuși substitui lipsa unui document din care să rezulte închirierea echipamentului către societatea afiliată A.. Faptul că acest generator nu a format obiectul contractului de închiriere nu conduce în mod automat la concluzia că echipamentul de foraj a funcționat fără generator. De altfel, la momentul relocării, în facturile de export se menționează două generatoare.

Din aceleași considerente nu poate fi reținut nici argumentul potrivit căruia închirierea generatorului ar rezulta din însuși faptul că generatorul a fost exportat apoi împreună cu echipamentul de foraj în Iraq după ce în România nu au mai putut fi identificate lucrări de foraj pentru care să fie utilizat acesta. Activitatea economică de închiriere de utilaje de foraj petrolier în România realizată de către A., pe de o parte și operațiunea de transport în România a unui generator achiziționat de reclamantă în Norvegia în anul 2011, respectiv operațiunea de relocare în Irak a acestui generator, pe de altă parte, sunt operațiuni distincte, între care nu există în mod implicit o relație de cauzalitate.

Înalta Curte respinge și susținerea că exportul în sine presupune înregistrarea de către A. a unui venit în România în derularea activității sale economice.

Recurenta-reclamantă a expediat în România, la data de 14.09.2011 (conform CMR depus la dosarul cauzei -fila x vol. II), către A. S.R.L., generatorul, cumpărat în data de 31.05.2011 din Norvegia, despre care susține că reprezintă o achiziție intracomunitară asimilată.

Din documentele justificative prezentate de către recurenta-reclamantă rezultă că ar avea doar calitatea de exportator/expeditor al generatorului din Norvegia către Olanda, neavând calitatea de importator și, în consecință neputând fi încadrat de către organele fiscale la operațiunile subsecvente din procedura simplificată de import.

Potrivit art. 153 alin. (5) lit. a) din vechiul Codul fiscal, va solicita înregistrarea în scopuri de TVA conform acestui articol, înainte de realizarea operațiunilor, persoana impozabilă nestabilită în România și neînregistrată în scopuri de TVA în România, care intenționează:

b) să efectueze o achiziție intracomunitară de bunuri pentru care este obligată la plata taxei conform art. 150

1

.

Achiziția intracomunitară este definită de dispozițiile art. 130

1

din vechiul Codul fiscal:

"(1) Se consideră achiziție intracomunitară de bunuri obținerea dreptului de a dispune, ca și un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate la destinația indicată de cumpărător, de către furnizor, de către cumpărător sau de către altă persoană, în contul furnizorului sau al cumpărătorului, către un stat membru, altul decât cel de plecare a transportului sau de expediere a bunurilor.

(2) Sunt asimilate unei achiziții intracomunitare cu plată următoarele:

a) utilizarea în România, de către o persoană impozabilă, în scopul desfășurării activității economice proprii, a unor bunuri transportate sau expediate de aceasta sau de altă persoană, în numele acesteia, din statul membru pe teritoriul căruia aceste bunuri au fost produse, extrase, achiziționate, dobândite ori importate de către aceasta, în scopul desfășurării activității economice proprii, dacă transportul sau expedierea acestor bunuri, în cazul în care ar fi fost efectuat din România în alt stat membru, ar fi fost tratat ca transfer de bunuri în alt stat membru, în conformitate cu prevederile art. 128 alin. (10) și (11);

b) preluarea de către forțele armatei române, pentru uzul acestora sau pentru personalul civil din cadrul forțelor armate, de bunuri pe care le-au dobândit în alt stat membru, care este parte a Tratatului Atlanticului de Nord, semnat la Washington la 4 aprilie 1949, și la a căror achiziție nu s-au aplicat regulile generale de impozitare din acel alt stat membru, în situația în care importul bunurilor respective nu a putut beneficia de scutirea prevăzută la art. 142 alin. (1) lit. g)."

Or, așa cum s-a arătat în cele de mai sus, reclamanta-recurentă nu a probat condiția esențială în cazul utilizării în România a unor bunuri transportate sau expediate din alt stat membru, respectiv aceea ca utilizarea să fie efectuată în scopul desfășurării activității economice proprii.

Deși acest generator a fost exportat de către reclamantă către A., conform documentului electronic de export din data de 18.11.2015(fila x vol. II), recurenta-reclamantă nu a probat că a fost utilizat în scopul activității economice proprii, nefiind astfel îndeplinite condițiile prevăzute de art. 130

1

alin. (1) din vechiul Codul fiscal pentru ca expedierea sa în România să fie asimilată unei achiziții intracomunitare cu plată.

Prin urmare, acest motiv de recurs va fi respins.

II.1.2. Cel de al doilea motiv de recurs, prin care recurenta-reclamantă existența unui sediu fix al societății este, de asemenea, nefondat.

Potrivit art. 125

1

alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, forma în vigoare la data aplicabilă în cauză, "o persoană impozabilă care are sediul activității economice în afara României se consideră că este stabilită în România dacă are un sediu fix în România, respectiv dacă dispune în România de suficiente resurse tehnice și umane pentru a efectua regulat livrări de bunuri și/sau prestări de servicii impozabile";

Decizia preluării unei echipe de specialiști în foraj de la societatea Foraj Sonde și angajării acestora în cadrul societății A., sub coordonarea A. sau prezența unui specialist cu expertiză necesară în domeniul exploatării echipamentelor de foraj de hidrocarburi, domnul B. nu pot constitui premisele unui sediu fix în România potrivit art. 125

1

alin. (2) lit. b), care, în aplicarea art. 153 alin. (2) să conducă la obligația recurentei-reclamante de a se înregistra în scopuri de TVA în România.

Mai mult, din înscrisurile administrate rezultă că echipamentul de foraj aflat în proprietatea recurentei-reclamante a făcut obiectul operațiunilor de închiriere/subînchiriere în România, astfel că aceasta nu putea dispune în România de resursele tehnice necesare prestării altor servicii impozabile în afara serviciilor de închiriere prestate în baza contractului nr. x/2011.

Concluziile contrare ale raportului de expertiză nu pot conduce la o altă soluție, întrucât, potrivit art. 330 C. proc. civ. expertului nu îi revine atributul încadrării juridice, ci doar constatarea situației de fapt.

II.1.3. Nefondat este și motivul de recurs potrivit căruia în mod greșit instanța fondului nu a luat în considerare data emiterii facturilor de corecție.

- Recurenta-reclamantă invocă jurisprudența CJUE în cauzele C-533/16 Volkswagen AG și C-8/17 Biosafe, arătând că dreptul de deducere poate fi exercitat la data exigibilității TVA, sub condiția ca persoana impozabilă să fie în posesia unei facturi care să menționeze suma corectă a TVA de dedus.

Înalta Curte reține că în cauza C-533/16 Volkswagen AG s-a statuat că: "Dreptul Uniunii trebuie interpretat în sensul că se opune reglementării unui stat membru în temeiul căreia, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, în care taxa pe valoarea adăugată (TVA) a fost facturată persoanei impozabile și a fost plătită de aceasta după mai mulți ani de la livrarea bunurilor în cauză, beneficiul dreptului de rambursare a TVA-ului este refuzat pentru motivul că termenul de decădere prevăzut de reglementarea menționată pentru exercitarea acestui drept ar fi început să curgă la data livrării bunurilor și ar fi expirat înainte de introducerea cererii de rambursare."

Problema în discuție în cauză este distincția între momentul nașterii și cel al exercitării dreptului de deducere.

În cauza C-8/17 Biosafe; CJUE a arătat că: "Articolele 63, 167, 168, 178-180, 182 și 219 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, precum și principiul neutralității fiscale trebuie interpretate în sensul că se opun reglementării unui stat membru în temeiul căreia, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, în care, în urma unei rectificări fiscale, a fost plătită statului taxă pe valoarea adăugată (TVA) stabilită suplimentar și aceasta a făcut obiectul unor documente de rectificare a facturilor inițiale la mai mulți ani după livrarea bunurilor în cauză, se refuză beneficiul dreptului de deducere a TVA-ului pentru motivul că termenul prevăzut de reglementarea menționată pentru exercitarea acestui drept ar fi început să curgă de la data emiterii facturilor inițiale menționate și ar fi expirat."

Jurisprudența invocată a avut însă o cu totul altă