Decizia nr. 212/2023 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Cererea de chemare în judecată. Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 28.05.2015, sub nr. x/2015, reclamanta A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâții A.N.A.F. - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, A.N.A.F.- D.G.R.F.P.B. - Administrația sectorului 1 a Finanțelor Publice București și D.G.R.F.P.B. - Serviciul Soluționare Contestații, anularea Deciziei nr. 987/12.12.2014 emise de A.N.A.F. - D.G.R.F.P. - Serviciul Soluționare Contestații, cu privire la suma de 1.796.061 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar și respinsă la rambursare, anularea în totalitate a Deciziei de impunere nr. x din 29.09.2014 emisă de A.N.A.F.- Sector 1, cu privire la aceeași sumă, anularea parțială a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 29.09.2014 emis de A.N.A.F. - Sector 1 și, pe cale de consecință, obligarea A.N.A.F. - Sector 1 la restituirea către societate, în termen de 10 zile de la pronunțarea hotărârii, a sumei de 1.796.061 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar și respinsă la rambursare, cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Hotărârea primei instanțe. Prin sentința nr. 4159 din 20 decembrie 2016, pronunțată în dosarul nr. x/2015, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins, ca neîntemeiate, excepția inadmisibilității cererii de anulare a raportului de inspecție fiscală și excepția lipsei capacității procesuale de folosință a pârâtului Serviciul Soluționare Contestații. De asemenea, a admis în parte acțiunea formulată de reclamantă, a anulat în parte Decizia nr. 987/2014, Decizia de impunere nr. x din 29.09.2014 și Raportul de inspecție fiscală nr. x din 20.09.2014, în ceea ce privește TVA aferent facturilor emise de PFA B.. Prin aceeași sentință, a obligat pârâtele Administrația Sectorului 1 a Finanțelor Publice și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București la restituirea TVA aferentă acestor facturi, respinsă la rambursare, și a respins în rest acțiunea, ca neîntemeiată, obligând, totodată, pârâtele la plata sumei de 20.000 RON către reclamantă, reprezentând cheltuieli de judecată, admise în parte. Împotriva acestei hotărâri au declarat recurs reclamanta A. S.R.L. și pârâta Administrația sectorului 1 a Finanțelor Publice prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, reclamanta criticând-o pentru nelegalitate din perspectiva motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ., iar pârâta din perspectiva aplicării greșite a normelor de drept material, motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Hotărârea de casare a instanței de recurs. Prin decizia nr. 1672 din 19 martie 2020, pronunțată în dosarul nr. x/2015, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a constatat nulitatea recursului formulat de pârâta Administrația sectorului 1 a Finanțelor Publice prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București împotriva sentinței nr. 4159 din 20 decembrie 2016 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal. De asemenea, a admis recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva aceleiași sentințe, a casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare la aceeași instanță. În rejudecare cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 24.11.2020, sub nr. x/2015*.

Hotărârea instanței de fond, pronunțată în rejudecare. Prin sentința nr. 243 din 13 iulie 2021, pronunțată în dosarul nr. x/2015, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal respins, ca neîntemeiate, excepțiile inadmisibilității cererii de anulare a raportului de inspecție fiscală și lipsei capacității procesuale de folosință a pârâtului Serviciul Soluționare Contestații. De asemenea, a admis acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâții A.N.A.F. - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația sectorului 1 a Finanțelor Publice și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Serviciul Soluționare Contestații și a anulat Decizia nr. 987/12.12.2014, Decizia de impunere nr. x/29.09.2014 și Raportul de inspecție fiscală nr. x din 29.09.2014, în ceea ce privește TVA aferent facturilor emise de PFA C. și B.. Totodată, a obligat pârâtele AJS1 FP și DGRFPB la restituirea TVA în valoare de 1.796.061 RON aferentă acestor facturi, respinsă la rambursare, precum și la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată în valoare de 38.450 RON, din care 450 RON taxă judiciară de timbru, 3.000 RON onorariu expert, 35.000 RON onorariu avocat redus.

Calea de atac exercitată în rejudecare. Împotriva acestei hotărâri pronunțate în rejudecare au declarat recurs pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Administrația Sectorului 1 a Finanțelor Publice prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, invocând în drept dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. În dezvoltarea recursului a susținut, în contextul unor precizări prealabile și a prezentării soluției pronunțate de prima instanță în rejudecarea cauzei, că instanța de fond a reținut în mod eronat existența similitudinii situației serviciilor prestate de B. și C.. Astfel, dacă în prima situație, raportul de expertiză a concluzionat că din actele dosarului reiese realitatea serviciilor prestate, în situația serviciilor PFA C. au fost prezentate documente incomplete, respectiv factura emisă pentru bonusul de 110.000 euro, care nu conține mențiunile ce fac posibilă stabilirea fundamentului bonusului. Așadar, au concluzionat recurentele, factura nu cuprinde nici numărul contractului sau actului adițional încheiat cu furnizorul, denumirea proiectului sau alte elemente care să permită identificarea serviciilor prestate la care se referă bonusul. În continuare, recurentele au reiterat apărările conform cărora, deși între PFA C., în calitate de prestator, și A. S.R.L., în calitate de beneficiar, s-a încheiat contractul nr. x din 14.09.2012, în baza căruia se puteau acorda bonusuri trimestriale pentru performanțele prestatorului în realizarea obiectului contractului de furnizare de "servicii de consultanță managerială, operațională și tehnică" către beneficiar sau către clienți ai beneficiarului, în fapt, bonusul în sumă de 110.000 euro s-a acordat pentru încheierea contractului din luna septembrie 2012 între D. și A. S.R.L., cuantumul bonusului fiind stabilit prin decizia 2P/25.09.2012 emisă de administratorul E.. Întrucât i-au fost puse la dispoziție documente și explicații contradictorii (pe de o parte contractul și decizia nr. x/29.11.2012 semnată de administratorul F., în care acordarea bonusului era condiționată de performanțele prestatorului în prestarea de "servicii de consultanță managerială, operațională și tehnică" către beneficiar sau clienții acestuia; iar, pe de altă parte, explicații și decizii semnate de administratorul E., prin care bonusul se acorda pentru intermedierea semnării contractului inițial cu D.), organul fiscal a concluzionat că a existat un contract "simulat" prin care părțile conveneau că s-ar acorda bonusuri în funcție de prestarea de servicii. În realitate, bonusul s-a acordat în luna septembrie 2012 pentru că PFA C. a adus clientul menționat anterior și a asigurat semnarea contractului cu acesta anterior prestării de servicii constând în studii de piață. Drept urmare, au solicitat să se rețină faptul că bonusul înscris în factura nr. x/01.03.2013 nu a fost acordat pentru serviciile specificate prin contractul nr. x/14.09.2012, ci pentru încheierea contractului cu D.. În plus, au solicitat să se constate că a existat un interes din partea contestatoarei de a acoperi printr-un contract "simulat" adevărata natură a serviciului prestat de către PFA C., ceea ce nu a permis, din culpa acesteia, organelor de inspecție fiscală, să stabilească legătura între achizițiile efectuate și operațiunile impozabile. În final recurentele au susținut că, în principiu, simulația urmărește întotdeauna un rezultat patrimonial necuvenit, precum și faptul că la dosarul cauzei nu se află documentele legale care să ateste dreptul de deducere a TVA-ului aferent bonusului înscris în factura de achiziție nr. x/01.03.2013, respectiv să ateste că aceste cheltuieli sunt generatoare de venituri taxabile, adică aferente unor operațiuni impozabile.

Apărările formulate în cauză. Prin întâmpinarea înregistrată la data de 05.04.2022, intimata-reclamantă A. S.R.L. a invocat excepția nulității recursului prin raportare la dispozițiile art. 489 alin. (2) din C. proc. civ., iar pe fond a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței de fond atacate ca legală și temeinică. La termenul din 19 ianuarie 2023, la care au avut loc dezbaterile, Înalta Curte a pus în discuție excepția nulității recursului și a reținut cauza spre soluționare pe această excepție invocată de intimata-reclamantă prin întâmpinare. II. Soluția instanței de recurs. Analizând cu prioritate, în temeiul dispozițiilor art. 248 alin. (1) C. proc. civ., excepția nulității recursului, invocată de intimata-reclamantă prin întâmpinare, Înalta Curte apreciază că excepția este întemeiată și o va admite, urmând să constate că recursul declarat de pârâte este nul, pentru următoarele considerente. 1. Argumente de fapt și de drept relevante. Cu titlu prealabil, Înalta Curte amintește că, în actuala reglementare, recursul este o cale extraordinară de atac ce poate fi exercitată numai în termenul și condițiile expres prevăzute de lege. Motivele de recurs sunt instituite, așadar, prin dispoziții procedurale speciale, de strictă interpretare, ce nu pot fi extinse prin analogie la situații ce nu au fost avute în vedere de legiuitor și trebuie să vizeze numai nelegalitatea hotărârii atacate, spre deosebire de reglementarea anterioară în care motivele vizau și netemeinicia acesteia. Potrivit dispozițiilor art. 486 alin. (1) lit. d) C. proc. civ.: "Cererea de recurs va cuprinde următoarele mențiuni: …d) motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul și dezvoltarea lor sau, după caz, mențiunea că motivele vor fi depuse printr-un memoriu separat", iar în conformitate cu prevederile art. 488 din același Cod, casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru motivele de nelegalitate limitativ prevăzute în cuprinsul acestui articol. Această normă imperativă instituie în sarcina recurentului obligația de a indica și dezvolta motivele de nelegalitate pe care se întemeiază calea de atac, iar neîncadrarea în cazurile de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 din C. proc. civ., atrage, conform dispozițiilor art. 489 alin. (2) din același Cod, sancțiunea nulității recursului. În plus, pe lângă cerința încadrării criticilor formulate în motivele de nelegalitate prevăzute de dispozițiile art. 488 C. proc. civ., aceste critici trebuie să vizeze argumentele instanței care a pronunțat hotărârea atacată, în caz contrar neputând fi exercitat controlul judiciar de către instanța de recurs. Instanța învestită cu judecarea recursului poate exercita un control judiciar eficient numai în măsura în care motivele de nelegalitate sunt indicate și dezvoltate într-o formă concretă și se referă la una dintre situațiile prevăzute de dispozițiile legale amintite. În speță, deși recurentele-pârâte au clamat incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., din dezvoltarea cererii de recurs formulate nu reiese că acestea au formulat veritabile critici la adresa sentinței pronunțate de prima instanță din perspectiva motivului de casare invocat, prin care să arate în ce constă, în concret, nelegalitatea acesteia, prin raportare la soluția pronunțată de curtea de apel ori la argumentele arătate de instanță în fundamentarea hotărârii. În atare situație, analizând cererea de recurs și susținerile recurentelor, Înalta Curte reține caracterul nemotivat al căii de atac, întrucât, pe de o parte, părțile nu au indicat normele de drept material aplicate greșit sau încălcate de instanța de fond, iar, pe de altă parte, din dezvoltarea cererii formulate nu rezultă că au făcut referire la modul în care consideră că prima instanță a aplicat în mod greșit normele de drept material, aspect echivalent cu nemotivarea criticii de nelegalitate formulate, condiția legală a dezvoltării motivelor de recurs implicând, în mod necesar, indicarea în concret a greșelilor anume imputate instanței de fond și încadrarea lor în motivul de casare invocat, astfel cum este acesta reglementat în art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. În prezenta cauză, se constată că recursul nu conține motive care să poată fi încadrate în dispozițiile art. 488 alin. (1) C. proc. civ., pârâtele neformulând nicio critică veritabilă de nelegalitate la adresa sentinței atacate. În schimb, și-au exprimat nemulțumirea cu privire la soluția pronunțată și la modul în care au fost interpretate probele administrate în cauză, reiterând, de asemenea, apărările formulate în fața instanței de fond, precum și situația de fapt rezultată din documentele aflate la dispoziția organului fiscal. Or, față de rigorile ce caracterizează calea de atac a recursului în actuala reglementare, modalitatea de redactare a cererii formulate de recurentele-pârâte nu îngăduie determinarea limitelor sesizării Înaltei Curți, învestite cu verificarea legalității hotărârii atacate. În egală măsură, reproducerea, prin cererea de recurs, a stării de fapt și a probatoriului administrat, nu se constituie într-o critică de nelegalitate a sentinței de fond, dispozițiile art. 489 alin. (2) C. proc. civ. arătând că recursul este nul în cazul în care motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488 din același act normativ. În aceste condiții, reținând că nu este posibilă o încadrare a motivelor formulate în cazul de casare invocat în mod expres de parte și nici într-unul dintre celelalte cazuri de casare reglementate de art. 488 C. proc. civ. și constatând că în cauză nu au fost identificate motive de ordine publică ce ar putea fi invocate din oficiu de instanță, în temeiul art. 489 alin. (2) C. proc. civ., Înalta Curte urmează a aplica sancțiunea expres prevăzută de lege, respectiv anularea recursului exercitat în cauză. Totodată, având în vedere că recurenții sunt în culpă procesuală, în temeiul art. 453 C. proc. civ., Înalta Curte îi va obliga pe aceștia să achite intimatei-reclamante suma de 5.883 RON cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând onorariu de avocat, conform facturii seria x nr. x din 05.04.2022 și extrasului de cont din aceeași dată, 05.04.2022, existente la dosarul de recurs. 2. Temeiul legal al soluției instanței de recurs. Pentru argumentele expuse la pct. II.1 din prezenta decizie, întrucât recurenții-pârâți nu s-au conformat exigențelor impuse de lege și nu au formulat critici care să permită încadrarea motivelor de recurs în cazurile de casare prevăzute de art. 488 din C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 486 alin. (1) lit. d), art. 489 alin. (2) și art. 496 alin. (1) din același Cod, va constata nul recursul declarat de pârâți și va menține sentința de fond atacată. Totodată, reținând culpa procesuală, va obliga recurenții-pârâți să plătească intimatei-reclamante cheltuielile de judecată în sumă de 5.883 RON reprezentând onorariu de avocat.