ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2595/2023

Ședința publică din data de 16 mai 2023

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată la data de 27 iunie 2019 pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2019, reclamanta A. - Sucursala București a chemat în judecată pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Prin cererea astfel formulată, reclamanta a solicitat anularea deciziei de soluționare nr. 4/10.01.2019 în privința: a) obligațiilor fiscale principale stabilite suplimentar la plată în cuantum de 3.929.469 RON, reprezentând impozit pe profit aferent perioadei 01.01.2011 - 31.12.2015 și b) a obligațiilor fiscale accesorii aferente obligațiilor fiscale principale în cuantum de 628.091 RON, reprezentând dobânzi și penalități de întârziere.

Totodată, reclamanta a solicitat anularea deciziei de impunere nr. x/23.04.2018, a deciziei de accesorii nr. x/08.05.2018 și constatarea nelegalității raportului de inspecție fiscală nr. x/23.04.2018 cu privire la obligațiile fiscale principale în valoare totală de 3.929.469 RON, precum și cu privire la obligațiile fiscale accesorii în cuantum de 628.091 RON, dar și obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 528 din 5 aprilie 2021, Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis cererea formulată de reclamanta A. - Sucursala București în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii și pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și a anulat decizia de soluționare a contestației nr. 4/10.01.2019, decizia de impunere nr. x/23.04.2018, decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii nr. x/05.05.2018 și raportul de inspecție fiscală nr. x/23.04.2018, în limita sumei de 3.929.469 RON, reprezentând impozit pe profit și a sumei de 628.091 RON, reprezentând dobânzi și penalități de întârziere.

Totodată, prima instanță a obligat pârâții, în solidar, la plata către reclamanți a sumei de 6200 RON reprezentând taxă judiciară de timbru și onorariu expert, a încuviințat cererea de majorare a onorariului de expert și a obligat reclamanta la plata sumei de 11.170 RON, reprezentând diferență onorariu expert.

Împotriva hotărârii judecătorești menționate în punctul I.2 de mai sus au declarat recurs pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația fiscală pentru contribuabili mijlocii și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția generală de soluționare a contestațiilor.

3.1. Prin calea de atac promovată, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația fiscală pentru contribuabili mijlocii a solicitat casarea în parte a sentinței civile nr. 528 din 5 aprilie 2021, pronunțată de Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, invocând incidența cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., cu consecința respingerii în tot a cererii de chemare în judecată formulată de reclamanta A. - Sucursala București.

În motivarea recursului se arată, în esență, următoarele:

În mod greșit instanța de fond a reținut că veniturile si cheltuielile înregistrate în România nu sunt atribuite integral sucursalei, așa cum au apreciat organele fiscale, ci sunt partajate între aceasta și societatea mamă A..

Învederează recurenta că S.C. A. Sucursala București (sediu permanent desemnat) a desfășurat în România activitate de comercializare a energiei electrice.

A. deține licența de furnizare a energiei electrice nr. 866/16.04.2009, emisă de Agenția Naționala de Reglementare în Domeniul Energiei, fiind obligată prin art. 9 alin. (2) din H.G. nr. 540/2004, să-și stabilească în România, în condițiile legii, un sediu secundar pentru întreaga durata de valabilitate a autorizației/licenței necesare desfășurării activităților sale.

Aceste dispoziții au fost abrogate ulterior, prin Hotărârea nr. 713/2013.

Ordinul nr. 48/2013 privind aprobarea Regulamentului pentru acordarea licențelor în sectorul energiei electrice, care reglementa aceeași obligație, a fost, la rândul său, abrogat de Ordinul 12/2015, ordin ce menține aceeași obligație pentru persoana juridică străină, din afara Uniunii Europene, după data de 17.03.2015.

De asemenea, invocă și condițiile asociate licenței, unde este stipulat faptul că factura pentru energia electrică vândută este emisă de către titularul licenței, iar în actele adiționale la convenția de participare la PZU (piața zilei următoare), respectiv PI (piața intrazilnică), încheiate cu OPCOM, este stipulat faptul că A. participă, la piața zilnică următoare și piața intrazilnică prin sucursala sa din România, respectiv A.-Sucursala București.

Recurenta consideră că A. Sucursala București, sediu permanent desemnat, datorează impozit pe profit conform prevederilor art. 14 lit. b) din Codul fiscal și Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, art. 13 pct. 3 H.G. nr. 44/2004, potrivit cărora persoanele juridice străine devin subiect al impunerii atunci când își desfășoară activitatea, integral sau parțial, prin intermediul unui sediu permanent în România.

Afirmă recurenta că, în baza legislației fiscale, organele de inspecție fiscală au impozitat tranzacțiile cu energia electrică de pe teritoriul României, întrucât Sucursala a desfășurat activitate de tranzacționare a energiei electrice și nu doar activitate administrativă.

Elementele decisive avute în vedere de organele fiscale în susținerea concluziei că A. x A/S Danemarca a desfășurat activitate de comercializare a energiei electrice prin intermediul sediului permanent din România, până in luna iunie 2015, au fost:

- obiectul convențiilor încheiate cu B. S.A., de acordare participantului a dreptului de a efectua tranzacții cu energie electrica pe piețele de energie;

- un loc fix de desfășurare a activității;

- obligația titularului licenței de a dispune de personal calificat pentru îndeplinirea tuturor activităților legate de furnizarea energiei electrice;

- obligația titularului licenței de a ține evidențe contabile separate pentru activitatea autorizată prin licență, procedând ca și cum activitatea respectivă ar fi desfășurată de un operator independent;

- rapoartele lunare transmise către ANRE de titularul licenței cu privire la cantitățile si valorile pentru activitatea autorizata prin licența;

- facturile pentru energia electrica cumpărată/vândută prin OPCOM S.A. au fost emise în numele sucursalei, ceea ce atestă faptul că sucursala a participat direct la tranzacțiile cu energie electrică;

- obligația A. de a înființa, în condițiile legii, o sucursala în România pentru acordarea licenței de furnizare a energiei electrice, sucursala având declarat la ONRC codul CAEN 3513 - "Distribuția energiei electrice".

Recurenta consideră incidente și prevederile art. 7 alin. (1), art. 8 alin. (1) și alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, pct. 21 Titlul II din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, art. 5 pct. 1 din Convenția dintre Republica Socialista România și Regatul Danemarca privind evitarea dublei impuneri, ratificată prin Decretul nr. 389/1977, art. 43 din Legea nr. 31/1990 privind societățile comerciale, republicată, cu modificările și completările ulterioare, cu privire la înțelesul noțiunii de sediu permanent, ca loc prin care se desfășoară integral sau parțial activitatea unui nerezident.

Analizând alocarea funcțiilor și responsabilităților dintre societatea mamă și sucursală, așa cum au fost prezentate în dosarul prețurilor de transfer, recurenta consideră că sucursala din România a desfășurat si activitate de comercializare a energiei electrice, nu doar activitate administrativa.

Preturile de transfer de 5% au fost luate în calcul de către echipa de inspecție fiscală, doar pentru costurile administrative. Veniturile si cheltuielile din vânzarea mărfurilor, respectiv energie electrică, pe teritoriul României, nu au făcut obiectul dosarului prețurilor de transfer, în acest sens organul de inspecție fiscală constatând că veniturile și cheltuielile din tranzacționarea energiei electrice pe teritoriul României trebuie înregistrate în evidența contabilă a A., sucursala București, sediu permanent desemnat, CUI x, la prețul cu care au fost efectiv facturate către/de către clienții/furnizorii contractați, deoarece energia electrică a fost tranzacționată de către sediul permanent.

Recurenta critică și alte rețineri ale instanței de fond, afirmând că organele de inspecție fiscală nu au ignorat alocarea funcțiilor și responsabilităților dintre societatea mamă și sucursală.

De asemenea, sunt amintite următoarele aspecte esențiale:

- În perioada 2011 - 2015 sucursala a realizat activități de comercializare/trading, atât timp cât angajații care se aflau pe teritoriul din Danemarca, desfășurau activitatea pentru sucursala din România.

- Toate plățile și încasările către/de la OPCOM au fost efectuate prin conturi bancare din România, conturi bancare aparținând sucursalei din România.

- Funcțiile comerciale ale sucursalei din România nu sunt doar de susținere a firmei A., Danemarca, în condițiile în care funcțiile comerciale ale sucursalei din România sunt de tranzacționare a energiei electrice în România, așa cum rezulta și din Convențiile încheiate cu OPCOM, respectiv participarea la piețe prin intermediul sucursalei din România.

- A. a constituit garanții de participare dar acestea au fost constituite în mod implicit de către A. pentru sediul permanent din România, întrucât în alte condiții nu s-ar fi putut obține licența de comercializare a energiei electrice pe piața din România.

- Demararea oricărei activități, presupune o sursă financiară care provine fie de la firma mamă, fie de la asociați/acționari în cazul altor persoane juridice.

- Impozitul pe profit rezultat din tranzacționarea energiei electrice pe piața din România, de către A. a fost stabilit pentru sucursala din București, până în luna iunie 2015, având în vedere faptul că din aceasta lună contribuabilul nu mai era obligat să tranzacționeze energie electrica pe piața din România prin intermediul sucursalei, așa cum reiese din prevederile Ordinului 12/2015, privind aprobarea Regulamentul pentru acordarea licențelor în sectorul energiei.

În final, recurenta critică și obligarea organului fiscal la plata în solidar a sumei de 6200 RON reprezentând cheltuieli de judecată, învederând faptul că suma acordată părții adverse cu titlu de cheltuieli de judecată este nejustificat de mare în raport cu obiectul dosarului și față de dispozițiile art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Solicită să fie avut în vedere faptul că reclamanta a solicitat administrarea probatoriului complex în prezenta cauză, astfel că se impune ca aceasta să suporte cheltuielile de judecată întrucât litigiul nu a suscitat probleme juridice deosebite iar aportul apărătorului în pronunțarea unei soluții favorabile reclamantului nu a fost unul deosebit de important.

De asemenea, cheltuielile privind angajarea unui apărător, cele privind administrarea probatoriului, sunt cheltuieli obișnuite și nu se pot imputa părții adverse, așa cum s-a subliniat și în practica judiciară "când o parte provoacă prin apărarea sa cheltuieli deosebite, ele urmează a fi suportate numai de ea, dacă cade în pretenții" - Tribunalul Suprem, secția civila, decizia nr. 1410/1976, Tratatul teoretic si practic de procedura civila, V.M. Ciobanu.

În altă ordine de idei, învederează recurenta practica CEDO prin care s-a statuat (cauza Costin contra România) faptul că "în conformitate cu jurisprudența Curții, un reclamant nu poate obține rambursarea cheltuielilor decât în măsura în care se stabilește realitatea, necesitatea si caracterul rezonabil al cuantumului lor".

Caracterul rezonabil al cheltuielilor semnifică faptul că, în raport de natura activității efectiv prestate, complexitatea, riscul implicat de prestarea serviciului, acestea să nu fie exagerate. Or, dimpotrivă, în cazul de față, cheltuielile sunt disproporționate în raport cu complexitatea dosarului instrumentat.

3.2. În cauză a formulat recurs și pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția generală de soluționare a contestațiilor, prin care a solicitat casarea sentinței civile nr. 528 din 5 aprilie 2021, pronunțată de Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal. Calea de atac a fost întemeiată pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., iar prin aceasta recurenta a solicitat casarea hotărârii atacate ș respingerea în tot a acțiunii reclamantei A. - Sucursala București.

Raportând criticile sale motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a susținut recurenta-pârâtă că instanța de fond a aplicat greșit prevederile art. 8 alin. (1) și alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, art. 7 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, coroborate cu cele ale pct. 21 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

De asemenea, s-a susținut că instanța de fond a interpretat și aplicat greșit prevederile art. 5 pct. 1 din Decretul nr. 389/1977 pentru ratificarea unor tratate internaționale, prin care se ratifică - Convenția dintre Republica Socialistă România și Regatul Danemarca privind evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit și avere si art. 43 din Legea nr. 31/1990 privind societățile comerciale, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

S-a mai apreciat că sentința atacată este nelegală, fiind dată și cu aplicarea greșita a prevederilor art. 14 lit. b) din Legea nr. 571/2003 care reglementează ca obligația de plata a impozitului pe profit in România incumba persoanelor juridice străine care desfășoară activitate pe teritoriul României prin intermediul unui sediu permanent.

Identificând problema dedusa judecații, respectiv, dacă reclamanta, societate care desfășoară activitate în România prin intermediul unui sediu permanent (o sucursală), are obligația de a plăti impozit pe profit pentru profitul impozabil atribuibil sediului permanent, în analiza veniturilor si cheltuielilor înregistrate ca urmare a tranzacțiilor cu energie electrică pe piața din România, instanța de fond a analizat profilul funcțional al acesteia, concluzionând eronat că are, în cadrul grupului, calitatea de prestator de servicii, simplu deținător de licența cu activități limitate, desfășurând strict activitate de natura administrativă.

Menționează recurenta aspectele din care rezultă, fără echivoc, faptul că societatea nerezidentă A. a desfășurat activitatea în România prin intermediul unui sediu permanent și faptul că nu a desfășurat doar activitate administrativă prin sucursală astfel:

- obiectul convențiilor încheiate cu OPCOM S.A., de acordare participantului a dreptului de a efectua tranzacții cu energie electrică pe piețele de energie;

- un loc fix de desfășurare a activității;

- obligația titularului licenței de a dispune de personal calificat pentru îndeplinirea tuturor activităților legate de furnizarea energiei electrice;

- obligația titularului licenței de a ține evidențe contabile separate pentru activitatea autorizată prin licență, procedând ca și cum activitatea respectivă ar fi desfășurată de un operator independent;

- rapoartele lunare transmise către ANRE de titularul licenței cu privire la cantitățile și valorile pentru activitatea autorizată prin licență;

- facturile pentru energia electrică cumpărată/vândută prin OPCOM S.A. au fost emise în numele sucursalei, ceea ce atestă faptul ca sucursala a participat direct la tranzacțiile cu energie electrică;

- obligația A. de a înființa, în condițiile legii, o sucursală în România pentru acordarea licenței de furnizare a energiei electrice, sucursala având declarat la ONRC codul CAEN 3513 - "Distribuția energiei electrice".

Întrucât la data derulării operațiunilor, beneficiarul licenței de furnizare a energiei electrice (A.) avea o sucursala în România, s-a constatat că acesta este considerat stabilit în România, cu sediul permanent, deținătorul licenței având obligația de a depune la ANRE, în vederea monitorizării performanțelor economico - financiare, rapoarte financiare (bilanțul contabil, contul de profit si pierdere) aferente activităților pentru care deține Licență.

Astfel, veniturile și cheltuielile înregistrate urmare tranzacțiilor cu energie electrică pe piața din România sunt atribuibile sucursalei (sediului permanent), aceasta având obligația de a plăti impozitul pe profit pentru profitul impozabil care este atribuibil sediului permanent.

Mai mult, recurenta precizează că, în conformitate cu Licența pentru furnizarea de energie electrică nr. 866/16.04.2009, titularul acesteia a menționat că va desfășura activitățile autorizate prin intermediul personalului și dotărilor existente la sucursala București.

În condițiile asociate licenței este stipulat faptul că factura pentru energia electrică vândută este emisă de către titularul licenței, iar în actele adiționale la convenția de participare la PZU (piața zilei următoare), respectiv PI (piața intrazilnică), încheiate cu OPCOM, este stipulat faptul că A. participă la piața zilnică următoare și piața intrazilnică prin sucursala sa din România, respectiv A. - Sucursala București.

Pentru serviciile de intermediere prestate în baza contractului de prestări servicii FN/FD prin care sucursala convine să acționeze ca și comerciant intermediar pentru electricitate, gaze și servicii conexe între A. și furnizorii sau cumpărătorii din România sau din străinătate, A., sucursala București a înregistrat venituri din remunerație pentru servicii de intermediere, prin note de creditare emise de firma mamă, calculate după formula cheltuieli administrative x 5%.

Suplimentar, recurenta arată și alte aspecte din care rezultă faptul că sucursala a desfășurat în România activitatea de comercializare a energiei electrice, și nu doar o activitate administrativă, cum greșit a reținut instanța de fond:

- codul CAEN declarat de sediul permanent la ONRC, respectiv distribuția energiei electrice deținând licența pentru desfășurarea de activități constând în comercializarea energiei electrice;

- contractul încheiat în anul 2011 între A. și A. - Sucursala București, prin care se stipulează că aceasta din urmă va achiziționa electricitate, gaze și servicii conexe de la furnizori din România și din străinătate în scopul revânzării către A. și va achiziționa electricitate, gaze și servicii conexe de la aceasta în scopul revânzării către cumpărători din România și din străinătate.

Consideră recurenta că este greșit modul în care instanța de fond s-a raportat la analiza dosarelor preturilor de transfer, întrucât, efectuarea unei analize a prețurilor de transfer presupune analizarea doar a tranzacțiilor efectuate între persoane afiliate, or, în speță, au fost analizate toate tranzacțiile derulate de sucursală (livrări de energie electrică și către persoane afiliate și către terțe persoane).

Recurenta reține că, potrivit declarațiilor privind impozitul pe profit aferente anilor 2011 - 2015, reclamanta-intimata a declarat doar venituri și cheltuieli aferente tranzacțiilor de energie electrică desfășurate prin OPCOM S.A., fără să declare veniturile și cheltuielile aferente tranzacțiilor efectuate în baza licenței deținute în România privind cumpărarea și vânzarea de electricitate cu locul livrării, cumpărării fizice în România și nici în/din țări din Uniunea Europeană, tranzacții declarate prin rapoartele depuse către ANRE.

În ceea ce privește anii fiscali 2011, 2012, 2013, 2014 și 2015, având în vedere faptul că pentru cantitatea de energie electrică importată și exportată, respectiv achiziționată/livrată intracomunitar, declarată prin notele lunare depuse către ANRE, nu au fost prezentate facturi de achiziție/livrare de la/către operatori de pe piața din Ungaria și Bulgaria, precum și faptul că prețurile energiei electrice facturată către/de A., diferă de prețurile declarate prin notele lunare depuse la ANRE, organele de inspecție fiscală au estimat, în baza prețurilor medii lunare, transmise de către A., pentru piața din Ungaria (HUPX), care, conform susținerilor reclamantei-intimate sunt cele mai reprezentative pentru Europa de Est, prețurile de achiziție/livrare a energiei importată/exportată, respectiv achiziționată/livrată intracomunitar, de la/către firmele din grupul A..

Estimarea s-a efectuat în conformitate cu prevederile art. 106 alin. (1) și alin. (2) lit. b) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu prevederile art. 1 alin. (1) din Ordinul nr. 3389/2011 privind stabilirea prin estimare a bazei de impunere.

Astfel, pentru estimare a fost folosita metoda 1.4 din Ordinul nr. 3389/2011, respectiv metoda produsului/serviciului și a volumului, în condițiile în care se cunoaște sau se poate determina numărul produselor/serviciilor comercializate/prestate.

Importul/exportul de energie electrică de la/către firmele din grupul A. se referă atât la importul/exportul de energie electrică Serbia cât și la achizițiile/livrările intracomunitare de la/către A. și A..

In ceea ce privește reținerea instanței de fond cu privire la înregistrarea în scopuri de TVA, învederează recurenta faptul că impozitul pe profit nu a fost stabilit de organele de inspecție fiscală ca urmare a faptului că sucursala a avut obligația înregistrării în scopuri de TVA în România, ci ca urmare a faptului că A. a comercializat energie electrică pe piața din România prin intermediul sediului permanent.

Stabilirea veniturilor și cheltuielilor pentru determinarea impozitului pe profit se judecă exclusiv prin prisma prevederilor legale prevăzute în cuprinsul Titlului II din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Prin recurs se critică, fără argumente concrete, și soluția de obligare a pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

În drept, s-a invocat, alături de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și Legea nr. 571/2003.

Prin întâmpinarea depusă în dosarul instanței de recurs, intimata – reclamantă A. - Sucursala București a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate, și menținerea, drept temeinică și legală, a sentinței primei instanțe.

Primordial, intimata observă că recurenții nu au formulat critici noi de nelegalitate care să fie aduse, în concret, în privința raționamentului instanței de fond, ci s-au limitat la reluarea și pe alocuri adaptarea propriilor susțineri din întâmpinările formulate în fața instanței de fond.

În principal, intimata consideră eronată concluzia organelor fiscale potrivit căreia fi existat o activitate de tranzacționare a energiei electrice desfășurată de Sucursală în România strict prin raportare la obligația legală a entității daneze de înființare a Sucursalei, în realitate, această obligație legală viza obținerea licenței pentru tranzacționare a DC Danemarca (iar nu a Sucursalei) și a fost abrogată între timp, fiind contrară dreptului UE.

Cinci apărări a formulat, în esență, intimata, potrivit celor ce urmează:

În primul rând, DC Danemarca a înființat Sucursala pentru a se conforma reglementărilor specifice impuse de legiuitor în domeniul tranzacționării energiei electrice și, astfel, pentru a dobândi dreptul de a desfășura asemenea activități în România. Conform art. 13 și 17 din Legea nr. 123/2012 a energiei electrice coroborate cu prevederile Condițiilor asociate licenței nr. 866 și astfel cum rezultă din cuprinsul Raportului emis de ANRE în vederea acordării Licenței, persoana juridică străină trebuie să facă dovada capacității sale de a desfășura activitatea pentru care s-a solicitat licența, respectiv existența resurselor tehnice, umane și financiare necesare la nivelul său, iar nu la nivelul sucursalei sale.

Nu există nicio justificare economică sau de ordin reglementar pentru cerința înființării unei sucursale în România, cerință care a determinat și impunerea de către OPCOM a celei de înregistrare în scopuri de TVA a sucursalei, ambele cerințe fiind contrare dreptului european și abrogate ca urmare a acțiunii de infringement derulată împotriva României (cauza AT 39984).

Contrar criticilor organelor fiscale, DC Danemarca era titularul Licenței și era entitatea care desfășura activitatea de tranzacționare cu energie pe teritoriul României, astfel încât partajarea funcțiilor între aceasta, în calitate de titular al licenței și Sucursala sa, se realiza în funcție de nevoile și interesele economice ale DC Danemarca pentru activitatea comercială desfășurată în România.

Contrar interpretării date de organele fiscale, Sucursala nu a fost înființată pentru a stabili în România o entitate care să desfășoare activități de comercializare/trading separat de activitatea desfășurată de societatea mama.

În al doilea rând, licența este pe numele DC Danemarca, nu al Sucursalei București.

Funcțiile și riscurile asumate, precum și activele alocate și menționate în dosarele prețurilor de transfer ale Societății relevă fără echivoc că Sucursala avea doar un singur angajat cu funcție administrativă, fără a avea alocate active sau a-și asuma riscuri în legătură cu activitatea de tranzacționare. Aceasta era remunerată la nivel de costurile înregistrate plus marjă de 5%.

De cealaltă parte, A. deținea atât toate celelalte funcții de comercializare/trading de energie electrică (funcțiile semnificative), cât și activele necesare, asumându-și riscurile aferente activității de comercializare, întrucât entitatea daneză era cea care desfășura efectiv tranzacționarea.

În al treilea rând, prevederile art. 9 alin. (2) din H.G nr. 540/2004 care impuneau DC Danemarca să constituie Sucursala pentru a-și derula activitatea de tranzacționare pe teritoriul României au fost abrogate întrucât, ulterior emiterii deciziei asupra Cazului AT 39984, au fost revizuite Convențiile de participare la Piața Intra-zilnică și Piața Zilei Următoare în sensul înlăturării, pe de o parte, a cerinței înregistrării în scopuri de TVA în România a persoanelor juridice din Uniunea Europeană începând cu luna noiembrie 2013 și, pe de altă parte, începând cu iunie 2015 prin Ordinul ANRE nr. 12/2015 privind aprobarea Regulamentului pentru acordarea licențelor în sectorul energiei electrice, a fost eliminată, pentru persoanele juridice rezidente în Uniunea Europeană și cerința înființării unui sediu secundar pentru obținerea unei licențe pentru furnizarea energiei electrice.

În al patrulea rând, condiționarea derulării de către DC Danemarca a activității de trading în România contravine flagrant dreptului european prin încălcarea libertății de stabilire prevăzută de art. 49 din Tratatul privind Funcționarea Uniunii Europene

A. nu a avut intenția și nici nevoia (față de specificul activității sale de trading, care putea fi derulată direct din Danemarca) să stabilească în România o entitate care să desfășoare activitate de furnizare energie electrică, înființarea Sucursalei fiind doar o consecință a prevederilor legale reglementare din domeniul energiei electrice, așa cum în mod corect a stabilit și instanța de fond.

Nu în ultimul rând, o dovadă clară a caracterului nefondat al criticilor organelor fiscale a fost considerată și împrejurarea că înseși organele fiscale au stabilit impozitul pe profit în sarcina Sucursalei la nivelul întregii activități comerciale desfășurate în baza Licenței numai până la data de 30.06.2015, când a fost abrogată obligația de înființare a sucursalelor și de înregistrare în scopuri de TVA, deși modelul de afaceri și activitatea comercială desfășurată de DC Danemarca a continuat, în mod similar pe toată perioada supusa inspecției - 01.01.2011-31.12.2015.

În ceea ce privește stabilirea profitului impozabil atribuibil unui sediu permanent (conform art. 14 alin. (1) lit. b) și art. 29 alin. (1) și alin. (3) Codul fiscal) intimata consideră că trebuie avute în vedere prevederile Convenției Model a Organizației pentru Cooperare și Dezvoltare Economică, liniile directoare stabilite prin comentariile la Convenție și concluziile Raportul OECD privind atribuirea profitului în sediul permanent, în cauza fiind aplicabile prevederilor art. 7 alin. (1), (2) și 3 ale Convenției OECD și pct. 17 și 18 din Liniile directoare, corect interpretate și aplicate de instanța de fond.

În drept, intimata invocă prevederile art. 490 alin. (2) și art. 471 alin. (5) din C. proc. civ., art. 8, art. 14, art. 29 din Codul fiscal, art. 7 alin. (1), (2) și 3 ale Convenției OECD și pct. 17 și 18 din Liniile directoare, art. 8, 13, 17 din Legea nr. 123/2012, art. 9 din H.G. nr. 540/2004, art. 15 din Ordinul ANRE nr. 12/2015, art. 49 TFUE.

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471

1

și art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluția din data de 5 ianuarie 2022 s-a fixat termen de judecată la data de 5 aprilie 2023, în ședință publică, cu citarea părților.

II. Soluția instanței de recurs asupra căii de atac formulate

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, probele administrate și normele legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile declarate de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația fiscală pentru contribuabili mijlocii și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția generală de soluționare a contestațiilor sunt nefondate, pentru următoarele considerente:

Ambele recurente au invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8, dezvoltând critici asemănătoare care vizează interpretarea și aplicarea greșită a normelor de drept material.

Situația premisă ce trebuie avută în vedere cu ocazia verificării silogismului instanței de fond are ca repere esențiale, următoarele:

A. face parte din grupul A. cu sediul în Aarhus – Danemarca care desfășoară activitate în domeniul energiei pe teritoriul mai multor țări (România, Serbia, Croația, Macedonia, Germania), prin entitățile sale afiliate.

Pentru a-și putea desfășura activitatea pe piața din România, societatea daneză s-a supus cerințelor legislației naționale menționate în respectiv:

- A înființat o sucursală în România cu codul CAEN declarat la ONRC - "Distribuția energiei electrice", societatea reclamantă cu sediul în București, care s-a înregistrat în scop TVA la 17.09.2008.

- A obținut licența de furnizare a energiei electrice cu nr. x/16.04.2009, emisă de ANRE, în baza căreia au fost desfășurate activități de vânzare-cumpărare pe OPCOM (Piața Intrazilnică și Piața zilei următoare), import/export către clienți din Uniunea Europeană și din state terțe, vânzare-cumpărare pe piața contractelor bilaterale, tranzacții de echilibrare și interconexiune și tranzit de energie electrică.

- A ținut evidențe contabile separate pentru activitatea autorizată prin licență.

- A transmis către ANRE rapoarte lunare cu privire la cantitățile si valorile pentru activitatea autorizata prin licență.

Organele fiscale au constatat că societatea reclamantă – Sucursala București – nu a declarat veniturile și cheltuielile aferente tranzacțiilor efectuate în baza licenței deținute în România privind cumpărarea și vânzarea de electricitate cu locul livrării, cumpărării fizice în România și nici în/din alte țări UE, tranzacții declarate prin rapoartele depuse către ANRE. Prin urmare, s-a calculat și impus impozit pe profit suplimentar, aferent perioadei 01.01.2011-31.12.2015, în sumă de 3.929.469 RON, cu accesorii aferente: penalități de întârziere de 226.436 RON și dobânzi de 401.655 RON.

Problema juridică controversată apărută între părți, dacă veniturile și cheltuielile aferente tranzacțiilor cu energie electrică pe piața din România sunt atribuite integral sau nu Sucursalei București, a fost soluționată de prima instanță în favoarea reclamantei, considerând că toate aceste cheltuieli revin societății - mame din Danemarca, în condițiile în care resursele (personalul specializat pentru a efectua tranzacțiile pe piețele de energie electrică, garanțiile financiare impuse prin reglementările pieței de energie electrică) necesare desfășurării activității au fost asigurate de societatea mamă, iar riscurile activității au fost suportate integral, în mod similar, de aceeași societate.

S-a reținut că societatea cu sediul în România a efectuat strict activitate de natură administrativă, pentru care a primit o remunerație egală cu adaosul de 5% din baza de cost, conform înțelegerii – art. 4 din contractul de intermediere încheiat de reclamantă cu A..

Foarte simplist, schema tranzacțiilor cu energie electrică, așa cum rezultă din probatoriul administrat în fața primei instanțe, inclusiv din dosarul prețurilor de transfer, vizează un titular al licenței 866 – A., Sucursala din România și un terț cumpărător.

Terțul adresează comanda titularului licenței care o confirmă iar plata se face prin intermediul sucursalei pe baza unei facturi. Plata este transferată de sucursală titularului prin intermediul facturii după analiza documentației care stă la baza facturii și confirmării de către titular.

Această schemă confirmă realitatea economică corect surprinsă de instanța de fond, în sensul că, în concret, tranzacțiile economice se desfășurau între A. și cumpărător.

Realizând propria analiză a interpretării și aplicării dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte reține că în cazul persoanelor juridice străine care desfășoară activitate prin intermediul unui sediu permanent in România, conform art. 14 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, impozitul pe profit se aplică asupra profitului impozabil atribuibil sediului permanent.

În ceea ce privește aspectele fiscale internaționale, acestea sunt reglementate de dispozițiile art. 29 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care prevăd că "(1) Persoanele juridice străine care desfășoară activitate prin intermediul unui sediu permanent în România au obligația de a plăti impozitul pe profit pentru profitul impozabil care este atribuibil sediului permanent. (2) Profitul impozabil se determină în conformitate cu regulile stabilite în cap. II al prezentului titlu, în următoarele condiții: a) numai veniturile ce sunt atribuibile sediului permanent se includ în veniturile impozabile; b) numai cheltuielile efectuate în scopul obținerii acestor venituri se includ în cheltuielile deductibile. (3) Profitul impozabil al sediului permanent se determină prin tratarea acestuia ca persoană separată și prin utilizarea regulilor prețurilor de transfer la stabilirea prețului de piață al unui transfer făcut între persoana juridică străină și sediul său permanent. Atunci când sediul permanent nu deține o factură pentru cheltuielile alocate lui de către sediul său principal, celelalte documente justificative trebuie să includă dovezi privind suportarea efectivă a costurilor și alocarea rezonabilă a acestor costuri către sediul permanent utilizând regulile prețurilor de transfer. (4) Înainte de a desfășura activitate printr-un sediu permanent în România, reprezentantul legal al persoanei juridice străine prevăzute la alin. (1) trebuie să înregistreze sediul permanent la autoritatea fiscală competentă".

Dispozițiile art. 14 alin. (1) lit. b) și art. 29 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal prevăd, așadar, obligația persoanelor juridice străine care desfășoară activitate prin intermediul unui sediu permanent în România să plătească impozit pe profit pentru profitul impozabil care este atribuibil sediului permanent în mod exclusiv și, de asemenea, reglementează modul în care se determină profitul impozabil, în conformitate cu regulile stabilite în cap. II - Calculul profitului impozabil din același act normativ.

Numai veniturile care sunt atribuibile sediului permanent se includ în veniturile impozabile și numai cheltuielile efectuate în scopul obținerii acestor venituri se includ în cheltuielile deductibile.

În acest sens sunt și dispozițiile alin. (7) din pentru evitarea dublei impuneri între România și Danemarca, ratificată prin Decretul 389/27.10.1977, potrivit cărora beneficiile întreprinderii pot fi impuse în celălalt stat, numai în măsură în care acestea sunt atribuibile acelui sediu permanent. Pct. 5 prevede în mod expres că "nici un beneficiu nu se va atribui unui sediu permanent numai pentru faptul că acest sediu permanent cumpără produse sau mărfuri pentru întreprindere."

Chiar dacă Sucursala București ar constitui sediu permanent al unei persoane juridice străine, în mod corect a stabilit prima instanță că aceasta a desfășurat activitate strict administrativă prin raportare la cerințele legii și a faptului că nu deține nici active, nici personal calificat pentru comercializarea de energie electrică.

Stabilind că persoanele juridice străine care desfășoară activitatea în România prin intermediul unui sediu permanent plătesc impozit pe profit doar pentru veniturile atribuibile sediului permanent, legiuitorul are în vedere veniturile atribuibile sediului permanent și nu locul unde acestea sunt obținute.

Astfel că, indiferent de locul unde s-au obținut, aceste venituri au fost atribuite societății A. și nu sediului permanent din România, prin urmare, nu se datorează impozit pe profit în România, acesta fiind plătit în Danemarca.

În privința modului în care este atribuit profitul impozabil unui sediu permanent, conform art. 14 alin. (1) lit. b) și art. 29 alin. (1) și (3) Codul fiscal, Convenția Model a Organizației pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (art. 7 alin. (1).2.3 OECD), Liniile directoare la această convenție (pct. 17 și 18) și Raportul OECD prevăd că profitul impozabil al sediului permanent se determină prin tratarea acestuia ca persoană separată și prin utilizarea regulilor prețurilor de transfer la stabilirea prețului de piață al unui transfer făcut între persoana juridică străină și sediul său permanent.

Acționând independent cu întreprinderea a cărei reprezentanță permanentă este, se vor determina profiturile care ar fi fost realizate dacă sediul permanent ar fi fost o întreprindere separată și distinctă implicată în același activități sau în activități similare, în aceleași condiții sau în condiții similare și care s-ar fi raportat total independent la restul întreprinderii.

Analiza acestor cerințe trebuie realizată în doi pași, primul pas presupune identificarea activităților desfășurate prin sediul permanent. Acest pas se realizează prin analiza funcțională și faptică, identificându-se atât activitățile semnificative cât și responsabilitățile asumate prin sediul permanent.

Această analiză trebuie să ia în considerare, în măsura relevanței lor, activitățile și responsabilitățile asumate prin sediul permanent, în contextul activităților și responsabilitățile lor asumate de întreprindere în ansamblul său, mai ales acele părți ale întreprinderii care sunt angajate în tranzacții cu sediul permanent.

În cadrul celui de al doilea pas, remunerarea acestor tranzacții se determină prin aplicarea principiului deplinei concurențe între întreprinderile asociate prin raportarea la funcțiile îndeplinite, activele utilizate și riscurile asumate de întreprindere prin sediul permanent și prin restul întreprinderii.

În speță, din convenția încheiată între A. și Sucursala sa din București rezultă că sucursala îndeplinește funcția de "partener contractual intermediar în cadrul contractelor de vânzare și achiziționare gaze și electricitate din România sau din străinătate" (pct. 3.4).

Pentru această intermediere, sucursala primește un adaos de 5%, care constituie prețul serviciului astfel stabilit și care constituie venit impozabil, corect stabilit de organele fiscale.

Însă, nicio altă activitate economică nu și-a asumat, în concret, sucursala. Aceasta nu a acționat independent în privința activității de distribuție energie electrică, ca și cum ar fi o societate distinctă de societatea/mamă, și nici nu ar fi putut acționa legal în acest sens întrucât nu este deținătoarea unei licențe în acest scop. Titularul licenței este societatea-mamă iar obligațiile asumate prin licențiere revin tot societății din Danemarca.

Lipsa resurselor necesare desfășurării activității de distribuție energie electrică, faptul că riscurile sunt asumate integral de societatea mamă conduc la concluzia justă a instanței de fond, că profitul impozabil nu este atribuit sucursalei.

Pe de altă parte, considerente esențiale ale hotărârii atacate se referă la Decizia din 05.03.2014 a Comisiei Europene în cauza AT 39984- Bursa de energie electrică din România/OPCOM în care s-a statuat că "Transelectrica și filiala sa OPCOM au comis o încălcare unică și continuă a art. 102 din Tratat începând cu data de 30.06.2008 până cel puțin la data de 16.09.2013 (dată la care au fost supuse avizului ANRE de către OPCOM noile modele de convenții, din care a fost eliminată condiția înregistrării în scopuri de TVA) întrucât au cerut comercianților din Uniune care doreau să participe la piața pentru ziua următoare și la piața intrazilnică de energie electrică din România să se înregistreze în scopuri de TVA în România."

Prima instanță a analizat incidența acestei decizii în sfera impozitului pe profit și a concluzionat că jurisprudența instanțelor europene în materia taxei pe valoare adăugată este aplicabilă în măsura în care vizează operațiunea care este supusă atât taxei pe valoare adăugată cât și impozitului pe profit.

În consens cu opinia judecătorului fondului, instanța de control judiciar constată că această decizie nu trebuie ignorată întrucât vizează condițiile de desfășurare pe teritoriul României a activității de tranzacționare a energiei electrice. De altfel, legiuitorul român a intervenit și a abrogat dispozițiile contrare UE care vizau obligația persoanelor juridice străine de a-și stabili un sediu permanent și de a se înregistra în scop de TVA în România pentru obținerea unei licențe de desfășurare a activității de furnizare a energiei electrice pe teritoriul României.

Constatându-se că legislația națională încalcă dreptul UE, chiar și numai sub aspect de TVA, toate argumentele recurentelor privind activitatea economică desfășurată prin sediul din România întemeiată pe aceste prevederi nu pot susține obligația achitării impozitului pe profit.

Faptul că organul fiscal a impus plata impozitului doar până în anul 2015, când legislația a fost modificată pentru respectarea dreptului unional, nu este un argument în folosul recurentelor.

Condiția înființării sediului secundar în România era doar o condiție formală de îndeplinit în unicul scop ca A. să poată participa la bursa OPCOM din România. Înlăturată din ordinea juridică pentru încălcarea dreptului unional, înființarea sediului secundar nu poate fundamenta decizia organelor fiscale în lipsa îndeplinirii condițiilor de fond pentru atribuirea profitului impozabil sediului secundar din România.

Împrejurările dovedite ale cauzei confirmă și că, din punct de vedere al activității economice principale și condițiilor de fond necesare desfășurării acesteia, nu a existat o implantare reală a persoanei juridice străine în România, lipsind elemente obiective cum sunt personalul și echipamentele specifice activității desfășurate.

Critica privind analiza dosarului prețurilor de transfer în tranzacții cu persoane terțe este nefondată întrucât prima instanță a extras din acest dosar doar profilul funcțional al sucursalei în cadrul grupului și a concluzionat corect că forma de desfășurare a activității, respectiv interpunerea sucursalei în cadrul tranzacțiilor efectuate de A. a fost determinată de reglementările specifice pieței energiei electrice care contravin legislației europene cum a statuat Comisia Europeană în cauza AT 39984, astfel încât nu poate fi determinantă în aprecierea profitului impozabil atribuibil sediului permanent.

Având în vedere aceste considerente, prima instanță a realizat o justă interpretare și aplicare a normelor de drept material, raportat la substanța economică a tranzacțiilor economice, la profilul funcțional al sucursalei potrivit dosarului prețurilor de transfer și la convențiile încheiate.

Motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanța de fond s-a pronunțat asupra proporționalității cheltuielilor de judecată, prin raportare la art. 451 alin. (2) C. proc. civ., este inadmisibil, Decizia nr. 3/2020 a ICCJ stabilind cu caracter obligatoriu că acesta nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

În conformitate cu prevederile art. 453 C. proc. civ. "Partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părții care a câștigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată."

Întrucât pârâtele au pierdut procesul, legal au fost obligate la cheltuieli de judecată.

Critica din recurs cu privire la cheltuielile obișnuite ale procesului care ar trebui suportate de reclamantă este nefondată întrucât așa cum rezultă din jurisprudența invocată chiar de recurentă, această situație intervine dacă partea care le-a suportat cade în pretenții or, în speță, reclamanta a câștigat procesul, nu a căzut în pretenții.

De asemenea, contrar susținerii recurentei DGRFP București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, probatoriul administrat în prima instanță a fost necesar și util soluționării cauzei.

Temeiul legal al soluției pronunțate în recurs

Pentru toate aceste considerente, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursurile declarate în cauză, ca nefondate.

Urmare soluției la care s-a ajuns în urma deliberării, recurentele au pierdut procesul și vor fi obligate la cererea intimatei la plata cheltuielilor de judecată din recurs, în temeiul art. 451 și 453 C. proc. civ., cheltuieli reprezentând onorariul avocațial.

Întrucât suma de 35.332,29 RON este apreciată ca fiind disproporționată față de complexitatea recursului și munca efectivă a avocatului, având în vedere că pot fi acordate cu acest titlu cheltuielile necesare, dar în limita unui cuantum rezonabil, Înalta Curte va reduce onorariul solicitat la suma rezonabilă de 10.000 RON, în temeiul art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația fiscală pentru contribuabili mijlocii și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția generală de soluționare a contestațiilor împotriva sentinței civile nr. 528 din 5 aprilie 2021, pronunțată de Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Obligă recurentele la plata către intimata A. – Sucursala București a sumei de 10.000 RON, reprezentând cheltuieli de judecată reduse.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 16 mai 2023, prin punerea soluției la dispoziția părților prin intermediul grefei instanței.