ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5062/2022

Ședința publică din data de 1 noiembrie 2022

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 28.06.2018 sub nr. x/2018, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pârâtele A.N.A.F. - D.G.R.F.P. București - Administrația Sector 5 a Finanțelor Publice, Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii București și Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, solicitând anularea în parte a deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x din data de 29.04.2016, ca fiind nelegală și neîntemeiată, precum și anularea obligațiilor fiscale stabilite suplimentar în valoare de 1.133.347 RON, reprezentând TVA (bază de impozitare 4.722.277,67 RON) și menținerea obligației fiscale stabilită suplimentar în valoare de 4.733 RON (bază de impozitare 19.722,33 RON), cu consecința obligării pârâtelor la plata sumei de 790.934 RON cu titlu de rambursare TVA și exonerarea reclamantei de la plata sumei de 342.413 RON TVA nedatorat.

Prin sentința civilă nr. 2085 din data de 25 iunie 2019, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins excepția lipsei calității de reprezentant, invocată de pârâta A.N.A.F., ca neîntemeiată, a respins excepția inadmisibilității, invocată de pârâta A.N.A.F., ca neîntemeiată și a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtelor, ca neîntemeiată.

Totodată, prima instanță a admis acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F.- D.G.R.F.P. București Administrația Sector 5 a Finanțelor Publice, Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii București și Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, anulând în parte decizia de impunere x/29.04.2016, mai precis în privința obligației fiscale stabilite suplimentar în sumă de 1.333.347 RON reprezentând TVA. De asemenea, instanța de fond a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 790.934 RON cu titlu de rambursare TVA.

Împotriva sentinței civile indicate anterior la punctul I.2 au declarat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală, D.G.R.F.P București - Administrația Sector 5 a Finanțelor Publice și D.G.R.F.P București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii.

3.1. Prin recursul formulat în cauză, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat, invocând cazul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., admiterea recursului și casarea sentinței recurate în sensul admiterii excepțiilor invocate în primă instanță și al respingerii acțiunii reclamantei A. S.R.L., ca neîntemeiată.

În motivare, recurenta-pârâtă a arătat că instanța de fond trebuia să admită excepția inadmisibilității acțiunii în temeiul art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, deoarece singurul act administrativ care se atacă în instanță este decizia de soluționare a contestației, și nu decizia de impunere sau raportul de inspecție fiscală. Contestația administrativă a fost soluționată prin Decizia nr. 300/20.06.2018 emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, pe care reclamanta nu a contestat-o.

Este nelegală soluția instanței de fond referitoare la respingerea excepției inadmisibilității capătului de cerere privind rambursarea sumei de 790.934 RON, încălcându-se dispozițiile imperative ale art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală coroborate cu cele ale O.M.F.P. nr. 1899/2004. Care reglementează o procedură specială de restituire/rambursare a unor sume și acordarea dobânzilor, respectiv formularea unei cereri în acest sens la organul fiscal competent. De aceea, introducerea direct la instanța de contencios administrativ a unei asemenea cereri este inadmisibilă. Reclamanta putea formula cererea de rambursare la organul fiscal competent, numai în ipoteza în care ar exista o hotărâre judecătorească definitivă dată de instanța de contencios administrativ prin care să se anuleze actele administrative atacate.

Recurenta-pârâtă critică sentința recurată și în privința respingerii excepției lipsei calității procesuale pasive a ANAF în ceea ce privește capătul de cerere privind rambursarea sumei de 790.934 RON, deoarece potrivit art. 30 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, pentru administrarea creanțelor fiscale și a altor creanțe datorate bugetelor prevăzute la art. 29 alin. (1) și (2), competența revine acelui organ fiscal teritorial din cadrul ANAF, stabilit prin ordin al președintelui A.N.A.F., în a cărui rază teritorială se află domiciliul fiscal al contribuabilului/plătitorului.

De asemenea, pct. 1 și 2 din O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, prevede:,,1. Sumele care se restituie contribuabililor sunt cele prevăzute la art. 112 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată.

ANAF nu are competență în restituirea/rambursarea de sume, nefiind, potrivit legii, organ de administrare fiscală.

Recurenta-pârâtă a criticat sentința recurată și în privința soluției dată fondului cauzei, arătând că instanța de fond a pronunțat hotărârea atacată cu încălcarea dispozițiilor O.G.. nr. 27/2011 privind transporturile rutiere, art. 146 alin. (1) lit. a) și art. 157 alin. (2) din Codul fiscal și H.G. nr. 44/2004, art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, art. 133 alin. (2) coroborat cu art. 150 alin. (2) și art. 157 alin. (2) din Legea nr. 571/2003.

Astfel, în ceea ce privește TVA în sumă de 959.386 RON aferentă achiziției de combustibil auto (motorină în sumă de 825.991 RON) întreținere și reparații auto (în sumă de 132.310 RON) și roviniete (în sumă de 1.084 RON), organele de inspecție fiscală nu au acceptat la deducere TVA aferentă achizițiilor de bunuri și servicii necesare serviciilor de transport, în condițiile în care din verificările efectuate a rezultat că serviciile de transport au fost efectuate de B. S.R.L. și C. care nu au facturat aceste servicii către reclamantă, astfel că achizițiile de combustibil, servicii de întreținere și reparații și roviniete nu se justifică, nefiind efectuate în scopul realizării de operațiuni taxabile.

Există mai multe împrejurări de fapt care dovedesc că serviciile de transport intern (parțial) și internațional către clientul din Irlanda au fost în fapt efectuate de către B. S.R.L. și C., utilizând mijloacele de transport închiriate sau predate în regim de comodat către reclamantă:

- reclamanta a realizat în perioada supusă verificării operațiuni neimpozabile în România pentru care și-a exercitat dreptul de deducere a TVA;

- există relații de afiliere între A. S.R.L. și B. S.R.L., dl. D. având calitatea de administrator la ambele societăți;

- B. S.R.L. nu a fost niciodată înregistrat ca plătitor de TVA;

- C. a fost plătitor de TVA în perioada 01.02.2002-01.08.2012, apoi a fost scos din evidența plătitorilor de TVA (în perioada aprilie 2013- ianuarie 2014 perioada în care reclamanta a avut relații cu C. în sensul că a deținut dreptul de folosință a mijloacelor de transport prin contract de comodat);

- reclamanta deține Licența nr. x pentru transportul rutier internațional de mărfuri contra cost în numele unui terț, valabilă pe perioada 10.07.2013-09.07.2023, precum și copia conformă a licenței pentru transport rutier internațional de mărfuri contra cost în numele unui terț nr. 883498 valabilă din data de 10.07.2013 până la data de 09.07.2016 pentru autovehiculul cu numărul de înmatriculare x;

- reclamanta nu deține copia conformă a licenței pentru transport rutier internațional de mărfuri contra cost în numele unui terț valabilă pentru autovehiculele închiriate de la B. S.R.L. sau preluate în baza contractului de comodat de la C.;

- pentru activitatea desfășurată în perioada verificată constând în "Transporturi rutiere de mărfuri" - CAEN 4941 pe ruta Romania-Irlanda și retur, precum și transport intern de mărfuri pentru clienți din România, contribuabilul a prezentat CMR-uri pe care sunt completate la rubrica "transportator" cu denumirea C. sau B. S.R.L.;

- sumele reprezentând contravaloarea facturilor de închiriere emise de B. S.R.L. către reclamantă în baza contractului de închiriere nr. x/01.01.2014 având ca obiect închirierea de camioane și semiremorci specializate pentru transportul de marfă

- contravaloarea facturii nr. x/19.12.2013 de livrare a mijloacelor de transport, în valoare totală de 1.110.000 RON, emisă de C. către B. S.R.L. nu a fost achitată.

- potrivit celor precizate de administratorul societății, în Referatul cu propunere de clasare ce a stat la baza Ordonanței de clasare emisă de Parchetul de pe lângă Tribunalul București, datorită faptului că a fost radiat codul de TVA al C. nu mai putea desfășura activitate de transport internațional astfel că "a hotărât înființarea unei noi societăți respectiv S.C. B. S.R.L. cu același sediu social al S.C. C., respectiv adresa mea de domiciliu". De asemenea, prin același document se precizează că "organele fiscale nu au contestat realitatea serviciilor de transport intern și internațional și a cheltuielilor generate de această activitate, ci doar au considerat că veniturile ar fi trebuit înregistrate în contabilitate S.C. A. S.R.L., iar cheltuielile în contabilitatea celorlalte două societăți.

Ca urmare a prestării serviciilor de transport intern (parțial) și internațional către clientul reclamantei din Irlanda de către B. S.R.L. și C., aceste două societăți trebuiau să factureze serviciile prestate către reclamantă și să înregistreze cheltuielile cu combustibilul, întreținerea și rovinietele în contabilitatea proprie pentru care nu aveau drept de deducere a TVA, nefiind înregistrate în scopuri de TVA.

De aceea, reclamanta nu justifică faptul că achizițiile de combustibil auto, piese de schimb, roviniete și reparații auto au fost efectuate în scopul realizării de operațiuni taxabile.

Prin Decizia nr. 1325/2012, Înalta Curte de Casație și Justiție a stabilit că "urmare a prevederilor art. 145 alin. (3) lit. a) din Codul fiscal, persoana impozabilă care pretinde exercitarea dreptului de deducere trebuie să justifice prestarea serviciilor cu documente din care să rezulte natura serviciilor prestate", precum și faptul că "efectuarea corespunzătoare a serviciului trebuie probată, căci legiuitorul a conceput dreptul de deducere nu ca pe o ficțiune, folosirea sintagmei serviciul să fie prestat, implică prezentarea dovezilor de prestare a realității serviciilor prestate".

În același sens este și Jurisprudenta Curții Europene de Justiție, respectiv Cauza C-255/02 Halifax & others -"Halifax"- prevede ca "orice artificiu, care are drept scop esențial doar obținerea unui avantaj fiscal, operațiunea neavând conținut economic, va fi ignorat și situația "normală" care ar fi existat în absența acestui artificiu va fi restabilită".

In cazul Halifax & others se rețin din conținutul hotărârii Curții Europene de Justiție următoarele argumente:

"atunci când o persoana impozabila sau un grup de persoane impozabile relaționează unele cu altele într-o serie de tranzacții care dau naștere unei situații artificiale, cu scopul de a crea condițiile necesare pentru a deduce taxa pe valoarea adăugată, acele tranzacții nu ar trebui luate in considerare; tranzacțiile aferente unei practici abuzive trebuie sa fie redefinite astfel încât să se restabilească situația existenta înaintea tranzacțiilor ce constituie practici abuzive".

Instanța de fond reține în mod greșit că în cauză sunt aplicabile prevederile art. 145 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003, întrucât societatea nu a demonstrat cu documente că pentru operațiunile supuse verificării a realizat operațiunile de transport către clientul din Irlanda.

Referitor la TVA colectată în sumă de 173.961 RON, instanța de fond dispune în mod eronat anularea obligației de plată în sumă de 1.333.347 RON reprezentând TVA, suma stabilită în urma inspecției fiscale fiind de 1.133.347 RON. De aceea, pentru suma de 173.961 RON, recurenta-pârâtă solicită în principal respingerea acțiunii ca nemotivată.

În subsidiar, recurenta-pârâtă a arătat că în mod legal, organele de inspecție fiscală au dispus colectarea TVA în sarcina reclamantei, în condițiile în care aceasta nu a aplicat taxarea inversă la achizițiile de servicii reprezentând contravaloare rezervări tichete de ferry-boat pentru transportul efectuat pentru clientul din Irlanda, de la o societate din Bulgaria.

Conform art. 133 alin. (2) coroborat cu art. 150 alin. (2) si art. 157 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, reclamanta avea obligația ca pentru achizițiile de servicii reprezentând contravaloare rezervări tichete de ferry-boat pentru transportul efectuat pentru clientul din Irlanda de la o societate din Bulgaria, în calitate de persoană impozabilă obligată la plata taxei pe valoarea adăugată, conform prevederilor art. 150 alin. (2) din Codul fiscal, să aplice "taxarea inversă", înregistrând taxa pe valoarea adăugată aferentă atât ca taxă deductibilă, cât și ca taxă colectată prin articolul contabil 4426 "Taxă pe valoarea adăugată deductibilă" = 4427 "Taxă pe valoarea adăugată colectată", potrivit prevederilor art. 157 alin. (2) din Codul fiscal.

Având în vedere că nu a fost acordat drept de deducere pentru TVA aferentă cheltuielilor cu serviciile de transport efectuate pentru clientul din Irlanda, întrucât potrivit documentelor, respectiv CMR-uri, serviciile de transport intracomunitar au fost efectuate de C. și B. S.R.L., nici cheltuielile cu serviciile de rezervare tichete de ferry-boat pentru transportul efectuat pentru clientul din Irlanda de la o societate din Bulgaria nu pot fi suportate de reclamantă.

3.2. În cauză a declarat recurs și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Sector 5 a Finanțelor Publice, prin care a invocat incidența prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, modificarea în tot a sentinței civile atacate, în principal în sensul respingerii cererii de chemare în judecată ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă, iar în subsidiar, ca neîntemeiată, cu menținerea actelor emise de Administrația Sector 5 a Finanțelor Publice, ca fiind temeinice și legale.

În motivare, recurenta-pârâtă a arătat că în mod greșit, instanța de fond a anulat Decizia de impunere nr. x/2016 pentru suma de 1.333.347 RON, deoarece prin decizia menționată s-au reținut obligații fiscale suplimentare de plata TVA în sumă de 1.138.080 RON, iar prin acțiunea formulată, reclamanta a solicitat anularea, în parte, a acestei decizii pentru suma de 1.133.347 RON reprezentând TVA stabilit suplimentar de plată.

În mod nelegal, instanța de fond a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Administrația Sector 5 a Finanțelor Publice.

Potrivit dispozițiilor art. 30 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, "(1) Pentru administrarea creanțelor fiscale și a altor creanțe datorate bugetelor prevăzute la art. 29 alin. (1) si (2), competența revine acelui organ fiscal teritorial din cadrul A.N.A.F., stabilit prin ordin al președintelui A.N.A.F., în a cărui raza teritorială se află domiciliul fiscal al contribuabilului/plătitorului".

Așa cum chiar reclamanta menționează în cererea de chemare în judecată, aceasta are domiciliul în București, însă începând cu data de 01.02.2016, în conformitate cu O.PANAF nr. 3649/15.12.2015, este în competenta de administrare a contribuabililor mijlocii. Deși Raportul de inspecție fiscala nr. x/29.04.2016, Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare nr. F-S5 30/29.04.2016 au fost emise de către Administrația Sector 5 a Finanțelor Publice, în prezent, întreg dosarul fiscal se află la organul competent potrivit domiciliului fiscal actual al societății, respectiv la Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii, astfel că aceasta are calitate procesuală pasivă în cauză.

Referitor la suma de 959.386 RON, aferentă achiziției de combustibil auto (motorină în sumă de 825.991 RON), întreținere și reparații auto (în sumă de 132.310 RON) și roviniete (în sumă de 1.084 RON) a fost respinsă la rambursare în conformitate cu dispozițiile art. 11 alin. (1), alin. (11)-(12) din Codul fiscal, coroborat cu soluția pronunțată de C.E.J. în Cauza C-255/02 "Halifax & others".

Din probele administrate, rezultă următoarele:

- reclamanta a realizat în perioada supusă verificării operațiuni neimpozabile în România pentru care și-a exercitat dreptul de deducere a TVA;

- pentru activitatea desfășurată în perioada verificata constând în "Transporturi rutiere de mărfuri" - CAEN 4941 pe ruta Romania-Irlanda și retur, precum și transport intern de mărfuri pentru clienți din România, reclamanta a prezentat CMR-uri pe care sunt completate la rubrica "transportator" numele C. sau B. S.R.L. șii numere de înmatriculare ale autovehiculelor aparținând acestora, precum și numele salariaților acestora (șoferi);

- suma de 390.000 Iei reprezentând contravaloarea facturilor emise de B. S.R.L., CUI x către A. S.R.L. in baza contractului de închiriere nr. x/01.01.2014 având ca obiect închirierea de camioane și semiremorci specializate pentru transportul de marfă cu următoarele numere de înmatriculare: IF14TDS, IF15TDS, IF23TDS, 1F01TDS, B54TTS, IF05TDS, IF06TDS, IF07TDS, IF08TDS, IF11TDS, IF22TDS, IF21TDS, IF20TDS, IF17TDS, IF12TDS, nu a fost achitata furnizorului;

- întrucât transportul de mărfuri a fost efectuat de B. S.R.L. cât și de C., în calitate de prestatori, aceștia trebuiau să factureze către reclamantă contravaloarea serviciilor prestate și să înregistreze în contabilitate achizițiile de combustibil auto, piese de schimb, roviniete și reparații auto pentru care nu aveau drept de deducere nefiind înregistrați în scopuri de TVA, iar reclamanta nu trebuia să înregistreze în contabilitate contravaloarea combustibilului auto, pieselor de schimb, rovinietelor și reparațiilor auto achiziționate pentru mijloacele de transport de aparțineau B. S.R.L. cât și de C.;

De aceea, reclamanta și-a exercitat dreptul de deducere în mod abuziv (în contabilitate și în deconturile de TVA) pentru suma de 959.386 RON.

De asemenea, reclamanta nu a aplicat în evidența contabilă și în deconturile de TVA taxare inversă la achizițiile de servicii (contravaloare rezervări tichete de ferry-boat pentru transportul efectuat pentru clientul din Irlanda) de la x, VAT x din Bulgaria în valoare de 724.836 RON, TVA 173.961 RON, deci nu a respectat prevederile art. 133, alin. (2), coroborat cu art. 150, alin. (2) si art. 157, alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Pentru aceste achiziții taxa nu este acceptată la deducere, rămânând doar ca taxa colectată, deoarece operațiunea a fost reîncadrată conform art. 11, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborat cu art. 157 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, fapt pentru care echipa de inspecție fiscală a procedat la suplimentarea TVA colectată cu suma de 173.961 RON.

În raportul de inspecție fiscală, organul fiscal nu a considerat activitatea de transport fictivă, ci a considerat că această activitate nu a fost efectuată de reclamantă.

3.3. Sentința primei instanțe a fost atacată cu recurs și de către pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii care a solicitat ca, prin reținerea cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., să se dispună admiterea recursului său, casarea sentinței recurate, iar în rejudecare, respingerea acțiunii formulate în contradictoriu cu recurenta, ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă, iar pe fondul cauzei, respingerea acțiunii ca neîntemeiată.

În motivare, recurenta-pârâta Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii a arătat că în mod nelegal instanța de fond a admis cererea în contradictoriu și cu Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, având în vedere că nu a emis niciunul din actele administrative fiscale contestate. Dacă totuși va păstra calitatea de pârâtă, nu poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată.

Pe fondul cauzei, recurenta-pârâta Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii a formulat critici identice cu recurenta-pârâtă Administrația Sector 5 a Finanțelor Publice.

Prin întâmpinarea depusă în dosarul cauzei, intimata-reclamantă A. S.R.L a invocat, în principal, excepția nulității recursurilor promovate de pârâtele D.G.R.F.P. București - Administrația Sector 5 a Finanțelor Publice și D.G.R.F.P. București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, iar, din perspectiva aspectelor de fond, a solicitat respingerea recursurilor, apreciind ca fiind nefondate criticile formulate de recurente.

În motivare, intimata-reclamantă a arătat că în cuprinsul recursurilor nu apare dezvoltarea motivelor de recurs, în sensul că nu apare nicio critică privind modul de încălcare sau aplicare greșită a instanței de fond a normelor de drept material substanțial. În dezvoltarea motivelor de recurs nu există critici cu privire la modul de încălcare sau aplicare greșită de către instanța de fond a normelor de drept material, ci recurenta s-a mulțumit să prezinte situația de fapt prin formulări străine de apărările prezentate pe fondul cauzei și să reia argumentele susținute în fond, care nu pot face obiectul recursului.

În motivarea soluției de respingere a recursurilor ca nefondate, intimata-reclamantă a arătat că excepția inadmisibilității acțiunii este neîntemeiată întrucât a contestat pe cale administrativă decizia de impunere, parcurgând astfel procedura obligatorie stabilită de lege, cu consecința atingerii scopului dispozițiilor art. 281 alin. (2) Codul de procedură fiscală, respectiv îndeplinirea procedurii prealabile reglementată de dispozițiile art. 7 din Legea nr. 554/2004.

În ceea ce privește TVA în sumă de 959.386 RON, în mod corect instanța de fond a constatat că nu a fost dovedit că tranzacțiile efectuate dau naștere unei situații artificiale cu scopul de a crea condițiile necesare pentru a deduce taxa pe valoarea adăugată. Împrejurarea că transportul s-ar fi realizat cu autocamioane care nu ar fi avut licență de transport nu este de natură să conducă la concluzia că operațiunea a fost fictivă. Mai mult, în cadrul dosarului penal, organele penale au constatat că operațiunile nu au fost fictive.

Totodată, așa cum reiese din concluziile raportului de expertiză realizat în cauză, achiziția de combustibil, achiziția de servicii întreținere și reparații auto și achiziția de roviniete au fost destinate pentru utilizarea unor operațiuni taxabile sau și operațiuni rezultate din activități economice pentru care locul prestării se consideră ca fiind în străinătate în contextul în care societatea a înregistrat venituri în sumă de 9.930.863 RON din activitatea de transport rutier de marfă în Uniunea europeană și venituri în sumă de 542.591 RON din activitatea de transport de marfă în România.

Conform art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal prevede că orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată aferentă bunurilor care i-au fost sau urmează să-i fie livrate sau serviciilor care au fost sau urmează să fie prestate în beneficiul sau de către o persoană impozabilă dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile.

Corect a reținut instanța de fond că reclamanta a achiziționat combustibil, rovinietă, servicii de reparații și întreținere auto pe bază de facturi emise de furnizori naționali sau intracomunitari, iar costul serviciilor în cauză fac parte din cheltuielile generale ale persoanei impozabile fiind astfel îndreptățită să i se deducă taxa pe valoarea adăugată.

În perioada 09.04.2013-31.10.2015 (perioada supusa inspecției fiscale), reclamanta a efectuat transport internațional de marfă întrucât societățile afiliate B. S.R.L. și C. nu aveau cod de TVA. Pentru a efectua transport internațional de marfă trebuia în mod obligatoriu să aibă cod de TVA. A efectuat transporturile pe societatea A. S.R.L. pentru că era obligată să respecte contractele cu beneficiarii externi și aceasta era singura societate care avea cod de TVA și nicidecum pentru a face vreun artificiu fiscal.

Cu aceleași mijloace de transport (camioane) și cu aceleași acte aferente, reclamanta a avut atât venituri, cât și cheltuieli aferente veniturilor. De vreme ce recurentele au recunoscut veniturile, prin impozitarea acestora, trebuie să recunoască și cheltuielile.

Nu s-a probat de organele fiscale că operațiunile au fost artificiale și au avut ca principal scop, obținerea unui avantaj fiscal.

Organele fiscale nu au luat în considerare faptul că societățile B. S.R.L. și C. pe perioada verificată, respectiv 09.04.2013-31.10.2015, nu puteau desfășura activități de transport internațional de mărfii, întrucât nu erau înregistrate în scopuri de TVA și nici înregistrate în Registrul Operatorilor Intracomunitari conform dispozițiilor art. 1582 din Codul fiscal aprobat prin legea 571/2003.

Prin răspunsul la întâmpinarea, recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea excepției nulității recursurilor, precum și a apărărilor formulate de intimată din perspectiva fondului cauzei de către, apreciind că susținerile acesteia sunt neîntemeiate.

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471

1

și art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluția din data de 1 februarie 2021 s-a fixat termen de judecată la data de 19 octombrie 2022, în ședință publică, cu citarea părților.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, de obiectul și normele legale incidente și de aspectele învederate în întâmpinare, Înalta Curte constată că recursurile declarate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală, D.G.R.F.P București - Administrația Sector 5 a Finanțelor Publice și D.G.R.F.P București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii sunt fondate, pentru următoarele considerente:

A. Înalta Curte va respinge excepția nulității recursurilor formulate de D.G.R.F.P București - Administrația Sector 5 a Finanțelor Publice și D.G.R.F.P București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, invocată de intimata - reclamantă A. S.R.L. - în insolvență, ca neîntemeiată, apreciind, din examinarea cererilor de recurs, că motivele invocate de recurentele-pârâte se încadrează în motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., iar recurentele-pârâte au arătat criticile pe care înțeleg să le aducă sentinței recurate, prin care instanța de fond a aplicat greșit unele norme materiale, identificate în cuprinsul cererilor de recurs.

B. Pe fondul recursurilor formulate, Înalta Curte observă că instanța de fond a respins excepția inadmisibilității, invocată de pârâta A.N.A.F. și excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtelor ca neîntemeiate, a admis acțiunea, a anulat în parte decizia de impunere x/29.04.2016, în privința obligației fiscale stabilite suplimentar în sumă de 1.333.347 RON reprezentând TVA și a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 790.934 RON cu titlu de rambursare TVA.

Recurenta-pârâtă ANAF a criticat soluția respingerii excepției inadmisibilității acțiunii, arătând că instanța de fond trebuia să admită excepția inadmisibilității acțiunii în temeiul art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, deoarece singurul act administrativ care se atacă în instanță este decizia de soluționare a contestației, și nu decizia de impunere sau raportul de inspecție fiscală. Contestația administrativă a fost soluționată prin Decizia nr. 300/20.06.2018 emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, pe care reclamanta nu a contestat-o.

Potrivit art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, decizia emisă în soluționarea contestației împreună cu actele administrativ fiscale la care se referă pot fi atacate la instanța de contencios administrativ.

Din interpretarea gramaticală a textului menționat rezultă că nu numai decizia emisă în soluționarea contestației poate fi atacată la instanța de contencios administrativ, ci și actele administrativ fiscale la care se referă decizia.

Reclamanta a solicitat prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII a contencios administrativ și fiscal la data de 28.06.2018:

- anularea în parte a deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x din data de 29.04.2016

- anularea obligațiilor fiscale stabilite suplimentar în valoare de 1.133.347 RON, reprezentând TVA (bază de impozitare 4.722.277,67 RON) și menținerea obligației fiscale stabilită suplimentar în valoare de 4.733 RON (bază de impozitare 19.722,33 RON), cu consecința obligării intimatelor la plata sumei de 790.934 RON cu titlu de rambursare TVA și exonerarea de la plata sumei de 342.413 RON TVA nedatorat.

Reclamanta nu a solicitat expres și anularea Deciziei nr. 300/20.06.2018 emisă în soluționarea contestației reclamantei.

Însă din examinarea motivelor cererii de chemare în judecată, rezultă că reclamanta a înțeles să atace și Decizia nr. 300/20.06.2018, expunând critici aduse acesteia, în raport cu argumentele reținute în cuprinsul acesteia. De aceea, în temeiul art. 22 alin. (4) din C. proc. civ., Înalta Curte reține că reclamanta a înțeles să atace inclusiv Decizia nr. 300/20.06.2018.

De aceea, critica recurentei-pârâte ANAF cu privire la soluția respingerii excepției inadmisibilității acțiunii este neîntemeiată.

Nici critica recurentei-pârâte ANAF cu privire la soluția respingerii excepției inadmisibilității capătului de cerere privind rambursarea sumei de 790.934 RON nu este întemeiată, deoarece dreptul la restituirea sumei plătite nelegal este recunoscut de lege, iar reglementarea unei proceduri administrative de restituire nu înlătură dreptul reclamantei de a se adresa instanței de judecată cu cererea de restituire ca efect al anulării retroactive a actului administrativ fiscal din care a rezultat suma plătită și a reparării pagubei pricinuite, conform art. 8 alin. (1) teza întâi din Legea nr. 554/2004.

Critica recurentelor-pârâte cu privire la respingerea excepției lipsei calității procesuale pasive este neîntemeiată.

Excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Administrația Finanțelor Publice Sector 5 este neîntemeiată, deoarece aceasta a emis decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale F-S30/29.04.2014, decizie contestată în cauză. Chiar dacă reclamanta nu se mai află în administrarea pârâtei Administrația Finanțelor Publice Sector 5 și dosarul său fiscal a fost preluat de pârâta Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, pârâta Administrația Finanțelor Publice Sector 5 își păstrează calitatea procesuală pasivă în calitate de emitent al deciziei de impunere contestate.

Excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei ANAF este neîntemeiată, deoarece, din examinarea motivelor cererii de chemare în judecată, reclamanta a înțeles să conteste și Decizia nr. 300/20.06.2018 emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

De asemenea, excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii este neîntemeiată, deoarece reclamanta se află în administrarea acestei pârâte, care a preluat dosarul său fiscal, astfel încât se impune păstrarea calității de pârâtă în cauză a Administrației Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii având în vedere că reclamanta a formulat și capătul de cerere referitor la rambursarea TVA, subsecvent celui de anulare a actelor administrative fiscale.

În ceea ce privește TVA în sumă de 959.386 RON aferentă achiziției de combustibil auto (motorină în sumă de 825.991 RON), întreținere și reparații auto (în sumă de 132.310 RON) și roviniete (în sumă de 1.084 RON), Înalta Curte observă că organele fiscale nu au acceptat la deducere TVA reținând din verificări că serviciile de transport au fost efectuate de B. S.R.L. și C. care nu au facturat aceste servicii către reclamantă, astfel că achizițiile de combustibil, servicii de întreținere și reparații și roviniete nu se justifică ca fiind efectuate în scopul realizării de operațiuni taxabile.

De aceea, este neîntemeiată afirmația intimatei-reclamante și a instanței de fond că organele fiscale au considerat activitatea de transport fictivă. Dacă ar fi fost așa cum susține intimata-reclamantă și instanța de fond, organele fiscale nu ar fi constatat că serviciile de transport au fost efectuate în realitate de B. S.R.L. și C., ci ar fi constatat că serviciile de transport nu s-ar fi prestat. Intimata-reclamantă face confuzie între cele două ipoteze (teze) din art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv teza întâi, în care tranzacția este fictivă deoarece nu are un scop economic și teza a doua, aplicabilă în cauză, în care tranzacția este reală, existând neconcordanță între forma acesteia și conținutul său. În prima teză, organele fiscale ajustează efectele fiscale ale tranzacției nereale, în timp ce în a doua teză, reîncadrează forma tranzacției pentru a reflecta conținutul său economic. Este neîndoielnic că în cauză suntem în situația aplicării tezei a doua din art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, deoarece organele fiscale au apreciat că activitatea de transport este reală, dat există neconcordanță între efectuarea acesteia de către reclamantă și conținutul acestei activități din care rezultă că a fost prestată de către B. S.R.L. și C.. De aceea, în temeiul art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, organele fiscale au reîncadrat forma activității de transport, în sensul efectuării acesteia de către B. S.R.L. și C., societăți aflate în raporturi de afiliere cu reclamanta.

Au fost aplicate și dispozițiile art. 14 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, conform cărora "Situațiile de fapt relevante din punct de vedere fiscal se apreciază de organul fiscal în concordanță cu realitatea lor economică, determinată în baza probelor administrate în condițiile prezentului cod. Atunci când există diferențe între fondul sau natura economică a unei operațiuni sau tranzacții și forma sa juridică, organul fiscal apreciază aceste operațiuni sau tranzacții, cu respectarea fondului economic al acestora."

Pe de altă parte, instanța de fond a considerat că serviciile de transport au fost efectuate de reclamantă deoarece:

- organele de inspecție fiscală nu au constatat și probat că tranzacțiile ar fi fost fictive.

- pentru a fi în prezența unei practici abuzive, era necesar să se argumenteze în ce fel tranzacțiile în cauză au avut ca efect obținerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară scopului acestor prevederi. În cauza de față nu s-a dovedit că tranzacțiile efectuate dau naștere unei situații artificiale cu scopul de a crea condițiile necesare pentru a deduce taxa pe valoarea adăugată. Împrejurarea că transportul s-ar fi realizat cu autocamioane care nu ar fi avut licență de transport nu poate face o astfel de dovadă și nu este de natură să conducă la concluzia că operațiunile ar fi fost fictive.

Înalta Curte apreciază că raționamentul instanței de fond este greșit, în raport cu toate probele administrate.

În primul rând, așa cum s-a argumentat mai sus, organele fiscale nu au considerat că activitatea de transport este fictivă, ci că serviciile de transport nu au fost efectuate în realitate de către reclamantă, ci de B. S.R.L. și C., societăți afiliate reclamantei, prin intermediul dlui. D., care a avut calitatea de administrator la toate societățile.

În al doilea rând, analizând toate probele administrate în fața instanței de fond, Înalta Curte apreciază că activitatea de transport a fost efectuată de B. S.R.L. și C., astfel că achizițiile de combustibil, servicii de întreținere și reparații și roviniete nu sunt efectuate în scopul realizării de operațiuni taxabile, reclamanta urmărind să obțină, în mod nelegal, un avantaj fiscal, constând în deducerea TVA.

Este adevărat că reclamanta a încheiat în nume propriu contractul din 14.02.2013 încheiat cu clientul E., pe ruta Romania-Irlanda și retur, că a recepționat comenzi de la F., din Belgia, pe ruta Curtici (Arad) - Mioveni (Arges) și unele comenzi de transport intern și că era înregistrată ca plătitor de TVA, începând cu data de 09.04.2013, iar activitatea sa principală este "Transporturi rutiere de mărfuri".

Însă, la data încheierii acestor acte, reclamanta nu dispunea de camioanele și semiremorcile necesare pentru îndeplinirea obligațiilor de transport izvorâte din contract și comenzi. În schimb, B. S.R.L. și C., societăți afiliate reclamantei prin dl. D. (care a avut calitatea de administrator la toate cele trei societăți comerciale) dispuneau atât de camioane și semiremorci, cât și de șoferi și actele necesare efectuării transporturilor. Dar, B. S.R.L. și C. nu mai erau înregistrate ca plătitori de TVA (B. S.R.L. nu a fost înregistrată niciodată ca plătitor de TVA, în timp ce C. a fost înregistrată ca plătitor de TVA până la data de 01.08.2012).

De aceea, pentru a obține deducerea TVA pe sumele încasate din activitatea de transport, reclamanta a urmărit să creeze aparența că efectuează în nume propriu activitatea de transport. În realitate, activitatea de transport a fost efectuată de B. S.R.L. și C., concluzie dovedită de următoarele împrejurări de fapt (stabilite din înscrisurile depuse la dosar):

- la data încheierii contractului de transport, reclamanta nu deținea camioanele și semiremorcile necesare pentru îndeplinirea obligațiilor de transport izvorâte din contract și comenzi, nu avea șoferi angajați pentru a conduce vehiculele necesare și nu deținea nici actele necesare efectuării transportului. De aceea, a încheiat cu C. contractul de comodat nr. x/01.04.2013, prin care a primit în folosință gratuită autoturisme, camioane si semiremorci specializate pentru transportul de marfă, durata contractului fiind de 12 luni și Contractul de închiriere nr. x/01.01.2014 încheiat cu B. S.R.L., având ca obiect închirierea de camioane si semiremorci specializate pentru transportul de marfa pe o perioada de 12 luni începând cu data de 01.01.2014 cu prelungire automată pe o perioadă de încă 12 luni.

- în luna februarie 2014 B. S.R.L. a achiziționat formulare CMR conform facturii nr. x/20.02.2014 de la U.N.T.R.R.;

- documentele de transport - CMR sunt completate cu numele expeditorului, precum și adresele acestora, iar la rubrica "transportator" au fost completate în perioada aprilie 2013 - ianuarie 2014 cu numele transportatorului real C., purtând ștampila acestuia, iar în perioada februarie 2014 - octombrie 2015 cu numele transportatorului B. S.R.L., purtând ștampila acestuia. Acest aspect este deosebit de relevant pentru identificarea adevăratului transportator, deoarece conformprevederilor art. 24 alin. (1), art. 25 alin. (1), art. 13 coroborat cu art. 9 din O.M.T. nr. 980/2011, art. 76 alin. (1) si (2) din O.G.. nr. 27/2011 privind transporturile rutiere, în cazul efectuării unui transport rutier de către un operator de transport, acesta trebuie să încheie un contract (comandă) și să dețină licența comunitară de transport și copie conformă a acesteia pentru vehiculul cu care se efectuează transportul rutier. Vehiculul respectiv trebuie înmatriculat în România, iar scrisoarea de transport internațional (CMR) se va completa la rubrica "transportator" cu denumirea operatorului de transport).

- nu reclamanta, ci B. S.R.L. și C. au deținut copia conformă a licenței pentru transport rutier internațional de mărfuri contra cost în numele unui terț valabilă pentru autovehiculele care au efectuat transporturile.

- pe cea mai mare parte a CMR-urilor au fost completate numere de înmatriculare ale autovehiculelor aparținând B. S.R.L. și C. și numele șoferilor având ca angajatori C. (în perioada aprilie 2013- ianuarie 2014) și B. S.R.L. (în perioada februarie 2014- octombrie 2015).

- unele comenzi de transport intern au fost făcute către B. S.R.L. și C..

- suma de 390.000 RON reprezentând contravaloarea facturilor emise de B. S.R.L. către reclamantă în baza contractului de închiriere nr. x/01.01.2014, având ca obiect închirierea de camioane si semiremorci specializate pentru transportul de marfă nu a fost achitată de către reclamantă.

Curtea Europeană de Justiție, în Cauza C-255/02 Halifax & others a stabilit că "orice artificiu, care are drept scop esențial doar obținerea unui avantaj fiscal, operațiunea neavând conținut economic, va fi ignorat și situația normală care ar fi existat în absența acestui artificiu va fi restabilită", (…) "atunci când o persoană impozabilă sau un grup de persoane impozabile relaționează unele cu altele într-o serie de tranzacții care dau naștere unei situații artificiale, cu scopul de a crea condițiile necesare pentru a deduce taxa pe valoarea adăugată, acele tranzacții nu ar trebui luate în considerare; tranzacțiile aferente unei practici abuzive trebuie sa fie redefinite astfel încât să se restabilească situația existentă înaintea tranzacțiilor ce constituie practici abuzive".

Înalta Curte apreciază că tranzacțiile efectuate de reclamantă dau naștere unei situații artificiale cu scopul de a crea condițiile necesare pentru a deduce taxa pe valoarea adăugată. În mod nelegal, instanța de fond consideră că nu s-a dovedit acest aspect, pe motiv că efectuarea transportului cu autocamioane care nu ar fi avut licență de transport nu este de natură să demonstreze existența situației artificiale creată de reclamantă cu scopul de a crea condițiile necesare pentru a deduce taxa pe valoarea adăugată. Însă instanța de fond, nu a luat în considerare toate împrejurările de fapt menționate anterior (fapte obiective), probate cu înscrisurile depuse la dosar, care împreună dovedesc, neîndoielnic, că reclamanta a urmărit să creeze aparența că prestează efectiv în nume propriu activitatea de transport, cu scopul de a obține deducerea taxei pe valoarea adăugată în sumă de 959.386 RON, aferentă unor achiziții (combustibil auto, piese de schimb, roviniete).

În aceste condiții, reclamanta nu poate beneficia de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor de combustibil, servicii de întreținere și roviniete necesare realizării serviciilor de transport, conform art. 146 alin. (1) lit. a) din legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, deoarece nu a făcut dovada că acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile.

În ceea ce privește obligația reclamantei de a colecta TVA pentru achiziția de servicii de transport cu Ferry în sumă de 724.836 RON, achiziționate de la un operator cu sediul activității în Bulgaria, instanța de fond reține că achiziția de tichete Ferry pentru transportul camioanelor din Europa continentală în Marea Britanie a fost efectuată pentru utilizarea în folosul unor operațiuni rezultate din activități economice pentru care locul prestării se consideră ca fiind în străinătate, în raport cu împrejurarea că reclamanta a înregistrat venituri din activitatea de transport rutier de marfă în Uniunea Europeană. Ca urmare, locul prestării serviciului de transport este într-o altă țară decât România, neimpunându-se taxarea inversă și implicit nici colectarea TVA-ului.

Înalta Curte constată că este fondat motivul de recurs invocat de recurenta-pârâtă ANAF, prin care s-a arătat că reclamanta nu a formulat motive de nelegalitate a impunerii suplimentare rezultate din nerespectarea obligației de colectare TVA prin mecanismul de taxare inversă. Cererea de chemare în judecată nu cuprinde argumente referitoare la această impunere. De altfel, nici prin contestația administrativă, soluționată prin decizia nr. 300/2018, nu au fost invocate astfel de motive.

Drept urmare, considerentele primei instanțe, prin care se reține incidența unor motive de nelegalitate a impunerii întemeiate pe conținutul raportului de expertiză realizat în cauză, încalcă limitele judecății stabilite prin cererea de chemare în judecată.

În privința acestei părți a impunerii, instanța de fond ar fi trebuit să constate că cererea de chemare în judecată nu este motivată.

În consecință, în temeiul textelor de lege menționate, art. 488 alin. (1) pct. 8 și art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile, va casa în parte sentința recurată și, rejudecând va respinge acțiunea ca neîntemeiată, menținând celelalte dispoziții ale sentinței recurate.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepția nulității recursurilor formulate de D.G.R.F.P București - Administrația Sector 5 a Finanțelor Publice și D.G.R.F.P București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, invocată de intimata - reclamantă A. S.R.L. -în insolvență, ca neîntemeiată.

Admite recursurile declarate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală, D.G.R.F.P București - Administrația Sector 5 a Finanțelor Publice și D.G.R.F.P București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii împotriva sentinței civile nr. 2085 din data de 25 iunie 2019, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează în parte sentința recurată și, rejudecând:

Respinge acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. - în insolvență în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, D.G.R.F.P București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii și D.G.R.F.P București - Administrația Sector 5 a Finanțelor Publice, ca neîntemeiată.

Menține celelalte dispoziții ale sentinței recurate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 1 noiembrie 2022.