ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3293/2022

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 24 septembrie 2018, sub nr. x/2018, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - D.G.R.F.P.B. - Administrația Sector 5 a Finanțelor Publice, anularea în parte Deciziei de soluționare a contestației nr. 128/15.03.2018 formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/13.08.2014, pentru nelegalitate și netemeinicie, în ceea ce privește: capătul de cerere privind TVA în cuantum de 229.691 RON respins ca neîntemeiat; capătul de cerere privind TVA în cuantum de 1.819.745 RON respins ca nemotivat; anularea Deciziei de impunere nr. x/13.08.2014; anularea Raportului de Inspecție Fiscala nr. x/13.08.2014; obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate cu prezentul litigiul.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 1771 din 21 mai 2019, Curtea de Apel București a respins cererea de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței menționate la pct. I.2 a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinței atacate și, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată. A susținut recurenta-reclamantă că prima instanță a reținut greșit că nu au fost probate cu documente justificative achizițiile efectuate de societate în folosul operațiunilor sale taxabile, fără însă a observa că au fost depuse la dosar, în probațiune, pe suport CD, documente aflate în dosarul fiscal depus de ANAF, ce au fost prezentate de contribuabilul vizat la organele fiscale cu ocazia controlului desfășurat, din care reiese realitatea operațiunilor efectuate de societate. Afirmă recurenta-reclamantă că se află la dosar toate facturile, situațiile de lucrări, actele contabile ce au stat la baza tranzacțiilor efectuate, ce dau societății drept de deducere a TVA, atât în ceea ce privește taxa aferentă ratelor de leasing, cât și taxa aferentă achizițiilor de bunuri și servicii prestate față de diverse societăți. Se reproșează primei instanțe faptul că nu a ținut seama de principiul neutralității în materie de TVA și de jurisprudența CJUE relevantă în această materie, prin faptul că i-a negat A. S.R.L. dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată, deși tranzacțiile au fost reale, fiind încheiate cu societăți care dețineau un cod valid de TVA, iar facturile întocmite sunt documente justificative, în sensul prevederilor art. 155 din Legea nr. 571/2003. A reiterat recurenta-reclamantă criticile sale aduse actelor administrative fiscale atacate în cauză, susținând că, pentru suma de 229.691 RON, reprezentând TVA, contestația administrativă a fost respinsă ca neîntemeiată, iar pentru suma de 1.819.745 RON, reprezentând TVA, contestația ca fost respinsă ca nemotivată, instanța de fond respingând cererea de chemare în judecată ca neîntemeiată. Referitor la suma de 229.691 RON, aceasta privește mai multe obligații fiscale stabilite suplimentar prin actele de impunere fiscală emise asupra contribuabilului A. S.R.L., după cum urmează: - suma de 57.527 RON, reprezentând TVA aferentă ratelor de leasing, taxa de înmatriculare, taxe administrative, revizie și piese auto-face trimitere recurenta-reclamantă la prevederile art. 25 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, susținând că are drept de deducere și drept de calculare și înregistrare a amortizării vehiculelor aferente contractelor de leasing încheiate de societate, cu precizarea că autoturismul achiziționat în baza contractului de leasing financiar nr. x/23.07.2007 a fost folosit de angajatul A. S.R.L., iar suma de 168.613 RON apare trecută eronat în raportul de inspecție fiscală, întrucât a fost acceptat la deducere autoturismul marca x, achiziționat prin contractul de leasing financiar nr. x/05.08.2008; - suma de 1.408 RON, reprezentând TVA aferentă serviciilor facturate cu B.-afirmă recurenta că a făcut dovada serviciilor din care reiese utilizarea respectivei schele în proiectul C., în baza contractului de închiriere ce a fost anexat și în cadrul contestației administrative formulate; - suma de 1.381 RON, reprezentând TVA aferentă serviciilor de închiriere facturate de D. S.R.L. în perioada iulie- octombrie 2008, în baza contractului de subînchiriere nr. x/15.07.2008-susține recurenta-reclamantă că a făcut dovada prestării efective a serviciilor, prin notificarea adresată societății D. S.R.L. privitor la aplicarea TVA asupra chiriei, notificare anexată în cadrul contestației administrative; - suma de 146.989 RON, reprezentând TVA aferentă facturilor neînregistrate în evidența contabilă a societății în contul de venituri-afirmă recurenta reclamantă că existau fizic și erau înregistrate în contabilitate facturile x/02.08.2010, nr. 669/31.08.2010, nr. 671/31.08.2010 și nr. 986/01.06.2011, iar factura nr. x/10.2010, în valoare de 4960 RON, a fost trecută eronat de două ori în raportul de inspecție fiscală; - suma de 27.994 RON reprezentând TVA aferentă facturilor emise și stornate pentru E. S.R.L. și F. S.R.L., explică recurenta reclamantă că în factura nr. x/15.10.2007 s-a strecurat o eroare materială, fiind trecut greșit 79.411,08 RON, în loc de 7.941,11 RON, eroare ce a fost corectată în contabilitate, potrivit fișei de cont 4111, iar în privința G. S.R.L., au fost depuse fișele de cont pentru acest client, din perioada 2006-2012, în care se observă că storno efectuat în luna octombrie 2008 este aferent unei facturi înregistrate anterior datei de 01.01.2007, după cum reiese din fișa contului 4111, existând document inițial. Referitor la suma de 1.819.745 RON reprezentând TVA aferentă achizițiilor efectuate conform facturilor emise de H. S.R.L., respectiv I., pentru care intimata a respins contestația ca nemotivată, afirmă recurenta A. că tranzacțiile cu cei doi furnizori au fost desfășurate în fapt, au fost corect înregistrate în contabilitate, fiind dovedite cu documente puse la dispoziția organelor fiscale de control, iar respectiva sumă a fost eronat calculată în raportul de inspecție fiscală, nefiind clar pentru contribuabilul verificat de unde rezultă această obligație suplimentară de plată.

Apărările formulate în cauză Intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în reprezentarea Administrației Sector 5 a Finanțelor Publice a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, susținând punctual, pentru fiecare dintre sumele contestate de A. S.R.L., următoarele: - suma de 57.527 RON reprezentând TVA aferentă ratelor de leasing, taxa de înmatriculare, taxe administrative, revizie și piese auto - se arată că facturile aferente acestui capăt de cerere conțin TVA dedus de societate în perioada verificată, ceea ce demonstrează că este vorba despre leasinguri operaționale, nu financiare, că sunt aplicabile societății prevederile art. 21 alin. (3), lit. n) din Codul fiscal, nu cele pe care le-a indicat recurenta, iar societatea nu a făcut dovada că a avut angajați în funcții de conducere, cu excepția administratorului și asociatului unic, J.. În referire la contractul de muncă al lui K., susține DGRFP București că acesta nu obține venituri de natură salarială de la A. în perioada verificată; - suma de 1.408 RON, reprezentând TVA aferentă serviciilor facturate cu B.- se afirmă că recurenta nu a prezentat documente justificative privind efectuarea achizițiilor în scopul operațiunilor taxabile ale A. S.R.L.; - suma de 1.381 RON, reprezentând TVA aferentă serviciilor de închiriere facturate de D. SRL- arată intimata că trebuia depusă o notificare la organul fiscal pentru a se înregistra opțiunea de taxare a operațiunii de închiriere, notificare ce urma a fi transmisă ulterior clientului, taxarea operațiunii urmând a se aplica de la data înscrisă în notificare; - suma de 146.989 RON, reprezentând TVA aferentă facturilor neînregistrate în evidența contabilă a recurentei, în contul de venituri- afirmă intimata-pârâtă că A. S.R.L. a motivat doar cu privire la TVA în cuantum de 7.528,25 RON, considerând că nu-i poate fi impusă această sumă, din care valoarea de 5.608 RON a fost desființată prin decizia de soluționare a contestației, urmând a fi supusă unei refaceri a inspecției fiscale, pentru TVA în cuantum de 960 RON, factura x/01.06.2011 nu a fost luată în considerare de către organul fiscal, numărul facturii fiind modificat cu pixul, iar pentru suma de 960 RON, TVA aferentă facturii nr. x/10.2010, eroarea constă în faptul că s-a trecut de două ori numărul acestei facturi, în realitate fiind vorba despre factura nr. x și factura x. Pentru diferența până la valoarea de 146.989 RON, recurenta-reclamantă nu a arătat motivele de fapt și de drept pentru care a contestat această sumă. Referitor la suma de 27.994 RON, reprezentând TVA aferentă facturilor emise și stornate pentru E. S.R.L. și F. S.R.L., a arătat intimata-pârâtă că a fost emisă o singură factură inițială de avans marfă, adică factura nr. x, iar recurenta a stornat de două ori această factură, odată integral și a doua oară parțial, iar pentru F. S.R.L., a reținut echipa de inspecție fiscală că nu i s-a prezentat factura inițială, fapt pentru care a calculat TVA de colectat în sumă de 20520 RON. În privința sumei de 1.819.745 RON, reprezentând TVA aferentă achizițiilor efectuate conform facturilor emise de H. S.R.L., respectiv I., arată intimata-pârâtă că organele fiscale au derulat un control încrucișat la H., în urma căruia au stabilit că între această entitate juridică și A. nu au avut loc relații comerciale, astfel că nu a fost acceptată la deducere a TVA suma de 1.668.290 RON. Diferența în sumă de 151.418 RON a fost stabilită de echipa de inspecție fiscală în sarcina societății recurente ca urmare a constatării unor deficiențe în ceea ce privește TVA, precum facturi în copie xerox, achiziții care nu sunt în scopul operațiunilor taxabile, achiziții efectuate de la societăți inactive, radiate sau care nu au fost înregistrate ca plătitori TVA, TVA dedusă aferentă unei duble înregistrări, TVA colectată aferentă facturilor de garanții de bună execuție, TVA colectată aferentă avansurilor încasate de la clienți, TVA colectată mărfurilor lipsă de gestiune, TVA rezultată din diferența între sumele înscrise în balanțe și jurnale, fiind reluate constatările regăsite în RIF nr. x/13.08.2014 și în întâmpinarea depusă la dosarul de fond. II. Soluția instanței de recurs Examinând recursul prin prisma criticilor formulate, a probelor administrate și a temeiului de drept indicat, Înalta Curte reține caracterul său nefondat, pentru următoarele considerente: II.1. Argumente de fapt și de drept relevante Cererea de chemare în judecată formulată de A. S.R.L. a avut ca obiect anularea în parte a deciziei de soluționare a contestației nr. 128/15.03. 2018 și a deciziei de impunere nr. x/13.08.2014, numai în privința sumei de 229.691 RON reprezentând TVA, pentru care contestația administrativă a fost respinsă ca neîntemeiată și a sumei de 1.819.745 RON, reprezentând TVA, pentru care a fost respinsă contestația ca nemotivată. Prima instanță a respins ca neîntemeiată cererea de chemare în judecată, astfel că, în calea prezentului recurs, A. S.R.L. a reluat susținerile în fapt și în drept referitoare la sumele pe care le contestă, considerând că impunerea de obligații fiscale suplimentare s-a realizat în mod greșit de către organele fiscale, iar judecătorul fondului a pronunțat o soluție nelegală, fiind dată cu "interpretarea și aplicarea greșită a normelor de drept material", motiv de casare reglementat de prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Contrar susținerilor recurentei-reclamante, Înalta Curte reține că este corectă soluția pronunțată de prima instanță, recursul fiind nefondat. 1. Cu privire la suma de 57.527 RON, reprezentând TVA aferentă ratelor de leasing, taxe de înmatriculare, taxe administrative, revizie și piese auto, a arătat recurenta-reclamantă că a depus la dosarul cauzei cele trei contracte de leasing financiar, făcând trimitere la prevederile art. 25 din Codul fiscal, care, în opinia sa, îi dădeau drept de deducere și drept de calculare și înregistrare a amortizării acestora în evidențele contabile. Argumentele recurentei A. pentru deducerea TVA au privit faptul că autoturismul achiziționat prin contractul de leasing financiar nr. x/23.07.2007 încheiat cu L. a fost folosit de angajatul său, numitul K., care avea funcția de agent. Fără a relua amplele considerente ale primei instanțe, care a arătat că nu sunt întrunite cerințele art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal pentru a fi dedusă taxa pe valoarea adăugată aferentă acestei achiziții, întrucât nu s-a făcut dovada că respectiva achiziție a fost efectuată în folosul operațiunilor taxabile ale societății, reține Înalta Curte că nu s-a probat prin ordine de deplasare sau delegații că autovehiculele achiziționate au fost utilizate în activitatea curentă a A. SRL Cât timp nu a fost dovedită condiția de fond privind efectuarea unei achiziții destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile, nu se acordă drept de deducere a taxei aferente acestei achiziții, soluția primei instanțe confirmând în mod corect constatările organelor fiscale. Pentru autoturismul x, recurenta-reclamantă nu a formulat critici care să combată cele reținute de prima instanță, fiind reluate susținerile în fapt din contestația administrativă și din cererea de chemare în judecată, astfel că, dat fiind caracterul lor formal, nu se impune analiza în calea recursului Susținerile recurentei-reclamante referitoare la calculul amortizărilor neacceptate, aferente celor trei contracte de leasing, în care apare eronat suma de 168.613 RON, pentru perioada 01.09.2008-31.12.2011, nu pot fi luate în considerare în absența oricăror critici privind această sumă, cât timp chestiunea supusă analizei privește exclusiv cuantumul TVA-ului solicitat la deducere, aferent facturilor de rate leasing, taxa înmatriculare, taxe administrative, revizie și piese auto. 2. Suma de 1.408 RON, reprezentând TVA aferentă serviciilor facturate cu B. S.R.L., a fost neacceptată la deducere, întrucât nu s-a probat cu documente justificative că serviciile au fost achiziționate în folosul operațiunilor taxabile ale recurentei-reclamante, deși aceasta susține că a făcut dovada prin depunerea contractului de închiriere schele nr. 524/03.07.2018. Înalta Curte reține că, pentru deducerea taxei pe valoarea adăugată aferentă unei achiziții de bunuri sau prestări de servicii nu este suficientă doar existența unor documente justificative în sensul dispozițiilor art. 155 din Codul fiscal, ci trebuie îndeplinită, pe lângă condiția de formă, și cea de fond, a dovedirii folosirii respectivului bun sau serviciu prestat în folosul operațiunilor taxabile ale persoanei care face achiziția, prin depunerea la dosar a unor documente care să releve legătura dintre serviciul prestat și operațiunea taxabilă pentru care a fost îndeplinit acest serviciu. Or, în cauză, niciun mijloc probator nu se identifică în susținerea argumentului prezentat de recurenta A., acela privind faptul că utilizarea schelei închiriate de la B. S.R.L. s-a realizat în proiectul C.. Simpla mențiune pe contractul de închiriere echipamente nr. 524/03.07.2008 a denumirii "C." nu răspunde rigorilor normei fiscale pentru a beneficia achizitorul de bunuri închiriate de deducerea TVA aferentă acestei tranzacții. 3. Cu privire la suma de 1.381 RON, reprezentând TVA aferentă serviciilor de închiriere facturate de D. S.R.L. în perioada iulie- octombrie 2008, în baza contractului de subînchiriere nr. x/15.07.2008, reține Înalta Curte că este formală această critică, ce nu combate în nicio modalitate reținerile primei instanțe, recurenta doar afirmând că a depus notificare adresată D. privind aplicarea TVA asupra chiriei încă din faza de soluționare a contestației administrative. Această pretinsă dovadă a recurentei-reclamante pentru dreptul de deducere TVA solicitat nu poate atrage pronunțarea unei alte soluții decât cea a respingerii cererii de acordare a acestui drept, întrucât, astfel cum a constatat organul fiscal, pentru spațiul ce formează obiectul contractului de închiriere nr. x/15.07.2008, A. nu a făcut dovada existenței vreunei notificări înregistrate la ANAF privind opțiunea de taxare a închirierii imobilului cu destinația de birouri situat în București, Bulevardul x, camerele 3 și 5, iar în recurs nu se aduce niciun element de noutate care să contrazică reținerile primei instanțe asupra acestei sume. 4. Recurenta-reclamantă a contestat suma de 146.989 RON reprezentând TVA aferentă facturilor neînregistrate în evidența sa contabilă în contul de venituri, fără însă a exista vreo critică în referire la cuantumul de 141.381 RON, după cum nici în cererea de chemare în judecată nu a arătat A. care sunt motivele pentru care a contestat colectarea suplimentară de către organul fiscal a TVA-ului a acestei sume și nu a dovedit cu documente justificative că a înregistrat corect în contabilitatea sa veniturile obținute. Cât privește suma de 5.608 RON, aferentă facturilor nr. x/02.08.2010, F GAP nr. 669/31.08.2010 și F GAP nr. 671/31.08.2010, decizia de impunere nr. x/13.08.2014 a fost desființată parțial pentru această taxă, urmând ca organul fiscal emitent, prin altă echipă de inspecție fiscală decât cea care a încheiat actul desființat, să procedeze la refacerea inspecției fiscale, cu respectarea perioadelor fiscale și a îndrumărilor din considerentele deciziei de soluționare a contestației prin care s-a dispus măsura desființării parțiale. Prin urmare, recurenta-reclamantă este în eroare atunci când reia criticile sale privind neacordarea dreptului de deducere pentru TVA în cuantum de 5 608 RON, soluția obținută în calea administrativă fiindu-i favorabilă. În referire la factura nr. x/01.06.2011, emisă către M. S.R.L., recurenta-reclamantă a susținut că exista fizic și era înregistrată în contabilitate, fără a combate constatările organului de inspecție fiscală, ce arată că în jurnalul de vânzări aferent lunii iunie 2011, la poziția 12, este înscrisă factura nr. x/01.06.2011, numărul facturii fiind modificat cu pixul în 986, astfel că în mod corect, în temeiul prevederilor art. 134 alin. (1)-(3), coroborat cu art. 137 alin. (1) și art. 140 alin. (1) din Codul fiscal, a dispus legal colectarea TVA în cuantum de 960 RON, aferentă facturii în discuție, ce nu a fost înregistrată în contabilitate în conturile de venit. De asemenea, pentru TVA în sumă de 960 RON, aferentă facturii nr. x/10.2010, a susținut recurenta-reclamantă că în anexa la raportul de inspecție fiscală este trecută eronat de două ori această factură, în sumă totală de 4960 RON, în condițiile în care a arătat organul fiscal că numărul acestei facturi a fost înscris eronat de două ori, fiind doar o greșeală materială, corect fiind să se treacă factura nr. x, având aceeași valoare cu factura nr. x, fără ca această eroare să determine modificarea constatărilor fiscale asupra TVA de colectat. Se reține în calea recursului că A. nu formulează critici prin care să susțină existența unei alte situații fiscale decât cea reținută de organele fiscale, ca urmare a înregistrării eronate, de două ori, a facturii nr. x/10.2010.

Referitor la suma de 27.994 RON, reprezentând TVA aferentă facturilor emise și stornate pentru E. S.R.L. și F. S.R.L., a reiterat recurenta-reclamantă faptul că a emis un număr de 7 facturi către E. S.R.L., prima factură, având nr. x/15.10.2007, pentru un avans în sumă de 7941,11 RON (baza 66732 RON și TVA 1267,91), a fost completată greșit, fiind pusă virgula despărțitoare a sumei în mod incorect, rezultând un total de 79411,08 RON, ce a fost corectat în contabilitate, conform fișei de cont 4111. Cât privește relația contractuală cu Societatea G. S.R.L., susține recurenta-reclamantă că a depus fișele de cont aferente acestui client pentru anii 2006-2012, în care se observă că stornarea efectuată în luna octombrie 2008 este aferentă unei facturi înregistrate anterior datei de 01.01.2007, după cum reiese din fișa contului 4111, existând document inițial. Înalta Curte reține că reclamanta nu critică soluția primei instanțe, în care s-au menținut constatările organelor fiscale, în referire la faptul că societatea verificată a stornat de două ori factura de avans nr. x/15.10.2007, o dată integral, prin factura nr. x/30.11.2007 și a doua oară parțial, prin factura nr. x/29.02.2008, ci doar a susținut că a completat greșit factura de avans, prin indicarea unei sume care nu era cea corectă, fiind folosită greșit virgula despărțitoare. Aceste susțineri nu pot fi validate în sensul urmărit de recurenta-reclamantă, în sarcina căreia s-au stabilit corect obligații de plată suplimentare reprezentând TVA de colectat, urmând a fi menținută soluția primei instanțe și sub acest aspect. De altfel, organul fiscal arată că factura fiscală nr. x/15.10.2007 a fost întocmită pentru suma de 66 732 RON și TVA în sumă de 12.679 RON, fiind colectat TVA la valoarea din factură, iar nu la valoarea la care a pretins recurenta-reclamantă că ar fi fost totalul corect, dacă nu ar fi greșit în modul de completare a facturii. Sunt, așadar, lipsite de substanță criticile formale invocate pentru sumele de plată rezultate din relația contractuală a A. cu E. S.R.L.. În referire la F. S.R.L., a reținut organul de inspecție fiscal și a confirmat prima instanță că nu a fost identificată factura inițială, emisă către acest agent economic, astfel că stornarea din luna octombrie 2008 nu s-a fundamentat pe un document justificativ, neputând produce efectele fiscale pretinse de contribuabilul verificat. De altfel, ținerea contabilității conform legii reprezintă o obligație a persoanei juridice, iar neregulile în felul în care își înregistrează și evidențiază activitatea economică nu pot fi acoperite prin interpretări proprii destinate acoperirii lacunelor existente în registrele contabile.

Contestația administrativă referitoare la suma de 1.819.745 RON, reprezentând TVA aferentă achizițiilor efectuate conform facturilor emise de H. S.R.L., respectiv I., a fost respinsă ca nemotivată, iar recurenta-reclamantă, atât în cererea de chemare în judecată, cât și în calea recursului, fără a combate constatările din cuprinsul deciziei de soluționare a contestației ori din hotărârea primei instanțe, a invocat aspecte care privesc fondul relațiilor comerciale cu cele două societăți, susținând, în esență, că nu cunoaște de unde rezultă suma respectivă și că există documente contabile ce justifică relația contractuală cu cei doi furnizori. Niciunul dintre aceste argumente nu reprezintă o critică punctuală asupra soluției pronunțate de judecătorul fondului, ele fiind, mai degrabă, susțineri formale care nu determină reformarea hotărârii primei instanțe, aceea de menținere a soluției de respingere a contestației ca nemotivată. Față de toate aceste considerente, Înalta Curte va reține caracterul nefondat al criticilor formulate în calea prezentului recurs. II.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele arătate anterior, în aplicarea prevederilor art. 496 C. proc. civ., raportat la cele ale art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge, ca nefondat, recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 1771 din 21 mai 2019 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal (veche), sentință ce va fi menținută, fiind legală și temeinică. PENTRU ACESTE MOTIVE,