ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2684/2021

Ședința publică din data de 22 aprilie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul acestei instanțe la data de 04.04.2016 astfel cum a fost modificată și precizată, reclamantul A. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională a Finanțelor Publice și Administrația Sector 2 a Finanțelor Publice București anularea actelor administrative contestate reprezentate de Decizia nr. 321/30.10.2013 privind soluționarea contestației și Decizia de impunere nr. x/20.06.2013, întocmită de către organele de inspecție fiscala ale Administrației Finanțelor Publice Sector 2 București in baza Raportului de inspecție fiscala nr. x/20.06.2013, decizie prin care au fost stabilite obligații suplimentare de plata in suma totala de 12.056.690 RON, astfel: Taxa pe valoarea adăugată în sumă de 5.488.501 RON; Dobânzi în sumă de 5.744.914 RON; Penalități de întârziere în sumă de 823.257 RON.

Prin sentința civilă nr. 2406 din 16 iunie 2017, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele:

- a admis în parte cererea formulată de dl. expert B. și a dispus majorarea onorariului până la totalul de 6.000 de RON;

- a pus în vedere reclamantului A. să facă dovada achitării onorariului pentru expert, în completare, în cuantum de 1.000 de RON;

- a respins excepția inadmisibilității ca neîntemeiată;

- a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională De Administrare Fiscală și Administrația Sector 2 a Finanțelor Publice București;

- a admis în parte cererea de intervenție accesorie în favoarea reclamantului, formulată de intervenienta C.;

- a anulat parțial decizia de soluționare a contestației nr. 321/30.10.2013 și decizia de impunere nr. x/20.06.2013, în ceea ce privește diferența dintre TVA în valoare de 5.488.501 RON stabilită de organul fiscal și TVA în valoare de 4.612.186 de RON datorată conform legii (inclusă în prețul brut al tranzacțiilor), precum și în ceea ce privește obligațiile fiscale accesorii corespunzătoare (majorări/dobânzi de întârziere și penalități).

- a menținut actele administrativ-fiscale pentru suma de 4.612.186 RON obligații fiscale principale (TVA) și, proporțional, 4.612.186 RON obligații fiscale accesorii.

- a respins în rest cererea de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

Împotriva sentinței nr. 2406 din 16 iunie 2017 a Curții de Apel București, secția a VIII - a de contencios administrativ și fiscal au formulat recurs reclamantul A. prin moștenitor D. și pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația sector 2 a Finanțelor Publice București.

În motivarea recursului său recurentul-reclamant A. a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În contextul unei succinte prezentări a situației de fapt recurentul-reclamant a susținut că sentința civila nr. 2406/16.06.2017 pronunțata de Curtea de Apel București, secția a -VIII- a contencios administrativ si Fiscal este netemeinica si nelegala instanța fondului făcând o greșita aplicarea a legii apreciind eronat îndeplinirea condițiilor prevăzute de art. 126 alin. (1) din Legea 571/2003, considerând ca speța de fata se circumscrie situației reținute prin Hotărârea CJUE in cauza C-183/14 Salomie si Oltean când in realitatea, situația de fapt este similara celei din Hotărârea CJUE C-180/10 si C181/10 Slaby- Kuc.

In analizarea motivelor de nulitate invocate, instanța fondului s-a raportat doar la hotărârea din afacerea Salomie și Oltean, considerând ca toate situațiile in care organul fiscal stabilește suplimentar o suma cu titlu de TVA, se circumscriu situației reținute de CUJE in cauza Salomie si Oltean.

În opinia recurentului-reclamant vânzările de terenuri construibile sunt plasate în afara sferei de aplicare a TVA, în lumina jurisprudenței Slabv-Kuc și a interpretării art. 12 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE.

Simpla exercitare a dreptului de proprietate de către titularul acestuia nu poate fi considerată prin ea însăși o activitate economică; numărul și mărimea vânzărilor nu sunt determinante în sine; mărimea vânzărilor nu poate constitui un criteriu de distincție între activitățile unui operator care acționează cu titlu privat, care se situează în afara domeniului de aplicare a Directivei 2006/112/CE, și cele ale unui operator ale cărui operațiuni constituie o activitate economică; Curtea a arătat că vânzări semnificative pot fi efectuate și de operatori care acționează cu titlu privat; faptul că anterior înstrăinării persoana interesată a procedat la împărțirea terenului în loturi în vederea obținerii unui preț total mai mare nu are relevanță .

Se mai arată că, așa cum rezultă dintr-un răspuns oficial al Ministerului Finanțelor Publice din România, respectiv adresa din 27 februarie 2013, România nu a activat niciodată opțiunea prevăzută de art. 12 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE. În aceste condiții, jurisprudența Slaby-Kuc este pe deplin aplicabilă și, practic, vor fi excluse din sfera de aplicare a TVA toate vânzările de terenuri pentru care nu s-au luat măsuri de viabilizare (ex. dotarea terenurilor cu utilități) anterior vânzării acestora.

Recurentul-reclamant subliniază faptul că dispozițiile pct. 3 din normele metodologice date in aplicarea art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, si reiterate in cuprinsul procesului-verbal de control, au intrat in vigoare abia la 1 ianuarie a anului 2010, urmare modificărilor legislative introduse prin Hotărârea Guvernului nr. 1620/2009 pentru modificarea și completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, publicata in Monitorul Oficial al României Partea a 1-a nr. 927 din 31 decembrie 2009, nefiind incidente in anul fiscal 2008, data la care au fost încheiate contractele de vanzare-cumparare menționate mai sus, iar normele metodologice nu precizau expres până la 31.12.2009 ca obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea imobilelor din patrimoniul personal are caracter de continuitate, și nici nu defineau continuitatea.

În plus, se arată că la nivelul anului 2008 nici măcar autoritatea fiscala nu înțelegea foarte clar procedura aplicării TVA-ului aferent tranzacțiilor imobiliare desfășurate de către persoanele fizice. Având in vedere faptul ca in dreptul fiscal funcționează principiul in dubio contra fiscum potrivit căruia "prevederile legale incerte se interpretează in contra autorității fiscale ", se impune anularea datoriilor fiscale stabilite în sarcina sa.

În ceea ce privește accesoriile, recurentul reclamant afirmă că reducerea lor la nivelul datoriei principale nu este suficientă pentru respectarea principiului proporționalității.

Așa cum s-a stabilit în cauza CJUE Salomie și Oltean revine instanței naționale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancțiunii nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speței și în special suma impusă în mod concret și eventuala existență a unei evaziuni sau a unei eludări a legislației aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancționată. Aceleași principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancțiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanței de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligațiilor sale.

Mai mult decât atât, in aprecierea cuantumului obligațiilor accesorii trebuie să se aibă in vedere ca neîndeplinirea obligației principale de către contribuabil are la baza o culpa comuna cu cea a autorității fiscale.

Astfel, în condițiile date ar fi încălcat principiul neutralității TVA, întrucât sarcina fiscală a TVA, dublată de accesorii, n-ar fi suportată de consumatorul final, ci de către contribuabil (încadrat in categoria dezvoltatorului imobiliar).

Recurenta-pârâtă Autoritatea Națională de Administrare Fiscală a criticat în cadrul recursului său sentința sub aspectul reducerii accesoriilor apreciind că este incident cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În opinia recurentei-pârâte hotărârea pronunțata de CJUE in cauza Salomie si Oltean stabilește faptul ca din perspectiva principiului proportionalitatii, penalitățile nu trebuie sa depășească valoarea obligației fiscale principale, nefacandu-se nicio referire la dobânzi.

Or, în cauza penalitățile sunt in cuantum de 691.828 RON - nedepasind creanța fiscala principala care este în cuantum de 4.612.186 RON TVA, iar dobânzile sunt in cuantum de 4.827.659 RON.

Recurenta Direcția Regională a Finanțelor Publice București a invocat, la rândul său, motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Recurenta-pârâtă a prezentat, în cadrul recursului său, succesiunea actelor emise în cauză, concluzionând în sensul că obligațiile fiscale stabilite de organul fiscal in urma raportului de inspecție fiscala sunt perfect legale si in acord cu dispozițiile fiscale in vigoare la momentul respectiv, aspect fata de care in mod greșit instanța de fond a procedat la diminuarea acestora conform raportului de expertiza efectuat.

Recurenta-pârâtă Autoritatea Națională de Administrare Fiscală a formulat, totodată, și recurs incident, criticând sentința din perspectiva respingerii excepției de inadmisibilitate.

În susținerea recursului incident recurenta-pârâtă a arătat că, așa cum se poate observa, reclamantul, atât in motivul de nelegalitate de la punctul II cat si in cel de la punctul III ale cererii de chemare in judecata, arată că organele fiscale au calculat eronat suma încasata din contractul nr. x/22.10.2008, in sensul ca acestuia i-a revent doar 2/3 din prețul vânzării, respectiv suma de 7.396.347 RON si nu 10.862.100 RON, solicitarea fiind făcuta doar in fata instanței, nu si in contestația administrativa formulata in baza art. 205 din Codul de procedură fiscală.

In atare situație, solicitarea ulterioara, direct in fata instanței, fara existenta plângerii prealabile, contravine textelor de lege incidente in cauza, respectiv art. 1, art. 7 si art. 8 din Legea nr. 554/2004 in sensul ca reclamantul nu a urmat procedura administrativa prealabila.

Analizând probele administrate în cauză și prevederile legale aplicabile Înalta Curte de Casație și Justiție constată următoarele:

Cu titlu prealabil urmează să fie analizată excepția nulității recursului formulat de recurenta-pârâtă Direcția Regională a Finanțelor Publice București.

Recurenta-pârâtă a făcut o prezentare a situației de fapt și a reluat, în mod sintetic, temeiurile de drept care au fundamentat actele contestate dar nu s-a raportat în niciun mod la soluția instanței de fond și la considerentele acesteia, neformulând critici concrete cu privire la hotărârea atacată. Argumentele recurentei-pârâte sunt străine de considerentele pentru care instanța de fond a admis în parte acțiunea, motivele de recurs referindu-se la calitatea reclamantei de plătitor de TVA și la valoarea bazei de impunere pentru contractul x/22.10.2008 în condițiile în care instanța de fond a reținut că reclamantul are calitatea de persoană impozabilă și nu a primit apărările acestuia referitoare la prețul încasat pentru unele contracte. În schimb, instanța a admis în parte acțiunea și a redus debitul principal în considerarea faptului că taxa pe valoare adăugată trebuia calculată ca fiind inclusă în prețul încasat iar nu să fie adăugată la acest preț. De asemenea, au fost reduse accesoriile la valoare debitului principal în considerarea principiului proporționalității. Or cu privire la aceste două aspecte care au fundamentat soluția de admitere în parte a acțiunii nu au fost formulate critici concrete în cadrul recursului Direcției Regionale a Finanțelor Publice București.

Față de aceste considerente și față de prevederile art. 489 din C. proc. civ. Înalta Curte de Casație și Justiție va constata nul recursul recurentei-pârâte Direcția Regională a Finanțelor Publice București.

Referitor la recursul incident formulat de recurenta-pârâtă Autoritatea Națională de Administrare Fiscală, care urmează să fie analizat cu prioritate întrucât este invocată o chestiune prealabilă legată de soluționarea acțiunii la instanța de fond, Înalta Curte constată următoarele:

În fața instanței de fond recurenta-pârâtă a invocat excepția inadmisibilității în considerarea faptului că în contestația administrativă reclamantul nu ar fi formulat critici cu privire la baza de impunere stabilită de organul fiscal în raport de suma încasată pentru contractul de vânzare-cumpărare nr. x/22.10.2008.

Or, instanța de fond a reținut în mod corect faptul că prin contestația administrativă reclamantul a contestat în întregul ei baza de impunere fiind nerelevant faptul că nu a fost făcută mențiune cu privire la pretinsa eroare legată de contractul de vânzare-cumpărare menționat mai sus.

Distinct de aceste considerente, Înalta Curte constată că aspectele invocate de recurenta-pârâtă în fața instanței de fond nu ar fi fost apte să conducă la respingerea acțiunii ca inadmisibilă ci, eventul, la neanalizarea motivului invocat direct în fața instanței de judecată. În condițiile în care prima instanță a respins pe fond apărările reclamantei legate de prețul încasat pentru contractul nr. x/22.10.2008, reiterarea în cadrul recursului incident a aspectelor de inadmisibilitate apare ca lipsită de finalitate practică, neputând conduce la reformarea sentinței.

Față de aceste considerente Înalta Curte de Casație și Justiție va respinge recursul incident ca nefondat.

Referitor la recursul recurentului-reclamant Înalta Curte constată următoarele:

Prin Procesul-verbal nr. x/28.03.2013 s-a stabilit ca reclamantul este persoana impozabila in sensul art. 127 alin. (1) si (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, considerându-se ca tranzacțiile imobiliare desfășurate de reclamant in anul 2008 nu au avut un caracter ocazional ci unul de continuitate și a desfășurat o activitate economica ce consta in exploatarea bunurilor corporale in scopul obținerii de venituri.

Organele de inspecție fiscală au constatat că în anul 2008 reclamantul, în calitate de vânzător, a încheiat un număr de 6 contracte de vânzare-cumpărare imobile realizând venituri cu caracter de continuitate fără să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA după depășirea plafonului de venituri realizate din operațiuni impozabile în decursul unui an calendaristic.

Contractele reținute de organul fiscal sunt următoarele:

1) Contract de vanzare-cumparare nr. x/28.02.2008, incheiat intre E. si A., in calitate de vanzatori, si F., in calitate de cumparator, pentru dreptul de proprietate asupra terenului in suprafata totala de 615 mp, situat in Municipiul Bucuresti, str. x, avand numarul cadastral x. Reclamantul a efectuat transferul dreptului de proprietate asupra cotei indivize de 2/3 din terenul in suprafata de 615 mp, incasand suma de 2.243.151 RON reprezentând 2/3 din pretul vanzarii de 3.364.727 RON.

2) Contract de vânzare-cumpărare nr. x/05.06.2008, incheiat intre E. si A., in calitate de vanzatori, si G., in calitate de cumparator, pentru dreptul de proprietate asupra terenului in suprafata totala de 3.750 mp, situat in Municipiul Bucuresti, str. x, avand numarul cadastral x. Reclamantul a efectuat transferul dreptului de proprietate asupra cotei indivize de 2/3 din terenul in suprafata de 3.750 mp, incasand suma de 8.163.900 RON, reprezentand 2/3 din pretul vanzarii de 12.245.850 RON.

3) Contractul de vânzare-cumpărare nr. x/15.07.2008, incheiat intre A., in calitate de vanzator, si E., in calitate de comparator, pentru dreptul de proprietate asupra terenului arabil in suprafata totala de 466.000 mp, situat in Loc. Ciorogarla, jud. Ilfov, reclamantul incasand suma de 5.565.967 RON, reprezentand pretul integral.

4) Contractul de vânzare-cumpărare nr. x/23.09.2008, încheiat intre E. si A., in calitate de vânzători, si H., in calitate de cumparator, pentru dreptul de proprietate asupra terenului in suprafata totala de 1.000 mp, situat in Municipiul Bucuresti, str. x, având numărul cadastral x. Reclamantul a efectuat transferul dreptului de proprietate asupra cotei indivize de 2/3 din terenul in suprafata de 1.000 mp, incasand suma de 2.177.040 RON, reprezentand 2/3 din pretul vanzarii de 3.265.560 RON.

5) Contractul de vânzare-cumpărare nr. x/22.10.2008, incheiat intre I. si A., in calitate de vanzatori, si E., in calitate de cumparator, pentru dreptul de proprietate asupra terenului in suprafata totala de 3.000 mp, situat in Municipiul Bucuresti, str. x, avand numarul cadastral x. Reclamantul a efectuat transferul dreptului de proprietate asupra cotei indivize de 2/3 din terenul in suprafata de 3.000 mp, incasand suma de 10.862.100 RON.

6) Contractul de vânzare-cumpărare nr. x/11.11.2008, incheiat intre A., in calitate de vanzator, si E., in calitate de cumparator, pentru dreptul de proprietate asupra terenului in suprafata totala de 2.750 mp (Lot nr. 1), situat in Municipiul Bucuresti, str. x, avand numarul cadastral x. Reclamantul a efectuat transferul dreptului de proprietate asupra cotei indivize de 2/3 din terenul in suprafata de 2.750 mp, pretul vanzarii fiind de 2.050.000EUR, reprezentand echivalentul sumei de 7.683.810 RON.

Totodată, organele de inspecție fiscală au constatat că, în luna februarie 2008, reclamantul a realizat o singură tranzacție conform contractului de vânzare-cumpărare nr. x/28.02.2008 în valoare de 3.364.727 RON, din care 2.243.151 RON a fost prețul încasat de acesta, reprezentând 2/3 din contravaloarea tranzacției, astfel că a depășit plafonul de scutire de 35.000 de euro, echivalentul în RON a 119.000 RON în luna februarie 2008, devenind plătitor de TVA începând cu data de 01.04.2008.

În temeiul acestui proces-verbal a fost întocmită Deciziei de impunere nr. x privind taxa pe valoarea adaugata si alte obligatii fiscale stabilite de inspectia fiscala pentru persoane fizice care realizeaza venituri impozabile din activitati economice nedeclarate organelor fiscale prin care a fost stabilită taxa pe valoare adăugată aferentă contractelor menționate și, totodată au fost calculate majorări de întârziere și penalități.

Prin Decizia de soluționare a contestației nr. 321/30.10.2013 a fost respinsă contestația administrativă formulată de recurentul-reclamant.

În ceea ce privește normele legale incidente în speță Înalta Curte de Casație și Justiție reține că potrivit art. 127 alin. (1) și (2) Codul fiscal (cu modificările în vigoare pe perioada verificată), este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă si indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

Conform art. 127 alin. (2) Codul fiscal, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole si activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Normele metodologice date în explicitarea art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, pct. 3 din H.G. nr. 44/2004 precizează că, în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal.

De asemenea, art. 125

1

alin. (1) pct. 18 și 20 Codul fiscal definește noțiunea de persoană impozabilă în sensul că are înțelesul art. 127 alin. (1) și reprezintă persoana fizică, grupul de persoane, instituția publică, persoana juridică, precum și orice entitate capabilă să desfășoare o activitate economică, iar persoană neimpozabilă reprezintă persoana care nu îndeplinește condițiile art. 127 alin. (1) pentru a fi considerată persoană impozabilă.

În același sens, art. 126 alin. (1) și (2) Codul fiscal prevede că din punct de vedere al taxei sunt operațiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții: a) operațiunile care, în sensul art. 128 - 130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată; b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fii în România, în conformitate cu prevederile art. 132 și 133; c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), acționând ca atare; d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2).

Reglementarea internă referitoare la taxa pe valoare adăugată corespunde normelor europene privind sistemul comun de TVA, transpunând inițial prevederile Directivei 77/388/CE și apoi pe cele ale Directivei 2006/112/CE.

Din acest motiv, relevată pentru circumscrierea noțiunii de "persoană impozabilă acționând ca atare" este jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene în această materie.

În jurisprudența sa, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut că "livrarea unui teren destinat construcției trebuie considerată supusă taxei pe valoarea adăugată în temeiul legislației naționale a unui stat membru în cazul în care statul respectiv face uz de posibilitatea prevăzută la articolul 12 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului, independent de caracterul permanent al operațiunii sau de aspectul dacă persoana care a efectuat livrarea exercită o activitate de producător, de comerciant sau de prestator de servicii, în măsura în care această operațiune nu constituie simpla exercitare a dreptului de proprietate de către titular. O persoană fizică ce a exercitat o activitate agricolă pe un teren recalificat drept teren destinat construcției, în urma unei modificări a planurilor de amenajare a teritoriului, intervenită din motive independente de voința acestei persoane, nu trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de taxă pe valoarea adăugată în sensul articolului 9 alin. (1) și al articolului 12 alin. (1) din Directiva 2006/112, dacă vinde terenul respectiv, în ipoteza în care aceste vânzări se înscriu în cadrul administrării patrimoniului privat al acestei persoane. Dacă, în schimb, această persoană, în vederea realizării vânzărilor menționate, ia măsuri active de comercializare a terenului prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, de un comerciant sau de un prestator de servicii în sensul articolului 9 alin. (1) al doilea paragraf din Directiva 2006/112, această persoană trebuie considerată că exercită o "activitate economică" în sensul articolului menționat și, în consecință, trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de taxă pe valoarea adăugată" (Hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene în cauzele conexate C-180/10 și C-181/10 Slaby și Kuc).

Actele administrativ-fiscale contestate în prezentul litigiu se întemeiază pe teza potrivit căreia tranzacțiile imobiliare realizate de recurentul-reclamant în cursul anului 2008 au fost tranzacții care au condus la obținerea de venituri cu caracter de continuitate ceea ce ar justifica impunerea acestora. Însă nici organele fiscale și nici instanța de judecată, care a confirmat acest raționament al organelor fiscale, nu aduc argumente concrete și nu realizează o reală analiză a situației de fapt de natură să susțină această teză a caracterului continuu al activității economice.

Înalta Curte de Casație și Justiție constată că, dimpotrivă, situația de fapt contrazice o astfel de calificare a activității recurentului reclamant, conduita acestuia fiind una specifică unui simplu proprietar al unui teren construibil.

În primul rând se constată că dintre cele 6 contracte enumerate de organul fiscal și reținute și de instanța de judecată unul se referă la un teren arabil cu privire la care chiar organele fiscale au reținut că operează o scutire de la plata taxei pe valoare adăugată conform prevederilor art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Este vorba de cel de al treilea contract din enumerarea de mai sus, respectiv Contractul de vânzare-cumpărare nr. x/15.07.2008.

În ceea ce privește celelalte cinci contracte de înstrăinare, acestea se referă la două terenuri achiziționate cu aceeași ocazie, prin două contracte de vânzare-cumpărare, respectiv Contractul x/09.11.2007 pentru imobilul în suprafață de 8115 m.p. situat în București str. x, având numărul cadastral x (recurentul-reclamant dobândind o cotă de 2/3 din drept alături de E. care deținea restul de 1/3) și contractul nr. x/09.11.2007 pentru imobilul situat în București str. x, având numărul cadastral x (și în acest caz recurentul-reclamant dobândind tot o cotă de 2/3 din drept, alături de I. care deținea restul de 1/3).

După cum se poate observa, achiziționarea terenurilor este, mai degrabă, rezultatul unei acțiuni punctuale nu a unei activități care să se caracterizeze prin continuitate în timp.

În ceea ce privește vânzarea acestor terenuri se constată că recurentul reclamant a înstrăinat prin Contractul de vânzare-cumpărare nr. x/22.10.2008 cota de 2/3 din dreptul de proprietate asupra terenului situat în București str. x, având numărul cadastral x către același E., coproprietarul din cadrul contractului nr. x/09.11.2007. Nu s-a reținut în acest caz realizarea vreunor lucrări care să confere acestei tranzacții caracteristicile specifice unei activități economice, terenul fiind înstrăinat în starea în care a fost achiziționat.

De asemenea, nici în ceea ce privește terenul situat în București str. x, sector 2 nu au fost luate de către recurentul-reclamant măsuri active de comercializare. Conform hotărârii CJUE din cauza Slaby și Kuc, menționate mai sus, "astfel de măsuri active pot consta, între altele, în realizarea pe aceste terenuri a unor lucrări de viabilizare, precum și în punerea în aplicare a mijloacelor de comercializare specifice". Or nu au fost reținute niciun fel de lucrări care să fi fost realizate de proprietari în legătură cu terenul în discuție.

În schimb "faptul că, anterior înstrăinării, persoana interesată a procedat la împărțirea terenului în loturi în vederea obținerii unui preț total mai mare nu este, prin el însuși, determinant", așa cum se menționează în aceeași hotărâre. De altfel, în legătură cu terenul în discuție nu se poate reține nici măcar realizarea unei lotizări prealabile care să conducă la concluzia unei activități consecvente, organizate în scopul valorificării terenului. Împărțirea pe loturi a fost una conjuncturală realizată cu ocazia înstrăinării unor corpuri de proprietate.

Astfel, o primă împărțire a terenului s-a realizat cu ocazia încheierii Contractului de vanzare-cumparare nr. x/28.02.2008, incheiat intre E. si A., in calitate de vanzatori, si F., in calitate de cumparator, pentru dreptul de proprietate asupra unei suprafețe totale de 615 mp din imobilul în discuție. Cu această ocazie au fost realizate două loturi, unul cu nr. x în suprafață de 615 m.p. (care a făcut obiectul înstrăinării) și unul cu numărul cadastral x pentru restul suprafeței de 7500 m.p.

Ulterior a fost realizată o nouă împărțire a suprafeței rămase în două loturi, fiecare a câte 3750 m.p. unul dintre loturi făcând obiectul Contract de tranzacție autentificat sub nr. x/05.06.2008 în baza căruia cei doi coproprietari au transferat dreptul de proprietate asupra lotului cu nr. topo x în favoarea lui G. în schimbul unor concesii și renunțări din partea lui G. și a altor persoane semnatare ale tranzacției între care exista o situație litigioasă. Cu privire la acest contract se constată că organele fiscale au făcut vorbire de un "Contract de vânzare-cumpărare nr. x/05.06.2008" în baza căruia recurentul reclamant ar fi încasat suma de 8.163.900 RON, reprezentand 2/3 din pretul vanzarii de 12.245.850 RON. Or se observă, așa cum am arătat mai sus, că este vorba, în realitate, de o tranzacție menită să pună capăt unei situații litigioase iar valoarea de 12.245.850 RON este menționată în actul notarial ca valoare la care se taxează transferul dreptului de proprietate. Chiar dacă se admite că tranzacția are un caracter oneros și că valoarea contraprestației poate fi echivalată cu valoarea la care a fost taxată autentificarea actului nu se poate ignora modalitatea în care s-a realizat înstrăinarea dreptului de proprietate, fiind exclusă asimilarea acestei înstrăinări cu activitatea specifică unui comerciant.

Celălalt lot în suprafață de 3750 m.p. a fost dezmembrat încă o dată cu ocazia înstrăinării unei suprafețe de 1000 m.p. prin Contractul de vânzare-cumpărare nr. x/23.09.2008 încheiat intre E. si A., in calitate de vânzători, si H., in calitate de cumpărător. Cu această ocazie au fost formate loturile cu numele topografice x în suprafață de 2750 m.p. și x (care a făcut obiectul contractului menționat).

În ceea ce privește ultimul contract de vânzare-cumpărare, respectiv Contractul de vânzare-cumpărare nr. x/11.11.2008, prin acesta recurentul D. a înstrăinat cota de 2/3 din dreptul de proprietate asupra lotului cu nr. topografic x în favoarea celuilalt coproprietar, E.. Nici în acest caz nu se poate identifica o tipologie specifică unei activități economice, fiind vorba de o înstrăinare menită să pună capăt unei stări de coproprietate prin reîntregirea dreptului de proprietate al unuia dintre copărtași.

În concluzie, dintre cele 6 contracte de vânzare cumpărare reținute de organele fiscale un contract se referă la un teren arabil scutit de la plata TVA, unul reprezintă, de fapt, o tranzacție menită să pună capăt unei situații litigioase iar unul se referă la înstrăinarea unei cote din dreptul de proprietate către celălalt coproprietar, acestea două din urmă fiind, în mod vădit, o modalitatea de exercitare a dreptului de proprietate fără nicio componentă economică.

În ceea ce privește celelalte trei contracte, ținând seama de caracterul singular al achiziției terenurilor și în lipsa unor măsuri active de comercializare acestea nu pot fi considerate expresia unei activități economice lipsind caracterul organizat și continuitatea specifică unei astfel de activități.

Prin urmare, tranzacțiile analizate nu sunt supuse taxei pe valoare adăugată, nefiind îndeplinită condiția ca operațiunile să fie realizate "de o persoană impozabilă acționând ca atare".

Față de aceste considerente se impune admiterea recursului recurentului reclamant și, în rejudecare, anularea în tot a actelor atacate.

În ceea ce privește accesoriile, soluția de anulare se impune în conformitate cu principiul accesorium sequitur principalae, în lipsa debitului principal nefiind posibilă calcularea unor accesorii.

În raport de aceste considerente nu se mai justifică analizarea celorlalte motive de recurs ale recurentului reclamant.

Totodată, considerentele de mai sus conduc și la respingerea recursului principal al recurentei pârâte Autoritatea Națională de Administrare Fiscală întrucât, în condițiile în care anularea majorărilor și penalităților este consecința anulării debitului principal nu se mai pune problema modalității în care instanța de fond a aplicat principiul proporționalității în privința accesoriilor.

Față de toate aceste considerente, în baza art. 489, 496 și 497 cu aplicarea art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. Înalta Curte de Casație și Justiție va constata nul recursul recurentei-pârâte Direcția Regională a Finanțelor Publice București, va respinge atât recursul principal cât și recursul incident formulat de recurenta-pârâtă Autoritatea Națională de Administrare Fiscală, va admite recursul recurentului reclamant și, casând în parte sentința atacată, va admite în tot acțiunea și cererea de intervenție în favoarea reclamantului și va anula în totalitate actele atacate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Constată nul recursul formulat de pârâta Administrația Sector 2 a Finanțelor Publice București împotriva sentinței civile nr. 2406 din 16 iunie 2017 a Curții de Apel București – secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal.

Respinge recursul principal și recursul incident formulate de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței civile nr. 2406 din 16 iunie 2017 a Curții de Apel București – secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Admite recursul formulat de reclamantul A. prin moștenitor D. împotriva sentinței civile nr. 2406 din 16 iunie 2017 a Curții de Apel București – secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal.

Casează în parte sentința atacată și în rejudecare admite în tot acțiunea formulată de reclamantul A. și cererea de intervenție formulată în favoarea reclamantului C. S.A..

Anulează Decizia de soluționare a contestației nr. 321/30.10.2013 emisă de ANAF și Decizia de impunere nr. x/20.06.2013 emisă de Administrația Finanțelor Publice Sector 2 București.

Păstrează în rest dispozițiile sentinței atacate.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 22 aprilie 2021, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.