ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3062/2021

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, la data de 18.07.2017, sub nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Sectorului 2 a Finanțelor Publice, anularea în tot a Deciziei nr. 71 din 28 februarie 2017 privind soluționarea contestației formulate de reclamantă, anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x/19.08.2016 și a Raportului de Inspecție Fiscală încheiat la data de 19 august 2016, cu privire la respingerea la rambursare a TVA în sumă de 9.600.000 RON și stabilirea TVA datorată suplimentar în sumă de 207.704 RON.

Prin sentința nr. 1243 din 1 aprilie 2019, Curtes de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Sectorului 2 a Finanțelor Publice, a anulat în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 71/28.02.2017, Decizia de impunere nr. x/19.08.2016 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/19.08.2016, în ceea ce privește suma de 9.600.000 RON, reprezentând TVA stabilit suplimentar, și a respins în rest acțiunea ca neîntemeiată, a admis cererea formulată de expert contabil judiciar B., a dispus majorarea onorariului până la totalul de 5715 RON și a pus în vedere reclamantei să facă dovada achitării onorariului pentru expert, în completare, în cuantum de 4215 RON.

Împotriva acestei sentințe au formulat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L. și pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice - Administrația Sector 2 a Finanțelor Publice.

Recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L., cu invocarea motivelor de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 pct. 6 și 8) din C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței numai în ce privește respingerea cererii de chemare în judecată privind anularea deciziei nr. 71/28.02.2007 a Direcției de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF și anularea în parte a Decizie de impunere și a Raportului de inspecție fiscală emise de DGRFP București - Administrația Sector 2 a Finanțelor Publice, în partea referitoare la stabilirea taxei pe valoarea adăugată suplimentare în sumă de 207.704 RON, și, pe fond, admiterea acțiunii și în ceea ce privește suma de 207.704 RON reprezentând TVA stabilit suplimentar.

Cu privire la art. 488 pct. 6) din C. proc. civ., a arătat că instanța de fond a greșit atunci când a reținut că dreptul de deducere este refuzat reclamantei nu pentru lipsa unei condiții de formă, nemenționarea în facturi a locației efectuării serviciilor, ci pentru neîndeplinirea unei condiții de fond a dreptului de deducere, și anume că din probele administrate nu s-a demonstrat că serviciile facturate au fost prestate efectiv în folosul operațiunii taxabile respective, deoarece nemenționarea în facturi a locației nu constituie o condiție de formă a dreptului de deducere, locul efectuării serviciilor nefiind o condiție impusă de art. 155 din Codul fiscal privind validitatea facturii. Întreaga motivare privind refuzul organului fiscal de deducere a TVA are la bază nemenționarea locului executării serviciilor contractatc. Prin această motivare instanța se contrazice: pe de-o parte constată că locul efectuării serviciilor nu este o condiție impusă pentru realizarea deducerii, iar când a trebuit să justifice refuzul deducerii a invocat tocmai lipsa condiției nemenționării locului în contract și în factură, dincolo de faptul că înscrisul avut în vedere pentru deducerea TVA este factura și nu contractul.

Instanța a analizat greșit contractul cu privire la locația serviciilor, în condițiile în care art. 146 din Codul fiscal reglementează obligativitatea deținerii de către beneficiar a unei facturi care să cuprindă informațiile prevăzute de art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, iar valabilitatea facturii nu este condiționată de mențiunea informației locului prestării serviciului. Locul prestării efective nu se regăsește printre informațiile minimale ce necesită a fi inserate pe factură, pentru respectarea condiției de formă în exercitarea dreptului de deducere a taxei, iar lucrările prestate la locația x, de către furnizorul C., au fost efectuate în folosul operațiunilor taxabile, întrucât locația se regăsește pe Notificarea depusă de contribuabil privind exercitarea opțiunii de taxare a operațiunilor de închiriere bunuri imobile.

Tot astfel a motivat instanța și refuzul deducerii TVA pentru facturile emise de D. S.R.L., de data aceasta instanța punând în discuție suprafața de 110 mp pe care s-au prestat servicii, pentru care nu s-a menționat locul prestației serviciilor, și suprafața de 59 mp, pentru care se face mențiunea pe factură în sensul efectuării lucrărilor de refacere a parchetului la sediul din București str. x. Și în această situație, refuzul organului de control privind deducerea TVA este motivat de instanță ca fiind legal, tocmai pentru că nu a fost indicat locul prestației.

Cu privire la art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., recurenta a arătat că instanța a încălcat și aplicat greșit dispozițiile art. 145 alin. (2), art. 146 alin. (1), art. 155 din Codul fiscal. Motivând refuzul organului fiscal de deducere a TVA, instanța a apreciat că este obligatoriu ca factura să conțină informația locului prestării serviciului, deși art. 155 alin. (5) nu prevede obligativitatea ca factura să conțină informația locului prestării serviciilor prestate, astfel că instanța de judecată a aplicat greșit dispozițiile art. 146 raportat la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, depășind limitele reglementate de normele de drept material.

În concluzia finală, instanța își contrazice propriile constatări rezultate din coroborarea art. 134, art. 145, art. 146 din Codul fiscal. Pe de o parte a susținut că din această coroborare rezultă că orice persoană are dreptul de deducere a TVA aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunii taxabile (art. 145 alin. (2), și că pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA persoana trebuie să îndeplinească condiția deținerii unei facturi care să cuprindă informațiile prevăzute de art. 155 alin. (5) din Codul fiscal (art. 146 alin. (1). Din coroborarea art. 145 alin. (2) și art. 146 din Codul fiscal rezultă că persoana are dreptul de deducere a TVA dacă deține o factură emisă în conformitate cu art. 155 precum și dovada plății în cazul achizițiilor efectuate de persoana impozabilă care aplică sistemul TVA la încasare (art. 146 alin. (1) și că orice persoană are dreptul să deducă TVA aferentă achizițiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunii taxabile (art. 145 alin. (2).

Nu există vreo dispoziție din care să rezulte condiția utilizării efective a achiziției în folosul operațiunii fiscale, este necesară și suficientă demonstrarea obiectivă a intenției persoanei impozabile de a realiza operațiunea taxabilă. Nu realizarea efectivă a operațiunii impozabile generează dreptul de deducere, ci dovada intenției de realizare a operațiunii taxabile, iar intenția de realizare a operațiunii taxabile a fost demonstrată de A. prin depunerea Notificării privind exercitarea operațiunii de taxare atât pentru imobilul din Bucureștui str. x cât și pentru imobilul din Bucureșeti str. x.

Jurisprudența CJUE a statuat în mod constant faptul că pentru exercitarea dreptului de deducere nu trebuie demonstrată utilizarea efectivă a achizițiilor în folosul operațiunilor taxabile, ci este necesară și suficientă demonstrarea obiectivă a intenției persoanei impozabile de a realiza operațiuni taxabile. Intenția de realizare a operațiunilor taxabile a fost demonstrată de persoana impozabilă prin depunerea la organele fiscale a Notificării privind opțiunea de taxare a operațiunilor de închiriere bunuri imobile, înregistrată la organul fiscal sub nr. x/25.11.2015. Instanța extinde limitele operațiunii de deducere reglementate strict și imperativ de lege la aspecte pe care legiuitorul nu le-a reglementat, astfel că dispozițiile art. 146 alin. (1), art. 145 alin. (2) au fost greșit interpretate și aplicate de către instanța de judecată.

Referitor la produsele și serviciile achiziționate de la E. S.R.L., F. S.R.L., G., H. S.R.L. și I. cu privire la etajul 8 al imobilului din București str. x, în care își are sediul A. S.R.L., așa cum a susținut și în cererea de chemare în judecată, societatea a efectuat operațiuni taxabile din închirierea bunului imobil situat în str. x (etaje, camere), prezentând în acest sens contracte de închiriere, fișe de cont, facturi. Ca și argument economic, nu se poate omite faptul că imobilul din str. x ur. 1-3 este o construcție pe mai multe etaje, incluzând și etajul 8 și terasa, având o funcționalitate de ansamblu, în sensul în care, dacă părți componente ale ansamblului nu funcționează corespunzător sau sunt avariate, întreg ansamblul va fi afectat; funcționalitatea imobilului, ca și clădire de birouri, nu poate fi considerată separat pe etaje, instalațiile clădirii, de exemplu, fiind părțî componente ale întregului ansamblu.

A mai arătat recurenta că la pct. 38 din Normele de aplicare ale art. 141 (alin. (3), versiune aplicabilă în anul 2011, se stipulează faptul că, în Notificarea transmisă autorizaților fiscale privind opțiunea de taxare, contribuabilul trebuie să precizeaze dacă intenția utilizării în folosul operațiunilor taxabile se referă la tot bunul imobil sau numai la o parte din acesta, iar din Notificarea depusă de A. S.R.L. rezultă faptul că opțiunea de taxare, respectiv intenția de realizare a operațiunilor taxabile, se referă la tot imobilul, nu la părți din acesta.

Deși amenajarea etajelor, a apartamentului și refacerea terasei de la etajul 8 din imobilul situat în str. x nu se regăsesc în mod efectiv în contractele de închiriere aferente perioadei controlate, de vreme ce societatea și-a manifestat intenția de realizare a operațiunilor taxabile, prin depunerea notificării nu poate fi limitat dreptul de deducere. Nici organele fiscale și nici raportul de expertiză nu au reținut că spațiile pentru care organul fiscal a limitat dreptul de deducere au fost utilizate pentru operațiuni care nu dau drept de deducere, respectiv nu au combătut intenția societății arătată prin depunerea notificării.

Nici organul de control care a constatat realitatea lucrărilor și nici expertiza nu au constatat, așa cum a constatat instanța de judecată, că "lucrările de renovare au vizat, într-o măsură covârșitoare, realizarea unor finisaje de lux la etajul 8 al imobilului", fără ca instanța să facă vreo motivare în acest sens, astfel că și sub acest aspect instanța a greșit soluția, deoarece, din moment ce organul fiscal a constatat prestarea serviciului, nefiind contestat de către acesta, instanța nu poate refuza dreptul de deducere pentru că a considerat realizarea finisajelor de lux și pentru că nu există indicat locul prestației, în condițiile existenței intenției de realizare a operațiunilor taxabile, limitându-i dreptul de deducere consfințit de dreptul material. Și în această situație instanța a invocat lipsa locului efectuării operațiunii taxabile, în contradicție cu propria constatare privind îndeplinirea condițiilor legale pentru deducerea TVA.

Jurisprudența constantă a C.J.U.E. a stabilit că dreptul de deducere este un drept fundamental care în principiu nu poate fi limitat, atâta vreme cât achiziția de bunuri/servicii este destinată în aval operațiunilor care dau drept de deducere a persoanei impozabile și dacă sunt îndeplinite condițiile de fond și de formă. Chiar și în situația în care persoana impozabilă nu reușește să desfășoare în final activitatea economică propusă, datorită unor factori obiectivi, în interpretarea dată de CJUE, dreptul de deducere nu poate fi limitat.

De asemenea, greșit a reținut instanța de judecată că imobilele în discuție nu aparțin A. și că nu au fost utilizate în scopul desfășurate activități economice, că în obiectul de activitate A. nu are prevăzută activitatea de închiriere, deoarece din întregul material probator rezultă că acestea sunt imobilele A. și că organul de control nu a contestat dreptul de proprietate al reclamantei asupra acestor imobile, imobilul din București str. x fiind chiar imobilul în care-și are sediul societatea, iar instanța nu a pus în discuție această problemă. Societatea are prevăzut în obiectul de activitate închirierea și subînchirierea bunurilor imobiliare proprii sau închiriate.

Instanța a greșit și atunci când a constatat că situația în care imobilul din Verii nr. l-3 este declarat în vedere impunerii având utilizare nerezidențială, așa cum a constatat evaluatorul J. S.R.L. în Raportul de evaluare întocmit, nu conduce la concluzia că întregul spațiu era utilizat în scopul desfășurării operațiunii taxabile de către reclamantă, eroarea de interpretare fiind rezultatul adăugării la lege și interpretării și aplicării greșite a art. 145 alin. (2) și 146 alin. (1) din Codul fiscal, deoarece intenția A. de a reliza operațiuni taxabile s-a manifestat conform Notificării organelor fiscale, fiind îndeplinită și condiția existenței facturilor privind realizarea operațiunilor taxabile, care dau dreptul societății de deducere a TVA.

Recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice - Administrația Sector 2 a Finanțelor Publice a solicitat admiterea recursului, modificarea sentinței recurate și, pe cale de consecință, respingerea acțiunii.

În motivarea recursului, cu invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) C. proc. civ., a prezentat situația de fapt, a arătat că, în raport de soluția pronunțată de instanța de fond și de motivarea acesteia, înțelege să critice legalitatea sentinței pronunțate, în continuare a reluat întâmpinarea depusă la instanța de fond.

Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate și, pe cale de consecință, respingerea în totalitate a acțiunii formulate de A. S.R.L. ca neîntemeiată.

În motivarea recursului, cu invocarea motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., a arătat că sentința este in parte lipsită de temei legal, fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept - art. 134

Referitor la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 9.600.000 RON, problema de drept care se cere a fi dezlegată de instanța de recurs este aceea dacă intimata beneficiază de rambursarea taxei pe valoarea adăugată în cuantumul menționat, în condițiile în care la data producerii evenimentului, respectiv la data desființării Promisiunii bilaterale de vânzare-cumpărare, societatea aplica sistemul de TVA la încasare și nu a prezentat documentul de restituire a sumei încasate de la K. S.R.L..

Recurenta a prezentat situația de fapt și a arătat că organele de inspecție fiscală au constatat că intimata a aplicat sistemul TVA la încasare începând cu data de 01.01.2013, astfel că, pentru ca stornarea TVA în sumă de 9.600.000 RON să devină exigibilă, societatea avea obligația prezentării documentului de restituire a sumei încasate de la K. S.R.L.. În baza prevederilor art. 286 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, organele de inspecție fiscală au majorat baza de impozitare cu suma de 40.000.000 RON, căreia îi corespunde taxa pe valoarea adăugată în sumă de 9.600.000 RON.

Ca temei legal au fost avute in vedere prevederile art. 134

Potrivit acestor prevederi legale, faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor cu excepțiile prevăzute de lege, iar exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată intervine la data la care are loc faptul generator și la data încasării contravalorii integrale sau parțiale a livrării de bunuri ori a prestării de servicii, în cazul persoanelor impozabile care aplică sistemul TVA la încasare.

În această situație, regimul de impozitare, cotele aplicabile și cursul de schimb valutar sunt aceleași ca și ale operațiunii de bază care a generat evenimentele prevăzute la art. 138, respectiv, în cazul în care operațiunea este anulată total înainte de livrare/prestare prin desființarea totală sau parțială a contractului pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, exigibilitatea taxei intervine la data anulării operațiunii.

A reiterat situația de fapt și a menționat că, începând cu data de 01.01.2013, intimata a aplicat sistemul TVA la încasare și, având în vedere aceste aspecte, precum și documentele anexate la dosarul cauzei, raportat la prevederile legale aplicabile, reiese faptul că taxa pe valoarea adăugată devine exigibilă la data la care intervine evenimentul produs prin Declarația autentificată sub nr. x prin care s-a desființat Promisiunea bilaterală de vânzare-cumpărare, respectiv la data de 23.04.2014, dată la care intimata aplica sistemul de TVA la încasare, iar pentru a beneficia de rambursarea taxei pe valoarea adăugată aceasta trebuia să facă dovada plății/restituirii sumei încasate de la K. S.R.L.. Or, intimata nu face dovada cu documente că avansul a fost restituit societății K. S.R.L..

Mai mult, prin adresa nr. x/01.02.2016 K. S.R.L. notifica intimatei că a cesionat datoria provenind din nerestituirea avansului achitat în sumă de 49.600.000 RON, ca urmare a renunțării la cumpărare, către K. S.A. în baza contractului de cesiune de creanța nr. x, urmând ca avansul să fie restituit acestei societăți. Prin urmare, este eronată reținerea instanței de fond potrivit căreia evenimentul care a generat operațiunea de bază a avut loc in anul 2012, anul încheierii Promisiunii bilaterale de vânzare - cumpărare și emiterii facturilor de avans.

Recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare prin care a invocat excepția nulității recursurilor formulate de pârâte, întrucât, în opinia sa, prin memoriile de recurs nu s-au formulat critici concrete de nelegalitate cu privire la sentința recurată, fiind reluate argumentele din întâmpinările depuse de pârâte în dosarul de fond.

În esență, a susținut că dezvoltarea motivelor de recurs nu face posibilă încadrarea în cazul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ. sau în oricare din cazurile prevăzute de art. 488, din cererea de recurs nerezultând motivarea încălcării legii de drept substanțial sau interpretarea greșită a textelor de lege invocate. În subsidiar, a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate.

Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului formulat de reclamantă, menținerea în parte a sentinței recurate pentru aspectele pentru care s-a respins acțiunea și respingerea în tot a acțiunii, ca neîntemeiată.

Asupra excepției nulității recursurilor, în raport de dispozițiile art. 489 din C. proc. civ., potrivit cărora "(1) Recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal, cu excepția cazului prevăzut la alin. (3). (2) Aceeași sancțiune intervine în cazul în care motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488", Înalta Curte constată următoarele:

Cu privire la recursul formulat pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, motivele invocate se circumscriu motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ., încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, fiind invocată greșita aplicare de către instanța fondului a dispozițiilor art. 134

În ceea ce privește recursul formulat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice - Administrația Sector 2 a Finanțelor Publice, deși a invocat motivul de casare prevăzute de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., din examinarea cererii de recurs se constată că recurenta a enunțat exclusiv faptul că, în raport de soluția pronunțată de instanța de fond și de motivarea acesteia, înțelege să critice legalitatea sentinței pronunțate, în continuare a reluat întâmpinarea depusă la instanța de fond, cererea de recurs cuprinzând situația de fapt, motivele prezentate de organul de inspecție fiscală și organul de soluționare a contestației.

Recurenta nu a indicat în mod efectiv greșeli ale instanței de fond privind modul de judecată, motive de nelegalitate a sentinței recurate care să poată fi analizate în cadrul acestui motiv de casare. Nu a adus critici concrete sentinței pronunțate de instanța de fond, în raport de considerentele acesteia, din care să rezulte încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, în condițiile în care, practic, a reluat apărările formulate anterior.

Pe fondul recursurilor formulate de reclamanta S.C. A. S.R.L. și pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, din actele și lucrările dosarului se rețin următoarele:

În ceea ce privește recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L., motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6) C. proc. civ., "hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei", este nefondat.

Motivele contradictorii pot rezulta din existența unei contradicții între considerente și dispozitiv, în sensul că motivarea hotărârii duce la o altă soluție, precum și din considerente contradictorii.

Examinând considerentele sentinței, Înalta Curte constată că hotărârea recurată cuprinde motivele de fapt și de drept avute în vedere de instanță pentru pronunțarea sentinței și nu cuprinde motive contradictorii

Contrar susținerilor recurentei, care invocă faptul că instanța se contrazice, pe de-o parte constată că locul efectuării serviciilor nu este o condiție impusă pentru realizarea deducerii, iar când a trebuit să justifice refuzul deducerii a invocat tocmai lipsa condiției nemenționării locului în contract și în factură, considerentele primei instanțe nu sunt contradictorii. Instanța a precizat și a avut în vedere faptul că dreptul de deducere este refuzat reclamantei nu pentru lipsa unei condiții de formă (nemenționarea în facturi a locației efectuării serviciilor, astfel cum s-a învederat), ci pentru neîndeplinirea unei condiții de fond a dreptului de deducere, și anume că din probele administrate nu s-a demonstrat că serviciile facturate au fost prestate efectiv în folosul operațiunii taxabile respective.

Motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, este fondat, pentru considerentele ce urmează, fiind îndeplinite condițiile de exercitare a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

În ceea ce privește stabilirea taxei pe valoarea adăugată suplimentară de plată în sumă de 207.704 RON, potrivit Raportului de inspecție fiscală nr. x/19.08.2016, organele de control nu au recunoscut dreptul de deducere a TVA pentru achizițiile de bunuri și servicii facturate de C. S.R.L., D. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L., I., F. S.R.L. și E. S.R.L., în perioada 2010-2012, întrucât au constatat că, pentru serviciile și bunurile înregistrate ca fiind facturate de acești furnizori, societatea nu a prezentat documente din care să rezulte că bunurile și serviciile au fost utilizate în folosul operațiunilor sale taxabile, respectiv pentru amenajarea etajelor din imobilul din str. x care au fost închiriate, iar din unele facturi a rezultat că a fost amenajat apartamentul și refăcută terasa de la etajul opt, care nu a fost închiriat în perioada supusă inspecției fiscale, organele de inspecție fiscale stabilind că societatea nu a prezentat documente din care să rezulte necesitatea efectuării acestor achiziții prin specificul activităților desfășurate, respectiv măsura în care acestea au fost efectuate în scopul realizării de operațiuni taxabile.

Având în vedere motivele pentru care nu s-a recunoscut dreptul de deducere a TVA pentru achizițiile de bunuri și servicii facturate, și anume că bunurile și serviciile nu au fost utilizate în folosul operațiunilor sale taxabile, susținerile recurentei privind aplicarea greșită a normelor juridice care reglementează deductibilitatea TVA, art. 145 alin. (2), art. 146 alin. (1), art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, sunt fondate.

Potrivit dispozițiilor legale de drept intern incidente în cauză, art. 145 alin. (1) și alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "(1) Dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei. (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile". Potrivit art. 146 alin. (1) lit. a) din același act normativ, "1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a) a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155;", iar dispozițiile art. 155 alin. (5) prevăd informațiile pe care în mod obligatoriu le cuprinde factura

Prevederile Codul fiscal implementează în totalitate mecanismul de deducere a TVA reglementat la nivel comunitar prin Directiva (CE) nr. 112 din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun de taxă pe valoarea adăugată. Potrivit art. 168 din Directiva 2006/112/CE, "În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate pentru operațiunile impozabile ale unei persoane impozabile, aceasta are dreptul, în Statul Membru în care efectuează aceste operațiuni, să deducă din TVA-ul pe care îl datorează: (a) TVA-ul datorat sau plătit pe teritoriul respectivului Stat Membru în ceea ce privește bunurile sau serviciile care îi sunt livrate/prestate sau urmează să îi fie livrate/prestate de către o altă persoană impozabilă;", iar conform art. 178, "Pentru a-și exercita dreptul de deducere, o persoană impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: (a) pentru deducerile în temeiul articolului 168 litera (a), în ceea ce privește livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, aceasta are obligația de a deține o factură emisă în conformitate cu titlul XI capitolul 3 secțiunile 3 - 6".

Potrivit dispozițiilor de drept național și de drept comunitar, așadar, acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiționată de îndeplinirea cerințelor de fond și a celor de formă, primele vizează însăși existența dreptului de deducere, iar celelalte condițiile de exercitare a acestuia. Pentru a beneficia de deductibilitate, este necesar să se dovedească realitatea și efectivitatea prestării serviciilor cu documente valabil încheiate/întocmite, iar acestea să servească operațiunilor taxabile desfășurate de beneficiarul lor.

Pornind de la aceste considerente, cu privire la deductibilitatea TVA în sumă de 207.704 RON, deși a avut în vedere, de principiu, că persoanele impozabile au dreptul să își deducă taxa pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor de bunuri și servicii numai dacă sunt îndeplinite două condiții cumulative, și anume achizițiile sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile și au la bază facturi care conțin obligatoriu toate informațiile necesare stabilirii dreptului de deducere, în mod greșit a reținut instanța de fond că nu este deductibilă TVA, întrucât aceste servicii nu au fost achiziționate în scopul operațiunilor taxabile.

Astfel cum a observat și instanța de fond, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a recunoscut statelor membre dreptul de a solicita dovezi pentru demonstrarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, acest aspect nefiind contrar principiului neutralității TVA. În Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, C-268/83, Curtea de Justiție a stabilit că este obligația persoanei care solicită deducerea TVA să demonstreze că sunt îndeplinite toate condițiile legale pentru acordarea deducerii, iar art. 4 din Directiva a VI-a nu împiedică autoritățile fiscale să solicite dovezi obiective, care să susțină intenția declarată a persoanei în cauză de a desfășura activitate economică, dând naștere la operațiuni taxabile.

Potrivit dispozițiilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, "la stabilirea sumei unui impozit sau unei taxe, în înțelesul prezentului Cod, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției". Situația de fapt confirmă, însă, susținerile reclamantei, că în perioada analizată de către organele de inspecție fiscală a achiziționat servicii de la terți pentru amenajare sediu, finisaje, reparații parchet, reparații și refacere terasă, precum și achiziții de bunuri necesare unor lucrări de modernizare și întreținere în folosul operațiunilor sale taxabile.

Raportat la situația de fapt care a rezultat din probele administrate, în mod greșit instanța de fond a constatat că legal organele de inspecție fiscală nu au acordat reclamantei dreptul de deducere a TVA în sumă totală de 207.704 RON.

Astfel cum s-a reținut anterior, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, este necesar, pe de o parte, ca persoana interesată să fie "persoană impozabilă", și, pe de altă parte, ca bunurile și serviciile în cauză să fie utilizate în scopul operațiunilor sale taxabile.

Instanța de fond și organele de inspecție fiscală au constatat în mod neîntemeiat că societatea nu a prezentat documente pentru serviciile și bunurile înregistrate ca fiind facturate de furnizorii sus menționați, din care să rezulte că bunurile și serviciile au fost utilizate în folosul operațiunilor sale taxabile.

Deși este corect faptul că simpla contractare a unor servicii de către reclamantă nu este suficientă pentru a demonstra scopul achiziției acestora, ci este necesară legătura directă și imediată care trebuie să existe între achiziții și utilizarea lor propriu-zisă, instanța de fond a apreciat greșit faptul că nu se justifică deducerea TVA întrucât din documentele prezentate de către reclamantă nu rezultă că serviciile au fost achiziționate în scopul operațiunilor taxabile.

Pentru ca dreptul de deducere a TVA în amonte să îi fie recunoscut persoanei impozabile și pentru a determina întinderea unui astfel de drept, este, în principiu, necesară existența unei legături directe și imediate între o anumită operațiune în amonte și una sau mai multe operațiuni în aval ce dau naștere unui drept de deducere (în acest sens Hotărârea din 8 iunie 2000, Midland Bank, C-98/98, punctul 24, Hotărârea din 22 februarie 2001, Abbey National, C-408/98, punctul 26, Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, punctul 26, Hotărârea din 18 iulie 2013, Fiscale eenheid PPG Holdings BV cs te Hoogezand, C-26/12, punctul 21), iar pentru a determina existența unei legături directe și imediate între o operațiune dată și ansamblul activității taxabile trebuie să se țină seama de elementele obiective ale bunurilor sau ale prestărilor de servicii achiziționate.

În ceea ce privește natura legăturii directe și imediate care trebuie să existe între o operațiune în amonte și o operațiune în aval, Curtea de Justiție a apreciat că nu ar fi realist să se încerce dezvoltarea unei formule mai precise în această privință, întrucât, ținând seama de diversitatea operațiunilor comerciale și profesionale, ar fi imposibil să se dea un răspuns mai adecvat în privința modului de determinare, în toate cazurile, a relației care trebuie să existe între operațiunile în amonte și cele efectuate în aval pentru ca TVA-ul în amonte să fie deductibil (în acest sens Hotărârea Midland Bank, citată anterior, punctul 25, Hotărârea din 21 februarie 2013, Finanzamt Köln-Nord, cauza C-104/12, punctul 21).

Achizițiile de bunuri și servicii au fost realizate de reclamantă, persoană impozabilă care desfășoară activități economice, de la furnizorii indicați, pentru efectuarea de amenajări la bunurile imobile care îi aparțineau, utilizate potrivit obiectului său de activitate, fiind astfel bunuri și servicii utilizate în scopul operațiunilor taxabile.

Sunt corecte susținerile recurentei, astfel cum rezultă din probele administrate, că societatea are prevăzută în obiectul de activitate activitatea de închiriere și subînchiriere a bunurilor imobiliare proprii sau închiriate, că imobilele în discuție îi aparțin și că au fost utilizate în scopul desfășurate activități economice, astfel cum rezultă din operațiunile de închiriere bunuri imobile desfășurate în perioada 1 decembrie 2010 - 31 ianuarie 2016, aspect confirmat de Notificarea adresată organelor fiscale privind opțiunea de taxare a operatiunilor de închiriere, inregistrată la organul fiscal sub nr. x/25.11.2015, potrivit căreia opțiunea de taxare se aplică de la data de 01.03.2004 pentru bunurile imobile clădire de birouri str. x, București, imobil str. x, București.

Faptul că etajul 8 al clădirii deținute de reclamantă în str. x nu ar fi fost închiriat nu este de natură să conducă la concluzia organelor fiscale și a instanței de fond, în condițiile în care Notificarea adresată organelor fiscale privind opțiunea de taxare a operatiunilor de închiriere se referă la întregul imobil, iar utilizarea nerezidențială a întregii clădiri, faptul că întreaga clădire situată în str. x are destinația de birouri, rezultă și din raportul de evaluare întocmit de J. SRL

Chiar prin Hotărârea din cauza Rompelman, citată anterior, menționată de instanța de fond, s-a subliniat și faptul că principiul neutralității TVA, în ceea ce privește sarcina fiscală a întreprinderii, necesită ca primele cheltuieli de investiții efectuate pentru nevoile și în vederea creării unei întreprinderi să fie considerate ca activități economice, că este contrar acestui principiu faptul că activitățile menționate debutează numai în momentul în care un bun imobil este exploatat efectiv, și anume atunci când se obține venitul impozabil, orice altă interpretare a articolului 4 din A Șasea directivă obligând operatorul economic la plata costului TVA în cadrul activității sale economice, fără a-i da posibilitatea de a o deduce, în conformitate cu articolul 17, și făcând diferența, în mod arbitrar, între cheltuielile de investiții înainte și pe parcursul exploatării efective a unui bun imobil.

Curtea de Justiție a recunoscut constant faptul că cel care efectuează cheltuieli de investiții cu intenția, confirmată de elemente obiective, de a desfășura o activitate economică, în sensul respectivului articol 9 alin. (1), trebuie să fie considerat drept persoană impozabilă. Prin urmare, acționând într-o astfel de calitate, acesta are, în conformitate cu articolul 167 și următoarele din Directiva 2006/112, dreptul de a deduce imediat TVA-ul datorat sau achitat asupra cheltuielilor de investiții efectuate în considerarea operațiunilor pe care intenționează să le realizeze și care dau naștere dreptului de deducere (în acest sens Hotărârea Rompelman, citată anterior, punctele 23 și 24, Hotărârea din 29 februarie 1996, INZO, C-110/94, punctele 16 și 17, Hotărârea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, punctul 17, Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa și alții, C-110/98-C-147/98, punctul 47, Hotărârea din 8 iunie 2000, Breitsohl, C-400/98, punctul 34, Hotărârea din 29 noiembrie 2012, S.C. L. S.R.L. C-257/11, punctul 27).

Natura achizițiilor de bunuri și servicii conduce la concluzia că aceste cheltuieli au o legătură directă și imediată cu obiectul de activitate al recurentei reclamante, că lucrările de amenajare a acestor spații au fost angajate în vederea utilizării lor în folosul operațiunilor taxabile, în cadrul activității economice desfășurate de aceasta.

În aceste condiții, fiind îndeplinită și cerința de formă privind existența facturilor privind realizarea operațiunilor taxabile, care dau dreptul societății de deducere a TVA, condiție necontestată, locația efectuării serviciilor neconstituind un element obligatoriu al facturii, conform art. 155 Codul fiscal, refuzul dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată achitate de persoana impozabilă, în condițiile și împrejurările reținute, încalcă principiul neutralității, principiu fundamental al sistemului comun al TVA instituit prin legislația Uniunii Europene.

Curtea de Justiție a subliniat că dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 și următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA și, în principiu, nu poate fi limitat. Acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte (în acest sens Hotărârea Gabalfrisa și alții, citată anterior, punctul 43, Hotărârea din 15 decembrie 2005, Centralan Property, C-63/04, punctul 50, Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel și Recolta Recycling, C-439/04 și C-440/04, punctul 47).

Regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA datorate sau achitate în cadrul tuturor activităților economice pe care le desfășoară. Pe cale de consecință, sistemul comun al TVA garantează perfecta neutralitate a impozitării tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA (în acest sens Hotărârea Rompelman, citată anterior, punctul 19, Hotărârea Ghent Coal Terminal, citată anterior, punctul 15, Hotărârea Gabalfrisa și alții, citată anterior, punctul 44, Hotărârea Fini H, citată anterior, C-32/03, punctul 25, Hotărârea S.C. L. S.R.L., citată anterior, punctul 22).

Neacordarea dreptului de deducere a taxei achitate în amonte, în condițiile menționate, ar conduce la situația în care persoana impozabilă ar fi privată de avantajul fiscal care rezultă din aplicarea regimului de deduceri și la încălcarea principiului neutralității TVA, garantat de dispozițiile de drept național și comunitar privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată.

În ceea ce privește recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva soluției instanței prin care au fost anulate actele administrative fiscale pentru suma de 9.600.000 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar:

S-a constatat, cu privire la soluționarea decontului cu sume negative de TVA în valoare de 9.600.000 RON, faptul că între reclamanta A. S.R.L. și K. S.R.L. Zimnicea s-a încheiat o Promisiune bilaterală de vânzare-cumpărare autentificată la nr. x la Notarul public M., conform căreia reclamanta a promis să vândă cumpărătoarei K. S.R.L. dreptul de proprietate asupra imobilului situat în str. x sector 2, București, la prețul de 40.000.000 RON, promisiunea stipulând că pe acest teren există o ipotecă de rang I pentru suma de 59.000.000 RON și interdicție de înstrăinare, grevare și dezmembrare în favoarea N. S.A., care au fost înscrise în Cartea Funciară cu încheierea x/07.09.2005, urmând ca perfectarea contractului de vânzare-cumpărare să se facă în termen de cel mult trei ani, iar în situația în care nu se va perfecta contractul de vânzare - cumpărare, promitentul cumpărător va avea dreptul să solicite înscrierea în Cartea Funciară în favoarea sa a unei ipoteci asupra imobilului pentru restituirea sumei convenite. Prin Actul adițional de la 28 decembrie 2012, părțile au convenit ca prețul vânzării să fie de 40.000.000 RON la care se adaugă TVA de 9.600.000 RON.

Reclamanta a emis două facturi de avans către K., respectiv factura nr. x/01.10.2012, în sumă de 32.258.064 RON și TVA 7.741.935,48 RON, și factura nr. x/31.12.2012, în sumă de 7.741.935,48 RON și TVA în sumă de 1.858.064,52 RON. Baza impozabilă cumulată a celor două facturi este de 40.000.000 RON, iar TVA aferentă este de 9.600.000 RON.

La data de 14 septembrie 2012, promitenta-cumpărătoare K. S.R.L. a achitat prin transfer bancar suma de 40.000.000 RON către promitenta-vânzătoare, reprezentând contravaloare promisiune contract de vânzare-cumpărare imobil. Totodată, obligația către bugetul de stat reprezentând TVA de plată în sumă de 9.600.000 RON a fost stinsă cu creanța TVA de rambursat deținută de K. S.R.L. față de bugetul de stat, prin cesiune de creanță obligații către bugetul de stat, în baza Deciziei privind compensarea obligațiilor fiscale nr. 4190 din 13 februarie 2013 emisă de D.G.A.M.C.

Ulterior, Promisiunea de vânzare-cumpărare a fost desființată de părți, conform Declarației autentificate la nr. x din 23 aprilie 2014 la BNP O., potrivit căreia reclamanta A. S.R.L. urma să restituie K. S.R.L. suma de 40.000.000 RON cu titlu de preț, plus TVA în cuantum de 9.600.000. La data de 25 ianuarie 2016, A. S.R.L. a stornat cele două facturi de avans, prin Factura nr. x/2016 în valoare de "-49.600.000 RON", din care TVA "-9.600.000 RON". Potrivit Raportului de inspecție fiscală, S.C. K. S.R.L. a depus, de asemenea, pentru luna ianuarie 2016, sub nr. x/25.02.2016, Declarația privind TVA colectată, în care este cuprinsă și taxa pe valoare adäugatä în sumă de 9.600.000 RON.

Creanța deținută de K. S.R.L. față de reclamantă, ca urmare a desființării promisiunii și stornării avansului, a format obiectul contractului de cesiune de creanță nr. x, încheiat între K. S.R.L. în calitate de cedent, K. S.A. în calitate de cesionar, reclamantă în calitate de debitor cedat, prin care cedentul cesionează către cesionar toate drepturile pe care le are în legătură cu creanța cedată în sumă de 49.600.000 RON, împreună cu toate drepturile accesorii ale acesteia, cesionarul își asumă să plătească cedentului prețul cesiunii în sumă de 49.600.000 RON. Plata prețului cesiunii s-a făcut prin compensare cu datoria cedentului provenită din facturi neachitate, creanța deținută de K. S.A. față de K. S.R.L., generată prin factura nr. x/21.10.2014, având ca emitent K. S.A. și beneficiar K. S.R.L., K. S.A. deținând, de la această dată, creanța împotriva reclamantei.

Prin adresa nr. x/01.02.2016 emisă de către K. S.R.L. către A. S.R.L., se notifica debitorul cedat privind noul creditor, respectiv K. S.A., în calitate de cesionar conform contractului de cesiune de creanță nr. x, în sensul că a fost cedată datoria reclamantei față de K. S.R.L. în sumă de 49.600.000 RON, ce provine din nerestituirea avansului achitat în baza Promisiunii bilaterale de vânzare-cumpărare nr. x/21.09.2012, suma de 49.600.000 RON urmând a fi achitată către K. S.A..

Este nefondată critica recurentei privind faptul că instanța de fond și-a argumentat hotărârea pronunțată prin însușirea în întregime a susținerilor intimatei, fără a ține cont de apărările formulate de pârâtă în acest sens și fără a arăta motivele pentru care acestea au fost înlăturate.

Instanța de fond a prezentat în mod concret motivele pentru care a admis cererea de anulare a actelor administrative fiscale pentru suma de 9.600.000 RON, reprezentând TVA stabilit suplimentar, având în vedere actele contestate, motivele invocate de reclamantă și apărările formulate. A prezentat considerentele pentru care a reținut incidența în cauză a dispozițiilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare la data încasării avansului, 14.09.2012, ca moment al exigibilității taxei pe valoarea adăugată, determinat conform art. 134

Motivele de recurs privind aplicarea greșită a dispozițiilor legale, întrucât instanța de fond a constatat eronată concluzia pârâtei din Decizia nr. 71/28.02.2017, în sensul că, pentru a beneficia de rambursarea TVA reclamanta trebuia să facă dovada plății/restituirii sumei încasate de la K. S.R.L., fiind aplicate nelegal regulile sistemului TVA la încasare, sunt nefondate.

Faptul că la data desființării promisiunii bilaterale de vânzare-cumpărare societatea aplica sistemul de TVA la încasare nu conduce la concluzia invocată de recurentă.

În mod corect instanța de fond a constatat că sunt nelegale susținerile organului fiscal care, atunci când stabilește exigibilitatea taxei, se raportează la regulile sistemului TVA la încasare, deși operațiunea de bază a avut loc în perioada în care reclamanta nu aplica TVA la încasare, și invocă faptul că TVA devine exigibilă la data la care intervine evenimentul privind desființarea promisiunii bilaterale de vânzare-cumpărare, respectiv la data de 23.04.2014, dată la care intimata aplica sistemul TVA la încasare, iar pentru a beneficia de rambursarea taxei pe valoarea adăugată aceasta trebuia să facă dovada plății/restituirii sumei încasate de la K. S.R.L..

Reclamanta a aplicat sistemul TVA la încasare începând cu data de 01.01.2013, dată la care a fost introdus în legislația fiscală. Exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată în cauză, aferente promisiunii bilaterale de vânzare-cumpărare, a intervenit, însă, anterior datei de la care reclamanta a aplicat sistemul TVA la încasare, ca urmare a încasării avansului, la data la care reclamanta aplica regimul normal de taxare, conform dispozițiilor art. 134

Potrivit dispozițiilor art. 134 alin. (2) și (3) din Codul fiscal, "(2) Exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptățită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată", "(3) Exigibilitatea plății taxei reprezintă data la care o persoană are obligația de a plăti taxa la bugetul statului, conform prevederilor art. 157 alin. (1)".

Faptul generator, potrivit alin. (1) al aceluiași articol, reprezintă faptul "prin care sunt realizate condițiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei", dispozițiile art. 134

Potrivit art. 134^2

Astfel cum s-a reținut, până la data de 1.01.2013 reclamanta a aplicat regimul normal de TVA. În condițiile în care, cu privire la promisiunea bilaterală din data de 21.09.2012, reclamanta a emis facturile nr. x/01.10.2012 și nr. y/31.12.2012 și a încasat contravaloarea lor, cu titlu de avans, deși nu a avut loc livrarea bunului, operațiunea a generat obligația de plată a TVA colectată în sumă de 9.600.000 RON. În conformitate cu dispozițiile art. 134

Ulterior, operațiunea a fost anulată total, fără a fi avut loc livrarea bunului, conform Declarației autentificate sub nr. x/23.04.2014. Ca urmare a desființării pro