ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 944/2022

Ședința publică din data de 16 februarie 2022

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 08 iunie 2016, reclamantul Majestatea Sa A. al României, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice, a solicitat:

- anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 118/04.05.2016,

- anularea Deciziei de impunere nr. x/24.12.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/24.12.2015;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Reclamantul a formulat ulterior depunerii cererii de chemare în judecată cerere adițională prin care a completat petitul acțiunii cu solicitarea de anulare a Deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x din 14.06.2016 și a Deciziei 956982/21.06.2016 și solicitarea de restituire a sumei de 4.042.348 RON achitate de A. în executarea Deciziei de impunere, precum și cu cerere de admitere a rambursării TVA în cuantum 343.871 RON solicitată de A. și respinsă prin Decizia de impunere și plata dobânzilor aferente TVA respins la rambursare în cuantum de 343.871 RON.

1.2. Hotărârea instanței de fond

Prin sentința civilă nr. 1971 din 10 iunie 2019, Curtea de Apel București, secția a VIII - a contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele:

- a respins acțiunea formulată în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, pentru lipsa calității procesuale pasive a acesteia;

- a respins, ca inadmisibile, cererile având ca obiect restituirea sumei de 4.042.348 RON, rambursarea TVA de 343871 RON și plata dobânzilor aferente TVA respins la rambursare;

- a admis în parte, acțiunea în anulare formulată de către reclamantele Alteța Sa Regală Principesa Margareta a României, Alteța Sa B., Alteța Sa Regală Principesa Sofia a României, Alteța Sa C. și D., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice dispunând anularea, în parte, a Deciziei de soluționare a contestației nr. 118/04.05.2016, a Deciziei de impunere nr. x/24.12.2016, a Raportului de inspecție fiscală nr. x/24.12.2015 și a Deciziilor de accesorii nr. 956946/14.06.2016 și nr. 956982/21.06.2016, exclusiv în privința sumei de 309.122 RON (TVA nedatorat de reclamantă, rezultat ca urmare a aplicării procedeului sutei mărite în ceea ce privește veniturile în cuantum de 7.089.738 RON - venituri Ocol Regal Săvârșin, venituri Ocolul Silvic Brașov și venituri Ocolul Silvic Azuga) precum și în privința accesoriilor aferente acestei sume.

Au fost menținute, în rest, actele administrativ fiscale contestate;

A fost respinsă cererea reclamanților de obligare a pârâților la plata cheltuielilor de judecată, reprezentând onorariu de expert.

Prin încheierea de ședință din data de 27 februarie 2017, Curtea de Apel București, secția a VIII - a contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele:

- a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București;

- a admis excepția inadmisibilității cererilor având ca obiect restituirea sumei de 4.042.348 RON, rambursarea TVA în cuantum de 343.871 RON și plata dobânzilor aferente TVA respins la rambursare;

- a respins excepția inadmisibilității contestării Deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/14.06.2016 și a Deciziei nr. 956982/21.06.2016, precum și excepția inadmisibilității contestării raportului de inspecție fiscală;

- a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a AFP Sector 1;

- a respins cererea reclamantului, formulată în temeiul art. 267 TFUE, privind sesizarea CJUE cu întrebare preliminară.

1.3. Calea de atac exercitată în cauză

1.3.1. Împotriva sentinței civile nr. 1971 din 10 iunie 2019 și a încheierii de ședință din data de 27 februarie 2017, pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII - a contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs reclamantele Alteța Sa Regală Principesa Margareta a României, Alteța Sa B., Alteța Sa Regală Principesa Sofia a României, Alteța Sa C. și D., în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea în parte a hotărârii atacate (doar în ceea ce privește considerentele și partea din dispozitiv prin care se respinge în parte cererea de chemare în judecată), respectiv casarea în parte a încheierii atacate (doar în ceea ce privește soluția asupra excepției inadmisibilității cererii în restituirea sumelor achitate în baza Deciziei de impunere, în cuantum de 4.042.348 RON, admiterea rambursării TVA în cuantum de 343.871 RON și a cererii având ca obiect plata dobânzilor aferente TVA la rambursare cu privire la restituirea sumei de 4.042.348 RON) ca fiind nelegale, iar pe fond admiterea în totalitate a cererii de chemare în judecată astfel cum a fost formulată și precizată.

În motivarea căii de atac exercitate reclamantele au susținut următoarele:

a) Hotărârea atacată a fost pronunțată cu nesocotirea dispozițiilor legale cuprinse în pct. 3 alin. (2) din Normele metodologice aferente art. 127 alin. (2) din Codul fiscal (Motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.).

Nu constituie activitate economică în sensul TVA vânzarea bunurilor de orice fel retrocedate.

Pct. 3 alin. (2) din Normele metodologice aferente art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, recunoscute ca fiind aplicabile prin Decizia de soluționare a contestației, elimină din sfera operațiunilor impozabile livrările de bunuri ce au făcut obiectul măsurilor de retrocedare/reconstituire a dreptului de proprietate.

De altfel, chiar organele fiscale rețin că bunurile supuse atenție sunt bunuri retrocedate, cu privire la care au fost încheiate contracte de administrare în temeiul obligației instituite de art. 35 din Legea nr. 1/2000.

Instanța de fond exclude aplicabilitatea acestui text de lege susținând că nu arborii care formează obiectul fondului forestier fac obiectul retrocedării ci terenurile forestiere pe care au fost plantați acești arbori, iar vânzarea masei lemnoase pe picior nu reprezintă altceva decât rezultatul exploatării bunului retrocedat care însă nu părăsește patrimoniul reclamantului.

Această interpretare contravine prevederilor cuprinse în pct. 3 alin. (2) din Normele metodologice aferente art. 127 alin. (2) din Codul fiscal în acord cu care persoanele fizice nu se considera ca realizează o activitate economică în sfera de aplicare a taxei atunci când obțin venituri din vânzarea (...) bunurilor de orice natură (. . . . . . . . . . . . . . . . . . . .) dobândite ca urmare a masurilor reparatorii prevăzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate."

Ipoteza principală a textului de lege este aceea că vânzarea bunurilor de orice natură dobândite ca urmare a măsurilor reparatorii prevăzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate.

Instanța de fond recunoaște ca fiind aplicabile în speță cerințele de la lit. a) - vânzarea respectiv lit. c) - dobândire ca urmare a măsurilor reparatorii, dar restrânge în aplicare, în mod nejustificat cerința de la lit. b) - bunurile de orice natură.

Or, sub acest aspect, trebuie avut în vedere voința exprimată a legiuitorului care în primul rând este extrem de generoasă în condițiile în care vorbește despre bunuri de orice natură și nu despre terenuri de orice fel, fiind evidentă voința legiuitorului de a cuprinde în această excepție vânzare bunurilor de orice fel, independent dacă acestea sunt terenuri, bunuri mobile sau bunuri imobile.

Cerința legiuitorului este doar ca aceste bunuri să fi format obiectul măsurilor reparatorii.

În al doilea rând trebuie avute în vedere dispozițiie C. civ. cu privire la regimul juridic aplicabil bunurilor. Mai exact este vorba despre art. 541 C. civ. în acord cu care "constituie o universalitate de fapt ansamblul bunurilor care aparțin aceleiași persoane și au o destinație comună stabilită prin voința acesteia sau prin lege". Alin. 2 al acestui articol dispune că bunurile care constituie universalitatea de fapt pot, împreuna sau separat, să facă obiectul unor acte sau raporturi juridice distincte.

Sub aspectul în discuție terenul împreună cu arborii aflați pe aceștia constituie o universalitate de fapt care poate forma obiectul vânzării în totalitate (teren împreună cu arbori) sau separat (doar arborii de pe teren). Expresia fiscală bunuri de orice natura trebuie coroborată cu dispozițiile din art. 541 C. civ. ce fac vorbire despre universalitățile de fapt ce pot fi vândute în totalitate sau parțial. Este evident că voința legiuitorului a fost ca regimul TVA, sub acest aspect, să fie identic indiferent dacă universalitate de fapt se vinde în totalitate sau separat.

Legătura dintre teren și arborii de pe aceștia este stabilită și de prevederile art. 537, C. civ. în acord cu care sunt imobile terenurile, (...) plantațiile prinse în rădăcini (...) precum și tot ceea ce, în mod natural sau artificial este încorporat în acestea cu caracter permanent. C. civ. include în categoria bunurilor imobile atât terenurile cât și plantațiile/arborii încorporați în mod natural cu caracter permanent în teren, ceea ce face ca ambele categorii de bunuri să aibă existență de sine statoare, fără a-și pierde identitatea de bunuri imobile.

Dacă se admite interpretarea instanței de fond în acord cu care intră în ipoteza dispoziției fiscale în discuție doar vânzarea totală și nediferențiată a terenului împreună cu arborii de pe acesta (în sensul că nu intră în această excepție fiscală vânzarea doar a unui teren ce în prealabil fusese eliberat de arborii de pe acesta, sau vânzarea doar a arborilor de pe terenul cu pricina) ar trebui să se admită și situația în acord cu care vânzarea unei case/construcții ce a fost retrocedată împreună cu terenul aferent (teren ce nu este vândut, spre exemplu) nu este exceptată din categoria activităților economice în scop de TVA.

În același sens sunt și prevederile Ordonanței Guvernului nr. 96/1998 privind reglementarea regimului silvic și administrarea fondului forestier național ce stabilesc regimul juridic al pădurilor. Sub acest aspect, art. 39 din Legea nr. 26/1996 privind Codul Silvic stabilește că "Sunt produse ale fondului forestier bunurile ce se recoltează din acesta. Produsele lemnoase ale pădurii sunt: a) produse principale, rezultate din tăieri de regenerare a pădurilor; b) produse secundare, rezultate din tăieri de îngrijire a arboretelor tinere; c) produse accidentale, rezultate în urma calamităților și din defrișări de pădure legal aprobate; d) produse de igienă, rezultate din procesul normal de eliminare naturală; e) alte produse: arbori și arbuști ornamentali, răchită, puieți și diferite produse din lemn."

C. civ., art. 549 definește productele ca fiind produsele obținute dintr-un bun cu consumarea sau diminuarea substanței acestuia, precum copacii unei păduri. Cu alte cuvinte arborii tăiați dintr-o pădure și vânduți în acest fel consumă substanța pădurii fiind astfel o vânzare parțială a pădurii.

În concluzie, se apreciază că, nici legea fiscală dar nici legislația specială aplicabilă bunurilor imobile (C. civ.) respectiv pădurilor (Codul Silvic) nu permit încadrarea în excepția de la activitățile economice în scopuri de TVA doar contractelor de vânzare-cumpărare ce au ca obiect doar terenuri, fiind evident că voința legiuitorului a fost în sensul de a cuprinde în această derogare ambele categorii de vânzare-cumpărare (atât a terenurilor cât și a arborilor de pe acestea).

b) Hotărârea atacată a fost pronunțată cu nesocotirea dispozițiilor legale ce stabilesc că înregistrarea în scopuri de TVA pentru aplicarea măsurii de simplificare a taxării inverse este o condiție de formă și nu de fond (Motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.).

Instanța de fond consideră cerința înregistrării în scopuri de TVA din materia taxării inverse drept condiție esențială de formă, respingând interpretarea în acord cu care chiar dacă A. ar fi fost înregistrat din decembrie 2009, regimul TVA aplicabil ar fi cel al taxării inverse, sancțiunea nerespectării condiției formale a neînregistrării neputând atrage un regim de TVA diferit de cel aplicabil în situația înregistrării. Astfel, se susține că "în materia aplicării masurilor de simplificare (taxarea inversă) o chestiune de formă esențială, fără de care aplicarea mecanismului de taxare inversă nu este posibilă, ceea ce o apropie semnificativ de condițiile de fond."

Instanța judecătorească ajunge la această concluzie invocând următoarele argumente: 1) în Jurisprudenta CJUE (Cauza 666/16) s-a stabilit că neîndeplinirea unei condiții de formă constând în lipsa unei facturi nu poate fi suplinită printr-o metodă de evaluare indirectă; 2) Din modul de redactare a art. 160 alin. (1) teza finală Codul fiscal rezultă că îndeplinirea condiției ca atât furnizorul cât și beneficiarul să fie înregistrați în scop de TVA reprezintă o condiție de formă esențială pentru aplicarea mecanismului de taxare inversă; 3) cauza CJUE C-691/17 în acord cu care nu este îndeplinită condiția de fond privind plata de către cumpărătorii beneficiari, către stat, a taxei ocazionate de efectuarea livrărilor de bunuri.

Jurisprudența constantă și uniformă a CJUE cu privire la preeminența fondului asupra formei respectiv cu privire la faptul că înregistrarea în materie de TVA este o cerință de formă (și atât).

Interpretarea instanței naționale nu poate fi primită atâta timp cât instanța europeană se pronunță în mod constant și explicit în sensul în care înregistrarea în scopuri de TVA pentru aplicarea măsurii de simplificare a taxării inverse este o condiție de formă.

Conform jurisprudenței europene în materie, înregistrarea în scopuri de TVA este o măsură de formă care nu dă naștere unor drepturi sau obligații în sine și nu poate afecta regimul fiscal real al persoanei impozabile, atâta timp cât sunt îndeplinite condițiile de fond ale respectivului regim. Or, la momentul depășirii plafonului existent în 2009, condițiile de fond ale aplicării regimului de taxare inversă erau îndeplinite.

În cauza C-263/11 Ainărs Redlihs CJUE subliniază faptul că sancțiunea neînregistrării nu poate ajunge la recuperarea unei sume ce ar fi fost datorate deoarece o astfel de sancțiune ar fi disproporționată. Disproporția este cu atât mai mare cu cât, în prezenta cauză, sancțiunea neînregistrării ar fi plata unui TVA care nici nu ar fi fost datorată dacă A. s-ar fi înregistrat. Acest raționament este întărit și de argumentele CJUE din cauza C-183/14 Salomie și Oltean.

Jurisprudența comunitară nu permite condiționarea aplicării unui regim fiscal de formalitatea înregistrării în scopuri de TVA. Conform prevederilor și jurisprudenței comunitare, înregistrarea în scopuri de TVA este o măsură formală care, chiar dacă are rolul de a sprijini statele membre în a recupera TVA și persoanele impozabile în a-l deduce, nu dă naștere unor drepturi sau obligații în sine.

CJUE a exprimat extrem de concret funcția procedurii de înregistrare în scopuri de TVA, subliniind că aceasta nu poate afecta regimul fiscal real al persoanei impozabile - CJUE Hotărârea Dankowski din 22.12.2010, C-438/09 Hotărârea EMS-Bulgaria Transport OOD din 12.07.2012, C-284/11 Hotărârea Mecsek-Gabona Kft din 06 septembrie 2012, C-273/11.

Cauza C-666/16 nu este aplicabilă prezentei cauze întrucât nu se discută despre lipsa facturi fiscale și nici despre modalitatea de stabilirea a bazei de impunere în lipsa facturii fiscale, nefiind o cauză aplicabilă materiei fiscale: E. și F. împotriva Agenției Europene pentru Produse Chimice (ECHA), Recurs - Articolul 181 din Regulamentul de procedură al Curții - Regulamentul (UE) nr. 528/2012 - Punerea la dispoziție pe piață și utilizarea produselor biocide - Articolul 95 - Agenția Europeană pentru Produse Chimice (ECHA) - Publicarea unei liste a substanțelor active - înscrierea unei societăți în calitate de furnizor al unei substanțe active -Cauza C-666/16.

Cerința cuprinsă în art. 160 Codul fiscal. nu este diferită de cerințele de înregistrare în scopuri de TVA analizate deja de CJUE cu alte ocazii, dar și de instanțele naționale (situația contribuabililor inactivi spre exemplu). Nu există niciun motiv pentru care înregistrarea din art. 160 Codul fiscal. să fie una de formă dar esențială în condițiile în care există doar formă și fond, neexistând o clasificare în cerințe de formă, cerințe de formă esențiale și cerințe de fond.

Cauza C-619/17 are în vedere situația în care Beneficiarul livrărilor de servicii supuse taxării inverse a plătit TVA-ul colectat și dedus nu bugetului de stat (prin înregistrare ca TVA colectat) ci Furnizorilor/emitenților facturii fiscale.

Nici această cauză nu este aplicabilă în speță întrucât nu există nicio dovadă, probă administrată din care să rezulte neplata de către cumpărătorii masei lemnoase a TVA-ului colectat și dedus. Actele administrative atacate nu invocă în niciun fel această problemă.

Nici inspecția fiscală prin actele administrative atacate dar nici Curtea de Apel București nu a administrat probe din care să rezulte că entitățile ce au cumpărat masa lemnoasă au dedus TVA aferent acestor livrări de bunuri fără să fi înregistrat acest TVA și ca TVA colectat (mecanism prin care se realiza plata către bugetul de stat) aceste sume. În situația taxării inverse, analizate și în cauza PORR, prejudiciul față de bugetul de stat apare atunci când Beneficiarul livrărilor supuse taxării inverse nu consemnează în decontul de TVA, TVA-ul colectat dar deduce ulterior (fără a plăti către bugetul de stat TVA-ul colectat, prin consemnarea în decontul de TVA și relaționarea TVA-ului colectat cu TVA-ul dedus întrucât acesta este sensul plații TVA în această materie. Or, în prezenta cauză nu s-a invocat vreun moment că entitățile care au cumpărat masa lemnoasă ar fi omis să înregistreze si TVA colectat.

Chiar dacă ar fi existat probleme legate de modul de înregistrare al TVA colectat de către cumpărători, aceste probleme ce țin de modul de implementare al regimului de taxare inversă nu ar putea reprezenta o condiție a aplicării sale, astfel cum pare a sugera instanța de fond. Un regim este aplicabil sau nu, indiferent dacă el este ulterior corect implementat de către entitățile care au obligația de a-l aplica.

În concluzie, se apreciază că instanța de fond înfrânge principiul expres stabilit de CJUE relativ la întâietatea fondului asupra formei în condițiile în care înregistrarea în materie de TVA este considerată o chestiune de formă, fără excepție.

c) Hotărârea atacată nesocotește dispozițiile legale ce stabilesc calitatea Romsilva de administrator al fondului forestier respectiv înregistrarea acesteia (Romsilva) în scopuri de TVA. Extinderea efectului înregistrării administratorului asocierii, Romsilva, și cu privire la veniturile realizate de A., în mod direct.

Conform art. 3 din O.U.G. nr. 139 din 5 octombrie 2005 privind administrarea pădurilor din România, aplicabilă potrivit art. 1 tuturor suprafețelor de pădure exploatate în regim silvic, indiferent de titularul dreptului de proprietate:

"(1) Proprietarii pădurilor, indiferent de forma de proprietate și de mărimea proprietății, sunt obligați să asigure serviciile silvice prin ocoale silvice autorizate. (2) Responsabilitatea respectării regimului silvic aparține atât administratorului, cât și proprietarului de pădure."

În acest context, A. a încheiat în condițiile reglementate de art. 35 din Legea nr. 1/2000, contracte de administrare a fondului forestier, întocmite conform prevederilor art. 4 din Codul silvic 1996, respectiv, art. 3 din Codul silvic 2008 (ambele având conținut identic).

Conform prevederilor art. 40 din Legea 1/2000, anterior punerii în posesie, pădurile au fost administrate de Regia Națională a Pădurilor - Romsilva:

"Art. 40 - Pentru suprafețele de pe care s-a exploatat masă lemnoasă în perioada dintre validarea cererilor de retrocedare și punerea în posesie a proprietarilor, Regia Naționala a Pădurilor - Romsilva va acorda acestora beneficiul realizat, după deducerea cheltuielilor de exploatare, și va suporta cheltuielile de împădurire a suprafețelor neregenerate".

În acest context în funcție de data la care A. era pus în posesie cu privire la pădurile retrocedate, s-au încheiat contracte de administrare, denumite uneori și de prestare servicii silvice, prin care A. executa obligațiile legale de a transmite administrarea pădurilor către ocoalele silvice înființate și autorizate potrivit Codului Silvic. În perioada supusă controlului au fost semnate 9 astfel de contracte pentru diferitele suprafețe de pădure retrocedate către A..

Toate aceste contracte, indiferent dacă erau semnate ulterior punerii în posesie sau reflectau îndeplinirea obligației legale din art. 40 din Legea nr. 1/2000, aveau la bază prevederile H.G. nr. 954/2002 prin care s-a aprobat Regulamentul din 5 septembrie 2002 pentru stabilirea modalităților concrete de gospodărire a pădurilor și de repartizare a resurselor materiale și a surselor financiare cuvenite persoanelor fizice și juridice pentru pădurile pe care le au în proprietate și pe care le administrează prin structuri silvice de stat, pe bază contractuală, precum și a obligațiilor acestora (Regulamentul de gospodărire).

Prevederile Regulamentului de gospodărire sunt edificatoare pentru a înțelege diferitele roluri pe care le au proprietarul pădurii și/sau ocolul silvic în calitate de administrator:

- proprietarul are obligația transmiterii fondului forestier în vederea administrării de către ocolul silvic, în schimbul unui preț și în vederea veniturilor ce se pot obține - art. 4 alin. (1) din Regulamentul de gospodărire, iar

- administratorul preia toate obligațiile aferente regimului silvic, asumându-și atingerea obiectivelor stabilite de lege și de contractul de administrare.

Art. 3 și 4 din Regulamentul de gospodărire clarifică în mod explicit faptul că:

- obiectivele contractului de administrare sunt respectarea prevederilor amenajamentului silvic și obținerea veniturilor prevăzute de părți, și că

- proprietarul - transmite celeilalte părți - administratorul - fondul forestier pe care îl are în proprietate, în vederea gospodăririi acestuia, cu respectarea regimului silvic, pe o durata determinată, în schimbul unui preț stabilit de părți.

Conținutul Contractelor de Administrare este reglementat de prevederile legale.

Asocierea are un caracter legal, fiind impusă de prevederile aplicabile în domeniul silvic, având în același timp și un caracter obligatoriu întrucât proprietarii sunt obligați să gestioneze obligațiile aferente regimului silvic prin intermediul unui ocol silvic, de stat sau privat.

În temeiul acestor prevederi, Contractul de Administrare este o formă de asociere, constituită în temeiul legislației silvice, care dă naștere unor operațiuni supuse regimului TVA specific acestei forme de exercitare a activității.

Contractul de administrare se încadrează în categoria altor asocieri din pct. 79

1

din Normele Metodologice.

Potrivit pct. 79

1

din Normele Metodologice "(1) în cazul asocierilor în participațiune sau al altor asocieri tratate drept asocieri în participațiune conform art. 127 alin. (10) din Codul fiscal, denumite în continuare asocieri, drepturile și obligațiile legale privind taxa pe valoarea adăugata prevăzute de titlul VI al Codul fiscal revin asociatului desemnat în acest scop potrivit contractului încheiat între părți, care contabilizează veniturile și cheltuielile, denumit în continuare asociatul administrator. Prin drepturi și obligații legale se înțelege, printre altele, dreptul de a exercita deducerea taxei pentru achiziții conform prevederilor art. 145 - 147

1

din Codul fiscal, obligația de a emite facturi către beneficiar și de a colecta taxa în cazul operațiunilor taxabile, dreptul/obligația de ajustare a taxei conform art. 148, 149 sau 161 din Codul fiscal. (2) Bunurile/serviciile care sunt puse la dispoziția asocierii de către membrii săi fără plată, ca aport la asociere în limita cotei de participare stabilite prin contract, nu constituie prestare de servicii/livrare de bunuri cu plată în sensul art. 129, respectiv 128 din Codul fiscal. ...(4) Asociatul administrator efectuează achizițiile asocierii pe numele sau și emite facturi în nume propriu către terți pentru livrările de bunuri și prestările de servicii realizate de asociere, urmând ca veniturile și cheltuielile să fie atribuite fiecărui asociat corespunzător cotei de participare în asociere . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .(7) Alocarea cheltuielilor și veniturilor asocierii de către asociatul administrator către membrii asociați nu constituie operațiune impozabilă în sensul art. 126 alin. (1) din Codul fiscal, dacă alocarea se face proporțional cu cota de participare a fiecărui membru al asocierii, astfel cum este stabilită în contractul de asociere."

Regimul asocierilor, ca forme contractuale de atingere a unor obiective, este deplin aplicabil în cauza de față:

- Transmiterea fondului forestier spre administrare nu este o operațiune impozabilă,

- Valorificarea fondului forestier se realizează de către asociatul administrator, acesta emițând facturile către terți și distribuind sumele conform prevederilor contractuale și legale,

- Distribuirea sumelor ce reprezintă venituri nu constituie o operațiune impozabilă, membrii asociației neavând dreptul de a deduce TVA aferent cheltuielilor acestora.

În situația de față, administratorii au aplicat acest regim, fiind singurii care au înregistrat și dedus cheltuielile aferente valorificării masei lemnoase.

Administratorul este singurul obligat la colectarea și/sau deducerea TVA aferent acestor sume. Se subliniază că CJUE a stabilit - Cauza C-85/11 Comisia c. Irlanda - că poate fi un membru al unui subiect de obligații în sfera TVA, fără personalitate juridică, și o persoană care nu este înregistrată în scopuri de TVA: "44. În al doilea rând, în ceea ce privește contextul articolului 7 7 din Directiva TVA, trebuie remarcat ca articolul 9 alin. (1) din aceasta conține o definiție generală a noțiunii "persoana impozabilă". Cât despre alin. (2) al acestui articol și articolele 10, 12 și 13 din directiva menționata, ele aduc precizări cu privire la această noțiune, fie prin includerea sau prin permisiunea acordată statelor membre de a include în cuprinsul sau persoane care nu corespund acestei definiții generale, precum persoanele care efectuează anumite operațiuni cu titlu ocazional, fie prin excluderea altor persoane, precum salariații sau entitățile publice. În consecință, nu se poate deduce din economia titlului III din Directiva TVA că o persoană care nu corespunde definiției generale menționate este exclusă în mod necesar dintre persoanele vizate la articolul 17 din aceasta.

Dacă s-ar considera că A. ar fi trebuit să colecteze TVA, deși facturile erau emise pe seama asocierii de către Administrator, în aplicarea cauzei CJUE C-183/14 - Salomie și Oltean, DGSC ar fi trebuit să rețină ca fiind deductibile toate cheltuielile realizate de administrator cu gestionarea fondului forestier, cheltuieli mult mai mari decât cele reținute pentru achiziția de servicii și taxa de peiaj pentru utilizare drumuri forestiere.

În consecință, în aplicarea acestui regim, singura entitate obligată la respectarea regulilor privind TVA este ocolul silvic care este obligat să își asume rolul de administrator. Din analiza facturilor emise către toți cumpărătorii de masă lemnoasă pe picior se poate observa că, indiferent dacă se semna contractul de A. sau de către ocolul silvic, sumele erau înregistrate în numele asocierii și distribuite numai la finalul anului în baza rapoartelor de gestiune și a celor financiare.

Cerința înregistrării în scopuri de TVA este îndeplinită de către administratorul Romsilva.

Potrivit art. 160 alin. (1) teza finală din Codul fiscal, "condiția obligatorie pentru aplicarea masurilor de simplificare este ca atât furnizorul, cât și beneficiarul să fie înregistrați ca plătitori de taxă pe valoare adăugată conform art. 153".

Administratorul asocierii, administrator impus de lege, era înregistrat în scopuri de TVA și a aplicat regimul taxării inverse.

Toate facturile emise de Romsilva, indiferent dacă aveau la bază un contract semnat de Romsilva sau un contract semnat direct de A. (dar tot pe seama Contractului de administrare), au fost emise indicându-se regimul TVA aplicabil, cel de taxare inversă.

Instanța nu poate trece peste faptul că sunt îndeplinite condițiile instituite de art. 160 alin. (1) din Codul fiscal, astfel că atât furnizorul care îndeplinea în același timp calitatea de administrator al asocierii (ROMSILVA), cât și beneficiarul, erau înregistrați în scopuri de TVA, aplicând taxarea inversă în raporturile dintre aceștia.

Textul de lege are în vedere situația în care măsurile de simplificare se vor aplica în funcție de situația fiscală a partenerilor contractuali la momentul la care au loc livrările de orice fel.

Or, în temeiul Contractului de administrare, partenerul contractual în persoana furnizorului este Romsilva, indiferent dacă operațiunile de vânzare au fost realizate de către Romsilva sau în mod direct de către A. căci fondul forestier se valorifică doar de către asociatul administrator, în prezenta cauză, acesta fiind Romsilva.

De altfel, din analiza facturilor emise către toți cumpărătorii de masă lemnoasă pe picior se poate observa că, indiferent dacă se semna contractul de A. sau de către ocolul silvic, sumele erau înregistrate în numele asocierii și distribuite numai la finalul anului în baza rapoartelor de gestiune și a celor financiare.

În acest sens, art. 3 din Regulamentul de gospodărire prevede în mod clar că proprietarul transmite celeilalte părți, administratorul, fondul forestier pe care îl are în proprietate, în vederea gospodăririi acestuia, cu respectarea regimului silvic, pe o durată determinată, în schimbul unui preț stabilit de părți.

Astfel, în principal, A. nu avea obligația înregistrării în scopuri de TVA deoarece masa lemnoasă era livrată de către o asociere, impusă de lege, care o valorifica prin intermediul ocoalelor silvice.

Întrucât nu este de tăgăduit îndeplinirea condițiilor prevăzute de Codul fiscal pentru aplicarea taxării invers între furnizor și beneficiar, efectul acestei măsuri de simplificare va fi extins asupra tuturor operațiunilor de vânzare, indiferent dacă acestea au fost realizate de către Romsilva sau direct, de către A., căci operațiunile de vânzare în oricare dintre aceste modalități au fost înregistrate pe seama asocierii.

Concluzia firească este că dacă administratorul asocierii-furnizor înscris în facturi era înregistrat în scopuri de TVA aplicând regimul taxării inverse, aceasta se răsfrânge asupra tuturor vânzărilor efectuate.

Din totalul vânzărilor de aproximativ 15.000.000 RON contravaloarea sumei de aproximativ 7.100.000 a fost facturată (în regimul taxării inverse) de către Romsilva.

În subsidiar, dacă instanța va trece peste cele învederate anterior, se solicită a se reține că din totalul vânzărilor de aproximativ 15.000.000 RON, cel puțin cu privire la suma de 7.100.000 RON reprezentând operațiuni de vânzare efectuate de către administratorul asocierii, Romsilva, se impune a nu mai fi datorat TVA suplimentar de plată, fiind întrunite condițiile măsurii simplificate a taxării inverse, conform art. 160 alin. (1) din Codul fiscal. Organele fiscale în mod eronat au stabilit obligații fiscale suplimentare și pentru această sumă obținută de Romsilva din vânzări.

d) Natura contractelor de administrare a fost dezlegată în mod contrar dispozițiilor legale de instanța de fond, fiind calificate eronat ca fiind ca fiind de comision.

Din perspectiva TVA administratorul acționa în nume propriu dar pe seama A.. Conform art. 6 alin. (3) și (4) din Normele Metodologice aferente art. 128 Codul fiscal:

"(3) în sensul art. 128 alin. (2) din Codul fiscal, persoana impozabila care acționează în calitate de comisionar, primind facturi pe numele sau de la comitentul vânzător sau, după caz, de la furnizor și emițând facturi pe numele său către comitentul cumpărător ori, după caz, către client, se consideră că acționează în nume propriu, dar în contul comitentului Comisionarul este considerat din punctul de vedere al taxei cumpărător și revânzător al bunurilor, indiferent dacă acționează în contul vânzătorului sau al cumpărătorului, respectiv se consideră că furnizorul ori, după caz, comitentul vânzător face o livrare de bunuri către comisionar și, la rândul său, comisionarul face o altă livrare de bunuri către comitentul cumpărător sau, după caz, către client dacă, potrivit contractului, comisionarul acționează în numele și în contul comitentului ca mandatar, dar primește și/sau emite facturi pe numele său, acest fapt îl transformă în cumpărător revânzător din punctul de vedere al taxei.

(4) Prevederile alin. (3) se aplică sub denumirea de structură de comisionar în cazurile prevăzute la pct. 19 alin. (4)."

Cu toate că această prevedere ar crea impresia că A., în calitate de comitent, ar fi fost considerat vânzător al masei lemnoase, ea trebuie analizată din perspectiva a două norme speciale aplicabile:

- Cea referitoare la excluderea din câmpul operațiunilor taxabile a acelora care vizează bunuri ce au făcut obiectul retrocedărilor - conform pct. 3 alin. (2) din Normele Metodologice aferente art. 127 alin. (2) din Codul fiscal.

- Cea referitoare la măsurile simplificate aplicate de comisionar.

Având în vedere că structura de comisionar este o structură fictivă care instituie existența a două livrări deși în realitate există una singură, regimul TVA nu trebuie să împovăreze unul dintre agenți și să încalce astfel principiul neutralității TVA. Dacă măsura simplificată va fi aplicată de comisionar, ea se va aplica și la comitentul considerat vânzător.

În cauza C-464/10 - Pierre Henfling, Raphael Davin și Koenraad Tanghe, CJUE a explicat extrem de clar principiul ce ar trebui aplicat în situația în care în cadrul mecanismului comisionarului, reglementat de stuctura de comisionar din pct. 6 alin. (3) și (4) din Normele Metodologice:

"34. În ceea ce privește tratamentul unei astfel de participări din punctul de vedere al TVA-ului, articolul 6 alin. (4) din A șasea directivă prevede că se consideră că o persoană impozabilă care, acționând în nume propriu, dar în contul unei alte persoane, ia parte la o prestare de servicii a primit și a prestat ea însăși serviciile respective.

Chiar dacă raționamentul CJUE a vizat în cauză comisionarii unor servicii scutite de la plata TVA, acesta este perfect aplicabil și măsurilor simplificate aplicabile unei anumite vânzări deoarece, în cadrul structurii comisionarului, regimul TVA este același în ambele raporturi juridice, și cel real și cel fictiv.

Plecând de la aceste argumente, chiar dacă s-ar considera că administratorii și A. au acționat în temeiul structurii de comisionar, instanța de fond trebuia să observe că A., în calitate de comitent vânzător al masei lemnoase pe picior, obținute prin retrocedare, nu poate fi considerat persoană impozabilă sau, chiar dacă s-ar considera persoană impozabilă, nu s-ar putea calcula TVA colectat, acesta fiind aplicat fictiv, chiar în temeiul legii. În oricare dintre situații, înregistrarea A. ca plătitor de TVA nu poate conduce la obligarea sa la plata unor sume ce nu ar fi fost datorate nici dacă era înregistrat.

e) Încheierea atacată, prin care a fost soluționată excepția inadmisibilității cererii în restituirea sumelor achitate în baza Deciziei de impunere, în cuantum de 4.042.348 RON, admiterea rambursării TVA în cuantum de 343.871 RON și a cererii având ca obiect plata dobânzilor aferente TVA la rambursare a fost pronunțată cu încălcarea prevederilor legale pertinent aplicabile (Motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.).

Instanța de fond creează o antinomie legală aparentă între prevederile legale cuprinse în Ordinul nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal (în continuare Ordinul nr. 1899/2004) și prevederile legale cuprinse în art. 18 din Legea nr. 554/2004, legea contenciosului administrativ, antinomie pe care o soluționează dând întâietate prevederilor legale derogatorii cuprinse în Ordinul nr. 1899/2004.

Stabilirea de către instanța judecătorească prin încheierea atacată a caracterului derogatoriu al dispozițiilor legale cuprinse în Ordinul nr. 1899/2004 față de dispozițiile de drept comun stabilite de Legea contenciosului administrativ este nelegală întrucât instanța judecătoarească pune pe același nivel de aplicabilitate normativă dispoziții legale ce sunt menite să se aplice în mod succesiv (etape diferite din aceeași procedură) și nu concomitent (aceeași etapă reglementată fie de una, fie de alta dintre dispozițiile legale în discuție).

Aplicabilitatea concomitentă a celor două dispoziții legale aparent în contradicție.

Relația normativă corectă dintre cele două prevederi legale mai sus menționate nu este una de la genul proxim (Legea nr. 554/2004) la diferența specifică (Ordinul nr. 1899/2004) cum în mod greșit a stabilit instanța judecătorească prin încheierea atacată, ci este una în care cele două dispoziții legale se aplică deopotrivă aceleiași ipoteze juridice (Legea nr. 554/2004 stabilește modalitatea prin care se naște creanța în timp ce Ordinul 1899/2004 determină procedura prin care se recuperează creanța). Cele două termeiuri juridice nu sunt în competiție ci sunt menite să se aplice una în întregirea celeilalte.

Art. 8 coroborat cu art. 18 alin. (3) și art. 19 din Legea nr. 554/2004 stabilesc în mod expres posibilitatea instanței de contencios adminstrativ de a dispune și asupra daunelor-interese determinate de anularea actului administrativ atacat cu întâietate. Ordinul nr. 1899/2004 a fost adoptat în aplicarea prevederilor cuprinse în art. 112 alin. (7) din Codul de procedură fiscală (Ordonanța nr. 92/2003) care dispune că - Procedura de restluire și de rambursare a sumelor (. . . . . . . . . .) se stabilește prin Ordin al Ministrului Finanțelor Publice. Însă alin. (1) al aceluiași text de lege spune că se restituie la cerere debitorului sumele (...) plătite fără existența unui titlu de creanță.

Din coroborarea celor 2 texte de lege (art. 112 alin. (1) și art. 112 alin. (7) rezultă că mai întâi trebuie stabilită suma de restituit respectiv dacă aceasta sumă a fost plătită fără existența unui titlu de creanță iar apoi se procedează la restituirea efectivă a respectivei sume/creanțe.

Echivalentul fiscal al art. 8, art. 18 și art. 19 din Legea nr. 554/2004 este art. 112 alin. (1) Codul de procedură fiscală (Ordonanța nr. 92/2003) în sensul că aceste texte de lege reglementează ceea ce se numește stabilirea creanței fiscale, urmând ca ulterior acestei etape (stabilirea creanței fiscale) să se procedeze la restituirea efectivă a creanței inițial stabilite. Această concluzie este întărită și de prevederile cuprinse în art. 2 din Ordinul nr. 1899/2004 în acord cu care Cererea de restituire va fi însoțită de copii de pe documentele din care rezultă că suma a fost plătită la buget pentru sumele plătite fără existența unui titlu de creanță, precum și de copii legalizate de pe hotărârile definitive și irevocabile sau de pe decizii ale organelor jurisdicționale sau administrative, după caz, pentru sumele stabilite prin acestea.

1.3.2. Împotriva sentinței civile nr. 1971 din 10 iunie 2019 și a încheierii de ședință din data de 27 februarie 2017, pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII - a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului și casarea în parte a hotărârilor atacate, în sensul respingerii cererii de chemare în judecată în totalitate ca neîntemeiată.

În motivarea cererii de recurs pârâta a susținut următoarele:

Prin încheierea din data de 27.02.2017 s-a respins eronat excepția inadmisibilitatii contestării Deciziei referitoare la obligațiile de plata accesorii nr. x/14.06.2016 si a Deciziei nr. 956982/21.06.2016, întrucât potrivit prevederilor art. 268 din Codul de procedura fiscală, împotriva titlului de creanță, precum și împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestație.

Potrivit prevederilor art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, deciziile emise in soluționarea contestațiilor pot fi atacate la instanța de contencios administrativ competentă.

Așa cum rezultă din dispozițiile legale invocate, actul administrativ ce poate fi atacat la instanța de contencios administrativ este decizia de soluționare a contestației pe cale administrativa și nu Decizia referitoare la obligațiile de plata accesorii.

În cauza nu pot fi invocate ca temei pentru anularea actelor dispozițiile art. 47 cod procedura fiscală (sau art. 50 noul cod de procedură fiscală), asa cum reține instanța de fond, întrucat acest text de lege are în vedere ipoteza anularii cu titlu irevocabil a actelor administrative - situație care nu se circumscrie cauzei.

Față de dispozițiile legale aplicabile, instanța nu are temei legal pentru a se pronunța asupra legalității Deciziilor referitoare la obligațiile de plata accesorii în lipsa procedurii administrative obligatorii.

S-a criticat hotărârea instanței de fond și cu privire la anularea în parte a deciziei de soluționare nr. 118/04.05.2016 în privința sumei de 309.122 RON TVA si accesoriile aferente.

În acest sens s-a apreciat că în privința veniturilor în cuantum total de 7.089.738 RON - venituri Ocol Regal Savarsin, Ocolul Silvic Brașov și Ocolul Silvic Azuga - cuantumul TVA datorat trebuia calculat prin aplicarea procedeului sutei mărite, cu aplicarea cotelor diferențiate de TVA, în funcție de perioadele de înregistrare a veniturilor, instanța de fond invocând hotărârea CJUE din cauzele conexate Tulica și Plavosin.

Procedând astfel instanța de fond a pronunțat hotărârea atacata cu încălcarea prevederilor Deciziei nr. 6/2014 a Comisiei fiscale Centrale și a dispozițiilor art. 125

1

alin. (1) pct. 4 și pct. 18, art. 126 alin. (1), art. 127 alin. (1) - alin. (3), art. 128 alin. (1), art. 140 alin. (1), art. 152 alin. (1), alin. (2) lit. a) și lit. b), alin. (6) și art. 153 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum și pct. 62 alin. (2) lit. b) din H.G. nr. 44/2004.

Potrivit acestor prevederi legale, A. are calitatea de persoană impozabilă din punct de vedere al TVA pentru livrările de masă lemnoasă pe picior, deci avea obligația să se înregistreze la organul fiscal teritorial ca plătitor de TVA ca urmare a depășirii plafonului de scutire a TVA, iar începând cu data de 01.03.2009 avea obligația colectării taxei pentru livrările de masă lemnoasă pe picior, activitate economică din care a obținut venituri cu caracter de continuitate.

De asemenea, întrucât A. nu și-a îndeplinit obligațiile de declarare a TVA nedepunând în perioada 01.12.2009-28.02.2013 niciun decont de TVA, organele de inspecție fiscală au stabilit suplimentar TVA în sumă de 3.539.623 RON, respectiv TVA pe care persoana impozabilă ar fi trebuit să o colecteze de la data de la care ar fi trebuit să se înregistreze în scopuri de TVA, conform art. 153 din Codul fiscal, până la data înregistrării în scopuri de TVA.

În ceea ce privește regulile aplicabile regimului special de scutire, acestea sunt reglementate de art. 152 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Potrivit acestor dispoziții legale, persoana impozabilă care este stabilită în România și care realizează sau intenționează să realizeze o activitate economică ce implică operațiuni taxabile și/sau scutite de TVA cu drept de deducere trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent în termen de 10 zile de la sfârșitul lunii în care a atins sau a depășit plafonul de scutire, respectiv cifra de afaceri anuală declarată sau realizată este superioară plafonului de 35.000 euro.

Totodată, legiuitorul, prin Normele metodologice de aplicare a art. 152 alin. (6) din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, reglementează situația persoanelor impozabile care au depășit plafonul de scutire, dar nu au solicitat înregistrarea ca plătitori de TVA în regim normal.

Astfel, în situația în care organele de inspecție fiscală constată nerespectarea prevederilor legale după înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA, acestea vor solicita plata taxei pe care persoana impozabilă ar fi trebuit să o colecteze dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă conform art. 153 din Codul fiscal, pe perioada cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat înregistrarea în termenul prevăzut de lege și data la care a fost înregistrată.

Pentru operațiunile impozabile care nu sunt scutite de TVA sau care nu sunt supuse cotei reduse a TVA, pentru anul 2009 se aplică cota standard de 19% asupra bazei de impozitare, iar începând cu data de 01.07.2010, cota standard de 24%, în conformitate cu art. 140 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Astfel, față de situația de fapt descrisă raportată la dispozițiile legale aplicabile și ținând cont de documentele anexate la dosarul cauzei, în mod corect și legal organele de inspecție fiscală au stabilit în sarcina persoanei fizice A. TVA în cuantum de 3.013.807 RON aferentă livrărilor de masă lemnoasă pe picior efectuate în perioada decembrie 2009 - februarie 2013, (obligație fiscală calculată ca diferență între TVA pentru care MSR avea obligația de a o colecta și TVA pentru care organele de inspecție fiscală au acordat dreptul de deducere).

În ceea ce privește modalitatea de calcul a TVA de către organul fiscal, se apreciază a fi corectă, întrucât TVA col