Decizia nr. 1881/2022 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 30.03.2017, sub nr. x/2017, reclamanta A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Sector 2 a Finanțelor Publice, anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 248/28.09.2016, prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestația fiscală formulată de societate în ceea ce privește suma de 36.524.984 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar, precum și obligațiile fiscale accesorii aferente acestei sume în valoare de 30.954.215 RON, anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/29.01.2016 și constatarea nelegalității Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.01.2016 în ceea ce privește suma de 36.524.984 RON, reprezentând TVA colectată stabilită suplimentar în legătură cu livrările de bunuri efectuate de A. către B. S.A., precum si a dobânzilor și penalităților de întârziere aferente TVA in cuantum de 30.954.215 RON, obligarea organului fiscal la restituirea efectivă a sumei de 48.043.827 RON achitată de societate în baza deciziei de impunere contestate, reprezentând TVA și accesorii reduse ca urmare a aplicării O.U.G. nr. 44/2015, precum și obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentei cauze.

Hotărârile instanței de fond Prin sentința civilă nr. 1534 din data de 19 aprilie 2019, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor și pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Sector 2 a Finanțelor Publice, a anulat Decizia nr. 248/28.09.2016, emisă în soluționarea contestației reclamantei, a anulat Decizia nr. F-S2 17/29.01.2016 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/29.01.2016, privind suma de 36.524.984 de RON, reprezentând TVA colectată stabilită suplimentar, precum și suma de 30.954.215 RON dobânzi și penalități de întârziere aferente. Totodată, instanța a obligat pârâtele la restituirea, către reclamantă, a sumei de 48.043.827 de RON, reprezentând plata nedatorată a TVA și a accesoriilor, reduse ca urmare a aplicării O.U.G. nr. 44/2015, precum și la plata către reclamantă a sumei de 83.366,50 RON, reprezentând taxe judiciare de timbru și onorariu avocațial.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 1534 din data de 19 aprilie 2019 au declarat recurs atât pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, cât și pârâta Direcția Generala Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Sector 2 a Finanțelor Publice. 3.1. Prin recursul său, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a solicitat casarea în tot a hotărârii recurate și, în rejudecarea cauzei, respingerea cererii ca neîntemeiată, invocând incidența motivului de casare prevăzut art. 488 alin. (1), pct. 8 din C. proc. civ. În motivarea recursului arată că instanța de fond nu s-a pronunțat asupra excepției inadmisibilității capătului de cerere referitor la obligarea organului fiscal la restituirea efectivă a sumei de 48.043.827 RON achitată, excepție invocată de Agenția Națională de Administrare Fiscală și pe care înțelege să o reitereze în recurs. Instanța a făcut unele aprecieri succinte asupra acestui capăt de cerere, fără însă a analiza și soluționa excepția invocată. În cuprinsul respectivelor aprecieri a reținut că urmează a se determina care este modalitatea concretă de stingere a creanței, în funcție de normele speciale prevăzute de Codul de procedură fiscală, dar cu toate acestea, a dispus obligarea pârâtelor la restituirea sumei. Recurenta-pârâtă critică raționamentul instanței, apreciindu-l a fi contradictoriu și arătând că ignoră prevederile speciale derogatorii de la dreptul comun, care guvernează materia fiscală. Când actul administrativ fiscal este anulat de către instanța competentă, restituirea sumelor se poate face de către organul fiscal competent numai în conformitate cu prevederile art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală și a OMF nr. 1899/2004, care reglementează procedura de restituire și de rambursare a sumelor de la buget. Această procedură presupune adresarea unei cereri de către contribuabil, în baza hotărârii judecătorești definitive, iar restituirea are loc pentru sumele stabilite prin hotărâre judecătorească ca nefiind datorate de către contribuabil. Deci, instanța nu poate dispune decât cu privire la legalitatea actelor administrative fiscale atacate și cu privire la caracterul datorat sau nu al sumelor stabilite prin titlurile de creanță. În caz contrar, organul fiscal, ținut de hotărârea judecătorească prin care se dispune restituirea, ar fi lipsit de posibilitatea de a opera compensarea, cu eludarea normelor speciale anterior arătate. Or, restituirea sumelor de la bugetul de stat nu poate fi făcută decât după ce se efectuează compensarea sumelor a căror restituire se solicită cu cele pe care contribuabilii le datorează bugetului de stat. Sentința este criticată și cu privire la anularea deciziei nr. 248/28.09.2016 emisă în soluționarea contestației. Instanța a reținut că bunurile facturate de reclamantă către B. S.A. au fost livrate și au devenit proprietatea celei din urmă anterior instalării acestora în România, respectiv la momentul expedierii lor, astfel că societatea a tratat în mod corect livrările de bunuri ca operațiuni intracomunitare distincte de prestările de servicii, pentru care beneficiarul a plătit TVA prin procedeul taxării inverse în România, în timp ce furnizorul a emis facturi fără TVA. Raționamentul instanței este în vădită contradicție cu prevederile legale aplicabile, bazându-se în întregime pe susținerile reclamantei și pe concluziile expertizei judiciare, cu ignorarea apărărilor autorității fiscale, respectiv neindicând motivele pentru care aceste apărări au fost înlăturate. Astfel, instanța de fond a pronunțat hotărârea atacată cu încălcarea dispozițiilor art. 126 alin. (1), (13)2 alin. (1) lit. b), 150 alin. (1) lit. a) și art. 137 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum și a jurisprudenței CJUE. În ceea ce privește prescripția dreptului organelor fiscale de a stabili obligații fiscale anterioare datei de 01.01.2010, instanța de fond a achiesat la susținerile reclamantei potrivit cărora exigibilitatea TVA a intervenit la data emiterii facturilor (în perioada 15.10.2008-01.12.2009). În realitate, reclamanta a efectuat livrări de bunuri cu instalare sau montaj, locul livrării fiind locul unde se efectuează instalarea sau montajul, respectiv în România conform art. 132 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, astfel că exigibilitatea taxei a intervenit la data acceptării lucrărilor de către beneficiara B. S.A., respectiv la data emiterii fiecărui certificat de recepție operațională pe faze ale proiectului, trebuind luate în considerare datele de 19.02.2010, 26.08.2010, 08.02.2011 și 30.06.2011, potrivit art. 134 1 alin. (1) și (7) din Codul fiscal. De asemenea, operațiunile în cauză sunt atestate prin facturi care au fost emise de către A. către B. pe codul de TVA ATU x, iar nu pe codul TVA RO y, deși societatea din Austria, în calitate de persoană impozabilă care a realizat operațiuni impozabile în România, respectiv livrări de bunuri cu instalare sau montaj, avea obligația să factureze operațiunile în cauză pe codul de TVA atribuit în România. Prin urmare, instanța de fond a reținut eronat că exigibilitatea TVA și data de la care începe să curgă termenul prescripției este data emiterii facturilor, câtă vreme anterior datei de 01.12.2009 facturile au fost emise de A. cu codul de TVA ATU x, iar nu de persoana obligată la plata taxei pentru operațiunile impozabile desfășurate în România, cu codul de TVA RO y. Instanța a ignorat clauzele contractului încheiat la data de 15.01.2007 între B. și A., contract prin care cea din urmă s-a obligat la a proiecta, produce, testa, livra, instala, finaliza și pune în funcțiune grupuri hidroenergetice și alte instalații în favoarea B., la pct. 12.2 din contract stipulându-se expres că nicio plată efectuată de către beneficiar nu se va considera a fi acceptare de către beneficiar a facilităților sau a oricăror părți ale acestora. A. are înființată în România o filială - A., căreia i-a subcontractat integral partea locală a proiectului (livrare de echipamente locale și lucrările de montaj). Societății din România i-a fost atribuit codul de TVA RO y la data 11.12.2008. Reclamanta a considerat greșit din punct de vedere al TVA că în urma încheierii contractului din 2007 cu B., a realizat două tranzacții distincte, respectiv livrări de bunuri și prestări de servicii, aplicându-le următorul tratament fiscal: regimul de scutire de taxă pentru livrările intracomunitare din Austria în România, conform art. 132 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal și cota standard de TVA de 24% pentru serviciile prestate în baza contractului prin subcontractorii din România și pentru livrările locale de bunuri. Organele de inspecție fiscală au constatat că deși contractul are atât componenta de livrări de bunuri cât și pe cea de prestări servicii de instalare și montaj, regimul acestora din punct de vedere al TVA nu poate fi stabilit pe fiecare în parte, ele reprezentând în fapt o singură operațiune și anume livrare de bunuri cu instalare sau montaj efectuate în numele furnizorului A. de către A. și de către subantreprenorii acesteia. Ca atare, locul livrării de bunuri cu instalare sau montaj este în România, livrările fiind impozabile cu cota standard de TVA. Acesta a fost motivul emiterii actului de impunere, prin care baza impozabilă a TVA s-a majorat cu valoarea livrărilor de echipamente/instalații din afara României, TVA aferentă fiind calculată prin procedeul sutei mărite, dată fiind declarația contribuabilului că nu există posibilitatea recuperării de la B. a TVA care ar fi trebuit colectată. Contrar celor reținute de instanța de fond, exigibilitatea TVA aferentă livrărilor de bunuri cu instalare sau montaj intervine la data acceptării lucrărilor de către beneficiar, iar locul livrării se consideră a fi cel unde se efectuează instalarea sau montajul de către furnizor sau de altă persoană în numele furnizorului. Pentru stabilirea regimului TVA trebuie analizat ansamblul elementelor operațiunii și ținut seama că livrările au fost efectuate în scopul realizării obiectivului general definit la secțiunea B art. 7 pct. 1 din contractul cu B.. Invocând practica CJUE în materia TVA (cauzele C-41/04, C-395/11, C-425/06, C-276/09) recurenta-pârâtă arată că, în împrejurările cauzei, livrările de bunuri care în mod obișnuit ar fi putut fi furnizate separat dând astfel naștere în mod individual la impozitare sau scutire, trebuie totuși considerate ca dependente de prestările de servicii împreună cu care constituie o operațiune unică. Reabilitatea hidrocentralei Lotru x Ciunget conform contractului x/15.01.2007, respectiv livrarea echipamentelor și instalarea acestora trebuie considerată o tranzacție unică în sensul TVA, existând o evidentă legătură între furnizarea echipamentelor și instalarea acestora. Deși reclamanta a susținut că serviciile prestate în baza contractului nu au fost realizate exclusiv în legătură cu bunurile livrate din Austria, aceste susțineri nu sunt de natură să conducă la o altă încadrare a operațiunilor câtă vreme, potrivit contractului, obligațiile antreprenorului acoperă furnizarea echipamentelor și prestarea tuturor serviciilor de instalații necesare. O separare a serviciilor de instalare a bunurilor livrate de cele de reamenajare/modernizare a echipamentelor vechi nu este posibilă, toate aceste servicii privind realizarea proiectului "Retehnologizarea centralei hidroelectrice Lotru". Nici împrejurarea că prețurile percepute pentru livrarea echipamentelor nu au fost influențate de prestarea serviciilor nu conduce la concluzia că ar exista mai multe operațiuni independente. La fel de nerelevantă este susținerea că a trecut o perioadă de timp de un an de la livrare până la prestarea serviciilor. Trebuie ținut seama că, potrivit contractului, antreprenorul s-a obligat să furnizeze echipamentele care vor fi instalate și să asigure serviciile de instalare, așa încât exigibilitatea taxei intervine la data acceptării lucrărilor. S-a susținut de către reclamantă că reîncadrarea tranzacțiilor ar genera o dublă impozitare a operațiunilor pentru care B. a înregistrat deja taxarea inversă și a dedus TVA aferentă. Susținerile nu au fundament întrucât inspecția fiscală a vizat verificarea reclamantei, iar nu a B., constatându-se încadrarea eronată din punct de vedre al TVA al operațiunilor desfășurate de reclamantă. Nu B. era obligată la plata taxei prin aplicarea mecanismului taxării inverse, câtă vreme reclamata a livrat părți componente cu montajul aferent pe care s-a angajat să îl realizeze în beneficiul B.. În cele din urmă pârâta critică obligarea organelor fiscale la plata cheltuielilor de judecată în sumă de 83.366 RON reprezentând în cea mai mare parte onorariul avocațial. Critica se referă la lipsa de proporționalitate a acestui onorariu raportat la gradul de complexitate al cauzei. 3.1. Prin recursul său, DGRFP București-Administrația Sector 2 a Finanțelor Publice solicită casarea hotărârii și, în rejudecare, respingerea cererii ca neîntemeiată, invocând cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.. Criticile acestei recurente-pârâte se raportează la soluția pronunțată asupra fondului, parte din argumente fiind comune cu cele deja reproduse în cadrul expunerii cererii de recurs a ANAF. În esență, recurenta-pârâtă arată că instanța de fond a interpretat greșit clauzele contractului x/15.01.2007. Deși proprietatea asupra utilajelor și echipamentelor s-a transferat beneficiarului în condițiile pct. 31.1 din contract, trebuie ținut seama că la pct. 31.4 s-a prevăzut că dreptul de proprietate asupra echipamentelor în exces va reveni antreprenorului la finalizarea facilităților sau chiar la un moment anterior, dacă echipamentele nu mai sunt necesare finalizării facilităților. Nici împrejurarea că riscurile de pierdere și deteriorare a mărfii precum și cheltuielile suplimentare cauzate de evenimente care ar avea loc după ce marfa a fost predată cărăușului au trecut de la vânzător la cumpărător în momentul în care marfa a fost predată cărăușului, conform condiției de livrare CIP Călimănești sau județul Vâlcea, înscrisă în facturi și avize de expediție, nu este în măsură să schimbe natura operațiunii derulate conform contractului părților și încadrarea operațiunii în livrare de bunuri cu instalare sau montaj, din punct de vedere al TVA. Recurenta invocă, la rândul său, clauza din secțiunea C pct. 12.1 a contractului și cea de la pct. 31.5, conform căreia riscul de pierdere sau deteriorare a echipamentelor a rămas în seama antreprenorului până la finalizarea facilităților. Deși la pct. 31.1 din secțiunea G a contractului componenta constând în livrări de echipamente este tratată distinct din punct de vedere al transferului dreptului de proprietate, din perspectiva TVA acestea nu se califică drept achiziții intracomunitare de bunuri, pentru care B. să fi fost obligată la plata taxei, prin taxare inversă, cât timp prestatorul a livrat părți componente cu montajul aferent. De asemenea, contractul a stipulat că plata echipamentelor livrate din afara României ca și a serviciilor de instalare-montaj are loc integral la emiterea certificatelor de recepție operațională, deci la acceptanța finală și că nicio plată efectuată de beneficiar nu se va considera o acceptare a facilităților. Pentru aceste motive, tranzacțiile înregistrate de contribuabil trebuie considerate o singură operațiune, taxabilă în România. Împrejurarea că bunurile facturate de reclamantă au devenit proprietatea B. la momentul expedierii nu este în măsură să schimbe natura operațiunii derulate conform contractului și încadrarea operațiunii în livrare de bunuri cu instalare sau montaj, din punct de vedere al TVA. În cazul livrării de bunuri cu instalare nu are loc o livrare intracomunitară de bunuri în statul membru de unde începe transportul, aceasta constituind non-transfer în România, conform art. 128 alin. (12) lit. b) din Codul fiscal, astfel că faptul generator nu se stabilește conform art. 134 1 alin. (1) din Codul fiscal, adică la data la care începe transportul bunurilor, așa cum susține expertul. Recurenta-pârâtă aduce și argumentul referitor la gradul ridicat de complexitate și ponderea ridicată în valoarea totală a contractului a serviciului de instalare și montaj. Sunt criticate și argumentele instanței cu privire la termenul de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale, arătându-se că acesta a început să curgă la data de 01.01.2011, creanța fiscală născându-se la data de 25.01.2010- data depunerii decontului de TVA. Astfel, au fost stabilite obligații fiscale aferente perioadei 01.12.2009-31.03.2015, în cadrul termenului de prescripție prevăzut de art. 91 alin. (1) din Codul de procedură fiscală. Ultima critică se referă la cheltuielile de judecată, apreciate nejustificat de mari în raport cu gradul de complexitate al cauzei și activitatea desfășurată de avocat.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinările formulate, intimata - reclamantă A. a invocat, în principal, excepția nulității recursurilor declarate de cele două pârâte, iar, pe fond, a solicitat respingerea recursurilor declarate de pârâte, ca nefondate. În susținerea excepției nulității recursurilor, a arătat că recurentele nu au indicat greșelile imputate judecății în fond, iar argumentele expuse în cadrul cererilor de recurs nu se încadrează în motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ. Nu au fost indicate nici normele de drept material pretins încălcate sau aplicate greșit de către prima instanță. Din aceste motive, cererile de recurs nu pot fi considerate ca respectând exigențele consacrate de art. 486 alin. (1) lit. d) din C. proc. civ. Pe fondul recursurilor, intimata-reclamantă arată că excepția inadmisibilității capătului de cerere referitor la obligarea organului fiscal la restituirea efectivă a sumei de 48.043.827 RON a fost respinsă ca neîntemeiată de către prima instanță, prin încheierea din 20.10.2017. Astfel, recurenta Agenția Națională de Administrare Fiscală susține fără temei că prima instanță nu s-ar fi pronunțat asupra excepției inadmisibilității. În al doilea rând, pârâta nu a formulat recurs împotriva încheierii prin care s-a soluționat menționata excepție. În al treilea rând, dacă s-ar trece peste aspectul nerecurării, criticile recurentei referitoare la dispunerea restituirii sunt nefondate întrucât instanța putea dispune această restituire în virtutea art. 1 alin. (1), art. 8 alin. (1) și art. 18 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, în raport de care putea dispune măsuri de repare a prejudiciului cauzat prin actele administrative fiscale desființate. Validitatea acestei concluzii nu este afectată de invocarea de către recurentă a dispozițiilor art. 168 Codul de procedură fiscală sau a dispozițiilor OMFP nr. 1899/2004. Cât privește operarea eventualei compensări, această modalitate de stingere a creanțelor fiscale intervine ex lege, nefiind împiedicată de dispoziția instanței de restituire, în situația în care societatea va înregistra obligații fiscale certe, lichide și exigibile le momentul aducerii la îndeplinire a hotărârii. Raportat la criticile recurentelor îndreptate împotriva soluției de fond, intimata arată că instanța a concluzionat, în acord cu jurisprudența CJUE, că operațiunile efectuate de reclamantă în executarea contractului x/15.01.2007 nu constituie livrări de bunuri cu instalare sau montaj, ci livrări intracomunitare de bunuri și prestări distincte de servicii, câtă vreme reclamanta a transferat B. dreptul de a dispune ca un proprietar de echipamentele și instalațiile livrate și, ulterior, a prestat servicii distincte în beneficiul B.. Pentru a fi incidente dispozițiile art. 132 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, așa cum au pretins autoritățile pârâte, ar fi fost necesar să nu fi avut loc transferul dreptului de a dispune ca un proprietar de respectivele bunuri decât după instalarea sau montajul acestora. Potrivit jurisprudenței CJUE, pentru a concluziona că anumite operațiuni formează o livrare cu instalare sau montaj nu este suficient ca acestea să fie efectuate în executarea aceluiași contract și în vederea realizării aceluiași proiect, ci este necesar ca transferul dreptului de a dispune de bunuri ca un proprietar să intervină ulterior efectuării operațiunilor de instalare sau montaj. Drept urmare, în cauză operațiunile au fost calificate corect de către reclamantă și de către instanța de fond, potrivit art. 128 alin. (1) și (9) din Codul fiscal, ca livrări intracomunitare de bunuri, distincte de serviciile prestate ulterior. Ca atare, în mod corect în cuprinsul facturilor aferente livrărilor reclamanta a indicat codul de TVA atribuit de autoritățile din Austria, în condițiile în care conform art. 132 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, această livrare a fost efectuată pe teritoriul acestui stat. Recurentele fără temei neagă caracterul distinct al operațiunilor și relevanța următoarelor împrejurări: serviciile prestate nu au vizat doar bunurile livrate de pe teritoriul Austriei, ci și echipamente existente în hidrocentrală; prețurile plătite de B. pentru bunurile livrate nu au fost influențate de prestarea serviciilor, serviciile au fost prestate la mai bine de un an de la data livrării. Instanța a reținut corect că dispozițiile art. 134 1 alin. (7) din Codul fiscal nu sunt aplicabile livrărilor intracomunitare efectuate de reclamantă, în condițiile în care acestea guvernează prestările de servicii. Determinarea obiectului contractului presupune analiza nu numai a unor prevederi ale acestuia, ci a ansamblului drepturilor și obligațiilor cocontractanților. Or, contractul încheiat cu B. atestă că între părți a intervenit un acord în sensul vânzării/cumpărării de echipamente și un acord de prestări servicii, în executarea cărora, din perspectiva reglementărilor privitoare la TVA, s-au realizat două tipuri de operațiuni: livrări (locale și intracomunitare) de bunuri și prestări de servicii. Prezentarea recurentelor ignoră hotărârea pronunțată de CJUE în cauza C-111/05, din care rezultă că se poate reține o prestație unică din perspectiva TVA în condițiile existenței mai multor elemente în ipoteza în care între aceste elemente există în mod obiectiv o legătură atât de strânsă încât formează o prestație economică indivizibilă, ceea ce nu se aplică cauzei deduse judecății. Eronată este și afirmația recurentelor potrivit căreia, pentru luna decembrie a anului 2009, termenul de prescripție al dreptului de a stabili obligații fiscale ar fi început să curgă la data de 01.01.2011. De altfel, instanța a reținut corect că autoritatea fiscală, cu reținerea eronată a incidenței dispozițiilor art. 134 1 alin. (7) din Codul fiscal, a mutat data faptului generator de la data emiterii facturilor aferente livrărilor intracomunitare efectuate de A. la data emiterii certificatelor de recepție operațională. În fine, critica referitoare la cheltuielile de judecată este inadmisibilă întrucât nu este posibilă cenzurarea în recurs a cheltuielilor de judecată acordate în fața instanței de fond.

Procedura de soluționare a recursurilor În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluția din data de 12 martie 2020 s-a fixat termen de judecată la data de 16 martie 2022, în ședință publică, cu citarea părților. II. Soluția instanței de recurs II..1 Examinând cu prioritate, în raport de prevederile art. 248 alin. (1) din C. proc. civ., excepția nulității recursurilor declarate de pârâte, invocată de intimata A., Înalta Curte constată că excepția este neîntemeiată, având în vedere că prin ambele cereri de recurs sunt formulate critici care se înscriu în cazul de casare invocat, respectiv cel prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurentele susținând greșita aplicare a a dispozițiilor relevante din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, din Codul de procedură fiscală și din OMF nr. 1899/2004. În plus, recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a invocat și nepronunțarea de către instanța de fond asupra excepției inadmisibilității capătului de cerere privind restituirea sumelor plătite în baza deciziei de impunere atacate, motiv de recurs care se încadrează în cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. Sunt nefondate atât susținerile intimatei-reclamante potrivit cărora prin cererile de recurs nu se invocă situații de greșită aplicare a legii de către instanța de fond, cât și cele potrivit cărora criticile expuse prin cererile de recurs nu ar constitui veritabile motive de nelegalitate a sentinței. În esență, pe lângă invocata neregulă procedurală a nepronunțării instanței asupra unei excepții opuse cererii reclamantei, recurentele expun critici asupra greșitei aplicări a dispozițiilor de drept substanțial din materia fiscală relevante ]n calificarea operațiunilor derulate de către reclamantă în baza contractului încheiat cu B., fiind evidentă încadrarea lor în cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Pentru aceste motive, Înalta Curte va respinge excepția nulității recursurilor, ca neîntemeiată. II.2. Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile declarate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Sector 2 a Finanțelor Publice, sunt nefondate, pentru următoarele considerente: II.2.1. Cât privește criticile formulate de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală prin care se invocă, pe de o parte, nepronunțarea instanței de fond asupra excepției inadmisibilității capătului de cerere în restituirea sumelor plătite în baza deciziei de impunere, iar pe de altă parte, greșita declarare implicită a admisibilității acestui capăt de cerere, Înalta Curte reține următoarele: Este nefondată afirmația potrivit căreia instanța de fond nu s-ar fi pronunțat asupra excepției inadmisibilității. Judecătorul fondului s-a pronunțat în sensul respingerii excepției, prin încheierea premergătoare din 20.10.2017. Drept urmare, nu poate fi reținut cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., capătul de cerere menționat fiind declarat explicit admisibil. Este adevărat că recurenta-pârâtă nu a menționat la obiectul recursului și această încheiere premergătoare, însă, Înalta Curte apreciază că neindicarea formală a recurării și a încheierii premergătoare nu împiedică în cauza de față analiza criticilor subsumate greșitei aplicări a normelor de drept în privința declarării admisibilității acestui capăt de cerere având în vedere că, prin sentința recurată, sunt reluate considerentele privitoare la admisibilitatea pretenției referitoare la restituire. În consecință, neregula formală a nemenționării la obiectul recursului și a încheierii premergătoare din 20.10.2017 nu poate nu poate constitui un fine de neprimire a criticilor prin care este reiterată excepția de inadmisibilitate. Din perspectiva cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că instanța de fond a pronunțat o hotărâre corectă prin declararea admisibilității capătului de cerere în restituirea efectivă a sumei de 48.043.827 RON, achitată de reclamantă în baza deciziei de impunere anulate. Așa cum a reținut judecătorul fondului, în virtutea dispozițiilor coroborate ale art. 1 alin. (1), art. 8 alin. (1) și art. 18 alin. (1) și (3) din Legea nr. 554/2004, soluționând cauza, instanța de contencios administrativ poate, atunci când anulează actul administrativ contestat, să dispună măsuri de reparare a prejudiciului cauzat prin actul respectiv. În cauză, o astfel de măsură este cea de restituire a sumei plătite pentru satisfacerea creanței fiscale stabilite prin actul de impunere anulat. Aplicarea dispozițiilor anterior menționate din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 nu este înlăturată de normele speciale cuprinse în art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală sau în OMF nr. 1899/2004, așa cum susține recurenta -pârâtă. În realitate, nu există un conflict între norma generală și normele speciale întrucât normele speciale din materie fiscală nu împiedică manifestarea contenciosului de plină jurisdicție, ci sunt menite să se aplice deopotrivă cererilor de restituire adresate de contribuabili și măsurilor de punere în executare a dispozițiilor de restituire cuprinse în hotărâri judecătorești. Cu alte cuvinte, depășind condiția formală a adresării unei cereri de restituire de către contribuabil organului fiscal, care nu poate constitui un fine de neprimire a cererii de restituire pe cale contencioasă, ca accesoriu al pretenției principale de anulare a actului de impunere, cealaltă cerință a procedurii speciale - operarea cu prioritate a eventualei compensări - rămâne aplicabilă și în executarea obligației de restituire dispuse prin hotărâre judecătorească. Acest aspect l-a reținut, printr-o corectă aplicare a legii, și instanța de fond. Astfel, dispoziția de restituire nu împiedică organul fiscal să procedeze la compensare în situația în care reclamanta va înregistra obligații fiscale certe, lichide și exigibile la momentul aducerii la îndeplinire a hotărârii, potrivit regulilor aplicabile în materie fiscală. II.2.2. Cu ocazia dezbaterilor orale asupra recursului, recurenta-pârâtă ANAF, prin reprezentantul său, a invocat și lipsa calității sale procesuale pasive pe capătul de cerere privitor la restituirea sumei plătite de reclamantă cu titlu de obligație fiscală suplimentară, arătând că nu are atribuții legate de administrarea fiscală a contribuabilei reclamante și că însăși reclamanta a formulat aceste pretenții numai în contradictoriu cu DGRFP București- Administrația Sector 2 a Finanțelor Publice. Înalta Curte nu va analiza pe fond aceste noi motive de recurs întrucât, nefiind menționate prin cererea de recurs, nu respectă condițiile formale imperative prevăzute de art. 486 alin. (1) lit. d) și art. 487 alin. (1), care stabilesc limitele învestirii în calea de atac a recursului. II.2.3. Criticile cu cea mai mare consistență, formulate prin ambele cereri de recurs și subsumate dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se referă la greșita aplicare de către instanța de fond a normelor în materie fiscală referitoare la calificarea operațiunilor derulate de reclamantă cu B. S.A., în baza contractului nr. x din 15.01.2007. În esență, instanța de fond a reținut, pe baza analizei clauzelor contractului și a documentelor de expediție și transport ale bunurilor vândute, că operațiunea de livrare a utilajelor/echipamentelor către beneficiara B. este o operațiune distinctă de prestările de servicii executate în baza aceluiași contract, că aceasta în mod corect a fost calificată de către reclamantă ca livrare intracomunitară de bunuri, conform dispozițiilor art. 128 alin. (1) și (9) din Codul fiscal, cu indicarea deopotrivă corectă în cuprinsul facturilor aferente a codului său de înregistrare în scopuri de TVA atribuit în Austria, în condițiile în care, conform art. 132 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, această livrare a fost efectuată pe teritoriul statului amintit. Instanța a reținut că sunt hotărâtoare pentru calificarea operațiunii drept livrare intracomunitară de bunuri următoarele împrejurări: transferul dreptului de a dispune de bunuri ca un proprietar de la A. la B. a avut loc la momentul expedierii bunurilor, iar nu după instalarea acestora; transferul riscurilor de pierdere sau deteriorare a mărfurilor a avut loc la momentul expedierii bunurilor iar nu ulterior instalării acestora; scrisorile de transport cuprind la caseta destinatarului mențiuni referitoare la B. S.A.; protocoalele de custodie și procesele-verbale de anulare a custodiilor vin să întărească concluzia că dreptul de proprietate asupra bunurilor la momentul recepției acestora în România deja nu mai aparținea societății reclamante, ci fusese transferat la B. S.A.. Prin motivele de recurs, recurentele-pârâte susțin că o seamă de clauze contractuale, precum și împrejurările derulării raporturilor contractuale ale părților (A. și B.), în lumina jurisprudenței CJUE în materie, ar determina concluzia că a avut loc o operațiune unică în baza contractului, cu mai multe componente, între care cea a livrării de bunuri cu instalare sau montaj, așa încât regimul TVA trebuia stabilit cu aplicarea dispozițiilor art. 126 alin. (1), (13)2 alin. (1) lit. b), 134 1 alin. (1) și (7) din Codul fiscal, respectiv ca la o livrare de bunuri cu instalare efectuată pe teritoriul României, faptul generator intervenind la emiterea certificatelor de recepție operațională pe faze ale proiectului. Clauzele contractuale la care se referă recurentele sunt cele potrivit cărora: obligațiile reclamantei, ca antreprenor, au acoperit atât furnizarea tuturor utilajelor și echipamentelor necesare retehnologizării cât și prestarea tuturor serviciilor de instalații necesare pentru retehnologizarea Hidrocentralei Lotru-Ciunget; dreptul de proprietate asupra echipamentelor în exces urma să revină antreprenorului la finalizarea facilităților sau la orice moment anterior convenit de părți; nicio plată efectuată de către beneficiar (aici, cu referire la plata instalațiilor/utilajelor livrate) nu trebuie considerată acceptare a facilităților sau a oricăror părți a acestora; în pofida transferului dreptului de proprietate asupra utilajelor și echipamentelor, responsabilitatea pentru custodia lor precum și riscul de pierdere sau deteriorare au rămas în sarcina antreprenorului până la finalizarea facilităților în care au fost încorporate echipamentele respective; serviciul de instalare și montaj a reprezentat operațiunea cu cel mai ridicat grad de complexitate și cu cea mai mare pondere în valoarea totală a contractului. Pe baza acestor argumente, recurentele-pârâte susțin că relația contractuală a reclamantei cu B. trebuie calificată ca o singură operațiune de livrare de echipamente/instalații cu instalare și montaj, impozabilă în România din perspectiva TVA, locul operațiunii fiind în România potrivit art. 132 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal. Deci, recurentele contestă calificarea operațiunii făcută de reclamantă și confirmată de instanța de fond, de livrare intracomunitară de bunuri scutită de TVA, arătând că livrarea echipamentelor din Austria în România a constituit un nontransfer conform art. 128 alin. (12) lit. b) din Codul fiscal, urmat de o livrare locală, iar intervenirea faptului generator nu se stabilește conform art. 134 1 alin. (1) coroborat cu art. 132 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, respectiv la data la care începe transportul mărfii. Înalta Curte constată că instanța, încadrând operațiunile reclamantei ca livrări intracomunitare de bunuri, a aplicat corect legea fiscală. În primul rând, este de remarcat că, deși autoritățile fiscale susțin că relația contractuală a reclamantei cu B. trebuie calificată ca o operațiune unică, prevalență având compenenta prestării de servicii, totuși, prin decizia de impunere nu a avut loc o recalificare a operațiunilor din livrări de bunuri în prestări de servicii, ci acestea au fost tratate tot ca livrări de bunuri, însă cu instalare/montaj, iar izvorul impunerii suplimentare l-a constituit stabilirea unui alt loc al operațiunii, respectiv în România, nu în Austria, împrejurare în raport de care livrările sunt considerate operațiuni care au loc pe teritoriul României, apte să nască obligația reclamantei de colectare a TVA, cu utilizarea codului de TVA atribuit de autoritățile din România, spre deosebire de tratarea livrărilor de bunuri ca operațiuni intracomunitare, scutite de TVA. Întrucât reclamanta a tratat operațiunile ca livrări intracomunitare, scutite de plata TVA, potrivit art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, aceste operațiuni au reprezentat pentru beneficiara livrărilor B. achiziții intracomunitare cuprinse în sfera de aplicare a taxei, potrivit art. 130 1 din Codul fiscal, pentru care a colectat TVA, prin mecanismul taxării inverse. Deci, operațiunile au fost supuse plății TVA, ca achiziții intracomunitare. Autoritatea fiscală manifestă dezacordul său față de calificarea dată de reclamantă operațiunilor, însă omite să trateze chestiunea impunerii în materie de TVA și din perspectiva respectării neutralității fiscale, care este principiul de bază în materia TVA. Astfel, se constată că faptul colectării TVA pentru achizițiile intracomunitare de către B. este ignorat, sub argumentul că nu această parte contractantă era obligată la colectarea taxei. Revenind la clauzele contractuale, au fost considerate relevante de către instanța de fond pentru corecta calificare a operațiunilor și pentru stabilirea locului acestor operațiuni, cele privitoare la transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor supuse livrării încă de la momentul expediției acestora. Acestă viziune corespunde unei corecte aplicări a prevederilor art. 128 alin. (1) și (9) din Codul fiscal, care definesc livrarea de bunuri ca fiind transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar și livrarea intracomunitară ca fiind livrarea de bunuri care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru, de furnizor sau de persoana către care se efectuază livrarea ori de o altă persoană în contul acestora. Ca atare, atât pentru stabilirea locului operațiunii, ca și pentru stabilirea intervenirii faptului generator, respectiv a exigibilității TVA, momentul la care are loc transferul dreptului de proprietate este hotărâtor. Or, potrivit clauzelor contractuale, transferul dreptului de proprietate asupra utilajelor/echipamentelor s-a transmis de la vânzător la cumpărător la momentul expediției. De asemenea, se confirmă acest moment al transferului dreptului de proprietate prin toate celelalte împrejurări care conturează relația contractuală și anume: livrarea bunurilor conform C. cu condiția de livrare CIP Călimănești sau județul Vâlcea, conținutul scrisorilor de transport, încheierea protocoalelor de custodie prin care B. a în calitate de proprietară a predat în custodia reclamantei echipamentele achiziționate, până la încorporarea lor în facilitățile hidrocentralei. Instanța de fond a reținut de asemenea că, potrivit clauzelor contractuale, B. a avut dreptul să utilizeze echipamentele lăsate în custodia A. după bunul plac (clauza 42.2.4 din contract), în vederea retehnologizării hidrocentralei sau în orice alt mod ar fi dorit, iar serviciile de retehnologizare, acestea puteau fi realizate direct de beneficiară sau prin intermediul unor contractori terți. Toate contraargumentele recurentelor nu au caracter esențial pentru calificarea operațiunii, respectiv stabilirea locului operațiunii, nefiind relevat niciun element care, în pofida transferului dreptului de proprietate asupra bunurilor de la momentul expediției, să determine tratatrea operațiunilor ca livrări de bunuri cu instalare și montaj. O astfel de calificare s-ar fi impus dacă transmiterea dreptului de proprietate asupra bunurilor avea loc după instalarea lor. Niciun reperele din jurisprudența CJUE invocate de recurente nu pledează pentru recalificarea operațiunilor din livrări intracomunitare de bunuri în livrări de bunuri cu instalare și montaj, cu locul operațiunii în România. În cauză, livrările de echipamente pot fi considerate distincte de prestările de servicii de retehnologizare a hidrocentralei Lotru, care au avut ca și componentă instalarea/montajul echipamentelor livrate, câtă vreme transferul dreptului de proprietate a operat, conform voinței părților contractante de la momentul expediției bunurilor, iar nu după instalarea lor. Achizițiile de echipamente/utilaje au avut în sine o utilitate pentru activitatea economică a B., iar serviciile de instalare prestate mai târziu, conform voinței părților contractante evidențiată de instanța de fond, nu era necesar a fi executate de furnizorul bunurilor. Important este și că reîncadrarea operațiunilor ce către autoritatea fiscală încalcă principiul neutralității fiscale întrucât operațiunea de livrare intracomunitară de bunuri scutită de TVA a fost supusă plății TVA ca achiziție intracomunitară de către B., care a colectat TVA prin mecanismul taxării inverse. Nu se relevă de către recurente argumente pentru care s-ar putea lua în considerare o practică abuzivă, o eventuală încercare de eludare a impunerii din perspectiva TVA a operațiunilor în cauză, prin stipularea clauzelor contractuale referitoare la momentul transferului dreptului de proprietate asupra bunurilor, care în mod indiscutabil a operat efectiv conform acestor clauze, dovadă stând documentele de expediție și transport ale bunurilor și întocmirea la recepția în România a bunurilor a unor procese-verbale de custodie, prin care proprietara B. a predat paza lor reclamantei, până la încorporarea lor în angrenajul hidrocentralei. Nu se invocă nici vreun abuz de drept sau o pierdere de venituri fiscale la bugetul de stat, de vreme ce recalificarea operatiunilor ca livrări în România ar conduce la concluzia că Hidroelectica nu a făcut achiziții intracomunitare și nu era datoare la colectarea TVA, prin mecanismul taxării inverse, colectare care totuși a avut loc. Deci, se poate afirma că actul de impunere, bazat pe recalificarea operațiunilor, încalcă principiul neutralității fiscale, supunând pentru a doua oară plății TVA aceleași operațiuni, încălcarea având loc chiar dacă impunerea vizează cealaltă parte contractantă. Pentru toate aceste motive, Înalta Curte găsește nefondate criticile formulate prin ambele recursuri la adresa sentinței, în privința calificării operațiunilor. II.2.4. Dată fiind confirmarea în recurs a încadrării operațiunilor drept livrări intracomunitare, scutite de TVA, pentru care reclamanta în mod corect a emis facturi cu codul de TVA atribuit în Austria, o analiză privitoare la data la care ar fi intervenit exibilitatea taxei nu se impune. Tratarea acestei probleme ar fi fost necesară dacă ar fi fost primită opinia recurentelor-pârâte asupra calificării operațiunilor și acestea ar fi fost tratate ca livrări de bunuri cu instalare sau montaj, având locul operațiunii în România și supuse TVA, conform art. 126 alin. (1) din Codul fiscal. Astfel că, în ceea ce privește chestiunea prescripției dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale suplimentare, dezlegările instanței de fond sunt de prisos, în raport de calificarea operațiunilor. Câtă vreme s-a reținut că a reclamanta a efectuat livrări intracomunitare de bunuri, scutite de TVA (corespunzătoare unei achiziții intracomunitare de bunuri supusă regimului TVA, de către persoana impozabilă B.), nu se pune problema intervenirii sau nu a unei prescripții a răspunderii fiscale în sarcina reclamantei. Numai în situația în care încadrarea operațiunilor făcute de autoritatea fiscală ar fi fost considerată cea corectă, ar fi fost de interes a se trata problema eventualei prescripții a obligațiilor fiscale stabilite suplimentar. Din acest motiv, Înalta Curte nu va analiza pe fond argumentele din recursuri și contraargumentele intimatei cu privire la chestiunea prescripției. II.2.5. Critica din ambele recursuri referitoare la lipsa de proporționalitate a cheltuielilor de judecată puse în sarcina pârâtelor este inadmisibilă, întrucât nu poate fi încadrată în cazurile de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ. Recurentele se referă la cuantumul disproporționat al onorariului avocaților intimatei-reclamante, or, prin decizia obligatorie pronunțată în recurs în interesul legii nr. 3/2020 a Înaltei Curți de Casație și Justiție s-a statuat că motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanța de fond s-a pronunțat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporționalității cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților, solicitate de partea care a câștigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ. Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 496 C. proc. civ., nefiind incidente motivele de casare invocate de către recurentele-pârâte, Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate. În temeiul art. 451-453 C. proc. civ., va obliga recurentele-pârâte la plata către intimata - reclamantă A. a sumei de 24.222,5 RON, reprezentând onorariul avocaților în recurs, cu reducerea la jumătate a cheltuielilor de judecată pretinse cu acest titlu. Suma pretinsă de intimata-reclamantă a fost apreciată a fi disproporționată în raport de activitatea desfășurată de avocații părții în recurs și de complexitatea cauzei.