ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2648/2022

Ședința publică din data de 11 mai 2022

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 03.10.2017, reclamanta A. S.A. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală (A.N.A.F.) - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și A.N.A.F. - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (D.G.A.M.C.): anularea în totalitate a Decx/27.12.2016, prin care a fost respinsă contestația administrativă formulată de Societate, împotriva Deciziei de Impunere nr. x/03.10.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/03.10.2016, în ceea ce privește TVA stabilită ca fiind de plată în sumă de 4.424.350 RON și dobânzi și penalități de întârziere aferente TVA, în sumă de 2.486.725 RON; anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x/03.10.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/03.10.2016 emise de către ANAF - D.G.A.M.C, în ceea ce privește TVA stabilită ca fiind de plată în sumă de 4.424.350 RON și dobânzi și penalități în sumă de 2.486.725 RON; exonerarea A. de la plata sumei totale de 6.911.075 RON impusă prin Decizia de impunere nr. x/03.10.2016, sumă compusă din: 4.424.350 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar; 2.486.725 RON reprezentând dobânzi și penalități de întârziere aferente TVA suplimentar; obligarea pârâtelor la restituirea sumei totale de 6.911.075 RON, impusă prin Decizia de impunere nr. x/03.10.2016; obligarea în solidar a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 74 din data de 2 martie 2020 pronunțată de Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a fost admisă în parte cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.A. în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și A.N.A.F. - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili; a fost anulată în parte Decizia nr. 109/04.04.2017, emisă de ANAF-DGSC, Decizia de impunere nr. x/03.10.2016 și a RIF nr. x/03.10.2016, emise de ANAF-DGAMC, doar cu privire la: - TVA în cuantum de 1.168.230,80 RON, precum și a dobânzilor și penalităților aferente, privind tranzacțiile declarate în Spania și pentru care înregistrarea și-a produs efecte retroactive în Spania începând cu trimestrul al patrulea din 2013; - TVA în cuantum de 16889,16 RON, precum și a dobânzilor și penalităților aferente privind exporturile în valoare de 70371,5 RON, astfel cum se menționează la pagina nr. 46 din raportul de expertiză judiciară administrat în cauză; a fost respinsă în rest cererea de anulare, ca neîntemeiată; a fost exonerată reclamanta de plata sumelor în privința cărora s-a dispus anularea actelor atacate. Prin aceeași sentință a fost admisă în parte cererea expertului judiciar și a fost majorat onorariul expertului judiciar B. cu suma de 15.000 (cincisprezece mii) RON, obligația plății fiind în sarcina reclamantei A. S.A.; Totodată au fost obligate pârâtele către reclamantă la plata sumei de 22000 (douăzeci și două mii) RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând taxă judiciară de timbru, onorariu expert și onorariu de avocat, aferente părții din acțiune admise, onorariul de avocat fiind și redus în mod corespunzător.

Împotriva sentinței civile nr. 74 din data de 2 martie 2020, pronunțate de Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal au declarat recurs atât reclamanta A. S.A. cât și pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare Fiscală a Marilor Contribuabili.

3.1. Recurenta-reclamantă A. S.A. și-a întemeiată cererea de recurs pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În dezvoltarea criticilor de recurs, recurenta-reclamantă arată că, singurul motiv pentru care instanța de fond a validat interpretarea intimatelor-pârâte din actele administrative contestate este acela că societatea reclamantă nu a prezentat documentul de transport rutier (CMR-ul) pentru fiecare dintre livrările efectuate la momentul realizării inspecției fiscale și, pe cale de consecință, instanța de fond a apreciat în mod eronat că acest document este singurul document ce poate justifica, conform dispozițiilor art. 10 alin. (1) din Instrucțiuni justificarea scutirii de TVA pentru livrările intracomunitare efectuate.

Această susținere a instanței de fond reprezintă o interpretare și aplicare greșită a dispozițiilor art. 10 alin. (1) din Instrucțiuni care prevăd că:

"Scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, cu excepțiile de la pct. 1 și 2 ale aceleiași lit. a), se justifică pe baza următoarelor documente:

a) factura care trebuie să conțină informațiile prevăzute la art. 155 alin. (19) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, și în care să fie menționat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru;

b) documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru;

și, după caz,

c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare."

Scopul urmărit de legiuitor prin edictarea art. 10 alin. (1) din Instrucțiuni este acela de a reglementa condițiile pe care contribuabilii ce solicită scutirea de TVA aferentă livrărilor intracomunitare trebuie să le îndeplinească, respectiv, să dețină următoarele documente:

- condiția formală: factura descrisă la lit. a) - în care este important să fie indicat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului din alt stat membru;

- documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru - fără a se preciza în particular numele sau tipul acestui document, neprecizarea acestui tip de document fiind voit efectuată de către legiuitor,

- orice alte documente - ipoteză în care legiuitorul indică cu titlu de exemplu contractul sau comanda de vânzare/cumpărare, documente de asigurare, etc.

Interpretarea instanței de fond, preluând tale quale concluziile raportului de expertiză tehnică judiciară, este în sensul că, îndeplinirea condiției de fond pentru justificarea scutirii de la aplicarea TVA aferentă livrărilor intracomunitare, poate fi justificată numai prin prezentarea CMR-ului, văzut ca unic document de transport în înțelesul art. 10 alin. (1) lit. b) din Instrucțiuni.

Această interpretare a instanței de fond este eronată și face o distincție nepermisă a dispozițiilor art. 10 alin. (1) lit. b) din Instrucțiuni conform adagiului ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus, instanța de fond substituindu-se legiuitorului secundar în edictarea normelor prevăzute la art. 10 alin. (1) lit. b) din Instrucțiuni.

Această interpretare eronată a instanței de fond derivă atât din interpretarea gramaticală a sintagmei "cum ar fi", ce reflectă în mod clar intenția legiuitorului de exemplificare a documentelor justificative care pot conduce la îndeplinirea condiției de fond pentru aplicarea scutirii de TVA, fără ca legiuitorul secundar să urmărească să stabilească faptul că documentul prevăzut la lit. b) din Instrucțiuni este unicul document ce poate justifica îndeplinirea condiției de fond a scutirii de TVA, înlăturând astfel restul documentelor prevăzute cu caracter justificativ la lit. c) din Instrucțiuni.

În acest sens, susținerea instanței de fond că documentele justificative prevăzute la art. 10 lit. c) din Instrucțiuni pot fi aduse doar în completarea documentului de transport prevăzut la art. 10 alin. b) din Instrucțiuni, este o susținere eronată prin prisma faptului că această distincție nu poate fi făcută în mod artificial fără a se observa că documentele prevăzute la lit. c) din Instrucțiuni vin și certifică, chiar și în lipsa documentului de transport, existența și efectuarea livrărilor intracomunitare.

Prin urmare, a învederat instanței că este suficient ca furnizorul să demonstreze cu ajutorul oricăror documente aferente realizării livrărilor faptul că bunurile au părăsit teritoriul României și nu doar cu scrisoarea de trăsură - CMR-ul, astfel cum în mod eronat a reținut instanța de fond.

În acest sens este și practica Înaltei Curți de Casație si Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal care prin decizia civilă nr. 1351/24.03.2015 a interpretat dispozițiile art. 10 alin. (1) lit. b) din Instrucțiuni în sensul susținut de către recurenta-reclamantă și anume că nu există vreo prevedere normativă care să stipuleze că scrisoarea C.M.R. ar reprezenta unicul document care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru.

Astfel: Dispozițiile art. 143 alin. (2) coroborat cu alin. (3) Codul fiscal nu impun prezentarea unui anume document predeterminat, pentru aplicarea regimului de scutire cu drept de deducere.

Nici prevederile Ordinului nr. 2222/2006 art. 10 lit. b) nu impun prezentarea unui anume document predeterminat, ci solicită prezentarea "documentului care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru".

Prin urmare, nu există nicio prevedere legală care să impună prezentarea documentului de transport specific pe cale rutieră (scrisoarea C.M.R.) și nici măcar a unui document de transport.

Pentru a dovedi livrarea intracomunitară art. 143 alin. (2) din Codul fiscal și art. 10 lit. b) din Ordinul nr. 2222/2006 solicită prezentarea unui document care atestă că bunurile au fost livrate din România în alt stat membru.

În acord cu practica judiciară și cu modul de interpretare a dispozițiilor art. 10 alin. (1) lit. b) din Instrucțiuni, solicită să se observe că instanța de fond a ignorat situația de fapt și care a justificat prezentarea altor documente care au certificat livrarea intracomunitară efectuată de către recurenta-reclamantă, situație de fapt ce derivă din modul de organizare a transportului bunurilor sale către beneficiarii finali conform standardelor internaționale Incoterms -Ex Works care prevăd că:

- Cumpărătorul își asumă aproape toate costurile și riscurile pe parcursul procesului de transport.

- Singura responsabilitate a vânzătorului este să se asigure că persoana care achiziționează poate accesa bunurile.

- Odată ce cumpărătorul are acces la bunuri, totul depinde de acesta (inclusiv încărcarea acestora).

- Riscurile se transferă de la vânzător la cumpărător: la depozit, birou sau de oriunde sunt colectate bunurile.

Acest mod de interpretare a instanței de fond este deficitar prin faptul că nu a luat în considerare toate aspectele de fapt din prezenta cauză și care răstoarnă interpretarea instanței de fond că ar fi trebuit să dețină CMR-uri pentru fiecare livrare intracomunitară, chiar dacă recurenta-reclamantă nu era persoana care organiza transportul mărfurilor, singura îndatorire fiind de a pune la dispoziția transportatorului bunurile ce urmau să fie predate beneficiarilor.

Or, dacă instanța de fond ar fi luat în considerare felul transportului bunurilor, respectiv, ExWorks, ar fi observat că societatea recurentă nu avea de ce să țină documentele specifice ce privesc transportul bunurilor către beneficiarii finali, cât timp, (i) nu era organizatorul transportului și astfel nu era parte la contractul de transport al bunurilor și (ii) prin prisma acestui fapt nu avea cum să dețină contractul de transport pentru fiecare livrare intracomunitară în parte și a scrisorii de trăsură câtă vreme transportul nu era în sarcina sa.

În acest sens, arată că a dovedit justificarea livrării bunurilor intracomunitare prin deținerea Certificatelor de confirmare a recepției bunurilor primite de la beneficiarii bunurilor vândute, aspect ce a fost confirmat de altfel și prin expertiza tehnică judiciară administrată în prezenta cauză.

Mai mult decât atât, față de aceste CMR-uri prezentate de către societatea recurentă pentru livrările intracomunitare în valoare de 7.184.916 RON, prin Raportul de expertiză tehnică judiciară administrat în cauză s-a constatat în mod clar următoarele:

"Referitor la mențiunea expresă privitoare la documente de transport, experții contabili, concluzionează că Societatea deține documente de transport pentru livrări intracomunitare în cuantum de 7.184.916 RON, din total livrări de 9.885.949 RON.".

Eroarea instanței de fond este subliniată inclusiv de practica judiciară europeană invocată de către societatea recurentă și aplicată în mod greșit de către Curtea de Apel București, deciziile Curții de Justiție a Uniunii Europene în cauzele C-409/04 "Teleos și alții" și C-273/11 - Mecsek Gabona Kft, subliniind înlăturarea formalismului excesiv în procesul de apreciere a îndeplinirii condițiilor de a beneficia de scutirea de TVA:

"Scutirea livrării intracomunitare nu devine aplicabila decât atunci când dreptul de a dispune de bun în calitate de proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziționează și când furnizorul dovedește că acest bun a fost expediat sau transportat în alt Stat Membru și că, în urma acestei expediții sau a acestui transport, bunul a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare."

"O măsură națională care condiționează, în esență, dreptul la scutirea unei livrări intracomunitare de respectarea unor obligații de formă, fără a lua în considerare cerințele de fond, depășește ceea ce este necesar pentru a asigura perceperea corectă a taxei, cu excepția cazului în care efectul încălcării cerințelor deforma ar fi să împiedice probarea cu certitudine a faptului că cerințele de fond au fost îndeplinite."

Societatea recurentă a transmis către organele de inspecție fiscală documente suficiente (certificat de confirmare de primire) care atestă atât expedierea bunurilor din România, cât și recepția fizică a bunurilor în alte State Membre.

Aceste confirmări sunt semnate și stampilate chiar de către beneficiarii care recepționează bunurile în Germania, Spania, Marea Britanie, Italia, Franța, Belgia etc., fiind menționat în mod specific adresa de unde bunurile sunt transportate (respectiv sediul societății din Timișoara), respectiv adresa unde vor fi livrate (inclusiv Statul Membru, altul decât România).

De altfel, realitatea acestor livrări intracomunitare nu a fost contestată nici de către intimata ANAF-DGAMC, având în vedere că prin Raportul de inspecție fiscală s-a susținut în mod clar următoarele:

"S.C. A. S.A. a efectuat în perioada septembrie 2011 - decembrie 2014, livrări intracomunitare de bunuri, produse finite (faruri auto, elemente de semnalizare și iluminare pentru autoturisme), materii prime și alte componente pentru producție, servicii și refacturări de costuri de logistică, pe baza comenzilor/contractelor, către beneficiari din A. cu sediul în state ale Comunității Europenei.

Rezultă așadar că atât timp cât realitatea livrărilor comunitare nu este contestată de către intimatele-pârâte din prezenta cauză, respingerea de către instanța de fond a dreptului de scutire a TVA-ului în valoare de 2.102.870 RON aferent livrărilor intracomunitare în valoare de 8.761.958 RON din totalul de 9.885.949 RON pentru care s-a făcut dovada deținerii Certificatelor de confirmare a recepției bunurilor primite de la beneficiarii bunurilor vândute de către societatea recurentă, pe motivul că nu ar fi deținut CMR-urile aferente acestor livrări comunitare, reprezintă o eroare de judecată a instanței de fond și o interpretare și aplicare greșită de către aceasta a dispozițiilor art. 10 alin. (1) lit. b) din Ordinul nr. 2222/2006."

Față de toate aceste considerente, solicită casarea sentinței nr. 74/2020 și admiterea acțiunii recurentei-reclamante în sensul exonerării de la plata obligației fiscale impuse suplimentar de către intimatele-pârâte în valoare de 2.102.870 RON aferent livrărilor intracomunitare în valoare de 8.761.958 Iei din totalul de 9.885.949 RON pentru care a făcut dovada deținerii Certificatelor de confirmare a recepției bunurilor primite de Ia beneficiarii bunurilor vândute de recurentă.

De asemenea, recurenta-reclamantă susține că, prima instanță în mod eronat a respins acțiunea cu privire la diferența de TVA în cuantum de 107.243,84 RON, aferentă exporturilor realizate de recurentă.

În ceea ce privește TVA-ul în cuantum de 124.133 de RON stabilit de către intimata ANAF -DGAMC pentru exporturile efectuate în afara spațiului Uniunii Europene, s-a arătat prin acțiunea dedusă judecății că aceste exporturi sunt reale și au fost achitate de către partenerul său comercial C. din Michigan, Statele Unite ale Americii.

Organul fiscal a refuzat dreptul de scutire a TVA-ului pentru aceste exporturi pe motivul că recurenta-reclamantă nu ar fi făcut dovada că bunurile ar fi părăsit teritoriul spațiului Uniunii Europene, neavând dovada exportului emis de către autoritatea vamală română.

Așa cum s-a precizat și în cadrul prezentul recurs, având în vedere specificul transportului internațional - ExWorks, societatea recurentă nu a exportat propriu zis mărfurile din Uniunea Europeană, ci acestea au fost preluate de către partenerul comercial de la poarta fabricii și au părăsit spațiul european prin Italia și Austria.

Instanța de fond în mod corect a apreciat că documentele intitulate "Proof of Export" pentru livrările extra-comunitare în valoare de 70.371,5 RON și TVA-ul aferent în valoare de 16.889,16 RON sunt suficiente pentru a demonstra îndeplinirea condițiilor de fond pentru a justifica scutirea de TVA, însă, acest lucru nu conduce la concluzia eronată a instanței de fond că pentru diferența de până la 517.224 de RON și TVA-ul de 124.133 de RON dreptul ar trebui să fie refuzat de la scutire câtă vreme prin raportul de expertiză tehnică judiciară s-a confirmat că toate exporturile efectuate au fost achitate de către partenerul comercial, ceea ce demonstrează în mod clar realitatea acestora, realitate ce nu a fost contestată în nici un moment de către intimatele-pârâte.

În acest sens, recurenta-reclamantă apreciază că potrivit principiului neutralității, era îndreptățită și la recunoașterea TVA-ului în valoare de 107.243,84 RON aferentă exporturilor efectuate în afara Uniunii Europene, având în vedere recunoașterea realității acestor exporturi.

Așadar, câtă vreme nu se contestă că bunurile au părăsit spațiul Uniunii Europene, chiar intimatele-pârâte menționând că acestea au părăsit spațiul Uniunii Europene prin Italia și Austria, rezultă că simplul refuz de către instanța de fond al scutirii de TVA pentru lipsa documentelor vamale apare ca fiind excesiv de formalist și nu justifică respingerea scutirii de TVA pentru aceste exporturi.

Față de toate considerentele expuse, solicită admiterea cererii de recurs astfel cum a fost formulată, casarea în parte a sentinței nr. 74/2020 și în rejudecarea prezentei cauze:

- admiterea în parte a acțiunii în anulare astfel cum a fost formulată și anularea în parte a actelor administrative pentru următoarele sume, defalcate astfel:

- TVA-ul în cuantum de 2.102.870 RON aferent livrărilor intra comunitare în valoare de 8.761.958 Iei din totalul de 9.885.949 RON pentru a făcut dovada deținerii Certificatelor de confirmare a recepției bunurilor primite de la beneficiarii bunurilor vândute și dublate de către documentele de transport, respectiv, CMR-uri pentru livrările intracomunitare în valoare de 7.184.916 RON;

- diferența de TVA în cuantum de 107.243,84 RON aferentă exporturilor realizate;

- obligarea intimatelor-pârâte la suportarea cheltuielilor de judecată generate de soluționarea prezentei cauze.

3.2. Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și-a întemeiată cererea de recurs pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În susținerea cererii, recurenta-pârâtă arată că sentința recurată este în parte lipsită de temei legal, în ceea ce privește respingerea excepției inadmisibilității capătului de cerere privind restituirea sumei de 6.911.075 RON.

În acest sens, adăugând la lege, instanța de fond consideră că limitarea care decurge din procedura specială privește doar ipoteza solicitării restituirii sumei pe cale principală, nu și situația solicitării odată cu cererea de anulare a actelor administrativ-fiscale.

Or, o asemenea distincție nu este prevăzută în legea specială -respectiv art. 168 din Legea nr. 207/2015 coroborat cu O.M.F.P. nr. 1899/2004.

Ca urmare a acestui raționament care adaugă la lege, instanța apreciază ca art. 18 din Legea nr. 554/2004 conferă instanței de contencios competența de a se pronunța și asupra despăgubirilor ce decurg din emiterea nelegală a unui act administrativ.

Consideră că prin respingerea acestei excepții instanța a încălcat dispozițiile imperative ale art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală coroborate cu cele ale O.M.F.P. nr. 1899/2004.

În acest sens a arătat instanței de fond că pentru restituirea acestor sume există o procedură specială, astfel cum este prevăzută în OMF nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, precum și la art. 168 din Legea nr. 207/2015 - noul Codul de procedură fiscală.

Astfel, potrivit dispozițiilor art. 168 din Legea nr. 207/2015 se restituie la cerere sumele stabilite prin hotărâri judecătorești sau ale altor organe competente ca nefiind datorate de către contribuabili.

Pe cale de consecință, instanța de judecată, într-o primă fază, nu poate dispune decât cu privire la legalitatea actelor administrative atacate și dacă suma stabilită prin acestea este datorată sau nu bugetului de stat.

Articolul menționat prevede, în mod expres, faptul că se restituie sumele stabilite prin hotărâri judecătorești ca nefiind datorate de către contribuabil, astfel că, reclamanta poate solicita, cel mult, ca instanța să constate că sumele stabilite prin decizia de impunere nu sunt datorate către bugetul de stat.

În consecință, având în vedere reglementarea expresă a Codului de procedură fiscală, cât și prevederile OMFP nr. 1899/2004, rezultă cu claritate că soluția ce poate fi dispusă de instanța de judecată este aceea de a stabili dacă sumele stabilite prin actele administrative fiscale sunt sau nu datorate de către contribuabili.

În caz contrar, organele fiscale vor fi ținute de hotărârea instanței de judecată prin care se dispune restituirea, fiind lipsiți, în acest fel, de posibilitatea compensării sumelor, iar întreaga procedură reglementată de art. 168 din Legea nr. 207/2015 și OMFP nr. 1899/2004 ar rămâne fără finalitate.

Prin urmare, în condițiile în care actele administrative sunt anulate de către instanța competentă, restituirea sumelor și acordarea eventualelor dobânzi se poate face doar în conformitate cu prevederile art. 168 din Legea nr. 207/2015 și ale OMFP nr. 1899/2004 care reglementează procedura de restituire și de rambursare a sumelor de la buget.

De asemenea, trebuie avute în vedere și prevederile pct. 5 din OMFP nr. 1899/2004, în sensul că sumele solicitate se vor restitui numai după efectuarea compensării acestor obligații bugetare restante.

În soluționarea cererii de restituire, conform pct. 6 alin. (2) din OMFP nr. 1899/2004, organul fiscal competent va întocmi o decizie de restituire, conform modelului prezentat în anexa ordinului, care se aprobă de către conducătorul unității.

Astfel, în raport de prevederile legale menționate, care stabilesc o procedură administrativă specială prin care se pot restitui sumele de la bugetul de stat, consideră că acest capăt de cerere este inadmisibil.

Mai mult decât atât, învederează că în situația în care intimata se consideră vătămată prin emiterea deciziei de restituire sau prin compensările efectuate, aceasta poate formula contestație administrativă în temeiul Legii nr. 207/2015 și în urma emiterii unei decizii de soluționare, se poate adresa instanței de contencios administrativ.

Critică hotărârea instanței de fond și cu privire la fondul raportului juridic dedus judecății.

În ceea ce privește suma de 1.927.590 RON reprezentând TVA aferent livrărilor de bunuri în Spania, instanța de fond își însușește întocmai opinia expertului desemnat în cauză, în sensul că în anul 2016 societatea s-a înregistrat în scopuri de TVA în Spania, obținând o înregistrare retroactivă valabilă începând cu data de 01.05.2021, care să permită societății conformarea cu legislația fiscală din Spania privind livrările efectuate în perioada 2012-2014 pe platforma logistică.

Cu privire la suma de 124.133 RON reprezentând TVA aferentă exporturilor realizate din alte state membre, instanța de fond reține în mod eronat și în contra dispozițiilor legale aplicabile, bazându-se întru-totul pe opinia expertului, că documentul numit Proof of Expert emis de agentul vamal al clientului, chiar dacă nu este prevăzut de OMFP nr. 2222/2006, are o valoare probatorie comparabilă cu cea a CMR-urilor, astfel că nu se justifică ignorarea acestuia.

În continuare, recurenta-pârâtă critică hotărârea instanței de fond pe considerentul că judecătorul fondului nu a dezvoltat un raționament propriu bazat pe prevederile legale aplicabile și probele administrate, și a argumentat hotărârea pronunțată prin însușirea în întregime a susținerilor intimatei-reclamante și a concluziilor raportului de expertiză administrat în cauză, fără a ține cont de apărările și obiecțiunile formulate în acest sens și fără a arăta motivele pentru care acestea au fost înlăturate.

Expertiza este un mijloc de dovadă la care instanța recurge în cazul în care, pentru stabilirea adevărului, este nevoie de lămurirea unor împrejurări de fapt, pentru rezolvarea cărora se cer anumite cunoștințe de specialitate.

Aceasta nu înseamnă ca expertul se substituie judecătorului, concluziile sale nefiind de natură a-l obliga pe judecător la pronunțarea unei anumite soluții.

Referitor la TVA în sumă de 1.927.590 RON, instanța de recurs trebuie să stabilească dacă livrările de produse finite în custodie pe o platformă logistică situată în Spania sunt scutite de TVA, în condițiile în care intimata nu deținea un cod de înregistrare în scopuri de TVA în statul de destinație, valabil în perioada emiterii facturilor.

În fapt, în perioada 01.09.2011 - 31.12.2014, intimata a transferat anticipat produse finite în custodie, pe platforme de depozitare situate în Cehia, Anglia, Franța și Spania, în baza unor avize însoțire de documente de transport rutier (CMR), locație din care ulterior, bunurile au fost livrate cu facturi emise către beneficiari din D., E. și F.., respectiv la data la care bunurile au fost retrase din stoc.

Centrele de logistică, în baza mesajelor electronice au înștiințat societatea despre cantitățile ridicate de către clienți, iar aceasta a emis facturi de livrări intracomunitare la data la care bunurile au fost retrase din stoc, beneficiind de scutirea de TVA.

Organele de inspecție fiscală au constatat că au fost transportate echipamente de iluminat auto în valoare de 8.031.626 RON din România pe platforma logistică din G., în baza contractului încheiat cu H., în scopul constituirii de stocuri la dispoziția clienților, urmat de emiterea facturilor, fiind realizat astfel un transfer din România în Spania, conform art. 128 alin. (10) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Întrucât transferul bunurilor din România în Spania a fost efectuat către o persoană neînregistrată în scopuri de TVA în statul membru de destinație, organele de inspecție fiscală au constatat că livrările efectuate în sumă de 8.031.626 RON nu îndeplinesc condiția de scutire de TVA pentru livrările intracomunitare asimilate efectuate în perioada verificată.

Astfel, a fost stabilită TVA colectată suplimentar în sumă de 1.927.590 RON, în baza art. 128 alin. (10) și alin. (12) și art. 132 alin. (1) lit. c), art. 134

3

alin. (1), art. 155 alin. (8) și alin. (14) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu pct. 16 alin. (3) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Codul fiscal și art. 10 alin. (4) din O.M.F.P. nr. 2222/2006 privind aprobarea Instrucțiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) și art. 144

1

din Legea nr. 571/2003.

În drept, au fost avute în vedere prevederile art. 128 alin. (10) și alin. (12) și art. 132 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora transferul este o operațiune asimilată unei livrări intracomunitare cu plată de bunuri, fiind obligatorie respectarea tuturor condițiilor și regulilor aferente livrărilor intracomunitare, inclusiv cele referitoare Ia scutirea de TVA.

De asemenea, în cauză sunt aplicabile dispozițiile art. 155 alin. (8) și alin. (14), art. 134

1

alin. (4) și art. 134

3

alin. (1) Codul fiscal, ale pct. 16 alin. (3) din H.G. nr. 44/2004 coroborate cu cele ale art. 10 alin. (4) din O.M.F.P. nr. 2222/2006 privind aprobarea Instrucțiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) și art. 144

1

din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Potrivit acestor dispoziții legale, în cazul livrărilor intracomunitare asimilate de bunuri, respectiv transferurile de bunuri, scutirea de taxă se justifică, pe baza următoarelor documente: autofactura, în care să fie menționat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit în alt stat membru al persoanei care realizează transferul din România și cu documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru.

În cauză, în perioada 01.09.2011 - 31.12.2014 intimata a transferat anticipat echipamente de iluminat auto în valoare de 8.031.626 RON din România pe platforma logistică din G., în baza contractului încheiat cu H., în scopul constituirii de stocuri la dispoziția clienților, în baza unor avize însoțire de documente de transport rutier (CMR).

Ulterior, centrele de logistică, în baza mesajelor electronice au înștiințat intimata despre cantitățile ridicate de către clienți, iar aceasta a emis facturi de livrări intracomunitare către beneficiari, la data la care bunurile au fost retrase din stoc, beneficiind de scutirea de TVA, fiind realizat astfel un transfer din România în Spania, conform art. 128 alin. (10) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Astfel, transferul dreptului de proprietate către beneficiarul final s-a produs la momentul emiterii facturilor, moment în care s-a efectuat livrarea de pe platforma către clienții din D., E. și F..

Intimata, în calitate de vânzător, este persoana impozabilă în statul membru de livrare, România, iar în statul membru de destinație avea obligația înregistrării în scopuri de TVA, având în vedere ca Spania nu acceptă măsurile de simplificare pentru operațiunile specifice de stocuri la dispoziția clientului.

Astfel, la data livrării a transportului efectuat în baza avizelor de însoțire a mărfii, transferul dreptului de proprietate nu a fost efectuat către o persoana impozabilă din statul membru de destinație, respectiv Spania.

Organele de inspecție fiscală au constatat că intimata nu a procedat la înregistrarea societății în scopuri de TVA în Spania pentru operațiunile de transfer asimilate livrărilor intracomunitare de bunuri.

Aspectul este confirmat prin Nota explicativă nr. 9471/21.09.2016, prin care reprezentantul legal al societății dl. I., motivează neînregistrarea societății în scopuri de TVA în Spania în sensul că: "Nu s-a știut că Spania nu aplică măsuri de simplificare".

Mai mult, organele de inspecție fiscală au constatat că la cap. 1.3 din contractul nr. x-079 încheiat în data de 05.03.2012 între și H. (proprietara platformei) se precizează: "Cu privire la reprezentarea fiscală" de unde rezultă că intimata a fost informată că în cazul transferurilor efectuate și în calitate de utilizator al platformei MAF "J.", locație în care au fost instituite stocuri la dispoziția clienților, în sensul că va fi supusă unei obligații de declarare în conformitate cu legislația fiscală spaniolă și anume este obligată să declare la Administrația fiscală spaniolă, valoarea intrărilor și ieșirilor MAF și totodată pentru a depune aceste declarații, avea obligația să solicite înregistrarea în scopuri de TVA în Spania.

Ulterior, intimata a depus cu adresa nr. x/20.01.2017 înregistrată la Direcția generală de soluționare a contestațiilor sub nr. x/25.01.2017, declarația depusă în vederea înregistrării în scopuri de TVA în Spania și certificatul de înregistrare în scopuri de TVA în Spania, traduse.

La solicitarea organelor de soluționare a contestației, organele de inspecție fiscală au cerut organelor abilitate, informații raportate prin sistemul VIES cu privire la valabilitatea codului de identificare fiscală x J al A. S.A. în Spania pentru perioada 01.012011 -31.12.2014.

Prin adresa nr. x SIFSII/08.02.2017, Serviciul de Informații Fiscale și Schimb Internațional de Informații din cadrul D.GAM.C. a transmis răspunsul bazat pe adresa nr. x/07.02.2017 emisă de Direcția Generală Informații Fiscale - Serviciul Central de Legături din cadrul A.N.A.F., în sensul că:

"La data realizării operațiunii, 08.02.2017, operatorul identificat prin codul de TVA ES-x J, nu deținea un cod valabil de identificare în scopuri de TVA. Starea acestui operator de la data înființării și până în prezent se prezintă, după cum urmează: fără "Data start valabilitate", fără "Data sfârșit valabilitate", fără "Data modificării", "Forma juridică neprecizată".

În concluzie, deoarece intimata nu a prezentat nici în timpul inspecției fiscale, nici pe parcursul soluționării căii administrative de atac, documente care să justifice că la data realizării operațiunilor, deținea un cod valabil de identificare în scopuri de TVA, rezultă că în mod legal organele de inspecție fiscală au procedat Ia colectarea TVA aferentă operațiunilor de livrări intracomunitare, prin aplicarea cotei standard de TVA prevăzută de art. 140 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Referitor la TVA în sumă de 124.133 tei, problema de drept care se cere a fi dezlegată de instanța de recurs constă în a stabili dacă intimata avea obligația colectării TVA aferentă operațiunilor de export către partenerul C. cu sediul în K.., în condițiile în care operațiunile vamale nu au fost efectuate prin autoritățile vamale române, ci au fost efectuate din alte state membre ale Uniunii Europene și totodată societatea nu a justificat aplicarea scutirii de TVA cu documente legale.

În fapt, intimata a înregistrat în perioada 01.06.2011 - 31.12.2014, venituri din vânzările la export în sumă de 517.221 RON către partenerul C. identificat fiscal cu nr. x cu sediul în K.., pentru care a aplicat scutirea de TVA prevăzută la art. 143 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Organele de inspecție fiscală au constatat că operațiunile vamale nu au fost efectuate prin autoritățile vamale române, ci au fost efectuate din alte state membre ale UE, respectiv Italia, Austria.

Întrucât intimata nu a pus la dispoziția organelor de inspecție fiscală, pentru o parte din operațiuni, declarațiile vamale de export și documentele de transport, care să ateste că bunurile au fost transportate din România către partenerii din afara Uniunii Europene, organele de inspecție fiscală au procedat la colectarea TVA suplimentară în sumă de 124.133 RON, în baza prevederilor art. 143 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu art. 2 alin. (2) din O.M.F.P. nr. 2222/2006 privind aprobarea Instrucțiunilor de aplicare a scutirii de TVA pentru operațiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) -lit. i), art. 143 alin. (2) și art. 144

1

din Legea nr. 571/2003.

Potrivit acestor dispoziții legale, sunt scutite de plata TVA, livrările de bunuri expediate sau transportate în afara Uniunii Europene de către furnizor sau de altă persoană în contul său. Exportatorul are obligația justificării scutirii de TVA prin prezentarea, concomitentă a următoarelor documente:

- factura, care trebuie să conțină informațiile prevăzute la art. 155 alin. (19) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal,

- unul dintre următoarele documente solicitate de autoritatea vamală la întocmirea declarației vamale de export (certificarea încheierii operațiunii de export de către biroul vamal de export, sau după caz, notificarea de export certificată de biroul vamal de export, în cazul declarației vamale de export pe cale electronică, sau exemplarul 3 al documentului administrativ unic, folosit ca declarație de export pe suport hârtie, certificat pe verso de biroul vamal de ieșire),

- documente din care să rezulte că transportul este realizat de furnizor ori în numele său (cum ar fi: documentul de transport, comanda de cumpărare, de vânzare sau contractul, documentele de asigurare).

În cauză, intimata a înregistrat venituri din vânzările la export în sumă de 517.221 RON către partenerul C. identificat fiscal cu nr. x cu sediul în K.., pentru care societatea a aplicat scutirea de TVA prevăzută la art. 143 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Organele de inspecție fiscală au constatat ca operațiunile vamale nu au fost efectuate prin autoritățile vamale române, ci au fost efectuate din alte state membre ale Uniunii Europene, respectiv Italia, Austria.

Transportul bunurilor de la intimata către locul de părăsire a teritoriului comunitar a fost efectuat de transportator, condiția de livrare a bunurilor fiind EXW.

Potrivit Regulilor Incoterms publicate de Camera Internațională de Comerț de la Paris, clauza EXW (Ex-Works) franco uzina este condiția de livrare cea mai comodă pentru vânzător, deoarece proprietatea și riscul trec la cumpărător, inclusiv plata costurilor de transport și asigurări, respectiv la ușa vânzătorului.

Întrucât intimata nu a prezentat la inspecția fiscală pentru toate exporturile către C. identificat fiscal cu nr. x cu sediul în K.., documentele legale prevăzute în justificarea regimului de scutire de TVA aplicat, organele de inspecție fiscală au solicitat cu adresa nr. x AIF/18.02.2015 Autorității Naționale a Vămilor București, lista declarațiilor vamale de export emise în perioada 01.06.2011 - 31.12.2014 în numele A. S.A. din Giarmata, județul Timiș.

Scutirea de TVA cu drept de deducere este aplicată numai în măsura în care persoanele impozabile justifică scutirea cu documentele prevăzute la art. 2 alin. (2) din O.M.F.R nr. 2222/2006 privind aprobarea Instrucțiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) și art. 144

1

din Legea nr. 571/2003.

În ceea ce privește accesoriile în sumă de 2.486.725 RON, acestea au fost calculate conform principiului de drept "accesorium sequitur principale" și în temeiul Codului de procedură fiscală.

Prin ultimul motiv de recurs recurenta-pârâtă critică hotărârea instanței de fond și cu privire la obligarea pârâtelor la plata către reclamantă a sumei de 22000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând taxă judiciară de timbru, onorariu expert și onorariu de avocat, întrucât în cauză nu sunt îndeplinite condițiile impuse de art. 451 - 453 C. proc. civ.

Pornind de la prevederile legale menționate, condiția cuantumului rezonabil al cheltuielilor de judecată nu este îndeplinită în aceasta cauză având în vedere că, speța dedusă judecății nu prezintă o complexitate deosebită astfel încât să se impună obligarea la plata cheltuielilor într-un cuantum atât de mare, nu prezintă un fenomen social nou în realitatea românească iar actele administrative atacate prezintă un grad de complexitate mediu, context în care, în mod greșit instanța de fond a acordat cheltuielile de judecată în cuantum așa mare.

3.3. Recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare Fiscală a Marilor Contribuabili și-a întemeiată cererea de recurs pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ.

În susținerea cererii, recurenta-pârâtă susține că hotărârea primei instanțe este dată cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 167 alin. (1) și (4) și art. 181 Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare și, totodată, cuprinde motive contradictorii și motive străine de natura cauzei, întrucât:

1) Pe de o parte, în privința cererii de restituire a sumei de 6.911.075 RON, impusă prin Decizia de impunere nr. x/03.10.2016 ca urmare a anulării actelor administrative contestate, prima instanță a făcut o greșită interpretare și aplicare a dispozițiilor art. 168 Codul de procedură fiscală.

Contrar instanței de fond, subliniază faptul că restituirea sumelor se poate realiza în urma parcurgerii procedurii în fața organului fiscal, având în vedere că, potrivit alin. (10) al art. 168 Codul de procedură fiscală, restituirea se realizează după efectuarea compensării sumei de restituit cu obligații restante ale contribuabilului. Or, din această perspectivă cererea de restituirea adresată direct instanței de contencios administrativ apare ca inadmisibilă, având în vedere că instanța de judecată nu are posibilitatea de a stabili cu exactitate suma supusă restituirii, sumă care poate să nu coincidă cu suma în limita căreia a fost anulat actul administrativ fiscal.

Aprecierea instanței de fond este nelegală, întrucât chiar și în ipoteza admiterii acțiunii și anulării actelor administrative, restituirea sumelor de la bugetul de stat nu se face în mod automat, ci atât reclamanta cât și organul fiscal competent este ținut de respectarea procedurii privind restituirea sumelor datorate de la bugetul de stat.

Astfel, conform art. 168 Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu dispozițiile prevăzute de O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, legiuitorul a reglementat o procedură specială.

Hotărârea instanței de fond este dată și cu aplicarea greșită a dispozițiilor prevederile art. 1 alin. (1) și (2), art. 8 și art. 18 din Legea nr. 554/2004 care instituie un contencios de plină jurisdicție, iar art. 18 din Legea nr. 554/2004 conferă instanței de contencios administrativ competența de a se pronunța și asupra despăgubirilor decurgând din emiterea nelegală a unui act administrativ întrucât în speță nu este vorba de despăgubiri în sensul legii contenciosului administrativ, ci de restituirea sumelor de la buget, precum pentru care legiuitor a stabilit o procedură specială, devenind incident principiul "Specialia generalibus derogant" principiu juridic care implică faptul că norma specială e cea care derogă de la norma generală și că norma specială este de strictă interpretare la cazul respectiv. Mai mult, o normă generală nu poate înlătura de la aplicare o norma specială.

2) Pe de altă, hotărârea cuprinde motive contradictorii și străine de natura cauzei, întrucât instanța, în considerente, a respins excepția inadmisibilității cererii de restituire a sumei de 6.911.075 RON, impusă prin Decizia de impunere nr. x/03.10.2016 ca nefondată, iar prin dispozitiv a dispus exonerarea reclamantei de plata sumelor în privința cărora s-a dispus anularea actelor atacate, (respectiv cu privire la TVA în cuantum de 1.168.230,80 RON, precum și a dobânzilor și penalităților aferente, privind tranzacțiile declarate în Spania și pentru care înregistrarea și-a produs efecte retroactive în Spania începând cu trimestrul al patrulea din 2013 și TVA în cuantum de 16889,16 RON, precum și a dobânzilor și penalităților afarente privind exporturile în valoare de 70371,5 RON) fără a avea în vedere faptul că intimata- reclamantă A. a achitat întreaga sumă stabilită prin Decizia de impunere nr. x/03.10.2016 și, totodată, pentru accesoriile aferente acestei Decizii de impunere, societatea a beneficiat de prevederile O.U.G. nr. 44/2015.

Printr-o altă critică, recurenta-pârâtă arată că sentința recurată a fost pronunțată cu încălcarea dispozițiilor art. 128 alin. (10) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, coroborate cu prevederile pct. 16 alin. (3) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Codul fiscal, precum și cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 134

1

alin. (4), art. 134

3

alin. (1) din Legea 571/2003 respectiv momentul faptului generator si data exigibilității taxei.

În mod vădit nelegal, instanța de fond a apreciat că, în ceea ce privește livrările de bunuri în Spania în vederea constituirii unor stocuri la dispoziția clienților, în sumă de 8.031.626 RON pentru care s-a colectat TVA suplimentar în valoare de 1.927.590 RON, sunt întemeiate în parte criticile reclamantei.

Curtea de Apel, în mod nelegal și contrar realității, a avut în vedere că experții contabili au constatat că, potrivit documentelor pe care reclamanta le deține la momentul întocmirii raportului de expertiză, în anul 2016 aceasta s-a înregistrat în scopuri de TVA în Spania, obținând o înregistrare retroactivă valabilă în Spania începând cu data de 01.05.2012 care să, permită reclamantei conformarea cu legislația fiscală din Spania privind livrările efectuate în perioada 2012-2014 pe platforma logistică H..

Totodată, a reținut greșit că experții contabili au stabilit că reclamanta a declarat în Spania, în mod efectiv, livrările intracomunitare efectuate începând cu trimestrul al patrulea din 2013, fiind centralizate în Tabelul nr. 2 la raportul de expertiză.

În acest sens învederează că, experții au avut opinii separate în ceea ce privește livrările de bunuri în Spania în vederea constituirii unor stocuri la dispoziția clienților.

Pentru a aplica sistemul de simplificare prevăzut de instrucțiunile aprobate prin OMFP nr. 2216/2006 (adică de a nu plăti TVA) una dintre condiții, prevăzută la art. 4 alin. (2) din aceste instrucțiuni, este ca statul membru de sosire (Spania) să nu considere sosirea bunurilor ca o achiziție intracomunitară asimilată sau să aplice ori să accepte un regim de simplificare similar celui aplicat în România.

Întrucât Spania nu acceptă un astfel de regim, societatea nu putea aplica aceste masuri de simplificare și, prin urmare, se consideră că a realizat în România transferuri asimilate unor livrări intracomunitare de bunuri conform art. 128 alin. (10) din Codul fiscal în vigoare în aceea perioadă.

Art. 128 alin. (10) și (11) din Codul fiscal - în vigoare în perioada 2011 -2014 prevedea: "(10) Este asimilat cu livrarea intracomunitară cu plată transferul de către o persoană impozabilă de bunuri aparținând activității sale economice din România într-un alt stat membru, cu excepția nontransferurilor prevăzute la alin. (12). Norme metodologice.

(11) Transferul prevăzut la alin. (10) reprezintă expedierea sau transportul oricăror bunuri mobile corporale din România către alt stat membru, de persoana impozabilă sau de altă persoană în contul său, pentru a fi utilizate în scopul desfășurării activității sale economice."

Pentru a realiza aceste transferuri fără TVA era obligatoriu să te înregistrezi la organul spaniol înainte de a realiza tranzacțiile respective.

În lipsa codului de TVA din Spania societatea nu putea aplica scutirea de TVA pentru acest transfer din România.

Astfel, contrar instanței de fond, transferul bunurilor din România în Spania este asimilat unei livrări cu plată pentru care se datorează TVA în România.

Mai mult, hotărârea instanței de fond conține dispoziții străine de natura cauzei întrucât, față de situația de fapt în care se afla reclamanta în perioada 2012 - 2014, expertul contabil desemnat a considerat, contrar reținerii instanței de fond, că nu are relevanță faptul că în 2016, reclamanta s-a înregistrat în Spania în scopuri de TVA cu efect retroactiv și a declarat retroactiv (pentru perioada octombrie 2013 - decembrie 2014) achizițiile intracomunitare și livrările realizate pe platforma logistica G. (pe codul său de TVA din Spania).

De altfel, faptul de a fi fost sancționată pentru conformarea cu legislația de TVA din Spania cu întârziere (plătind penalități de întârziere către autoritățile fiscale din Spania pentru declararea cu întârziere a tranzacțiilor realizate de pe platforma logistică G.) dovedește faptul că și fiscul spaniol are aceleași reguli stricte de înregistrare, declarare și plată a impozitelor și taxelor datorate către statul, spaniol.

Așadar, documentele constând în declarație și Certificat de înregistrare pentru scopuri de TVA în Spania și declarațiile de TVA înregistrate în Spania tardiv pentru livrările intracomunitare asimilate, pentru operațiunile realizate de reclamantă pe relația cu Spania din perioada 2012-2014, nu reprezintă înscrisuri justificative pentru scutirea de TVA în România.

Astfel, contrar instanței de fond, expertiza a constatat faptul că pe baza documentației existente și a declarațiilor realizate ulterior în Spania, în lipsa codului de TVA din Spania la data la care au fost realizate tranzacțiile respective, societatea nu putea aplica scutirea de TVA pentru aceste transferuri din România.

Așadar, transferul bunurilor din România în Spania sunt asimilate unor livrări cu plată pentru care se datorează TVA în România pentru perioada 2012-2014.

În concluzie, contrar instanței de fond, în speța reclamantei inspecția fiscală nu a încălcat principiile proporționalității și neutralității TVA și, în niciun caz, tranzacțiile nu au fost supuse unei duble impozitări.

În conformitate cu dispozițiile imperative ale art. 261 pct. 5 C. proc. civ. (art. 421 alin. (1) lit. b) noul C. proc. civ