ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 137/2022

Ședința publică din data de 14 ianuarie 2022

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâții Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, solicitând, în contradictoriu cu acestea, să se dispună:

- anularea parțială a Deciziei nr. 110/04.04.2017, de soluționare a contestației administrative, în ceea ce privește respingerea contestației pentru suma de 14.006.145 RON reprezentând impozit pe profit și TVA, precum și accesorii aferente acestora;

- anularea Deciziei de impunere nr. x/02.09.2016, în ceea ce privește obligațiile fiscale de plată în cuantum de 4.793.321 RON cu titlu de impozit pe profit suplimentar, precum și accesoriile aferente impozitului pe profit în cuantum de 3.037.136 RON, constând în: dobânzi/majorări de întârziere în cuantum de 1.940.929 RON; penalitățile de întârziere în cuantum de 1.096.207 RON; obligațiile fiscale de plată în cuantum de 5.247.099 RON cu titlu de TVA suplimentară, precum și accesoriile aferente TVA constând în dobânzi/majorări de întârziere în cuantum de 569.445 RON; penalitățile de întârziere în cuantum de 359.144 RON;

- anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/01.09.2016;

- anularea Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x din 02.09.2016, privind măsura de diminuare a pierderii fiscale și majorare a bazei impozabile cu suma de 34.675.394 RON;

- exonerarea reclamantei de la plata sumelor menționate;

- restituirea sumei de 12.121.493 RON, achitată în temeiul Deciziei de impunere;

- obligarea pârâtei la plata dobânzii aferente sumei de 12.121.493 RON, impuse în mod nelegal la plată prin Decizia de impunere, calculate de la data achitării efective a acestei sume și până la data restituirii sau compensării acesteia, conform dispozițiilor art. 124 Codul de procedură fiscală

1.1. Hotărârea instanței de fond

Prin sentința civilă nr. 2132 din 1 iulie 2019, Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal a respins ca inadmisibile capetele de cerere având ca obiect: anularea Dispoziției de măsuri nr. 107742/2016, obligarea pârâților la restituirea sumei de 12.121.493 RON și obligarea la plata dobânzii legale aferente sumei de 12.121.493 RON.

De asemenea, a admis în parte acțiunea privind pe reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Administrare Fiscală a Marilor Contribuabili, și Direcția Generală de soluționare a Contestațiilor, și a anulat în parte Decizia nr. 110/04.04.2017, de soluționare a contestației administrative, în parte Decizia de impunere nr. xnr. 413/02.09.2016 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/01.09.2016, exclusiv în privința sumei de 4.159.212 RON reprezentând obligație fiscală stabilită cu titlu de TVA nedeductibil, a sumei de 9.631.425 RON stabilită de organul fiscal cu titlu de cheltuieli neeligibile și a accesoriilor aferente, menținând, în rest, actele administrativ fiscale contestate.

1.2. Cererea de recurs

Împotriva sentinței civile nr. 2132 din 1 iulie 2019, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, atât reclamanta A. S.R.L. cât și pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală au formulat recurs.

În recursul promovat împotriva sentinței curții de apel, recurenta-reclamantă A. S.R.L. a criticat hotărârea din perspectiva motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

O primă critică vizează emiterea actelor administrativ-fiscale care fac obiectul prezentului litigiu, cu depășirea duratei inspecției fiscale, susținându-se că instanța de fond ar fi statuat eronat în sensul că termenul de finalizare a inspecției fiscale, instituit prin dispozițiile art. 104 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, ar fi unul relativ, de recomandare, neatrăgând decăderea și, implicit, nulitatea actului de procedură săvârșit cu nerespectarea acestuia.

Susține recurenta că, din modul de redactare al textului mai sus citat, rezultă fără echivoc faptul că legiuitorul a înțeles să confere acestui termen un caracter imperativ, contrar celor reținute de instanța de fond și, dorind să elimine orice fel de dubiu cu privire la natura juridică a acestui termen legal, a consacrat expressis verbis, în cuprinsul dispozițiilor art. 126 alin. (2) din Noul Codul de procedură fiscală, sancțiunea nerespectării acestuia:

"în cazul în care inspecția fiscală nu se finalizează într-o perioadă reprezentând dublul perioadei prevăzute la alin. (1), inspecția fiscală încetează, fără a se emite raport de inspecție fiscală și decizie de impunere sau decizie de nemodificare a bazei de impunere."; prin urmare, în opinia recurentei, termenul de 6 luni în care ar fi trebuit desfășurată și finalizată inspecția fiscală la societate este, totodată, un termen legal, fiind prevăzut expres de art. 104 din vechiul Codul de procedură fiscală, un termen imperativ (peremptoriu), legea stabilind expres că inspecția fiscală trebuie desfășurată înăuntrul duratei maxime de 6 luni, din moment ce norma juridică din cuprinsul art. 104 alin. (2) al vechiul Codul de procedură fiscală nu este una dispozitivă (permisivă sau supletivă) și nu îngăduie, prin conținutul său, că părțile pot deroga.

Așadar, în viziunea recurentei-reclamante, interpretarea art. 104 alin. (2) din vechiul Codul de procedură fiscală într-o manieră contrară intenției legiuitorului, astfel cum aceasta din urmă rezultă fără echivoc din cuprinsul normei, ar aduce atingere atât principiului bunei-credințe, cât și principiului in dubio contra fiscum, precum și principiului securității juridice și al protecției așteptărilor legitime ale agenților economici, statuate constant în jurisprudența Curții Europene de Justiție; în plus, susține recurenta-reclamantă, depășirea duratei inspecției fiscale i-a cauzat o vătămare, în sensul art. 205 alin. (2) din vechiul Codul de procedură fiscală, coroborat cu art. 1 si 8 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, concretizată într-un prejudiciu material considerabil, prin stabilirea nelegală a obligațiilor fiscale accesorii, calculate pentru perioada în care inspecția fiscală a depășit cele 6 luni.

O altă critică subsumată aceluiași motiv de recurs se referă la pretinsa încălcare a dispozițiilor imperative ale art. 91 din O.G. nr. 92/2003, susținând recurenta că instanța de fond, însușindu-și interpretarea eronată a pârâtelor, leagă constituirea bazei de impunere și, implicit, momentul începerii curgerii prescripției, de expirarea termenului legal de depunere a declarației anuale.

În opinia recurentei-reclamante, în vederea stabilirii momentului de la care începe să curgă prescripția fiscală, legea nu se referă la calcularea finală sau declararea recapitulativă a bazei de impunere, ci la momentul constituirii acesteia (moment distinct și, evident, anterior calculului final), interpretarea instanței de fond vădindu-se nelegală; în ceea ce privește impozitul pe profit, se consideră ca fiind relevante dispozițiile art. 19 alin. (1) din Codul fiscal, care prevăd că:

"Profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile impozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile."

Prin urmare, susține recurenta, profitul (și, implicit, baza de impunere a obligației de plată a impozitului pe profit) se constituie constant în cursul anului fiscal, interpretarea recurentei cu privire la momentul începerii curgerii termenului de prescripție a dreptului de a stabili creanțe fiscale, susține aceasta, a fost validată pe cale jurisprudențială; în consecință, contrar opiniei instanței de fond, se solicită instanței de recurs să constate că dreptul de a stabili obligații fiscale în sarcina societății cu privire la anul 2009 este prescris, cu consecința stingerii însuși dreptului subiectiv fiscal.

Critică titulara căii de atac și soluția curții dea apel privind nelegalitatea stabilirii impozitului pe profit suplimentar ca urmare a greșitei reclasificări a tranzacțiilor de leasing financiar imobiliar ("sale and leaseback") cu privire la operațiunile economice derulate între reclamantă și societățile de leasing, în legătură cu centrele comerciale B. Pitești, Constanța, Timișoara, Ploiești, prin pretinsa încălcare a prevederilor art. 1266 din Noul C. civ., respectiv a art. 11 din Codul fiscal

Astfel, se susține că, prin sentința recurată, instanța de fond a constatat legalitatea stabilirii impozitului pe profit suplimentar în legătură cu operațiunile ce vizează centrele comerciale B. Pitești, Constanța, Timișoara, Ploiești, fundamentându-și soluția pe considerentul că, în speță, nu ar fi vorba de o operațiune unică, unitară, de sale and leaseback, ci de două operațiuni distincte, respectiv o prestare de servicii și un leasing financiar imobiliar; consideră reclamanta că o asemenea interpretare privind contractele intervenite între societate și societățile de leasing în discuție este vădit eronată, rezultat al unei greșite aplicări și interpretări a dispozițiilor legale incidente, întrucât, astfel cum s-a subliniat și în doctrină, contractul de lease-back este o specie a contractului de leasing folosit ca instrument pentru procurarea de fonduri bănești; vânzând bunul societății de leasing, proprietarul primește prețul bunului în temeiul contractului de leasing (o sumă mare de bani) și va continua să folosească bunul în schimbul ratelor de leasing (sume de bani mai mici), iar la expirarea duratei contractului, va redeveni proprietar al bunului.

În opinia recurentei, în deplină concordanță cu dispozițiile art. 22 alin. (1), respectiv art. 24, alin. (1) lit. a) din Ordonanța nr. 51/1997, societatea ar fi procedat la vânzarea bunurilor (construcții, terenuri, situații de lucrări) către diverse societăți de leasing, cu scopul obținerii de finanțare pentru dezvoltarea magazinelor B. în România și, în același timp, ar fi încheiat contracte de leasing financiar imobiliar (leaseback) cu acestea pentru a le utiliza în sistem de leasing, cu dreptul de a le răscumpăra la sfârșitul contractelor de leasing.

Arată recurenta că, în temeiul contractelor de vânzare-cumpărare, societățile de leasing dobândesc proprietatea asupra bunurilor din patrimoniul societății, iar după încheierea contractelor de leasing financiar, societățile de leasing, în calitate de finanțatori, transmit dreptul de folosință comercială prin leasing, în baza acestor contracte către A. (în calitate de utilizator). Așadar, societatea a stornat marja de profit aferentă construcției de mijloace fixe ca urmare a faptului că, în cadrul unei tranzacții de sale and leaseback, nu sunt îndeplinite condițiile de recunoaștere a unui venit și, în mod corelativ, a ajustat înregistrările contabile potrivit prevederilor în vigoare la momentul tranzacțiilor.

Or, raportat la circumstanțele prezentei cauze, în opinia reclamantei, este evident că, într-o judicioasă interpretare a manifestării de voință a părților, operațiunile derulate de A. nu pot fi calificate decât ca având substanța economică a unor operațiuni de leasing financiar imobiliar. Această calificare rezultă, dincolo de orice echivoc, din modul în care părțile au înțeles să execute contractele și să le reflecte în propriile evidențe contabile.

Cu privire la aceste împrejurări, critică recurenta-reclamantă faptul că instanța de fond, însușindu-și interpretarea eronată a pârâtelor cu privire Ia natura juridică a operațiunilor derulate de societate, ar fi înlăturat în mod eronat concluziile reținute prin raportul de expertiză întocmit în prezenta cauză și care atestă că, în realitate, ne aflăm în prezența unei operațiuni unice și unitare, de sale and leaseback, iar nu a două operațiuni distincte. Așadar, din punct de vedere contabil, tratamentul acestor operațiuni de sale and leaseback este cel al acordării unui credit ca urmare a nevoii de finanțare a Societății, în contextul crizei financiare din sectorul imobiliar, iar relevantă este finalitatea urmărită de părți, respectiv obținerea de către C. a unei creditări cu o sumă de bani, activul (centrul comercial B.) fiind constituit drept garanție.

Se critică în cadrul aceluiași recurs și pretinsa nelegalitate a considerării ca nedeductibile a cheltuielilor aferente "costurilor adiționale" și a celor aferente diferențelor de curs valutar la contractele de leasing financiar imobiliar - cheltuieli nedeductibile suplimentare în sumă de 9.155.505 RON -invocându-se încălcarea prevederilor pct. 52 alin. (2) și a pct. 105 din Ordinul nr. 3055/2009; sub acest aspect, în opinia recurentei, instanța de fond, pornind de la premisa greșită că în cauză nu ar fi avut loc o vânzare a unor active pe termen lung, urmată de o preluare în leasing a respectivelor active, consideră nelegală înregistrarea în contabilitate, cu titlu de cheltuieli deductibile, a costurilor adiționale și a celor decurgând din diferențele de curs valutar, argumentând că aceste din urmă cheltuieli au fost suportate de finanțatori, nefiind facturate societății, care ar fi acționat exclusiv în calitate de antreprenor; în realitate, în opinia reclamantei, operațiunile juridice dintre A. și fiecare dintre societățile de leasing reprezintă veritabile operațiuni de sale and leaseback și, pe cale de consecință, fiecare astfel de operațiune trebuie privită în mod unitar, iar nu distinct, constatare confirmată prin raportul de expertiză judiciară întocmit în cauză.

De asemenea, nemulțumirea recurentei vizează și pretinsa nelegalitate a respingerii dreptului de deducere a TVA aferentă costurilor înregistrate în legătură cu construirea centrelor comerciale B. Brăila, Galați (în cuantum de 493.271 RON), respectiv Timișoara Nord (în cuantum de 256.202 RON), invocându-se încălcarea prevederilor ort. 145 alin. (2) din Codul fiscal; se arată că, în esență, argumentul instanței de fond care a stat la baza nerecunoașterii dreptului de deducere a TVA aferent centrelor comerciale din Brăila, Galați și Timișoara Nord rezidă în faptul că societatea, deși titulară a unui drept de deducere inițial, nu ar fi probat existența unor motive obiective care să fi determinat abandonarea proiectelor reprezentate de construirea centrelor comerciale B. Brăila, Galați, Timișoara Nord și, pe cale de consecință, dreptul său de deducere inițial ar fi supus ajustării.

În opinia recurentei-reclamante, acest raționament ar fi greșit, deoarece, în cazul în care administrația fiscală dispune de informațiile necesare pentru a stabili că cerințele de fond sunt îndeplinite, aceasta nu poate impune, în ceea ce privește dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiții suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept; pe de altă parte, societatea nu numai că și-a manifestat intenția de a desfășura operațiuni taxabile prin intermediul construirii centrelor comerciale B. Galați, Brăila și Timișoara Nord, dar aceasta ar fi procedat și la realizarea acestor construcții în vederea desfășurării de operațiuni taxabile, respectiv la efectuarea unor activități premergătoare efectuării acestor investiții, deoarece ar fi înregistrat costuri în vederea îndeplinirii obligațiilor asumate prin contractele de antrepriză generală încheiate cu beneficiarii clădirilor, în cazurile Brăila și Galați și, pe de altă parte, ar fi angajat costuri preliminare în vederea construirii unei clădiri în regim propriu, în Timișoara.

Prin urmare, în opinia sa, A. are în mod evident calitatea de persoană impozabilă și se bucură de dreptul de a deduce TVA aferentă investițiilor efectuate, soluția instanței de fond relevându-se nelegală și neîntemeiată, în opinia sa, și din această perspectivă.

În cadrul aceluiași motiv de recurs promovat de către reclamantă, se critică și nelegalitatea respingerii dreptului de deducere a TVA aferentă costurilor administrative centralizate de către D., invocând sus-numita încălcarea prevederilor ort. 137 alin. (3) lit. e) din Codul fiscal, în esență, soluția instanței de fond de a refuza dreptul de deducere a TVA în acest caz, fiind fundamentată pe considerentul că societatea nu ar fi furnizat documente care să ateste că achiziționarea acestor servicii s-ar fi realizat în scopul operațiunilor taxabile.

În opinia reclamantei, soluția reținută de instanța de fond, prin care a fost validat argumentul organelor fiscale, ar fi inexplicabilă, având în vedere că societatea ar fi furnizat documente justificative de natură să ateste prestarea efectivă a acestor servicii în folosul operațiunilor taxabile, respectiv concluziile inspecției fiscale derulate de autoritățile austriece la societatea D.; în pofida acestui fapt, instanța de fond nu ar fi ținut cont de concluziile autorităților fiscale din Austria, considerând că relevanța documentelor justificative trebuie apreciată prin raportare la legislația internă, iar nu prin raportare la concluziile inspecției fiscale derulate în alt stat membru.

Contrar opiniei instanței de fond, arată recurenta-reclamantă că sumele aferente celor două facturi emise pe numele societății de către D. reprezintă, în fapt, sume înregistrate de către societatea din urmă ca urmare a unui control de inspecție fiscală desfășurat la nivelul acesteia în Austria, inspecție în urma căreia s-ar fi constatat că serviciile în cauză sunt realizate în interesul reclamantei; concret, D. înregistrează costuri în legătură cu activitatea desfășurată în România, sume care sunt achitate de către această societate în numele și în contul reclamantei; or, în vederea recuperării acestor costuri, societatea din Austria emite către societate o factură de decontare, în conformitate cu prevederile pct. 19 alin. (3) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal.

În plus, susține recurenta, relevant ar fi faptul că operațiunea de decontare realizată de către D. nu reprezintă o operațiune în sfera TVA, astfel că suma decontată de către D. nu ar fi taxabilă în România cu TVA.

În sfârșit se susține și nelegalitatea respingerii dreptului de deducere a TVA aferentă tranzacțiilor derulate cu contribuabili inactivi, respectiv pretinsa încălcare a de către curtea de apel a jurisprudenței CJUE (Cauza C-101/16 Paper Consult), întrucât raționamentul instanței de fond ar contraveni prevederilor exprese ale art. 145 alin. (1) din Codul fiscal; arată recurenta că, deși, potrivit acestui text, dreptul de deducere ia naștere la beneficiar, la momentul exigibilității taxei la furnizorul inactiv, potrivit art. 11 alin. (12) beneficiarul nu se poate prevala de dreptul de deducere a TVA aferent achiziției de la acel furnizor inactiv, conflictul fiind evident. Prin însuși faptul că statul obligă un contribuabil inactiv să colecteze TVA în privința tuturor actelor de comerț derulate pe perioada inactivității fiscale, activitatea sa economică este recunoscută din punct de vedere fiscal, așa cum pretinde recurenta.

Astfel, odată ce TVA aferentă colectată este recunoscută din punct de vedere fiscal, se poate lesne observa că ia naștere obligația recunoașterii și a dreptului de deducere, întrucât condiția folosului operațiunilor taxabile este îndeplinită; anularea codului de TVA este o măsură care nu poate avea consecință decât în legătură cu contribuabilul al cărui cod a fost anulat întrucât, în materia dreptului fiscal în care contribuabilul și statul sunt fiecare subiecți de drepturi și obligații, niciuna dintre părți nu poate fi penalizată pentru comportamentul unui terț, care nu este subiect al acestor drepturi și obligații.

Se susține că, în sensul arătat ar fi și jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție, care în mod constant a reținut că "dreptul de deducere a TVA prevăzut la art. 167 și următoarele din Directiva TVA face parte din mecanismul de TVA și, în principiu, nu poate fi limitat, iar principiul neutralității fiscale impune ca deducerea TVA aferentă intrărilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile."; pe de altă parte, arată recurenta-reclamantă, potrivit recentei decizii pronunțate de_CJUE în cauza Paper Consult S.R.L. C-101/16 "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naționale precum cea în discuție în cauza principală, care conduce, chiar și în cazul în care nu s-a constatat nicio fraudă fiscală și nicio pierdere de venituri fiscale, la refuzul sistematic și definitiv de a acorda dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată persoanei impozabile care a plătit taxa pe valoarea adăugată pentru tranzacțiile încheiate cu un operator economic declarat «inactiv» în aplicarea respectivei reglementări, indiferent de faptul că declararea inactivității operatorului în cauză, care se întemeiază pe existența unui risc de fraudă fiscală, este publică și ușor accesibilă oricărei persoane impozabile în statul membru în cauză".

În lumina acestor aspecte, în opinia titularei căii de atac, eroarea logică a instanței de fond este că răstoarnă sarcina probei, susținând că era obligația A. să dovedească lipsa acestei fraude prin faptul că societățile inactive ar fi achitat taxele către stat, societatea neputând fi sancționată pentru faptul ca unii dintre furnizorii săi au devenit inactivi, iar aplicarea unei sancțiuni precum anularea dreptului de a deduce TVA constituie o încălcare gravă a principiului proporționalității și a neutralității în condițiile în care furnizorul este obligat să colecteze TVA și să îl vireze către bugetul de stat, cu atât mai mult cu cât, societatea ar fi beneficiat de bunuri/servicii și le-ar fi folosit în scopul operațiunilor sale taxabile.

În recursurile promovate împotriva aceleiași sentințe, pârâții Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală, au invocat situația de casare prevăzută de dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., criticând sentința din perspectiva unor aspecte comune ori chiar identice.

Astfel, ambii recurenți au susținut faptul că instanța de fond ar fi dat o interpretare eronată dispozițiilor art. 24 alin. (2) și (3) din Codul fiscal, a dispozițiilor Hotărârii Guvernului nr. 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe, cu modificările si completările ulterioare și ale Ordinului nr. 839/2009 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcții, cu modificările și completările ulterioare, apreciind în mod eronat ca fiind nedeductibile cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe în sumă de 9.631.425 RON și, pe cale de consecință, a anulat nelegal decizie de impunere în privința acestei sume si în privința accesoriilor calculate prin raportare la aceasta sumă.

Arată recurenții că organele de inspecție fiscală au constatat că mijloacele fixe formează un tot unitar cu construcțiile din care fac parte fiecare, fapt pentru care se amortizează pe durata construcției (clădire - 40 de ani și parcare - 20 de ani, conform duratei stabilită de reclamantă), astfel că au recalculat amortizarea după includerea mijloacelor fixe, în construcțiile aferente și au stabilit durata de existență a mijloacelor fixe pe durata de existență a construcției (40 de ani-clădiri, conform societății, 20 de ani - parcări amenajate, drumuri asfaltate s.a.), stabilind, pentru perioada 2009-2014, cheltuieli cu amortizarea, nedeductibile fiscal, în sumă de 9.631.425 RON; de asemenea, au apreciat organele fiscale că, potrivit art. 24 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, cheltuielile aferente achiziționării, producerii, construirii, asamblării, instalării sau îmbunătățirii mijloacelor fixe amortizabile, se recuperează, din punct de vedere fiscal, prin deducerea amortizării.

În urma analizării documentelor justificative care au fost înregistrate de intimată în evidența contabilă pentru realizarea lucrărilor de parcări si drumuri, componentelor acestora, instalațiilor, precum și situațiile de lucrări, planurile de realizare, facturi si alte documente justificative, organele de inspecție fiscală au constatat că acestea dovedesc existența în fapt a construcțiilor de tip clădiri, parcări si drumuri si nu simple amenajări de terenuri, iar conform planurilor de execuție și situațiilor de lucrări aprobate, au fost realizate structuri de drumuri din beton asfaltic, care au utilitate de drum public, cu stații omologate de autobuz, cu aprobări, cu indicatoare de circulație, trotuare, borduri si nu simple amenajări de terenuri; totodată, în cazul "grădinilor" tratate de intimată individual ca elemente separate, organele de inspecție fiscală au constatat că acestea sunt spații pentru vânzări care funcționează împreună cu clădirile, in scopul deservirii clienților magazinelor B., utilate conform standardelor magazinelor de tip B., în scopul expunerii mărfurilor și vânzării, pe durata utilizării întregii construcții și nu simple grădini cu scop de înfrumusețare a unor spatii.

În acest context, se pretinde că în mod eronat ar fi reținut instanța de fond că acestea au durate de viață diferite, prin care își consumă beneficiile economice, câtă vreme respectivele bunuri formează un tot unitar cu construcțiile din care fac parte fiecare, fapt pentru care se amortizează pe durata construcției (clădire-40 de ani și parcare -20 de ani), conform duratei stabilită de intimată, greșită fiind și aprecierea curții de apel în sensul că amenajările de terenuri efectuate reprezintă mijloace fixe distincte de clădire și trebuie tratate separat din punct de vedere contabil si fiscal.

Totodată, în opinia recurenților-pârâți, în condițiile în care intimata a efectuat investiții la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare, în scopul îmbunătățirii parametrilor tehnici inițiali și care conduc la obținerea de beneficii economice viitoare, aceasta avea obligația, potrivit prevederilor art. 24 alin. (3) din Legea nr. 571/2003, să majoreze valoarea mijlocului fix amortizabil, iar potrivit prevederilor art. 24 alin. (7) din același act normativ, să stabilească amortizarea prin aplicarea cotei de amortizare liniară la valoarea fiscală, de la data intrării în patrimoniul contribuabilului a mijlocului fix amortizabil.

În același sens, susțin cei doi pârâți că intimata nu a depus documente care să contrazică constatările organelor de inspecție fiscală potrivit cărora societatea a încadrat in categoria "amenajări de terenuri" mijloacele fixe de natura construcțiilor de parcări aferente magazinelor de tip B., care sunt încadrate legal explicit, conform Catalogului privind clasificarea si duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe, la durata de amortizare de 20 de ani, corespunzătoare tipului de construcție din beton asfaltic (structura este prevăzută în planurile de construire și în situațiile de lucrări aferente facturilor întocmite pentru realizarea acestora), în clasa "1.3.7.2.-cu îmbrăcăminte din beton asfaltic sau pavaj pe fundație suplă, 20-30 ani".

O altă critică invocată și motivată identic de către cei doi pârâți se referă la faptul că instanța de fond, în mod nelegal, ar fi anulat decizia de impunere si decizia de soluționare a contestației in privința sumei de 4.159.212 RON reprezentând TVA aferent costurilor înregistrate de reclamantă pentru construirea centrului comercial B. Oradea, la data de 31.12.2013, S.C. E. S.R.L. renunțând la derularea contractului de antrepriză încheiat cu beneficiarul S.C. F. S.R.L., costurile totale pentru realizarea acestuia fiind alocate unei activități fara drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată, prin constituirea unui provizion nedeductibil fiscal pentru suma de 17.330.048 RON, TVA dedusă de societate în perioada iulie 2010 - decembrie 2013, fiind in suma de 4.159.212 RON.

Arată recurenții că este eronat menționat aspectul că inspecția fiscală nu ar fi luat act, în timpul controlului, că s-a efectuat refacturarea, întrucât această decizie de a se refactura a fost luată de societate în timpul desfășurării inspecției fiscale, în decembrie 2015, după ce societatea a luat la cunoștință de constatările echipei de inspecție fiscală, dar în afara perioadei verificate; la momentul la care societatea însăși a considerat și înregistrat contabil un provizion nedeductibil fiscal, aceasta a recunoscut proiectul ca neavând continuitate de la acel moment, astfel că TVA deductibilă aferentă trebuia reconsiderată de societate în același timp, iar, abia la momentul refacturării (decembrie 2015), trebuia să efectueze înregistrarea unei ajustări în favoarea sa, pentru suma de TVA respectivă.

Din punct de vedere fiscal, având în vedere că momentul refacturării a fost ulterior încheierii perioadei ce a făcut obiectul inspecției fiscale (decembrie 2014), în Raportul de inspecție fiscală a fost corect stabilită suma de 4.159.212 RON ca TVA suplimentară din anularea dreptului de deducere, întrucât, la acea dată, nu puteau fi luate în considerare documentele de refacturarea emise de societate în decembrie 2015, iar accesoriile aferente sunt calculate corect până la data refacturării, așa cum se menționează și în Raportul de inspecție fiscală, în opinia titularilor căii de atac.

Se mai arată în cadrul aceleiași critici că, referitor la contractul de antrepriză generală nr. P2008/00, încheiat în data de 11.08.2008 între S.C. A. S.R.L., în calitate de antreprenor și S.C. F. S.R.L., s-a constatat că obiectul contractului a constat in proiectarea, execuția și darea in exploatare la cheie a construcției "Centrul comercial B. Oradea", reprezentând o hală comercială și de depozitare, cu o suprafață minimă construită de 13.897 mp, suprafață pentru vânzare, inclusiv zonele aferente de parcare, căi de acces, de ieșire și alte construcții anexe și spatii verzi.

În baza contractului prezentat și a situației de lucrări nr. x/29.03.2010 aprobate de beneficiar, reclamanta a emis factura nr. x/31.03.2010 în valoare de 878.866 RON, la care se adaugă TVA in suma de 166.984 RON, reprezentând "vânzare parțială lucrări executate Oradea"; din verificările efectuate, s-a constatat că, în perioada iulie 2010 - decembrie 2014, S.C. A. S.R.L. a înregistrat costuri pentru realizarea acestui contract de antrepriză în valoare totală de 17.330.048 RON, înregistrând TVA deductibilă în suma de 4.159.212 RON, fără a emite facturi către beneficiarul S.C. F. S.R.L.; la data de 31.12.2013, reclamanta a renunțat la derularea contractului de antrepriză menționat, costurile totale pentru realizarea acestuia fiind alocate unei activități fără drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată, prin constituirea un provizion nedeductibil fiscal, pentru suma de 17.330.048 RON.

În acest context, având în vedere prevederile legale incidente într-o asemenea situație, organele de inspecție fiscală, în mod temeinic și legal, in opinia celor doi recurenți, nu au acordat dreptul de deducere a TVA în sumă de 4.159.212 RON, aferentă lunii decembrie 2013, și a procedat la calcularea majorărilor de întârziere și penalități de întârziere; ca atare, dobânzile si penalitățile aferente au fost calculate pana la emiterea facturii, în luna decembrie 2015.

Pe de altă parte, se susține că, deși instanța de fond a constatat în mod corect că, în cazul centrului comercial B. Oradea, inițial s-a decis renunțarea la edificarea acestuia, a reținut eronat că, ulterior s-a revenit asupra acestei decizii, sens în care se confirmă relevanța costurilor suplimentare în sumă de 17.330.048 si TVA de 4.159.212 RON; susțin recurenții că TVA aferentă facturii nr. x, în valoare de 17.330.048 RON, nu a fost evidențiată si declarată la bugetul de stat, însă inspecția fiscală nu putea verifica documentele, deoarece sunt în afara perioadei de inspecție.

De asemenea, ambii pârâți au criticat sentința curții de apel și in ceea ce privește obligarea lor la plata sumei de 33.550 RON (compusă din 50 RON taxa de timbru, 30.000 RON onorariu avocat și 3500 RON onorariu expert parțial), cu titlu de cheltuieli de judecată; arată aceștia că soluția instanței de fond este neîntemeiată, față de timpul alocat raportului de expertiză în cauză, de resursele materiale alocate si de complexitatea acestuia, cu atât mai mult cu cât, din lecturarea sentinței atacate, rezultă că instanța de fond a constatat eronate concluziile expertizei; se critică, de asemenea, acordarea onorariului avocațial în cuantumul arătat, susținându-se faptul că prezenta cauză nu prezintă o complexitate deosebită, astfel încât să se impună obligarea recurentelor la plata cheltuielilor într-un cuantum atât de mare.

1.3. Apărările formulate în cauză

Recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a depus întâmpinare la recursul formulat de reclamanta-recurentă, prin care a solicitat respingerea recursului acesteia, ca nefondat, arătând, în esență, că termenul de 6 luni pentru durata efectuării inspecției fiscale, prevăzut de art. 104 din Codul de procedură fiscală, este un termen de recomandare, având ca scop minima afectare a activității contribuabilului, iar depășirea lui nu este sancționată cu nulitatea absoluta a deciziei de impunere emisă în urma inspecției, în lipsa unei dispoziții legale exprese în acest sens.

A mai arătat organul fiscal faptul că organele de inspecție fiscală nu au completat rubrica privind perioada controlată, dar aceasta nu poate conduce la decăderea lor din dreptul de a efectua inspecția fiscală, mai ales că, în avizul de inspecție fiscală, comunicat societății, acesta cuprinde categoriile de taxe și impozite precum și perioada supusă verificării.

În ceea ce privește argumentele recurentei cu privire la efectul împlinirii termenului de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale, acestea nu sunt întemeiate, impozitul pe profit anual fiind declarat in anul următor celui de realizare, prin Declarația 101 depusă la organul fiscal (termenul de prescripție începe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanță fiscală).

S-a mai arătat în întâmpinare că echipa de inspecție fiscala in mod corect a constatat ca reclamanta nu beneficiază de deductibilitatea TVA aferentă tranzacțiilor cu partenerii care erau înscriși în registrul contribuabililor inactivi/reactivați la data tranzacțiilor si pentru achizițiile efectuate de la parteneri pentru care a fost anulat codul de TVA, de asemenea, în perioada tranzacțiilor, în suma totala de 130.394 RON; în opinia pârâților, decizia de impunere este titlul de creanță care devine executoriu, aceasta fiind opozabilă reclamantei, fiind cea care produce efecte față de reclamantă și nu raportul de inspecție fiscală în care doar sunt consemnate constatările inspecției fiscale, astfel că se solicită respingerea capătului de cerere prin care s-a cerut anularea raportului de inspecție fiscală.

Prin aceeași întâmpinare, acest pârât a invocat excepția lipsei calității sale procesuale pasive, dar față de argumentele invocate în susținerea acestei excepții, la termenul de judecată din data de 14 ianuarie, Înalta Curte a calificat-o ca fiind o apărare de fond și nu o veritabilă excepție de fond sau procedură invocată în recurs și care ar impune analiza ei prioritară, anterioară dezbaterii fondului cauzei.

La rândul său, recurenta-reclamantă A. S.R.L a formulat întâmpinare față de recursurile celor doi pârâți, invocând excepția nulității celor două recursuri, față de dispozițiile art. 489 alin. (2) C. proc. civ., dar Înalta Curte, la termenul de judecată din data de 14 ianuarie 2022, a rămas în pronunțare pe excepția nulității, numai în ceea ce privește critica cuprinsă în ambele recursuri, referitoare la cuantumul cheltuielilor de judecată, față de decizia de recurs în interesul legii a Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 3/2020 și cu privire la celelalte critici, a apreciat că motivele invocate se încadrează în situația de casare invocată de recurentele-pârâte, respectiv art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., astfel că a respins excepția pe acest aspect.

Pe fondul recursurilor, recurenta-reclamantă a solicitat instanței supreme respingerea ca nefondată a acestora și a evidențiat că legiuitorul a înțeles să diferențieze tratamentul amortizării în funcție de durata de viață a mijloacelor fixe privite individual (în măsura în care este posibil și mijloacele fixe sunt înlocuibile), cât și de valoarea acestora în costul total al activului din care fac parte, motiv pentru care, în situația concretă a societății, mijloacele fixe pot și trebuie identificate în mod individual, din perspectiva Catalogului privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe, având durate de amortizare diferite de cele ale activului în care echipa de inspecție fiscală le-a inclus în mod artificial; ca atare, parcările și lucrările de amenajare a acestora intră mai degrabă în categoria amenajări de terenuri, potrivit dispozițiilor art. 24 alin. (3) lit. f) Codul fiscal, astfel că reclamanta a stabilit în mod corect durata de amortizare, prin raportare la această categorie, iar nu la categoria construcțiilor.

Mai arată recurenta că, din perspectiva tratamentului fiscal și contabil aferent amenajărilor de terenuri, soluția juridică dispusă de instanța de fond apare ca fiind de necontestat, cât timp ele reprezintă mijloace fixe diferite de clădire, al cărui regim (durată de amortizare) este reglementat expressis verbis, în cuprinsul art. 24 din Codul fiscal

În opinia recurentei-reclamante, prima instanță, în mod corect, a statuat că, din perspectiva mijloacelor fixe achiziționate de către Societate (altele decât amenajările de terenuri, instalațiile de încălzire/instalațiile de stingere/panourile de reclamă), acestea trebuiau evidențiate distinct din punctul de vedere al duratei de amortizare, având o funcționalitate distinctă de cea a clădirii, care își menține funcționalitatea și în lipsa acestor lucrări de investiție, motiv pentru care a înțeles să admită cererea; având în vedere aceste aspecte, susține recurenta, prin raportul de expertiză întocmit în cauză, s-a confirmat, pe drept cuvânt, raționamentul societății, conchizând că mijloacele fixe înlocuibile se amortizează în funcție de durata de existență a acestora, separat de durata de viață a construcțiilor sau a terenurilor.

Se mai arată în întâmpinare că societății i-a fost refuzat dreptul de deducere al TVA aferent investițiilor efectuate, în ciuda faptului că există clar o legătură directă între operațiunile din amonte (investițiile efectuate) și o operațiune taxabilă efectuată de societate. Or, conform principiilor trasate de CJUE, nu este necesar ca bunurile și serviciile achiziționate de o persoană impozabilă să fie imediat folosite de aceasta pentru operațiunile sale taxabile; prin urmare, ținând cont de faptul că societatea întrunește condițiile legale pentru a-și exercita dreptul de deducere a TVA aferentă costurilor înregistrate în legătură cu centrul comercial B. Oradea, susținerile pârâților, din această perspectivă, nu pot fi primite, soluția instanței de fond de a cenzura refuzul autorităților fiscale înfățișându-se pe deplin legală.

II. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a apărărilor din întâmpinare, Înalta Curte constată că nu există motive pentru reformarea hotărârii de fond. Aceasta întrucât prima instanță a aplicat judicios dispozițiile de drept substanțial, considerentele prezentate justificând soluția adoptată, ceea ce face ca cele trei recursuri principale îndreptate împotriva sentinței să fie nefondate.

2.1. Argumente de fapt și de drept relevante

Din perspectiva situației de fapt, se reține că reclamanta a fost supusă unei inspecții fiscale realizată de pârâta DGAMC, având ca obiect verificarea următoarelor impozite și taxe: impozit pe profit (01.01.2009-31.12.2014), taxa pe valoare adăugată (01.01.2010 - 31.12.2014), contribuția de asigurări sociale datorată de angajator(01.01.2010-31.12.2014), contribuția individuală de asigurări sociale reținută de la asigurați (01.01.2010-31.12.2014), contribuția de asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale datorată de angajator (01.01.2010-31.12.2014), contribuția de asigurări pentru șomaj datorată de angajator (01.01.2010 - 31.12.2014), contribuția individuală de asigurări pentru șomaj reținută de la asigurați (01.01.2010-31.12.2014), contribuția angajatorilor la Fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale (01.01.2010-31.12.2014), contribuția pentru asigurări de sănătate datorată de angajator (01.01.2010 -31.12.2014), contribuția pentru asigurări de sănătate reținută de la asigurați, contribuții pentru concedii și indemnizații de la persoane juridice sau fizice, impozit pe veniturile din salarii și asimilate salariilor, impozit pe veniturile obținute din România de nerezidenți, impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor juridice, impozit pe construcții (01.01.2014-31.12.2014).

Analiza efectuată de organul de control a avut drept rezultat ajustarea rezultatului impozabil aferent perioadei 2009 - 2014 cu suma de 29.818.027 RON, ca urmare a respingerii tratamentului aplicat de reclamantă în tranzacțiile de leasing financiar imobiliar (sale and leaseback) și stabilirea de venituri impozabile suplimentare în valoare de 11.031.097 RON pe motiv că acestea nu reflectă conținutul economic al tranzacțiilor, dar și a respingerii deductibilității cheltuielilor înregistrate suplimentar la contractele de leasing financiar imobiliar (cheltuieli de construcție suplimentare, cheltuieli cu diferențele de curs valutar la contractele de leasing) în sumă de 9.155.505 RON pe motiv că acestea nu reflectă conținutul economic al tranzacțiilor; de asemenea, și ca urmare a respingerii deductibilității cheltuielilor înregistrate cu amortizarea fiscală în perioada 2009-2014 aferente unor mijloace fixe ca urmare a reclasificării duratei de amortizare în sumă de 9.631.425, pe motiv că acestea reprezintă un tot unitar cu construcțiile din care fac parte și respectiv amortizate împreună.

Tot ca urmare a inspecției s-a dispus stabilirea unei TVA suplimentare aferentă perioadei 2010-2014 în sumă de 5.249.385 RON, ca urmare a respingerii dreptului de deducere în cuantum de 4.159.212 RON aferent costurilor înregistrate de reclamantă pentru construirea centrului comercial B. Oradea pe motiv că această activitate nu este realizată în folosul operațiunilor sale taxabile, a respingerii dreptului de deducere în cuantum de 493.271 RON aferent costurilor înregistrate de societate pentru construirea centrelor comerciale din Galați, respectiv Brăila pe motiv că această activitate nu este realizată în folosul operațiunilor sale taxabile; a fost respins și dreptul de deducere în cuantum de 256.202 RON aferent costurilor înregistrate de Societate pentru construirea centrului comercial Timișoara Nord pe motiv că această activitate nu este realizată în folosul operațiunilor sale taxabile, dar și dreptul de deducere în cuantum de 210.306 RON aferent refacturărilor de costuri administrative centralizate, realizate de către D., pe motiv ca nu au fost prezentate documente justificative în vederea probării utilizării acestora în scopul operațiunilor taxabile ale societății. De asemenea, s-a decis respingerea dreptului de deducere în cuantum de 130.394 RON aferent tranzacțiilor cu anumiți parteneri, pe motiv că aceștia nu aveau un cod valid de TVA, la momentul desfășurării tranzacțiilor în speță.

Reclamanta a formulat contestație administrativă, soluționată prin Decizia nr. 110/04.04.2017 prin care s-a dispus desființarea parțială a deciziei de impunere, pentru suma de 3.103 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar în cuantum de 2.286 RON, accesorii de plată aferente impozitului TVA în cuantum de 817 RON, urmând să se încheie un nou act administrativ fiscal și respingerea contestației, în rest, în principal ca nefondată pentru suma de 13.104.476 RON și ca nemotivată, pentru suma de 901.669 RON; prin aceeași decizie, s-a constatat necompetența materială a organului investit cu soluționarea contestației în ceea ce privește cererea de emitere și comunicare a deciziei de ajustare către A. S.R.L., către persoanele afiliate la care se referă tranzacția ajustată și către organele competente pentru administrarea creanțelor persoanelor afiliate, precum și necompetența materială în soluționarea cererii referitoare la restituirea sumelor achitate în baza deciziei de impunere, respectiv de acordare a dobânzilor.

Împotriva deciziei organului fiscal, reclamanta a formulat contestație la instanța de contencios administrativ, care a pronunțat sentința ce face obiectul prezentelor recursuri, în condițiile precizate în preambulul acestei decizii.

Într-o ordine firească, instanța de reformare va trece la analiza cu prioritate a recursului promovat împotriva sentinței de către reclamantă, constatând că motivul de casare invocat de către aceasta, respectiv art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., nu are incidență în cauză, neexistând niciun argument care să inducă instanței de recurs concluzia că prima instanță ar fi interpretat eronat sau ar fi făcut în cauză aplicarea greșită a vreunei norme de drept substanțial, în cadrul soluției și a considerentelor criticate.

O primă critică subsumată acestui recurs vizează emiterea actelor administrativ-fiscale care fac obiectul prezentului litigiu, cu depășirea duratei inspecției fiscale, susținându-se de către reclamantă că instanța de fond ar fi statuat eronat în sensul că termenul de finalizare a inspecției fiscale, instituit prin dispozițiile art. 104 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, ar fi unul relativ, de recomandare, neatrăgând decăderea și, implicit, nulitatea actului de procedură săvârșit cu nerespectarea acestuia.

Contrar acestor susțineri, se constată că, dimpotrivă, soluția curții de apel din această perpectivă, soluție ce s-a regăsit frecvent în practica instanțelor de contencios administrativ, este corectă; astfel, așa cum a reținut judecătorul fondului, argumentând inclusiv prin ample trimiteri la considerații teoretice despre natura termenelor și a nulităților, afirmate în doctrina de specialitate, din modul de redactare a textului art. 104 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 nu se desprinde concluzia că legiuitorul ar fi avut intenția de a institui un termen legal imperativ absolut, a cărui depășire să atragă nulitatea actului de procedură săvârșit cu nerespectarea acestuia.

Dimpotrivă, termenul de desfășurare a inspecției fiscale, în accepțiunea legislației fiscale anterioare, este un termen de recomandare, un argument în acest sens fiind faptul că, din rațiuni de tehnică legislativă, de regulă, legiuitorul înțelege să sancționeze nerespectarea unui termen de decădere cu nulități exprese și necondiționate, iar în cazul de față, o astfel de nulitate nu este reglementată, cel mult putându-se reține o nulitate relativă a actelor administrativ fiscale, în situația încălcării acestui termen, dar, potrivit regimului juridic al acestei categorii de nulități, numai în măsura în care se face dovada unei vătămări care nu poate fi înlăturată altfel decât prin anularea actului vătămător, dovadă pe care reclamanta nu a produs-o.

Trebuie amintit și faptul că numai în cuprinsul noului Codul de procedură fiscală s-a prevăzut, în art. 126 alin. (2) teza a II-a Codul de procedură fiscală, că nefinalizarea inspecției în dublul perioadei menționate la art. 126 alin. (1), conduce la încetarea competenței organului de inspecție fiscală și reluarea inspecției, condiționat de aprobarea organului ierarhic superior, însă aceste dispoziții nu sunt aplicabile în speță, întrucât inspecția fiscală este supusă normelor cuprinse în O.G. nr. 92/2003 republicată, fiind începută sub imperiul acestui act normativ; pe de altă parte, invocarea de către reclamantă, în favoarea opiniei sale, cu privire la caracterul imperativ al termenului, a acestei modificări legislative, este forțată și subiectivă câtă vreme, așa cum a apreciat în mod corect curtea de apel, aceste modificări operate prin Noul Codul de procedură fiscală susțin teza contrară, legiuitorul inserând o sancțiune doar în cazul în care nu se respectă dublul duratei prevăzută la alin. (1) al art. 126, această sancțiune constând în încetarea inspecției fără a se emite raport de inspecție fiscală și decizie de impunere, doar în atare situație fiind vorba de un termen cu caracter imperativ și de o sancțiune corelativă.

A doua critică, de asemenea nefondată, din recursul reclamantei, se referă la pretinsa încălcare a dispozițiilor imperative ale art. 91 din O.G. nr. 92/2003, susținând recurenta că instanța de fond, însușindu-și interpretarea eronată a pârâților, leagă constituirea bazei de impunere și, implicit, momentul începerii curgerii prescripției, de expirarea termenului legal de depunere a declarației anuale; în consecință, contrar opiniei instanței de fond, recurenta solicită instanței de recurs să constate că dreptul de a stabili obligații fiscale în sarcina societății cu privire la anul 2009 este prescris, cu consecința stingerii însuși a dreptului subiectiv fiscal.

Susținerile titularei căii de atac sunt lipsite de suport real și reflectă un punct de vedere subiectiv al acesteia asupra regimului prescripției, în materia analizată, incapabil de a conduce la reformarea hotărârii recurate din această perspectivă.

Aceasta deoarece, așa cum a apreciat în mod corect instanța de fond, în ceea ce privește profitul aferent anului fiscal 2009, declarația de impozit pe profit trebuia depusă cel târziu la data de 15.04.2010, dată de la care, față de