ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4823/2023

Ședința publică din data de 26 octombrie 2023

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal-veche, la data de 29.10.2015, sub nr. x/2015, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București-Serviciul Soluționare Contestații și Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii-Serviciul Inspecție Fiscală,

1) anularea Deciziei nr. 542/29.07.2015 emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București privind soluționarea contestației;

2) anularea Deciziei de impunere nr. x/17.12.2014 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/17.12.2014 emise de Serviciul Inspecție Fiscală 1 Contribuabili Mijlocii din cadrul DGRFP București, în ceea ce privește majorarea cheltuielilor nedeductibile cu suma de 11.281.552 RON (din care 10.299.668 RON pentru 2010 și 981.884 RON pentru anul 2011), ceea ce a generat stabilirea unui impozit pe profit în anul 2010 în sumă de 17.086 RON, pentru care s-au calculat majorări de întârziere în sumă de 3.192 RON și penalități de întârziere de 2.563 RON, precum și stabilirea în mod nelegal în sarcina societății a sumei de 3.895.380 RON cu titlu de taxă pe valoarea adăugată, impusă societății urmare a controlului efectuat de către autoritățile fiscale pentru care s-au calculat dobânzi de întârziere în suma de 47.696 RON;

3) exonerarea societății de la plata sumei de 17.086 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar și de la plata sumei de 3.895.380 RON cu titlu de taxă pe valoarea adăugată impusă suplimentar societății urmare a controlului efectuat de către autoritățile fiscale, precum și a majorărilor de întârziere și penalităților aferente, respectiv pentru suma de 5.755 RON reprezentând accesorii aferente impozitului pe profit și pentru suma de 47.696 RON reprezentând accesorii aferente TVA-ului stabilit suplimentar;

4) anularea Dispoziției de măsuri nr. 199/17.12.2014 privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală;

și obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 1144 din 6 aprilie 2016, Curtea a respins acțiunea reclamantei, ca neîntemeiată.

Împotriva acestei hotărâri, reclamanta S.C. A. S.R.L. a formulat recurs, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând, în principal, casarea sentinței recurate și, pe cale de consecință, rejudecând cauza în fond, admiterea acțiunii, astfel cum a fost formulată.

În subsidiar, a solicitat casarea sentinței recurate cu trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe cu îndrumarea efectuării unei expertize fiscale, dacă se va aprecia că situația de fapt nu a fost stabilită cu exactitate.

Prin Decizia nr. 4575 din 8 octombrie 2021, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursul formualt de reclamantă, a casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

În esență, instanța de control judiciar a reținut că hotărârea primei instanțe a fost pronunțată fără a fi administrate toate probele necesare și fără a fi lămurite toate aspectele esențiale ale cauzei, fiind astfel încălcate prevederile art. 22 alin. (2) C. proc. civ.

Înalta Curte a apreciat că în cauză era necesară efectuarea expertizei contabile solicitate de recurenta-reclamantă, instanța de fond apreciind în mod eronat că prin obiectivele propuse nu se solicită elucidarea unor aspecte de fapt; în realitate, o parte dintre aceste obiective se refereau, în mod evident, la aspecte de fapt concludente în raport cu obiectul pricinii.

De asemenea, în contextul în care instanța de fond a preluat necritic susținerile autorității fiscale referitoare la relația de afiliere existentă între B. și persoana fizică C., era necesar a se verifica, în concret, pe baza probelor existente la dosar, dacă această relație a existat sau cele două persoane au acționat în mod independent.

Cauza a fost înregistrată în rejudecare după casare pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2015*, la data de 10.06.2020.

Prin sentința civilă nr. 208 din 27 octombrie 2022, Curtea a admis cererea de chemare în judecată și a anulat Decizia nr. 542/29.07.2015, Decizia de impunere nr. x/17.12.2014, Raportul de inspecție fiscală nr. x/17.12.2014 și Dispoziția de măsuri nr. 199/17.12.2014.

A exonerat reclamanta de plata sumei de 17.086 RON cu titlu de impozit pe profit suplimentar, a sumei de 3.895.380 RON cu titlu de TVA suplimentară, a sumei de 5.755 RON cu titlu de obligații accesorii aferente impozitului pe profit și a sumei de 47.696 RON cu titlu de obligații accesorii aferente TVA-ului stabilită suplimentar.

A obligat pârâtele la plata, în mod egal, către reclamantă, a sumei de 6.600 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

Pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București-Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București-Serviciul Soluționare Contestații au atacat cu recurs sentința menționată, solicitând reformarea acesteia în sensul respingerii acțiunii reclamantei ca neîntemeiată, pentru motive pe care le-au încadrat în cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea cererilor de recurs, recurentele-pârâte au formulat critici similare, prin care au arătat, în esență, că sentința a fost pronunțată cu încălcarea prevederilor legale în materia deductibilității TVA și a calculului profitului impozabil și cu aplicarea greșită a jurisprudenței CJUE referitoare la principiul neutralității TVA. Instanța de fond nu a ținut seama de apărările autorității fiscale și a reținut realitatea și conținutul economic al tranzacțiilor verificate exclusiv pe baza constatărilor expertului contabil, ignorând neconcordanța dintre realitatea faptică și evidența scriptică pe care au constatat-o organele fiscale și împrejurarea că însăși reclamanta a formulat o sesizare penală urmare a identificării unor nereguli în circuitul bunurilor.

De asemenea, fiecare dintre recurentele-pârâte a criticat soluția și în ceea ce privește obligarea la plata cheltuielor de judecată, dintr-o dubla perspectivă: pe de o parte, au susținut că nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute în C. proc. civ., referitoare la culpa procesuală, iar pe de altă parte au arătat că nu au fost avute în vedere dispozițiile legale cuprinse în art. 45 din O.U.G. nr. 80/2013, privind restituirea sumelor achitate cu titlu de taxe de timbru

Intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepția nulității recursurilor și a solicitat, în principal, anularea cererilor de recurs, apreciind că acestea nu cuprind critici veritabile de nelegalitate a hotărârii recurate.

În subsidiar, a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate, răspunzând în mod detaliat problemelor de drept identificate în cererile de recurs.

Excepția nulității recursurilor a fost respinsă în ședința publică de la 26 octombrie 2023, conform celor consemnate în practicaua prezentei decizii.

II. Soluția instanței de recurs

Examinând hotărârea atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului, cu argumentele expuse prin cererile de recurs și cu apărările formulate prin întâmpinare, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare.

Intimata- reclamanta S.C. A. S.R.L a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal, în temeiul art. 218 din Codul de procedură fiscală adoptat prin O.G. nr. 92/2003, cu o acțiune îndeptată împotriva Deciziei nr. 542/29.07.2015, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București privind soluționarea contestației administrative, împreună cu actele administrative fiscale la care se referă aceasta: Decizia de impunere nr. x/17.12.2014, Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/17.12.2014 emise de Serviciul Inspecție Fiscala 1 Contribuabili Mijlocii din cadrul DGRFP București și Dispoziției de măsuri nr. 199/17.12.2014.

Prin decizia de impunere nr. x/17.12.2014, în sarcina intimatei-reclamante au fost stabilite obligații fiscale suplimentare constând în:

- 17.086 RON impozit pe profit;

- 5.755 RON accesorii aferente impozitului pe profit;

- 3.895.380 RON TVA;

- 47.696 RON accesorii aferente TVA.

Totodată, urmare constatărilor inspecției fiscale a fost emisă dispoziția de măsuri nr. 199/17.12.2014, prin care a fost diminuată pierderea fiscală aferentă anului 2011 cu suma de 981.884 RON.

La baza acestor acte a stat raportul de inspecție fiscală nr. x/17.12.2014, în care s-au reținut următoarele:

- pentru perioada supusă reverificării (01.01.2008-31.12.2011 pentru impozitul pe profit și 01.01.2009-29.02.2012 pentru TVA), societatea nu a desfășurat o activitate "normală" din punct de vedere fiscal, nu a demonstrat realitatea economică a tranzacțiilor înscrise în facturi, pentru bunurile mobile înscrise în facturile emise de furnizorul B. S.A. și înregistrate în evidența contabilă a societății ca achiziții de mărfuri, neexistând procese-verbale de predare-primire a bunurilor, așa cum era prevăzut în contractele de vânzare-cumpărare;

- în ceea ce privește facturile emise de societatea controlată către clienții săi, nu se face dovada certă că mașinile/utilajele au fost predate efectiv, în condițiile în care nu există procese-verbale de predare-primire încheiate cu clienții;

- pentru cheltuielile înregistrate în evidența contabilă în sumă de 15.472.221 RON, înscrise în facturile emise de B. S.A. și facturate de societate către C. S.R.L., D., E., F. S.R.L. - Italia, G., H. și I., nu se face dovada că bunurile achiziționate au intrat în posesia societății și au fost vândute în mod real către clienții antemenționați, fapt confirmat și prin plângerea penală formulată de societate;

- pentru restul operațiunilor înscrise în anexa nr. 3 și facturate după martie 2011 s-au înregistrat cheltuieli în sumă de 7.162.228 RON și venituri în sumă de 1.276.590 RON rezultând o pierdere de 5.885.638 RON nu s-au prezentat procese-verbale prin care s-au primit, respectiv s-au predat bunurile înscrise în facturi, cu excepția autocarului neoplan predat clientului J., dar și această operațiune ridică problema realității economice, în sensul că bunul a fost achiziționat la data de 31.12.2010 la costul de 412.039,81 RON și a fost vândut la data de 21.11.2011 la prețul de 108.995 RON;

- pentru anul 2011, conform declarației privind impozitul pe profit si a registrului de evidență fiscală societatea a considerat nedeductibilă suma de 5.445.479 RON reprezentând diferența între totalul sumelor înregistrate în contul 707 (venituri de 39.451.064 RON) și totalul sumelor înregistrate în contul 607 (cheltuieli de 44.896.543 RON), situație prin care societatea recunoaște în fapt neajunsul de fond în ceea ce privește prețurile de achiziție ale bunurilor mobile;

- rezultă o sumă nedeductibilă fiscal în cuantum de 16.727.031 RON, diminuată cu suma de 5.445.479 RON deja stabilită de societatea însăși pentru anul 2011, respectiv o cheltuială nedeductibilă de 11.281.552 RON conform art. 11 alin. (1) și art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. f) din Codul fiscal, din care 10.299.668 RON aferentă anului 2010 (ce a condus la diminuarea pierderii fiscale și înregistrarea de profit impozabil cu un impozit pe profit corespunzător de 17.086 RON) și 981.884 RON aferentă anului 2011 (ce a condus la diminuarea pierderii fiscale cu acesta sumă, neînregistrându-se profit impozabil pentru acest an fiscal).

În privința TVA, organele de inspecție fiscală au constatat că suma de 3.895.380 RON se compune din 3.678.768,88 RON TVA înscrisă în anexa nr. 3 la RIF nr. x/14.06.2012, calculată pe diferența dintre valoarea de achiziție și cea de vânzare aferentă facturilor menționate în această anexă și din 216.611 RON TVA înscrisă în anexa nr. 11 la RIF nr. x/14.06.2012, calculată ca diferență între valoarea de achiziție si cea aferentă valorii rezultate din expertiza pentru bunurile menționate în această anexă.

Menținându-se constatările de la impozitul pe profit, organele de inspecție fiscală au concluzionat următoarele:

- reclamanta nu beneficiază de dreptul de deducere a TVA în sumă de 3.372.839 RON pentru bunurile înscrise în facturile emise de B. S.A., bunuri care ulterior au fost facturate clienților C. S.R.L., D., E., F. S.R.L. - Italia, G., H. și I., pentru care societatea a colectat TVA în sumă de 819.263 RON;

- in ce privește diferența de 1.382.848 RON aferentă operațiunilor înscrise în anexa nr. 3 a RIF nr. x/14.06.2012 pe care societatea le consideră "legale", s-a constatat că nici aceste tranzacții nu reflectă scopul real, conținutul real economic, ele fiind "anormale" în sensul că prețurile de achiziție sunt supradimensionate în raport cu prețurile de vânzare din facturile emise către clienți;

- din analiza comportamentului fiscal al contribuabilului s-a constatat că scopul operațiunilor efectuate de societate a fost acela de a obține avantaje de natură fiscală, societatea neprezentând documente din care să rezulte cauzele reale ce au condus la vânzarea bunurilor la prețuri atât de mici în comparație cu prețurile de achiziționare aferente;

- pentru diferența TVA în sumă de 216.611 RON se mențin aceleași constatări cu privire la scopul real, conținutul economic real al tranzacțiilor derulate.

În temeiul dispozițiilor legale relevante - art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a), art. 134^1 alin. (1), art. 134

2

alin. (1) și art. 11 alin. (1) din Codul fiscal - organele de inspecție fiscală au concluzionat că livrarea bunurilor mobile către S.C. A. S.R.L. nu a avut loc în mod efectiv, scopul operațiunilor efectuate de societate fiind acela de a obține avantaje de natură fiscală, fapt recunoscut chiar de societate în plângerea penală formulată împotriva lui C..

Prin decizia de casare cu trimitere nr. 5594 din 13 noiembrie 2019, pronunțată într-un prim ciclu procesual, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a stabilit că pentru lămurirea tuturor elementelor stării de fapt fiscale este necesară efectuarea unei expertize tehnice judiciare în specialitatea contabilitate/fiscalitate, urmând ca în rejudecare, pe baza concluziilor expertizei și a tuturor înscrisurilor depuse la dosarul cauzei (inclusiv a ordonanței de clasare din 19.05.2015 emise de DIICOT Cluj în dosarul penal nr. x/2013), să se procedeze la analizarea realității tranzacțiilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere a TVA și să se verifice existența pretinsei relații de afiliere dintre B. și persoana fizică C., cu luarea în considerare a argumentelor prezentate de ambele părți.

Instanța de rejudecare s-a conformat celor dispuse prin decizia de casare, a procedat la administrarea probei cu expertiză și, pe baza întregului material probator, a conchis că actele administrative fiscale contestate sunt nelegale atât în ceea ce privește impozitul pe profit stabilit suplimentar, cât și cu privire la deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată.

Această concluzie este împărtășită și de instanța de control judiciar, pe baza propriei evaluări a raporturilor juridice litigioase, în limitele permise căii de atac a recursului de prevederile art. 483 alin. (3) C. proc. civ., conform cărora recursul are ca scop examinarea conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Din perspectiva impozitului pe profit, potrivit art. 19 alin. (1) Codul fiscal, aplicabile în perioada controlată, "profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare", iar în temeiul art. 21 alin. (1) din același act normativ, "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare". Nu sunt deductibile fiscal "cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor".

Totodată, potrivit art. 11 alin. (1) Codul fiscal, "La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unui tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției".

Cu privire la starea de fapt fiscală, instanța de fond a reținut că prin convenția de vânzare cumpărare nr. x/10.11.2019, modificată prin actul adițional nr. x/07.12.2020, încheiată între B. S.A., în calitate de promitent vânzător, și reclamantă, în calitate de promitent cumpărător, promitentul vânzător s-a obligat să vândă, iar promitentul cumpărător să cumpere bunurile proprietatea B. recuperate ca urmare a rezilierii contractelor de leasing financiar în care promitentul vânzător avea calitatea de finanțator, convenindu-se pentru bunurile imobile cu valoare totală cuprinsă între 7.000.000 de euro și 12.000.000 de euro și pentru bunurile mobile (autovehicule, echipamente) o valoare de maxim 22.000.000 de euro, în echivalent RON conform facturilor de vânzare emise de promitentul vânzător la data perfectării vânzării.

Pentru a reține intenția reală a reclamantei la încheierea tranzacției- aceea de a face investiții imobiliare, scop în care era interesată în achiziționarea bunurilor imobile proprietatea B., recuperate ca urmare a rezilierii contractelor de leasing financiar în care promitentul vânzător are calitatea de finanțator, instanța de fond a avut în vedere preambulul convenției de vânzare cumpărare nr. x/10.11.2019, în care părțile contractante au explicat scopul și finalitatea convenției, dar și analiza economică efectuată în cadrul expertizei de specialitate administrată în cauză, în care expertul a menționat că în contextul crizei financiare din anul 2008, rezilierea contractelor de leasing încheiate de B. cu diverși utilizatori de bunuri imobiliare și mobiliare care nu mai aveau capacitatea de a plăti ratele scadente și decizia B. de a le valorifica mai rapid au reprezentat pentru orice investitor imobiliar, inclusiv pentru reclamantă, o oportunitate de afaceri, miza economică a proiectului de afaceri constând în realizarea unui profit net prin valorificarea întregului pachet de bunuri imobile și mobile care urma a fi achiziționat de la B., urmând ca prin valorificarea pe termen mediu și lung a imobilelor să se compenseze pierderea generată de vânzarea bunurilor mobile cu un preț mai mic.

Legat de realitatea și conținutul economic efectiv al operațiunii de achiziție a bunurilor mobile, instanța de fond a reținut că achiziția a fost reflectată în contabilitatea reclamantei, iar potrivit expertizei, din totalul de 342 de bunuri achiziționate de la B., un număr de 171 de bunuri au fost vândute sub prețul de achiziție, 5 bunuri au fost vândute peste prețul de achiziție, 23 de bunuri se aflau în stoc, 143 de bunuri se aflau în posesia reală a B. sau erau reclamante ca fiind preluate neautorizat de către persoanele suspectate de fraudă. Vânzarea bunurilor mobile s-a realizat la valoarea de 12218450 RON, din care 10158454 RON reprezintă venituri incluse în baza impozabilă pentru calculul impozitului pe profit pentru anii 2010 și 2011, în rest fiind TVA colectată.

Prin urmare, s-a apreciat că bunurile mobile achiziționate, cu excepția celor rămase pe stoc, a celor aflate în custodie și a celor reclamate la organele de cercetare ca fiind sustrase, au fost utilizate din perspectiva impozitului pe profit în scopul realizării de operațiuni impozabile, iar vânzarea unora dintre bunurile mobile în pierdere a fost determinată de factori obiectivi, în mare parte independenți de reclamantă și care nu pot înlătura concluzia că achiziția de către reclamantă a bunurilor mobile s-a efectuat în vederea realizării de venituri impozabile, prin valorificarea bunurilor.

Cât privește pretinsa relație de afiliere dintre B. și persoana fizică C., s-a reținut că reclamanta l-a mandatat pe numitul C., administrator al S.C. C. S.R.L., să se ocupe de vânzarea bunurilor mobile achiziționate de la B., urmând ca acesta să fie plătit pe bază de comision din sumele încasate din vânzări. Totodată, B. l-a împuternicit pe C. să ridice bunurile de la foștii locatari și să le predea către reclamantă, fiind încheiate contractele din data de 23.01.2020 și nr. 6069/2011. Evenimentele ulterioare, care au generat neîndeplinirea corespunzătoare a mandatului, nu sunt generate de culpa reclamantei și nu înlătură scopul economic urmărit de reclamantă prin convenția încheiată cu B., ci demonstrează că reclamanta a luat măsuri în vederea valorificării bunurilor mobile achiziționate de la B., iar ca urmare a neregularităților sesizate, reclamanta a formulat plângere penală la data de 21.04.2011 la DIICOT - Serviciul Teritorial Cluj.

Referitor la bunurile imobile, s-a reținut că acestea au fost achiziționate de la B. în luna ianuarie 2011 la un preț de 10864473,12 euro, fiind vândute la același preț către B. S.R.L. în luna noiembrie a aceluiași an, vânzarea la același preț cu cel de achiziție fiind generată de o parte dintre factorii obiectivi menționați de expert în cazul bunurilor mobile și înscriindu-se în aceeași decizie de afaceri asumată de către reclamantă. Neatingerea obiectivului avut în vedere de către reclamantă prin convenția din 2009, din factori externi acesteia, nu înlătură scopul economic al planului de afaceri și nici achiziția bunurilor mobile și imobile pentru obținerea de venituri impozabile.

În ceea ce privește realitatea tranzacțiilor, instanța a făcut trimitere și la ordonanța din data de 19.05.2015, dată în dosarul nr. x/2013 al DIICOT - Serviciul Teritorial Cluj, prin care s-a reținut că achizițiile realizate de reclamantă au fost evidențiate din punct de vedere contabil, că unele bunuri nu au intrat în posesia faptică a reprezentanților societăți, rămânând la utilizatori sau fiind înstrăinate în condiții suspecte, ce fac obiectul cercetărilor penale, aspecte de natură a explica diferența constatată între stocul scriptic de marfă și cel rezultat în urma activității de inventariere. O astfel de reținere a organelor de urmărire penală înlătură concluzia organelor fiscale că reclamanta a acționat doar ca un intermediar, fără a urmări obținerea de venituri impozabile prin convenția asumată și tranzacțiile efectuate în baza ei.

În acest context, a fost evocată Hotărârea pronunțată în Cauza Lungu împotriva României, prin care Curtea Europeană a Drepturilor Omului a constatat încălcarea art. 6 paragraf 1 din Convenție, reținând că derularea simultan și în paralel a două proceduri independente având ca obiect aceleași fapte, care a determinat secția penală a curții de apel să ajungă la o nouă apreciere a faptelor respective, radical opusă hotărârii anterioare a secției comerciale a aceleiași curți de apel, a adus atingere principiului securității juridice, prin calificarea juridică diametral opusă dată acelorași fapte în procedura fiscală și în cea penală.

În cauza de față, chiar dacă nu este vorba despre hotărâri judecătorești definitive, două autorități distincte ale statului au interpretat în mod diferit aceeași situație de fapt, calificată juridic, anume realitatea tranzacțiilor efectuate de reclamantă, ajungând la concluzii diferite: dacă, în etapa urmăririi penale, s-a apreciat că tranzacțiile au fost reale, justificate contabil și nesupuse legii penale, în procedura fiscală, organele fiscale au reținut lipsa caracterului real al tranzacțiilor cu consecințe financiare pentru reclamantă.

Coroborând probele administrate în procedura fiscală cu concluziile expertizei efectuate în cauză și cu concluziile organelor de urmărire penale, instanța de fond a reținut în mod judicios că tranzacțiile realizate de reclamantă au fost reale, au fost evidențiate în contabilitate și au avut un scop economic, fiind efectuate în vederea realizării de venituri impozabile.

Cu privire la TVA, au fost avute în vedere dispozițiile art. 126 alin. (1) Codul fiscal, conform cărora "Din punct de vedere al taxei sunt operațiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

a) operațiunile care, în sensul art. 128 - 130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată;

b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile art. 132 și 133;

c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), acționând ca atare;

d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2)".

Instanța de fond s-a raportat și la prevederile art. 134 indice 1 alin. (1) din același act normativc, în sensul că "Faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, cu excepțiile prevăzute în prezentul capitol", dar și la art. 134 indice 2 alin. (1) și (2) din Codul fiscal, potrivit căruia "Exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator. (2) Prin derogare de la prevederile alin. (1), exigibilitatea taxei intervine: a) la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator".

În privința condițiilor de deductibilitate a TVA, au fost avute în vedere normele cuprinse în art. 145 alin. (1) și (2) din Codul fiscal, conform cărora:

"(1) Dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei...(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile" și ale art. 146 din același Codul fiscal "(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum și dovada plății în cazul achizițiilor efectuate de către persoanele impozabile obligate la aplicarea sistemului TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziționează bunuri/servicii de la persoane impozabile care au aplicat sistemul TVA la încasare".

Din normele cuprinse în art. 145 alin. (1) și (2) și art. 146 alin. (1) Codul fiscal, mai sus citate, se desprinde concluzia că pentru ca o persoană impozabilă să poată beneficia de dreptul de deducere a TVA trebuie îndeplinite două condiții: o condiție formală referitoare la existența unei facturi întocmite potrivit prevederilor legale care să justifice achizițiile efectuate și a doua condiție substanțială referitoare la scopul achizițiilor efectuate anume acela ca achizițiile să fie destinate utilizării în folosul realizării de operațiuni taxabile sau operațiuni scutite cu drept de deducere.

Instanța de fond a apreciat că aceste condiții cumulative sunt îndeplinite în speță.

În ceea ce privește existența documentelor justificative, s-a reținut că reclamanta a înregistrat în evidența contabilă, în perioada 16.12.2009-27.07.2011, achiziția unui număr de 342 de bunuri mobile în baza a 24 de contracte comerciale încheiate cu B., și a facturilor fiscale emise (în număr de 36), care îndeplinesc calitatea de document justificativ atât din perspectiva reglementărilor contabile, cât și a celor fiscale, în raport cu poziția exprimată de expertul desemnat în cauză.

În ceea ce privește condiția de fond privind achiziția bunurilor mobile în scopul realizării operațiunilor taxabile, s-a reținut că achiziția bunurilor mobile a fost asumată odată cu cea referitoare la bunurile imobile și că reclamanta a efectuat demersuri în vederea revânzării bunurilor mobile, în sensul că au fost încheiate contracte de depozit și de prestări servicii și au fost desfășurate licitații prin intermediul K. S.R.L., demersuri finalizate cu revânzarea unui număr de 176 de bunuri, după cum s-a arătat mai sus.

Asupra faptului generator, prima instanță a reținut că lipsa proceselor-verbale de predare a bunurilor mobile de către B. și de primire de către reclamantă nu are semnificația conferită de autoritățile fiscale, în sensul că nu înlătură dreptul de deducere a TVA, atât timp cât în speță nu s-a probat existența unei fraude.

Ca și în contextul impozitului pe profit, a fost avută în vedere poziția organelor de urmărire penală, privind realitatea tranzacțiilor și clasarea clauzei în privința administratorului societății sub aspectul săvârșirii infracțiunii de evaziune fiscală.

Reclamantei nu i s-a reținut nici un fel de implicare în fraudă, dimpotrivă, aceasta a sesizat organele de anchetă penală în momentul în care a observat neregularitățile invocate din executarea mandatului dat numitului C., astfel că nu i se poate refuza dreptul de a deduce TVA aferentă operațiunilor, chiar dacă nu a mai obținut venituri în cuantumul preconizat.

Or, unul dintre principiile esențiale în domeniul TVA este principiul neutralității, care presupune că o persoană impozabilă care desfășoară aceleași activități economice nu poate fi tratată în mod diferit în ceea ce privește obligativitatea colectării TVA. Persoana impozabilă în materie de TVA este definită de art. 9 alin. (1) din Directiva 2006/112 ca fiind "orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activității respective".

Totodată, în cauza C-430/19, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a stabilit că "principiile neutralității fiscale și securității juridice, trebuie interpretate în sensul că se opun ca, în prezența unor simple bănuieli nesusținute cu dovezi ale administrației fiscale naționale cu privire la realizarea efectivă a operațiunilor economice care au stat la baza emiterii unei facturi fiscale, persoanei impozabile destinatare a acestei facturi să i se refuze dreptul de deducere a TVA-ului dacă nu este în măsură să furnizeze, în afara facturii menționate, alte elemente care să probeze realitatea operațiunilor economice realizate".

Jurisprudența CJUE (C-396/98, Grundstückgemeinschaft Schloßstraße GbR și Finanzamt Paderborn, par. 36-40; C-37/95, par. 19; C-110/94, Inzo și Belgia) a stabilit și că dreptul de deducere a TVA se poate exercita atât timp cât contribuabilul poate face dovada intenției de a utiliza anumite bunuri/servicii achiziționate pentru desfășurarea de operațiuni care dau drept de deducere.

Or, în speță, o astfel de intenție a reclamantei rezultă din convenția încheiată și din demersurile efectuate de parte în sensul valorificării bunurilor mobile.

Prin prisma intenției de a desfășura operațiuni taxabile, în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene s-a conturat și un alt principiu potrivit căruia deducerea T.V.A presupune o legătura directă și imediată între operațiunile de achiziții din amonte și operațiunile desfășurate în aval de către un contribuabil plătitor de T.V.A și care trebuie avut în vedere atunci când se analizează posibilitatea exercitării dreptului de deducere, așa cum a fost subliniat în numeroase rânduri în hotărârile Curții de Justiție a Comunităților Europene (CJCE), spre exemplu C-98/98 Midland Bank plc, C-408/98 Abbey National plc versus Commissioners of Customs & Excise, C-437/06 Securenta Góttinger Immobilienanlagen und Vermógensmanagement AG.v. Finanzamt Gottingen.

După cum rezultă și din raportul de expertiză efectuat în cauză, această legătură directă și imediată între achizițiile efectuate de reclamantă de la B. și activitățile economice realizate de reclamantă, având ca obiect comercializarea acestor bunuri, a fost probată prin documente comerciale, contabile și fiscale, ceea ce conducea la aplicarea principiului exercitării dreptului de deducere pe baza intenției.

În contextul normativ și factual astfel reținut, nu pot fi reținute, ca fiind fondate, criticile pe care recurentele- pârâte le-au subsumat motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., ce vizează încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material în ceea ce privește realitatea și conținutul economic al operațiunilor descrise mai sus.

Atât cu privire la impozitul pe profit, cât și cu privire la taxa pe valoarea adăugată, soluția pronunțată în faza rejudecării cauzei în fond pe baza probelor administrate de prima instanță reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale citate mai sus și valorificarea corespunzătoare a jurisprudenței CJUE, care, chiar dacă se referă la exercitarea dreptului de deducere a TVA, poate constitui un reper și în aprecierea îndeplinirii condițiilor de fond pentru deductibilitatea cheltuielilor la calculul profitului impozabil și al impozitului pe profit, având în vedere conținutul asemănător al reglementărilor interne privind deductibilitatea cheltuielilor în determinarea profitului impozabil și al celor privind deductibilitatea TVA (în acest sens, hotărârea din cauza C-430/19, par. 25, 26).

În jurisprudența constantă a CJUE s-a statuat că dreptul de deducere poate fi exercitat cu succes atât timp cât condițiile de fond și de formă prevăzute de directiva Directiva 2006/112 pentru exercitarea acestui drept sunt întrunite (e.g. C-324/11), principiul fundamental al neutralității TVA impunând ca dreptul de deducere să fie acordat dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile (C-284/11 și C-332/15).

În ceea ce privește condițiile de fond, s-a stabilit că, în amonte, bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept trebuie să fie efectiv prestate de o altă persoană impozabilă, iar în aval să fie utilizate de persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia (C-324/11, C-277/14).

Prevederile cuprinse în art. 6 și art. 105 alin. 1 din Codul de procedură fiscală, respectiv art. 11 alin. (1) din Codul fiscal aplicabile în cauză conferă autorității fiscale un drept de apreciere asupra relevanței stărilor de fapt fiscale, în virtutea căruia pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției.

În esență, dreptul de apreciere al autorității fiscale are ca finalitate identificarea faptelor și împrejurărilor relevante în definirea raportului juridic fiscal și decelarea conținutului real al unor operațiuni juridice, dincolo de forma, denumirea ori efectele pe care contribuabilii le-ar prefigura.

Exercitarea acestui drept trebuie să se întemeieze pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză, iar nu pe simple bănuieli, nesusținute cu dovezi, ale administrației fiscale naționale cu privire la realizarea efectivă a operațiunilor economice care au stat la baza emiterii unei facturi fiscale (CJUE, hotărârea din cauza C-430/19, pct. 2 din dispozitiv).

Or, întreaga construcție juridică a recurentelor- pârâte se bazează pe o pretinsă nerealitate a operațiunilor comerciale supuse verificării și pe lipsa de scop economic al acestora, aspecte deduse din lipsa proceselor-verbale de predare primire a bunurilor mobile și din compararea prețurilor de achiziție din amonte și a prețurilor cu care bunurile respective au fost ulterior înstrăinate, fără a se ține seama de contextul economic în care au fost efectuate tranzacțiile, astfel cum rezultă din concluziile analizei de specialitate întocmite de expertul desemnat în cauză.

Contrar susținerilor recurentelor- pârâte, dreptul de deducere se acordă în baza intenției unei persoane impozabile de a realiza operațiuni taxabile și este justificat atunci când o persoană a efectuat o serie de cheltuieli cu intenția de a realiza operațiuni taxabile, inclusiv investiții, și nu se poate dovedi reaua credință a persoanei impozabile, chiar dacă acestea nu s-au realizat în final.

Faptul că sentința s-a bazat pe raportul de expertiză judiciară nu este criticabil, pentru că această probă a fost administrată în conformitate cu cele dispuse prin decizia intermediară de casare cu trimitere, conform art. 501 C. proc. civ., iar concluziile expertului au fost integrate motivat în raționamentul logico- judiciar pe care s-a fundamentat soluția și care conturează în mod convingător exercitarea abuzivă a dreptului de apreciere, cu depășirea marjei conferite prin lege, fapt ce o plasează în sfera excesului de putere definit de art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004.

Cu referire la critica formulată ce recurentele-pârâte în sensul pretinsei aplicări nelegale a unor hotărâri CJUE pronunțate după emiterea actelor administrative atacate, Înalta Curte reamintește că în jurisprudența sa, instanța europeană a reținut că interpretarea pe care a dat-o unei norme de drept european, în exercitarea competenței pe care i-o conferă articolul 234 TCE (actual art. 267 din TFUE), lămurește și precizează, dacă este nevoie, semnificația și domeniul de aplicare ale acestei norme, astfel cum trebuie sau ar fi trebuit să fie înțeleasă și aplicată de la intrarea sa în vigoare (a se vedea, în special, Hotărârea din 27 martie 1980, Denkavit italiana, C-61/79, pct. 16, Hotărârea din 10 februarie 2000, Deutsche Telekom, C-50/96, pct. 43, precum și Hotărârea din 13 ianuarie 2004, Kuhne & Heitz, C-453/00, pct. 21).

Cu alte cuvinte, o hotărâre preliminară nu creează norme de drept noi, nu are o valoare constitutivă, ci pur declarativă, cu consecința că efectele sale se aplică, în principiu, de la data intrării în vigoare a normei interpretate (a se vedea în acest sens Hotărârea din 19 octombrie 1995, C-137/94, pct. 33).

Astfel, deciziile interpretative ale CJUE fac corp comun cu norma interpretată și se aplică în toate situațiile în care se aplică dreptul european interpretat, adică și raporturilor juridice care s-au născut, modificat ori stins anterior pronunțării deciziilor și care nu sunt încă definitive.

Cu privire la cheltuielile de judecată, Înalta Curte reține de asemenea ca fiind nefondate criticile recurentelor-pârâte, pentru că potrivit art. 453 alin. (1) C. proc. civ., partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părții care a câștigat, la plata cheltuielilor de judecată suportate de partea adversă. Fundamentul acestei obligații constă în culpa procesuală, ce derivă din însăși pierderea procesului, fără a se impune condiții suplimentare din perspectiva relei credințe, a conduitei neglijente sau a exercitării abuzive a drepturilor procedurale, așa cum se susține în cererile de recurs.

De asemenea, Înalta Curte are în vedere dispozițiile art. 451 alin. (1) C. proc. civ., conform cărora în cuantumul cheltuielilor de judecată care pot fi acordate în temeiul art. 453 din același cod include și taxele judiciare de timbru și timbrul judiciar, astfel că în speță nu poate fi reținută pretinsa încălcare a dispozițiilor art. 45 din O.U.G. nr. 80/2013, care au un obiect de reglementare diferit, constând în procedura administrativă de restituire a sumelor achitate cu titlu de taxe judiare de timbru, în anumite cazuri expres prevăzute de lege.

Având în vedere toate considerentele expuse, în temeiul art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile exercitate conform art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București-Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București-Serviciul Soluționare Contestații împotriva sentinței nr. 208 din 27 octombrie 2022 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal-veche, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 26 octombrie 2023, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.