ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3724/2023

Ședința publică din data de 4 iulie 2023

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 25 mai 2020, pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, a solicitat:

(i) anularea adresei nr. x/22.04.2020 prin care DGRFP București a respins contestația fiscală formulată de către Societate și înregistrată la DGRFP București sub nr. x/17.03.2020;

(ii) anularea adresei nr. x/12.02.2020 prin care DGRFP București a respins Cererea de dobânzi formulată de către Societate și înregistrată la DGRFP București sub nr. x/06.12.2019;

(iii) recunoașterea dreptului reclamantei de a beneficia de dobânzi fiscale în cuantum total de 12.289.007 RON ca urmare a restituirii cu întârziere/compensării impozitului pe profit achitat în plus în cuantum total de 22.850.527 RON, după cum urmează:

- dobânzi în sumă de 11.389.536 RON corespunzătoare sumei de 18.847.487 RON restituită efectiv reclamantei la data de 10.05.2018 și reprezentând parte a impozitului pe profit în cuantum de 22.850.527 RON achitat în plus de către Societate și solicitat la restituire prin intermediul Cererii de restituire nr. x/31.05.2012 înregistrată la Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili sub nr. x/14.06.2012;

- dobânzi în sumă de 493.431 RON corespunzătoare sumei de 2.354.156 RON reprezentând parte a impozitului pe profit în cuantum de 22.850.527 RON achitat în plus de către Societate și compensată cu suma de 2.354.156 RON reprezentând impozitul pe profit stabilit suplimentar în sarcina Societății prin Decizia de impunere nr. x/19.12.2013 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/19.12.2013,

- dobânzi în sumă de 406.040 RON corespunzătoare sumei de 1.651.912 RON reprezentând parte a impozitului pe profit în cuantum de 22.850.527 RON achitat în plus de către Societate și compensată cu suma de 1.651.912 reprezentând obligații fiscale accesorii (aferente impozitului pe profit suplimentar de plată stabilit în sarcina Societății prin intermediul Deciziei de impunere) stabilite în sarcina Societății prin Decizia referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/12.03.2014.

(iv) achitarea efectivă către Societate a sumei de 12.289.007 RON, cu titlu de dobândă fiscală ca urmare a restituirii cu întârziere/compensării impozitului pe profit achitat în plus de către Societate în cuantum total de 22.850.527 RON;

(v) obligarea autorității pârâte la plata tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate de judecarea prezentei cauze.

1.2. Ulterior depunerii la dosar a raportului de expertiză judiciară dispus în cauză, reclamanta A. S.R.L. și-a precizat capătul de cerere referitor la acordarea dobânzii fiscale în raport de concluziile raportului de expertiză contabilă.

Prin sentința civilă nr. 822 din 25 mai 2021, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele:

- a admis în parte cererea reclamantei A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii;

- a anulat adresele nr. x/22.04.2020 și nr. x/12.02.2020 emise de DGRFP București;

- a obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 12.285.733,53 RON reprezentând dobânzi fiscale datorate pentru restituirea cu întârziere a impozitului pe profit achitat în plus.

Împotriva sentinței civile nr. 822 din 25 mai 2021, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice a Municipiului București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea acțiunii.

În motivare, arată că hotărârea este nelegală, fiind dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material incidente.

Prin sentință s-a reținut că cererea reclamantei de restituire a impozitului pe profit înregistrată la organul fiscal la data de 14.06.2012 nu a fost soluționată în termenul legal, respectiv până la 30.07.2012.

Instanța s-a aflat în eroare, având în vedere că, la data depunerii cererii de restituire a impozitului pe profit, societatea se afla în administrarea Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, iar nu a Administrației Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii.

Cererea de restituire a fost transmisă instituției recurente-pârâte la data de 13.01.2014, ca urmare a arondării societății la A.F.C.M., înregistrată fiind sub nr. x.

De la data menționată, recurenta-pârâtă a solicitat în mod repetat reclamantei documente relevante pentru soluționarea cererii, iar termenul legal de soluționare a fost prelungit potrivit prevederilor pct. 4 alin. (1), (2) și (3) din Ordinul nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și rambursare a sumelor de la buget, precum și art. 76 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Recurenta-pârâtă a procedat conform normelor de procedură fiscală, solicitând reclamantei documente care lipseau din baza de date fiscală, respectiv situațiile financiar-contabile aferente semestrului I 2013, situația anuală a anului 2013, și a semestrului I 2014, precum și Declarațiile 101 privind impozitul pe profit pentru anii 2014, 2015, 2016.

Prin adresa nr. x/04.04.2014 (confirmată de primire la data de 16.04.2014) A.F.C.M. a comunicat reclamantei că în baza de date nu se regăsește situația financiar-contabilă pentru semestrul I 2013 și de asemenea, a solicitat comunicarea contului bancar în care urma să se facă viramentul sumei de restituit. La această solicitare a primit un răspuns în data de 05.08.2014 prin care reclamanta a comunicat numai contul bancar, fără să depună documentele contabil-fiscale cerute.

În urma analizării situației fiscale a societății reclamante în data de 29.08.2014, organul fiscal a constatat că există obligații de plată neachitate, fiind întocmite decizii de compensare comunicate reclamantei la 22.09.2014. La aceeași dată s-a revenit către reclamantă cu solicitarea de a prezenta situația financiar-contabilă pentru semestrul I 2013, care nu se afla înregistrată în baza de date a organului fiscal, așa cum nu erau înregistrate nici situațiile financiar-contabile pentru anul 2013 și, respectiv, semestrul I 2014.

Adresa ultim menționată, purtând nr. 922134A/22.09.2014, nu a fost primită de către societate, fiind returnată de către serviciul poștal la 01.10.2014, cu specificația "destinatar necunoscut la adresă".

Organul fiscal a emis o nouă adresă nr. 922134A/16.03.2015, prin care a reiterat solicitarea de prezentare a situațiilor financiar-contabile la 30.06.2013, 31.12.2013, 30.06.2014 și a declarației privind impozitul pe profit aferent anului 2013, în vederea soluționării cererii de restituire adresate de reclamantă în iunie 2012. Și această adresă a fost restituită cu specificația că destinatarul este mutat de la adresă.

Prin adresa nr. x/08.08.2016, reclamanta a fost invitată la sediul organului fiscal pentru a înregistra Declarația 100 privind impozitul pe profit aferent lunilor decembrie 2014, iunie 2015, decembrie 2015, precum și Declarațiile 101 privind impozitul pe profit pentru anii 2014 și 2015, ca și situațiile financiare contabile pentru anii 2013, 2014 și 2015.

La 25.08.2016, s-a emis o nouă adresă cu nr. x prin care reclamanta a fost din nou înștiințată că lipsesc declarațiile fiscale și situațiile financiar-contabile, iar la data de 25.04.2017, prin adresa nr. x a fost invitată din nou în vederea audierii conform art. 9 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, primirea invitației fiind confirmată la data de 5.05.2017.

Prin adresa nr. x/26.05.2017, primită de societate la 29.06.2017, i s-a adus din nou la cunoștință că cererea de restituire nu poate fi soluționată în lipsa depunerii documentelor solicitate, iar termenul de soluționare se prelungește cu perioada cuprinsă între data la care reclamantei i s-au solicitat informațiile suplimentare relevante pentru soluționarea cererii și data la care aceasta se va conforma solicitării. De asemenea, i s-au comunicat încă o dată declarațiile și datele care nu au fost înregistrate la organul fiscal.

Încă o comunicare a avut loc la reprezentantul reclamantei "B.", cu adresa nr. x/22.06.2017, de astă dată fiind informat contribuabilul și asupra lipsei Declarației 101 pentru anul 2016, iar adresa a fost primită la 03.07.2017.

De asemenea, cu adresa nr. x/17.04.2018 adresată aceluiași reprezentant, reclamanta a fost informată despre lipsa declarației referitoare la contribuția asigurătorie de muncă aferentă lunii februarie 2018, adresă primită la 07.05.2018.

Urmarea tuturor acestor demersuri ale organului fiscal, reclamanta a prezentat în luna martie 2016 declarația pentru semestrul I 2013, în aprilie 2018 declarația 101 pentru anul 2014, în luna septembrie 2017 declarația 101 pentru anul 2015, iar în octombrie 2017 declarația 101 pentru anul 2016.

Se poate constata astfel că organul fiscal a întreprins demersuri pentru a da curs cererii reclamantei de restituire a sumei achitate în plus cu titlu de impozit, iar în lipsa comunicării datelor solicitate, nu este culpa organului fiscal pentru soluționarea cu întârziere a cererii de restituire, ci este culpa reclamantei care nu și-a îndeplinit la termen obligațiile de natură fiscală. În acest sens, recurenta citează dispozițiile art. 12 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, referitoare la buna-credință pe care trebuie să se fundamenteze relația organ fiscal-contribuabil.

De asemenea, se arată că societatea a înregistrat în perioada de soluționare a cererii obligații fiscale restante pentru care au fost întocmite decizii de compensare și în baza cărora au operat astfel de compensări.

Este amintit și că reclamanta este inactivă începând cu 25.09.2016, ca urmare a expirării duratei deținerii spațiului cu destinația de sediu social.

Recurenta-pârâtă critică sentința și din perspectiva anulării adreselor de răspuns nr. x/12.02.2020 și nr. x/22.04.2020 emise de A.F.C.M., acestea neconstituind acte administrative fiscale, în sensul Codului de procedură fiscală sau acte administrative, în sensul art. 1 din Legea nr. 554/2004.

În final, recurenta arată că nu putea fi obligată la plata dobânzii fiscale asupra sumei de 18.848.487 RON, decât cel mult începând cu data de 13.01.2014, când a primit cererea reclamantei transmisă de D.G.A.M.C., iar nu de la data de 31.07.2012, când această cerere a fost adresată D.G.A.M.C.

Intimata-reclamantă A. S.R.L. a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepțiile tardivității și nulității recursului pentru nemotivare, iar în subsidiar, a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

În motivare, arată că cererea de recurs este nulă întrucât recurenta-pârâtă nu formulează critici pe care să fundamenteze incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.. Recursul constituie o simplă reluare a apărărilor care au fost expuse în fața instanței de fond, situație în care se impune anularea căii de atac exercitate.

Intimata a invocat și tardivitatea recursului, arătând că sentința a fost comunicată părților la 17.02.2022, iar recursul a fost declarat la 04.03.2022, cu nerespectarea termenului prevăzut de art. 20 din Legea nr. 554/2004.

Pe fondul recursului, arată că este greșit raționamentul recurentei-pârâte potrivit căruia termenul legal de soluționare a cererii de restituire, de 45 zile, ar curge de la data înregistrării cererii la A.F.C.M., iar nu la D.G.A.M.C. - organul fiscal competent inițial.

Reclamanta avea dreptul să i se soluționeze cererea de restituire în termenul legal calculat de la momentul înregistrării acesteia la organul fiscal care era competent la data depunerii cererii - 14.06.2012. Această regulă se regăsește în art. 70 din O.U.G. nr. 92/2003, în art. 77 din Legea nr. 207/2015, precum și în cuprinsul Procedurii aprobate prin Ordinul nr. 1899/2004.

Or, cererea a fost transmisă A.F.C.M. la un an și jumătate de la data înregistrării la D.G.A.M.C., în contextul arondării societății reclamante la noul organ fiscal, iar în timpul menționat nu au fost efectuate demersuri de soluționare a cererii din partea organului fiscal.

Aspectele de organizare a organelor fiscale nu pot justifica derogarea de la regulile referitoare la termenul de soluționare a cererii. În aceste condiții, instanța de fond a reținut corect aplicabilitatea prevederilor art. 70 din vechiul Codul de procedură fiscală și pct. 4 din Ordinul nr. 1899/2004, iar prelungirea termenului legal de soluționare de 45 zile nu poate opera după ce acesta s-a împlinit. Ca atare, apărările recurentei nu o pot absolvi de culpa în restituirea cu întârziere a impozitului pe profit achitat în plus.

Este de esență că nu se putea prelungi un termen procedural deja împlinit, raționament care se regăsește și în cuprinsul sentinței recurate.

Or, nu s-au solicitat informații suplimentare pe parcursul termenului legal de soluționare de 45 zile, care a expirat la 31.07.2012, așa încât nu există niciun motiv de a se lua în considerare o prelungire legală a termenului.

Toate demersurile recurentei-pârâte de soluționare tardivă a cererii de restituire sunt nerelevante în litigiu.

Se invocă lipsa situațiilor financiar-contabile pentru anii 2013, 2014 și 2015 și a Declarațiilor 100 privind impozitul pe profit aferent lunilor decembrie 2014, iunie 2015, decembrie 2015, precum și a Declarațiilor 101 privind impozitul pe profit pentru anii 2014 și 2015. Însă, acestea sunt doar pretinse impedimente în soluționarea cererii de restituire și sunt ulterioare expirării termenului în care restituirea trebuia să aibă loc. În plus, organul fiscal avea la îndemână o procedură legală de stabilire din oficiu a bazei de impunere prin estimare, care să fie apoi urmată de compensare și de restituire, în acord cu art. 67 și 83 alin. (4) din vechiul Codul de procedură fiscală, preluate în art. 106 și 107 din noul Codul de procedură fiscală.

Deci, susținerile recurentei sunt lipsite de relevanță pentru că toate demersurile de soluționare a cererii de restituire sunt ulterioare expirării termenului legal de 45 zile, dar și pentru că organul fiscal avea posibilitatea să depășească situația necomunicării datelor de către reclamantă, procedând la stabilirea din oficiu a bazei de impozitare, prin estimare.

Cât privește adresele anulate prin sentință, recurenta-pârâtă reafirmă că acestea nu ar fi acte administrative fiscale, criticile sale făcând totală abstracție de raționamentul expus de reclamantă în fața instanței de fond.

Cele două adrese sunt acte administrative fiscale, fiind emise în exercitarea atribuțiilor recurentei-pârâte de administrare a taxelor și impozitelor și producând efecte juridice, în sensul refuzării dreptului reclamatei de a beneficia de dobânzi fiscale pentru restituirea cu întârziere a impozitului pe profit achitat în plus.

În privința datei de la care ar curge dobânzile fiscale, aceasta este data de 30.07.2012, iar nu data primirii de către A.F.C.M. a cererii de restituire - 13.01.2014. În acest sens sunt invocate dispozițiile art. 124 din vechiul Codul de procedură fiscală, similare cu cele ale art. 182 din noul Codul de procedură fiscală. Transferul de competență între organele fiscale nu are nicio relevanță în privința perioadei de acordare a dobânzilor.

Cererea a fost în mod corect admisă, în considerarea disp. art. 124 din vechiul Codul de procedură fiscală.

La termenul de judecată din 28 iunie 2023, intimata-reclamantă a învederat că nu mai susține excepția tardivității recursului, iar excepția nulității recursului pentru nemotivare a fost respinsă, ca neîntemeiată, conform încheierii din 28.06.2023, ce face parte integrantă din prezenta decizie. Înalta Curte a constatat că argumentele expuse prin cererea de recurs sunt veritabile critici de nelegalitate, încadrate corect în cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pc. 8 din C. proc. civ., vizând, în esență, greșita aplicare în cauză a dispozițiilor art. 70 și art. 124 din vechiul Codul de procedură fiscală și calificarea juridică a actelor a căror anulare s-a cerut.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este fondat, în următoarele limite și pentru următoarele considerente:

Una dintre criticile formulate prin recurs și care se impune a fi analizată cu prioritate este aceea referitoare la lipsa caracterului de act administrativ fiscal al adreselor nr. x/12.02.2020 (prin care recurenta-pârâtă a soluționat cererea de acordare a dobânzii adresată de reclamantă în luna decembrie 2019) și nr. x/22.04.2020 (prin care a soluționat contestația administrativă prealabilă).

Apărarea a fost formulată și în fața instanței de fond, care a reținut că cele două adrese sunt acte administrative, prin acestea soluționându-se cererea reclamantei de acordare a dobânzii, formulată în temeiul art. 124 din vechiul Codul de procedură fiscală și art. 182 din noul Codul de procedură fiscală.

Recurenta-pârâtă reia susținerile potrivit cărora cele două adrese nu sunt acte administrative fiscale, în sensul Codului de procedură fiscală sau acte administrative, în sensul art. 1 din Legea nr. 554/2004.

Înalta Curte constată că actele atacate îndeplinesc condițiile spre a fi considerate acte administrative fiscale în sensul art. 1 pc. 1 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, fiind emise în soluționarea cererii de acordare a dobânzii formulate de reclamantă și respectiv, a contestației administrative îndreptate împotriva respingerii cererii de acordare a dobânzilor. Ca atare, sunt acte emise de organul fiscal în exercitarea atribuțiilor de administrare a impozitelor, taxelor și contribuțiilor, pentru stabilirea unei situații individuale și în scopul de a produce efecte juridice față de reclamantă.

Pentru aceste motive, critica recurentei este nefondată.

Cât privește fondul raportului juridic fiscal dedus judecății, Înalta Curte constată că instanța, anulând adresele anterior menționate, a acordat reclamantei dobânda cerută, aplicată asupra sumei restituite cu întârziere reclamantei, începând cu iunie 2012 - de la data formulării cererii de restituire și până în 2018 - când a fost soluționată în mod efectiv cererea și a fost restituită reclamantei suma achitată în plus cu titlu de impozit pe profit, cu compensarea anterioară a creanțelor fiscale născute și scadente înainte de soluționarea cererii.

Instanța de fond a constatat că reclamanta este îndrituită la acordarea dobânzilor, atât potrivit dispozițiilor art. 124 din O.U.G. nr. 92/2003 privind vechiul Codul de procedură fiscală, cât și potrivit art. 182 din Legea nr. 207/2015 privind noul Codul de procedură fiscală, având în vedere că cererea de restituire nu a fost soluționată în termenul legal de 45 de zile de la data înregistrării sale, prevăzut la data formulării acestei cereri de dispozițiile art. 70 alin. (1) din vechiul Codul de procedură fiscală.

Poziția pârâtei, exprimată încă de la soluționarea cererii de acordare a dobânzii, a fost în sensul că termenul de soluționare a cererii a fost prelungit în conformitate cu art. 70 alin. (2) din vechiul Codul de procedură fiscală și pct. 4 alin. (2) și (3) din Procedura de restituire și rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, aprobată prin Ordinul MFP nr. 1899/2004. Astfel, a arătat că, pe baza analizei de risc, s-a considerat necesar ca reclamanta să fie supusă unei inspecții fiscale înainte de soluționarea cererii de restituire, iar după încheierea inspecției fiscale, în repetate rânduri, au fost solicitate reclamantei date/informații necesare soluționării cererii, pe care aceasta nu a înțeles să le furnizeze.

Asupra acestor apărări, instanța a apreciat că termenul de soluționare a cererii nu se putea prelungi, întrucât demersurile organului fiscal au fost făcute după împlinirea termenului legal de 45 zile în care cererea trebuia soluționată.

Recurenta-pârâtă, în esență, critică soluția instanței de fond din perspectiva greșitei interpretări și aplicări a dispozițiilor coroborate ale art. 70 (referitor la termenul de soluționare a cererii) și art. 124 (referitor la dobândă) din vechiul Codul de procedură fiscală.

Înalta Curte constată că în soluționarea motivului de recurs este aplicabil vechiul Codul de procedură fiscală, care era în vigoare la data adresării cererii de restituire a sumelor achitate în plus de către reclamată cu titlu de impozit pe profit, respectiv la 14.06.2012.

Modul de derulare a procedurii de soluționare a cererii de restituire este relevant pentru existența dreptului și a obligației corelative la acordarea dobânzilor și trebuie analizat din perspectiva dispozițiilor de drept procedural fiscal în vigoare la data adresării cererii de restituire a sumelor achitate în plus. Aceste dispoziții rămân aplicabile, în conformitate cu normele tranzitorii cuprinse în art. 347 și 352 alin. (1) din noul Codul de procedură fiscală, chiar dacă cererea de restituire a ajuns să fie soluționată efectiv în 2018, după intrarea în vigoare a noului Cod.

Ca atare, Înalta Curte constată că potrivit art. 124 din vechiul Codul de procedură fiscală, contribuabilul este îndrituit la acordarea dobânzii pentru sumele de restituit de la buget, din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 70 și până la data stingerii obligației de restituire prin oricare din modalitățile prevăzute de lege. Potrivit art. 70 alin. (1) și (2) din același Cod, termenul de soluționare a unei astfel de cereri este de 45 zile de la înregistrare, însă în situațiile în care pentru soluționarea cererii sunt necesare informații suplimentare relevante pentru luarea deciziei, acest termen se prelungește cu perioada cuprinsă între data solicitării și data primirii informațiilor solicitate.

În același sens, în conformitate cu dispozițiile art. 4 alin. (2)-(3) din Procedura de restituire a sumelor de la buget, aprobată prin Ordinul MFP nr. 1899/2004, dacă organul fiscal competent consideră că mai are nevoie de anumite documente relevante soluționării cererii, va solicita contribuabilului în scris prezentarea acestora, iar termenul de 45 de zile prevăzut pentru soluționarea cererii de restituire se prelungește cu perioada cuprinsă între data la care s-a comunicat contribuabilului solicitarea de informații suplimentare relevante soluționării acesteia și data înregistrării primirii acestor informații la organul fiscal competent.

De asemenea, conform pct. 6 alin. (1) și (2) din Procedura de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sume restituite cu depășirea termenului legal, aprobată prin același Ordin, organul fiscal verifică respectarea termenului în care a fost soluționată cererea de restituire, pentru a cărei întârziere peste termenul legal contribuabilul solicită dobânda, luând în considerare perioada de prelungire a acestui termen, în conformitate cu dispozițiile art. 70 alin. (2) din Codul de procedură fiscală

Este necontestat în cauză că, începând cu data de 04.04.2014 și până la restituirea efectivă, recurenta-pârâtă a solicitat în mod repetat reclamantei comunicarea unor informații suplimentare relevante pentru soluționarea cererii de restituire, dată fiind neîndeplinirea de către reclamantă a obligației sale legale de a depune declarațiile fiscale referitoare la impozitul pe profit.

Organul fiscal era dator să verifice eventualele creanțe fiscale generate de activitatea reclamantei ulterioară formulării cererii de restituire, în privința unor astfel de creanțe intervenind compensarea de drept cu sumele de restituit, potrivit art. 116 din vechiul Codul de procedură fiscală și art. 167 din noul Codul de procedură fiscală.

Demersurile autorității fiscale au fost sistematice, iar reclamanta nu a răspuns acestor solicitări, în sensul prezentării situațiilor contabile și a declarațiilor referitoare pe impozitul pe profit începând cu semestrul I 2013 și ulterior, pe măsură ce organul fiscal a perseverat în solicitarea de conformare a reclamantei obligațiilor sale fiscale de ordin declarativ.

Atât intimata-reclamată cât și instanța de fond apreciază că toate aceste demersuri ale autorității fiscale sunt nerelevante în cauză, întrucât sunt ulterioare expirării termenului de 45 zile în care trebuia soluționată cererea, termen care dacă ar fi fost respectat, nu ar fi fost necesară solicitarea de informații/documente suplimentare referitoare la anul 2013 și următorii.

Înalta Curte, în majoritate, apreciază că acest aspect litigios a fost soluționat de către instanța de fond cu aplicarea greșită a legii, printr-o interpretare rigidă și formalistă a dispozițiilor art. 70 din vechiul Codul de procedură fiscală și a pct. 4 alin. (1), (2) și (3) din Procedura aprobată prin Ordinul nr. 1899/2004 și cu ignorarea premisei esențiale de aplicare a art. 124 din același Cod referitor la acordarea dobânzilor, și anume îndeplinirea condițiilor de atragere a răspunderii, printre care se numără fapta de întârziere a soluționării cererii, cu încălcarea normelor de procedură fiscală și vinovăția autorității, fie și sub forma culpei.

Dacă s-ar aprecia că după trecerea unui termen de 45 zile de la înregistrarea cererii de restituire nu mai poate fi luată în considerare o prelungire a duratei de soluționare a unei astfel de cereri, chiar dacă sunt necesare informații/documente suplimentare, s-ar ajunge la situația inacceptabilă în care o astfel de cerere fie n-ar mai putea fi soluționată, fie ar fi soluționată cu încălcarea legii, în lipsa datelor relevante pentru soluționare.

O astfel de interpretare a normei nu poate fi primită. Prelungirea termenului de soluționare trebuie considerată chiar și după depășirea unui termen de 45 de zile, dacă se confirmă nevoia de date/informații suplimentare.

În conformitate cu scopul dispozițiilor art. 124 din vechiul Codul de procedură fiscală, dobânda se acordă ca o formă de indemnizare a unui prejudiciu (ce nu trebuie dovedit) cauzat de lipsirea contribuabilului de folosința sumei de restituit prin întârzierea în soluționarea cererii. Aceasta înseamnă că de întârziere este răspunzătoare autoritatea învestită cu soluționarea cererii, iar nu însuși contribuabilul.

Dreptul la acordarea dobânzilor pentru restituirea cu întârziere a unor sume către contribuabil este guvernat de normele speciale ale Codului de procedură fiscală și reprezintă o formă de răspundere patrimonială, în materie fiscală. Lipsa de folosința sumei de restituit trebuie să aibă la bază o acțiune/inacțiune a autorității, cu încălcarea legii. Ca atare, recunoașterea dreptului este posibilă dacă sunt îndeplinite condițiile de atragere a răspunderii, printre care se numără omisiunea de soluționare în termen și vinovăția autorității.

Or, în cauză, organul fiscal a aplicat dispoziții procedurale exprese care permiteau prelungirea termenului de soluționare a cererii, iar reclamanta, prin poziția adoptată, în sensul neîndeplinirii obligației de depunere a declarațiilor fiscale, a contribuit hotărâtor la întârzierea peste termenul rezonabil a soluționării cererii sale.

În aplicarea normele procedurale fiscale anterior evocate, Înalta Curte constată că dobânda pretinsă poate fi acordată numai pentru perioada cuprinsă între 20.12.2013 (ziua imediat următoare finalizării inspecției fiscale derulate în vederea soluționării cererii de restituire și soldată cu emiterea unei decizii de impunere suplimentară) și 04.04.2014 (dată de la care au pornit demersurile A.F.C.M., învestită cu soluționarea cererii de restituire prin declinarea competenței D.G.A.M.C., demersuri care au vizat constant și consistent solicitările de informații necesare soluționării cererii de restituire, cărora reclamanta nu le-a răspuns în mod corespunzător, neoferind datele/documentele cerute.

S-a mai arătat de către instanța de fond că pârâta avea posibilitatea de a surmonta lipsa răspunsului din partea reclamantei, aplicând dispozițiile coroborate ale art. 67 și art. 84 alin. (3) din vechiul Codul de procedură fiscală, care permiteau, în condițiile nedepunerii declarațiilor fiscale de către reclamantă, estimarea bazei de impunere și stabilirea impozitului în raport de o astfel de estimare.

Înalta Curte consideră că aceste dispoziții instituie un drept, iar nu o obligație a organului fiscal de a proceda la stabilirea din oficiu a impozitului, utilizând o estimare a bazei de impunere. Deci, o astfel de soluție era posibilă însă nu era obligatoriu a fi adoptată de organul fiscal și, drept urmare, motivarea instanței nu este validă.

Intimata-reclamantă și-a sprijinit cererea introductivă pe decizia nr. 694/2015 a Curții Constituționale și pe jurisprudența CJUE în cauza C-431/12, ANAF c. C., însă niciunul dintre aceste repere nu este direct aplicabil cauzei de față.

Prin decizia nr. 694/2015, Curtea Constituțională a procedat la o analiză de constituționalitate a dispozițiilor art. 124 alin. (1) coroborat cu art. 70 din vechiul Codul de procedură fiscală plecând de la o anume situație premisă: nelegalitatea unui act de impunere care a stat la baza plății sumei solicitate spre restituire. Mai multe paragrafe ale deciziei (24, 36, 37, 38, 40, 44) relevă că interpretarea Curții este una circumstanțiată la respectiva situație premisă.

În cauza de față nu s-a solicitat restituirea unei sume achitate pentru plata unei obligații fiscale nelegal stabilite.

De asemenea, dreptul unional nu este aplicabil în materia impozitului pe profit, căreia i s-a subsumat cererea de restituire formulată de reclamantă. În plus, și în hotărârea din cauza C-431/12 se evocă acte de impunere nelegale, anulate prin hotărâre judecătorească.

În schimb, reclamanta nu a dat niciun răspuns apărărilor pertinente ale pârâtei, referitoare la motivele prelungirii termenului de soluționare a cererii. Nicio explicație nu a fost dată de reclamantă în privința neconformării la solicitarea de informații. În cadrul dezbaterilor din recurs, intimata-reclamantă, prin reprezentantul său, a arătat că neîndeplinirea obligațiilor declarative se explică prin faptul întocmirii cu întârziere a situațiilor sale contabile. Or, aceasta nu reprezintă o situație obiectivă insurmontabilă care, din perspectiva principiului proporționalității ce guvernează acțiunile administrației publice, ar fi trebuit să determine organul fiscal să procedeze la o estimare a bazei de impunere spre a depăși impedimentele în soluționarea cererii de restituire.

Este adevărat că la data de 20.12.2013, așa cum a reținut instanța de fond, nu exista niciun impediment pentru soluționarea cererii de restituire, acesta fiind și motivul pentru care, în aplicarea dispozițiilor art. 124 din vechiul Codul de procedură fiscală, Înalta Curte constată că reclamanta este îndreptățită la acordarea dobânzii fiscale aferente perioadei 20.12.2013 - 04.04.2014, aplicabilă asupra sumei de 20.315.783 RON (stabilită scăzând din suma de 22.850.527 RON valoarea creantelor suplimentare cu titlu de impozit pe profit și accesorii din decizia de impunere nr. x/19.12.2013, în privința cărora a intervenit compensarea), cu mențiunea că celelalte compensări au privit creanțe fiscale devenite scadente ulterior.

Pentru perioada menționată, autoritatea fiscală este responsabilă pentru lăsarea în nelucrare a cererii.

Cât privește perioada de la data înregistrării cererii în iunie 2012 și până în decembrie 2013, Înalta Curte constată că termenul legal de soluționare s-a prelungit în considerarea derulării inspecției fiscale declanșate în baza analizei de risc, în scopul soluționării cererii. Controlul fiscal, de altfel, s-a soldat cu emiterea deciziei de impunere suplimentară nr. F-MC 836/19.12.2013, necontestată de reclamantă. Inspectia a fost un timp suspendată la cererea reclamantei, pentru prezentarea dosarului prețurilor de transfer. Deci, prelungirea termenului de soluționare a cererii de restituire cu perioada derulării inspecției fiscale nu apare a fi nerezonabilă și nu se datorează în totalitate autorității.

Recurenta-pârâtă a invocat și critica referitoare la data învestirii sale cu soluționarea cererii de restituire, respectiv 13.01.2014, susținând că anterior acestei date nu poate fi atrasă răspunderea sa juridică pentru nesoluționarea cererii reclamantei, la vremea respectivă aflată în administrarea D.G.A.M.C.

În această privință, Înalta Curte acceptă în împrejurările cauzei că deși D.G.R.F.P. București-A.F.C.M.și D.G.A.M.C. sunt organe fiscale diferite, fiecare cu personalitate juridică, rearondarea societății reclamante la alt organ fiscal ce face parte tot din cadrul A.N.A.F. - autoritatea cu competență generală de administrare a creanțelor fiscale, înseamnă o transmitere a calității de parte în raportul juridic de drept fiscal dedus judecății. În raport de aceasta, nu se impune o distincție în soluționarea cererii de acordare a dobânzilor în raport de perioadele în care fiecare dintre cele două autorități au avut în administrare societatea reclamantă.

Pentru toate aceste motive, Înalta Curte, în majoritate, constată că se impune admiterea recursului în temeiul dispozițiilor art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., casarea în parte a sentinței recurate și, în rejudecare, admiterea numai în parte a cererii, respectiv obligarea pârâtei să plătească reclamantei dobânda fiscală aferentă perioadei 20.12.2013 - 04.04.2014, ca urmare a restituirii cu întârziere a impozitului pe profit în sumă de 20.315.783 RON, achitat în plus, respingând în rest acțiunea, ca neîntemeiată.

Va menține dispozițiile din sentință referitoare la anularea Adreselor nr. x/22.04.2020 și nr. x/12.02.2020, emise de DGRFP București.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Cu majoritate:

Admite recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice a Municipiului București - Activitatea Juridică - Serviciul Juridic Mijlocii, în reprezentarea Administrației Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii, împotriva sentinței civile nr. 822 din 25 mai 2021, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează în parte sentința recurată și, rejudecând:

Admite în parte cererea de chemare în judecată, formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice a Municipiului București - Activitatea Juridică - Serviciul Juridic Mijlocii, în reprezentarea Administrației Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii.

Obligă pârâta să plătească reclamantei dobânda fiscală aferentă perioadei 20.12.2013 - 04.04.2014, ca urmare a restituirii cu întârziere a impozitului pe profit în sumă de 20.315.783 RON, achitat în plus.

Respinge în rest acțiunea, ca neîntemeiată.

Menține dispozițiile din sentință referitoare la anularea Adreselor nr. x/22.04.2020 și nr. x/12.02.2020, emise de DGRFP București.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 4 iulie 2023, prin punerea soluției la dispoziția părților prin intermediul grefei instanței.

Cu opinia separată a doamnei judecător D.:

Decizia dată cu majoritate de voturi consideră, în esență, că soluția primei instanțe în privința fondului raportului juridic fiscal dedus judecății este nelegală fiind dată cu interpretarea și aplicarea greșită a legii, respectiv a dispozițiilor art. 70 și 124 din vechiul Codul de procedură fiscală și a pct. 4 alin. (1), (2) și (3) din Procedura aprobată prin Ordinul nr. 1899/2004.

S-a apreciat că a fost ignorată premisa esențială de aplicare a art. 124 din același Cod referitor la acordarea dobânzilor, și anume îndeplinirea condițiilor de atragere a răspunderii, printre care se numără fapta de întârziere a soluționării cererii, cu nerespectarea normelor de procedură fiscală și vinovăția autorității, fie și sub forma culpei.

De asemenea, s-a mai arătat că în situațiile în care pentru soluționarea cererii de restituire a sumelor încasate fără a fi datorate sunt necesare informații suplimentare relevante pentru luarea deciziei, acest termen se prelungește cu perioada cuprinsă între data solicitării și data primirii informațiilor solicitate, chiar dacă solicitarea este ulterioară expirării termenului, întrucât au fost necesare informații/documente suplimentare relevante.

S-a considerat că organul fiscal era dator să verifice eventualele creanțe fiscale generate de activitatea reclamantei, ulterioară formulării cererii de restituire, în privința unor astfel de creanțe intervenind compensarea de drept cu sumele de restituit, potrivit art. 116 din vechiul Codul de procedură fiscală și art. 167 din noul Codul de procedură fiscală.

În final, s-a stabilit că reclamanta este îndreptățită la acordarea dobânzii fiscale aferente perioadei 20.12.2013 - 04.04.2014, perioadă pentru care autoritatea fiscală este responsabilă pentru lăsarea în nelucrare a cererii, dobândă aplicabilă asupra sumei de 20.315.783 RON (stabilită scăzând din suma de 22.850.527 RON valoarea creanțelor suplimentare cu titlu de impozit pe profit și accesorii din decizia de impunere nr. x/19.12.2013, în privința cărora a intervenit compensarea), cu mențiunea că celelalte compensări au privit creanțe fiscale devenite scadente ulterior.

Fără a nega profunzimea acestor considerente, opinia separată le contrazice în sensul că societatea reclamantă are dreptul la dobânzi pentru suma recunoscută de organul fiscal ca fiind nedatorată/achitată în plus, chiar în condițiile desfășurării inspecției fiscale, compensării parțiale a acestei sume și nedepunerii documentelor solicitate, pentru următoarele considerente:

Situația premisă este cea în care reclamanta solicită în anul 2012 restituirea impozitului pe profit achitat în plus în valoare de 22.850.527 RON (sumele fiind efectiv achitate în anii 2009 și 2010), ceea ce reprezintă, în fond, o plată nedatorată, recunoscută ca atare de organul fiscal abia în anul 2018 când, după compensarea sumei de 4.002.954 RON (debit fiscal dar și accesorii), a fost restituit un rest de 18.847.573 RON.

În acest caz, prevederile legale referitoare la acordarea dobânzilor, conforme cu principiile echivalenței și efectivității, au la bază dispozițiile aplicabile în materia plății nedatorate.

Prevederile dreptului comun referitoare la plata nedatorată prevede în art. 1.645 alin. (2) din C. civ. principiul restituirii integrale a fructelor produse de un bun, în același sens fiind și dispozițiile art. 1.535 alin. (1) din C. civ., care stabilesc principiul curgerii de drept a daunelor moratorii, de la data scadenței până în momentul plății. Rezultă că, în dreptul comun, momentul de la care curg dobânzile aferente plății nedatorate este cel al efectuării plății.

În materie fiscală, Curtea Constituțională, prin Decizia nr. 694/2015 referitoare la admiterea excepției de neconstituționalitate a dispozițiilor prevederilor art. 124 alin. (1) raportate la cele ale art. 70 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, a statuat în considerente că "dobânda va trebui acordată începând cu data stingerii obligației fiscale constatate, în condițiile legii, ca fiind nedatorată." (paragraful 41)

Sunt relevante considerentele din paragrafele 34-41, din cuprinsul cărora se rețin, în extras, următoarele:

- "Acordarea dobânzii fiscale care, potrivit legii, reprezintă echivalentul bănesc al prejudiciului cauzat creditorului, asigură punerea acestuia în situația patrimonială în care s-ar fi aflat dacă obligația debitorului ar fi fost executată întocmai."

- "Dobânda acordată va trebui să acopere atât valoarea pierderii efectiv suferite de către creditor (damnum emergens), cât și valoarea câștigului nerealizat (lucrum cessans)".

- "În cazul în care dobânda restituită nu acoperă daunele menționate decât pentru o perioadă limitată de timp, se pune problema îmbogățirii fără justă cauză a statului, prin diminuarea patrimoniului contribuabilului ca urmare a imposibilității folosirii sumei de bani percepute nelegal și lipsirea de dreptul de a se bucura de acoperirea beneficiului nerealizat."

- "Măsura prevăzută de art. 124 și 70 Codul de procedură fiscală nu este suficientă pentru repararea integrală a prejudiciului suferit de contribuabil, întrucât dobânda nu se acordă de la momentul plății, ci de la o dată ulterioară, astfel că, dispozițiile legale criticate nu reglementează repararea integrală a pagubei suferite."

- "Prin aplicarea acestor dispoziții se ajunge la situația în care contribuabilul suferă o pierdere patrimonială, o pagubă, în favoarea statului care ajunge să se îmbogățească fără justă cauză prin folosirea sumelor de bani percepute fără îndeplinirea condițiilor legale. Cu alte cuvinte, contribuabilul suferă o micșorare a activului său patrimonial și este lipsit de posibilitatea de a folosi aceste sume de bani, în timp ce statul se îmbogățește fără temei juridic prin folosirea cu titlu gratuit a acelorași sume."

- "Art. 124 alin. (1) raportate la cele ale art. 70 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, deși garantează acordarea unei dobânzi pentru neîndeplinirea obligației de restituire, nu acoperă complet paguba pe care o poate suferi contribuabilul pentru faptul că a înțeles să execute de bunăvoie o obligație fiscală pe care a socotit-o nelegală, lucru constatat ulterior prin hotărâre a unei instanțe judecătorești sau de către organul fiscal însuși. În acest mod are loc o diminuare a patrimoniului contribuabilului, printr-o acțiune a statului, fiind afectat, astfel, dreptul de proprietate privată."

- "Dobânda trebuie calculată de la data indisponibilizării sumei a cărei restituire se cere. În acest fel se asigură un tratament rezonabil și echitabil între părți: dacă, potrivit art. 119 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, pentru neachitarea la termenul de scadență de către debitorul contribuabil a obligațiilor de plată se datorează după acest termen dobânzi și penalități de întârziere, tot astfel dobânzile aferente sumelor de restituit de la buget trebuie acordate de la data plății lor, și nu de la o dată ulterioară - după 45 de zile de la data solicitării sau chiar după mai mult timp".

- "Din analiza coroborată a tuturor dispozițiilor Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală incidente în materie nu rezultă existența vreunei justificări obiective pe care să se întemeieze diferența substanțială de tratament juridic între stat și contribuabili".

- "Autoritățile publice implicate, inclusiv instanțele judecătorești, sunt chemate să realizeze o interpretare și aplicare conformă a acestei legi cu efectele pe care le produce prezenta decizie în privința momentului de la care sunt acordate dobânzile fiscale. Astfel, organele fiscale vor avea, în continuare, posibilitatea de a proceda la soluționarea cererii în termen de 45 de zile de la înregistrare, cu posibilitatea prelungirii perioadei menționate, însă, dobânda va trebui acordată începând cu data stingerii obligației fiscale constatate, în condițiile legii, ca fiind nedatorată."

În virtutea forței obligatorii a considerentelor acestei decizii, apreciez că, în speță, pentru păstrarea justului echilibru în tratamentul juridic al celor două părți ale raportului juridic fiscal, reclamanta este îndreptățită la acordarea dobânzii pentru sumele achitate în plus în aceeași măsură în care datorează accesorii pentru neplata la scadență a unor datorii fiscale.

Este evidentă diminuarea patrimoniului reclamantei prin imposibilitatea folosirii sumei de bani reținută de stat fără temei, încă din anii 2009-2010, neputând fi acceptată folosirea cu titlu gratuit a acesteia de către stat.

Este adevărat că acordarea dobânzii prevăzute de Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală și de Ordinul nr. 1899/2004 (ce reglementează procedura de restituire a sumelor de la buget) presupune mai multe condiții de îndeplinit însă acestea trebuie trecute prin filtrul deciziei Curții Constituționale, așa cum aceasta impune în mod expres.

În concret, cu privire la chestiunile esențiale ale opiniei majoritare, consider că:

Art. 124 consacră dreptul contribuabililor la dobândă pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget, fără a distinge după cum organele fiscale ar fi fost sau nu în culpă pentru încasarea sumelor, câtă vreme este vorba de existența certă a unei obligații de restituire. Atâta timp cât în fișa sintetică contribuabilul nu figura cu datorii către bugetul de stat, la momentul expirării termenului prevăzut de lege de 45 de zile de la depunerea cererii de restituire, în condițiile în care nu au fost solicitate documente suplimentare și nici nu a fost declanșat controlul fiscal, pârâta era obligată să se pronunțe asupra sumelor solicitate.

Prin urmare, legiuitorul a recunoscut nivelul rezonabil al termenului de soluționare al unei astfel de cereri ceea ce întărește concluzia că, în speță, termenul de 6 ani nu este rezonabil iar împrejurările cauzei nu pot justifica o soluție de respingere a dreptului la dobânzi pe durata acestui termen nerezonabil.

În dezacord cu opinia majoritară, consider că situațiile financiare aferente semestrului I 2013, situația anuală a anului 2013, semestru I 2014, declarațiile privind impozitul pe profit pentru anii 2014, 2015, 2016 nu prezentau caracter relevant pentru soluționarea cererii de restituire întrucât, ceea ce se impută organului fiscal este nesoluționarea acestei cereri în termenul prevăzut de art. 70, termen care este împlinit la 30.07.2012. Caracterul relevant al documentelor suplimentare (nesolicitate, conform legii, până la această dată) trebuie raportat la perioada de până la 30.07.2012, (perioadă relevantă pentru soluționarea cererii).

Prelungirea termenului de soluționare a cererilor contribuabililor nu poate fi lăsată la aprecierea organului fiscal și trebuie justificată obiectiv, acesta având obligația să probeze informațiile suplimentare relevante care au fost solicitate dar și aspectele care urmau să fie lămurite cu ajutorul acestora. În speță, în opinia separată, organul fiscal nu a prezentat nicio justificare obiectivă în acest sens pentru perioada relevantă soluționării cererii, respectiv, până în august 2012, documentele solicitate privind situații fiscale ulterioare anului 2012.

Pârâta nu se poate prevala de conduita reclamantei, care nu ar fi depus declarațiile fiscale ulterioare, câtă vreme această situație nu ar fi putut influența modul de soluționare a cererii în termenul legal ori într-un termen rezonabil de 90 de zile. Documentele suplimentare au fost solicitate urmare propriei conduite a organului fiscal de întârziere în soluționarea cererii, respectiv, de nerespectare a termenului fixat de lege în sarcina sa ori a unui termen rezonabil.

Este adevărat că dispozițiile fiscale instituie un drept, iar nu o obligație a organului fiscal de a proceda la stabilirea din oficiu a impozitului, utilizând o estimare a bazei de impunere atunci când nu o poate stabili, însă, în situația concretă speței, neexercitarea acestui drept a atras folosința gratuită a unei sume importante de bani pentru care statul nu avea niciun titlu, ceea ce nu exclude dreptul reclamantei la dobânzi.

În opinia separată, nedepunerea declarațiilor fiscale pentru perioade ulterioare formulării cererii de restituire a sumelor de la buget nu constituie un motiv de negare a dreptului la dobânzi pentru sumele nedatorate.

În Cauza 431/12, S.C. C. S.A