Decizia nr. 3375/2023 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Reclamanta a invocat greșita aplicare a art. 14 și art. 29 din Codul fiscal aplicabil în contextul aprecierii eronate a probei cu expertiza fiscală, raportat inclusiv la caracterul interlocutoriu al încheierilor de ședință din 18.12.2020 și 23.04.2021. Sucursala a criticat sentința recurată exclusiv în ce privește proporția alocării cheltuielilor prin note de debitare, instanța de fond aplicând în mod necorespunzător prevederile art. 14 și art. 29 din Codul fiscal aplicabil, în contextul în care a considerat a fi nedeductibile parte din cheltuielile efectuate în scopul obținerii veniturilor atribuibile sediului permanent (Sucursalei recurente din prezenta cauză), respectiv diferența de la procentul de alocare de 46,31 %, stabilit de expert și însușit de instanța de fond, până la procentul de 100 %, cifra de afaceri fiind realizată integral la nivelul Sucursalei, astfel cum reiese din înscrisurile depuse la dosarul de fond. În acest sens, în ceea ce privește alocarea rezonabilă a costurilor între Sucursală și celelalte entități din grup, sunt incidente următoarele principii: - cheltuielile specifice ce pot fi direct atribuibile unui beneficiar din cadrul grupului, fiind în interesul direct acestuia, se alocă integral către beneficiar; - cheltuielile generale (administrare management, costuri indirecte) ce sunt suportate în beneficiul întregii activități a grupului, se alocă entității beneficiare în baza unor chei de alocare relevante; - una dintre cheile de alocare cele mai utilizate în practică, și în același timp, una dintre cele mai relevante, o reprezintă cifra de afaceri a entităților beneficiare (cheie de alocare utilizată de expertul desemnat și însușită de instanța de fond, însă aplicată eronat, fără ca expertul să țină seama de toate înscrisurile depuse de recurenta). În cauză, cifra de afaceri este realizată integral de către Sucursală, astfel încât chiar și cheltuielile generale trebuie alocate integral Sucursalei. În ce privește alocarea de către expertul desemnat a cheltuielilor către sediul permanent în funcție de proporția cifrei de afaceri realizată în totalul cifrei de afaceri realizată la nivelul grupului, această abordare este corectă, rezultând chiar din articolul 7 alin. (3) din Convenția de evitare a dublei impuneri dintre România și SUA (care prevalează față de prevederile Codul fiscal) și fiind în conformitate cu regulile de interpretare a acestui articol prevăzute la par. 27 din Comentariile față de Articolul 7 din Convenția-Model OCDE. Cu toate acestea, proporția de alocare (46.31 %) este eronată, instanța însușindu-și în mod nelegal opinia expertului desemnat în contextul în care acesta nu a luat în calcul toate documentele depuse la dosarul de fond de către Sucursală și nu a procedat la refacerea calculelor necesare determinării proporției de alocare a cheltuielilor, astfel cum însăși instanța de fond i-a pus în vedere prin încheierile de ședință din 18.12.2020 și 23.04.2021. Instanța de fond a stabilit prin două încheieri de ședință interlocutorii obligația expertului să verifice proporția de alocare a cheltuielilor ținând cont de documentele suplimentare depuse de Sucursală. Prin completarea la răspunsul față de obiectiunile Sucursalei la raportul de expertiză, expertul desemnat și-a menținut poziția inițială, însă fără a aduce argumente întemeiate și fără a realiza o analiză a documentelor și informațiilor furnizate de Sucursală. Expertul desemnat nu a cuantificat efectiv impactul acestor entități asupra rezultatului expertizei (în mod specific, asupra cheii de alocare). Expertul parte a avut în vedere veniturile realizate de aceste entități în opinia separată (răspuns la obiecțiunile formulate de Sucursală), concluzia acestuia fiind că proporția veniturilor realizate de Sucursală se situează în jurul valorii de 99,80% din totalul veniturilor la nivel de grup. Totuși, asa cum a precizat Societatea, chiar si veniturile limitate ale B. S.R.L.. C. S.R.L. (0,2% din totalul veniturilor), au fost înregistrate în relație cu Sucursala, astfel că, în fapt, toate veniturile obținute de grup/cifra de afaceri în relație cu terții au fost realizate prin Sucursală. Cu toate acestea, instanța de fond a pronunțat sentința recurată în prezenta cauză ignorând înscrisurile depuse de Sucursală, dar și opinia separată a expertului parte care s-a supus dispozițiilor interlocutorii ale instanței de fond. În concret, instanța de fond și-a întemeiat soluția pe opinia inițială a expertului desemnat, în lipsa oricărui argument întemeiat care să justifice de ce acesta și-a menținut punctul de vedere și a oricărui calcul care să susțină concluziile raportului de expertiză (opinia expertului desemnat a fost menținută, în esență, ca urmare a neluării în considerare a unei părți din documentația furnizată de Sucursală, invocând anumite presupuse nereguli procedurale, nu ca urmare a unei analize detaliate a informațiilor și documentației furnizate și prin cuantificarea eventualului impact asupra concluziilor expertizei), în contextul în care instanța însăși a dispus reverificarea concluziilor raportului de expertiză raportat la înscrisurile suplimentare depuse de Sucursală, înscrisuri a căror valoare probatorie a fost astfel validată de instanța de fond. Astfel, respingând solicitarea Sucursalei de completare a raportului de expertiză în raport de documentele suplimentare depuse la dosarul de fond, deși instanța de fond stabilise în mod repetat necesitatea reverificării concluziilor expertizei, acesteia nu îi mai rămânea decât să omologheze concluziile opiniei separate formulate în mod argumentat de expertul parte, cu luarea în considerare a tuturor înscrisurilor depuse de către Sucursală, având în vedere că expertul desemnat nu s-a supus obligațiilor dispuse de instanța de fond. Față de cele de mai sus, instanța de fond era ținută de propriile sale dispoziții, date prin încheierile interlocutorii pronunțate la 18.12.202 și 23.04.2021, sentința recurată fiind pronunțată cu încălcarea caracterului interlocutoriu al încheierilor de ședință prin care instanța de fond a stabilit în sarcina expertului desemnat obligația reverificării concluziilor raportului de expertiză ținând cont de documentele suplimentare depuse de Sucursală. Printr-o astfel de abordare, limitând cheltuielile deductibile prin aplicarea proporției de 46,31 % (deși cifra de afaceri s-a realizat integral la nivelul Sucursalei), instanța de fond a aplicat în mod necorespunzător prevederile art. 29 din Codul fiscal aplicabil, potrivit căruia cheltuielile efectuate în scopul obținerii veniturilor atribuibile sediului permanent (Sucursalei din prezenta cauză) se includ în cheltuielile deductibile. În speță, fără a relua în detaliu toate aspectele prezentate în obiectiunile depuse la fondul cauzei se reține că, în conformitate cu situațiile financiare auditate (al căror conținut a fost confirmat ca prezentând o imagine fidelă a poziției financiare) ale Sucursalei, SER și A., toate veniturile la nivel de grup (SER/SEGU au fost realizate de Sucursală. Or, instanța de fond, deși a constatat necesitatea reverificării concluziilor raportului de expertiza raportat la obiecțiunile și înscrisurile depuse de Sucursală, ulterior, instanța de fond și-a însușit punctul de vedere neiustificat al expertului desemnat. ignorând tocmai înscrisurile care au determinat dispozițiile interlocutorii ale instanței însăși, date prin încheierile din 18.12.2020 si 23.04.2021. III.

De asemenea, reclamanta a mai invocat greșita aplicare a prevederilor pct. 325 din Ordinul 1802/2014, a pct. 186 din Ordinul 3055/2009, a art. 19, alin. (1) și 21 alin. (1), alin. (4) lit. f) și m) din Legea nr. 571/2003, pct. 12 din Normele metodologice de aplicare a VCF, art. 19 alin. (1) și 25, alin. (1) din Legea nr. 227/2015, pct. 5 alin. (1) și 13, alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a NCF, în ceea ce privește cheltuielile cu reevaluarea sumelor în valută aferente notelor de debitare. În conformitate cu cadrul legislativ aplicabil, există obligația de a proceda la reevaluarea soldurilor de datorii în valută generate de notele de debitare, operațiune care a generat cheltuieli și venituri de diferențe de curs valutar la nivelul Sucursalei. În conformitate cu prevederile în materia impozitului pe profit invocate, se reține că (i) cheltuielile înregistrate în contabilitate reprezintă punctul de plecare în calculul impozitului pe profit, (ii) este precizată expres deductibilitatea cheltuielilor reglementate prin acte normative în vigoare (fiind reținută obligația de a înregistra astfel de cheltuieli în conformitate cu pct. 325 din Ordinul 1802/2014 și pct. 186 din Ordinul 3055/2009) și (iii) niciunul din temeiurile invocate de organele fiscale în susținerea caracterului nedeductibil (e.g. art. 21, alin. (4), lit. f) și m) din Codul fiscal) nu sunt aplicabile în această situație, astfel încât se impune constatarea caracterului integral deductibil al acestor cheltuieli generate de reevaluarea unor datorii în valută. La aceeași concluzie a caracterului integral deductibil al cheltuielilor (indiferent de măsura în care cheltuielile din debit-notes sunt deductibile) a ajuns si expertul desemnat, conform Răspunsului la Obiectivul nr. 4 din Raportul de expertiză. Cu toate acestea, instanța de fond a reținut "caracterul deductibil al cheltuielilor cu reevaluarea sumelor în valută aferentă notelor de debitare pentru cheltuielile din categoria x, în aceleași limite în care s-a stabilit că aceste cheltuieli sunt deductibile", fără însă a indica motivul pentru care se impune această abordare, motivul pentru care poziția Sucursalei și a expertului desemnat nu pot fi reținute în soluționarea cauzei. În atare context, instanța de fond a reținut în mod eronat că aceste cheltuieli cu reevaluarea datoriilor aferente notelor de debitare ar fi deductibile numai în aceeași măsură în care cheltuielile aferente notelor de debitare ar fi deductibile, impunându-se anularea actelor administrativ fiscale cu privire la cheltuielile cu reevaluarea datoriilor aferente notelor de debitare, în integralitatea lor, cu respectarea prevederilor pct. 325 din Ordinul 1802/2014, a pct. 186 din Ordinul 3055/2009, a art. 19, alin. (1) și 21, alin. (1), alin. (4), lit. f) și m) din Legea nr. 571/2003, pct. 12 din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, art. 19 alin. (1) și 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015, pct. 5 alin. (1) și 13 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal. În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din Codul de procedură civilă. IV. Recursul formulat de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală Pârâta Agentia Naționala de Administrare FiscalĂ a formulat cerere de recurs împotriva sentinței de mai sus, prin care a solicitat admiterea recursului si casarea in parte a sentinței civile recurate, in sensul respingerii acțiunii in totalitate ca neîntemeiată. În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele: IV.1. Referitor la cheltuielile aferente documentelor de tip "debit-note" emise in perioada 2015 - 2016 de A. către sucursala IV.1.a) Referitor la cheltuielile din categoria x Organele de inspecție fiscală au stabilit ca sucursala nu poate deduce cheltuielile cu serviciile din categoria x, având in vedere ca nu s-au prezen­tat documente din care sa rezulte serviciile de care sucursala a beneficiat efectiv. Astfel, societatea nu a putut justifica efectuarea cheltuielilor din categoria x in scopul obținerii de venituri impozabile de către sucursala. Totodată, întrucât din punct de vedere al impozitului pe profit, sucursala este sediu permanent, iar profitul impozabil la nivelul sediului permanent se determina prin tratarea acestuia ca entitate separata, la determinarea rezultatului fiscal, se vor lua in considerare ca si cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate in scopul realizării veniturilor atribuibile sediului permanent. Societatea susține ca A. este singura sucursala din lume a societății A., LLC, cu sediul in Statele Unite ale Americii si ca singura activitate comerciala desfășurata de A., LLC, cu sediul în Statele Unite ale Americii, este activitatea desfășurata in România, prin intermediul sucursalei, fapt pentru care aceste cheltuieli de management si administrare sunt efectuate in scopul obținerii de profit in România. Aceste susțineri nu sunt relevante pentru considerarea cheltuielilor din categoria x drept cheltuieli deductibile la determinarea rezultatului fiscal, întrucât stabilirea diferentelor suplimentare de plata s-a datorat faptului ca sucursala nu a justificat, cu documente, efectuarea acestor cheltuieli in scopul obținerii de venituri de către sucursala/in scopul activității economice a sucursalei. In consecință, sucursala nu a prezentat documente si informații relevante suplimentare pentru a justifica efectuarea cheltuielilor din categoria x in scopul obținerii de venituri impozabile, de natura sa modifice constatările organelor de inspecție fiscala. Societatea invoca în susținere prevederile art. 7 alin. (2) si alin. (3) din Convenția de evitare a dublei impuneri încheiata intre România si SUA, însă Sucursala se folosește de expresia legiuitorului "in mod rezonabil" fara sa ofere informații suplimentare cu privire la ce si cat reprezintă in perspectiva acesteia profiturile atribuite, in mod rezonabil, sediului pormanent. IV.1.b) Referitor la cheltuielile din categoria x Recurenta a formulat critici cu privire la serviciile juridice facturate de D., la serviciile de consultanta contabilitate si raportare facturate de E. și la serviciile de contabilitate facturate de F. și a susținut că documentele prezentate de sucursala nu prezintă un anumit grad de exactitate si de detaliu, astfel încât sa se poată face o diferențiere intre serviciile prestate pentru "compania STRATUM" si serviciile efectiv prestate in beneficiul sucursalei. IV.1.c) Referitor la cheltuielile din categoria x Societatea susține în mod eronat ca tranzacțiile efectuate in cadrul categoriei de cheltuieli x nu reprezintă prestări de servicii, ci alocări de costuri. Intre A. care are sediul in SUA, dar isi desfășoară activitatea in România, prin sucursala din România, A. si G. in calitate de furnizor de servicii s-a încheiat "Contractul de prestări servicii" fara număr si nedatat. Serviciile prestate sunt enumerate la pct. 3 din contract, respectiv: servicii contabile; servicii de resurse umane; servicii de comercializare a marfurilor; servicii de tehnologie a informatiilor; servicii de asigurari; servicii juridice si de reglementare; servicii tehnice si asociate; servicii privind finanțele societatii; oricare alte servicii solicitate. De asemenea, intre A. si A. s-a incheiat "Acordul de rambursare" F.N./31.08.2016, care prevede ca A. va Rambursa A. sumele platitite de aceasta "Furnizorului de servicii" (G.) in conformitate cu "Contractul de prestări servicii", menționat anterior. In baza contractelor menționate, A. a emis notele de debitare prin care Sucursala a dedus costurile cu salariile plătite de către A., A. si G. si costurile cu contribuții aferente acestor salarii, pentru persoane fizice rezidente si nerezidente. Prin adresa nr. x/17.04.2018, in completare la adresa nr. x/26.03.2018, sucursala precizează următoarele: "în legătură cu persoanele fizice incluse în anexa nr. 4, acestea și-au desfășurat activitatea în principal din Statele Unite ale Americii, fiind angajați ai companiilor din grup; în anumite ocazii, o parte din aceste persoane au venit și în România pentru perioade scurte de timp." Însăși Sucursala, prin contractul de prestări servicii incheiat considera sumele plătite încadrate la categoria x drept servicii prestate de către angajații "furnizorului de servicii", G., LLC. Totodată, conform prevederilor art. 15 alin. (2) din Convenția de evitare a dublei impuneri încheiata intre România si SUA ("servicii personale prin munca dependenta"), se menționează ca: "(...) astfel de remunerații obținute din munca sau din prestarea de servicii personale efectuate în celălalt stat contractant pot fi impuse (...)" Astfel, cheltuiala cu salariile conform clarificărilor de mai sus este considerata si de Sucursala si de echipa de inspecție fiscala, cheltuiala cu servicii refacturate prin note de debitare, încadrarea acestora la art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal coroborat cu pct. 48 din Normele metodologice, fiind una corecta. Or, pentru dovedirea efectivitatii serviciilor prestate de salariații A. (sediul principal al sucursalei), A. si G. si, pe cale de consecința, pentru justificarea recuperării costurilor cu salariile de la sucursala din România, prin emiterea notelor de debitare, reclamanta nu a prezentat: nicio fisa de pontaj, foaie de prezenta, foaie colectiva de prezenta etc, din care sa reiasă perioadele efective in care salariații respectivi au lucrat pentru proiectul Moinesti-Poduri (atât la sediul firmei din SUA, cat si la sediul sucursalei/locațiile proiectului Moinesti-Poduri din România), astfel încât sa se poată verifica numărul orelor alocate activității sucursalei; niciun raport de lucru, proces-verbal de recepție, fisa colectiva de instruire etc, din care se reiasă ce activități anume au realizat angajații din S.U.A. pentru proiectul Moinesti-Poduri, simpla menționare a unor aspecte precum calitatea deținuta de aceste persoane, responsabilitățile si cerințele posturilor deținute de aceste persoane, inscrise in documentele prezentate de sucursala (nedatate, nesemnate de parti si nestampilate) și compartimentul de care aparțin, nedemonstrand activitățile efectiv alocate proiectului Moinesti - Poduri, neputand constitui o dovada a activităților desfășurate efectiv de angajații respectivi; nicio justificare a tarifelor si remunerațiilor care au fost suportate de sucursala pentru angajații A. (sediul principal al sucursalei), A. si G.. Societatea susține în mod eronat ca potrivit prevederilor art. 5 alin. (2) din O.G. nr. 17/2015 nu exista obligația semnării sau stampilarii documentelor, întrucât prin O.G. nr. 17/2015 s-a eliminat doar obligația de a ștampila aceste documente, reglementare care intra in vigoare începând cu 23 iulie 2015. Așadar, chiar daca aceste documente nu sunt datate, teoretic ar trebui sa fie emise in momentul inceperii relației contractuale dintre cei trei angajatori menționați si salariații analizați mai sus (perioada de pana in 23 iulie 2015) si bineinteles semnate pentru a consimți parteneriatul. Sintetic, pentru cheltuielile din categoria x s-au stabilit diferente suplimentare de plata pentru o baza de impozitare in suma de 16.172.524 RON. IV.1.d) Referitor la cheltuielile din categoria x Pentru o parte dintre cheltuieli, sucursala nu a furnizat nicio informație si niciun docu­ment justificativ; pentru o parte din cheltuieli, singurul document prezentat este extrasul de cont cârd credit/business cârd emis pe numele persoanelor fizice care au efectuat cheltuielile. Mai mult decât atât, in anumite situații, extrasele de cont sunt emise pe numele altor per­soane fizice decât cele care au efectuat cheltuielile; "deconturile de cheltuieli" prezentate ("Expense report form") sunt, de fapt, cen­tralizări ale cheltuielilor pe fiecare extras de cont, nu sunt semnate si stampilate, nu rezulta clar entitatea emitenta, specificandu-se generic "STRATUM", la "angajat" sunt menționate persoane fizice care nu au calitatea de angajat in cadrul sucursalei din Ro­mânia, nu rezulta scopul efectuării călătoriei/cheltuielilor. Sucursala a înregistrat cheltuieli călătorie, cazare, masa efectuate de către persoane cu care companiile din grup au încheiate contracte de prestări servicii pentru care nu s-a fă­cut dovada ca sunt prestate in scopul obținerii de venituri de către sucursala si care au fost considerate de echipa de inspecție fiscala drept cheltuieli nedeductibile la deter­minarea rezultatului fiscal al sucursalei, precum și cheltuieli efectuate de persoane fiz­ice "potențiali clienți", "potențiali investitori", "potențiali angajați". Un argument in plus al faptului ca echipa de inspecție a analizat toate documentele, informațiile si detaliile puse la dispoziție de sucursala este si acela ca, din totalul cheltuielilor din categoria x aferente notelor de debitare in suma de 6.419.025 RON, in urma verificărilor efectuate, s-au stabilit diferente suplimentare de plata doar pentru cheltuieli in valoare de 4.168.196 RON. De asemenea, nu este relevanta afirmația sucursalei potrivit căreia, in condițiile in care sediul central al sucursalei este in Statele Unite ale Americii este de așteptat ca nivelul cheltuielilor cu deplasările in interes de serviciu sa fie mai ridicat decât in rândul altor tipuri de structuri. Diferentele suplimentare de plata au fost stabilite nu pe considerente privind nivelul ridicat al cheltuielilor de deplasare, ci pe considerentul neprezentarii documentelor justificative in măsura sa probeze efectuarea acestor cheltuieli in scopul activității economice a sucursalei/in scopul obținerii de venituri de către sucursala. Totodată, sunt nerelevante argumentele cu privire la faptul ca doar notele de debitare trebuie analizate din punct de vedere al respectării dispozițiilor O.M.F.P. nr. 3512/2008 și O.M.F.P. nr. 2634/2015, nu si documentele suport, aferente notelor de debitare. Astfel, in vederea stabilirii deductibilității cheltuielilor nu este suficient sa se analizeze notele de debitare emise pe numele sucursalei de către sediul central, in condițiile in care acestea cuprind doar o centralizare, pe categorii, a cheltuielilor aferente unei anumite perioade. Mai mult, "documentele suport" nu trebuie sa respecte "cerințele inspectorilor" asa cum a înțeles reclamanta, ci cerințele impuse de prevederile legale aplicabile. IV.1.e) Referitor la cheltuielile din categoriile x In vederea stabilirii stării de fapt fiscale, prin adresa înregistrata la sucursala sub nr. x/02.03.2018, cu termen de răspuns in data de 19.03.2018, echipa de inspecție a so­licitat prezentarea de documente justificative, informații detaliate cu privire la natura cheltuielilor mentioante, înregistrate in evidența contabilă, prcum si argumentarea con­siderării acestora drept cheltuieli deductibile la determinarea rezultatului fiscal aferent anilor 2014 si 2015, având in vedere faptul ca, pentru creditul pe termen lung contractat de la H. in data de 02.10.2013, s-a prevăzut plata unei dobânzi de către su­cursala (rata dobânzii stabilita fiind intre 12 % si 18 %). Explicațiile oferite de sucursala nu pot fi luate in considerare, respectiv ca sumele de 143.155 RON (38.829 USD), 143.155 RON (38.829 USD) si 25.027.222 RON (6.034.096 USD) au fost plătite pentru "a beneficia de mai multă flexibilitate in ceea ce privește ter­menii împrumutului inițial", in condițiile in care: aceste sume nu reprezintă contravaloarea prestării unui serviciu/livrării de bunuri in beneficiul sucursalei; nu se specifica in ce consta flexibilitatea fata de termenii inițiali ai contractului. De asemenea, aceste sume nu pot fi considerate drept garanții, având in vedere faptul ca, prin natura lor, garanțiile se restituie in condițiile in care sunt respectate obli­gațiile contractuale. Potrivit actului adițional din data de 07.12.2015, in data de 10.12.2015, creditul către H. a fost rambursat. In cazul de fata, aceste sume au fost suportate de sucursala peste costul eredi­tarii, intrucat pentru serviciul financiar prestat de H. in beneficiul sucur­salei, constând in furnizarea unui credit in valuta pe termen lung, s-a prevăzut plata unei dobânzi de către sucursala. Societatea susține in mod nereal ca echipa de inspecție nu a solicitat informații suplimentare pentru o mai buna înțelegere a situației de fapt, întrucât, pentru clarificarea situației de fapt, echipa de inspecție a solicitat sucursalei, prin adresa nr. x/02.03.2018, prezentarea de documente justificative, informații detaliate cu privire la natura acestor cheltuieli, precum si argumentarea considerării acestora drept cheltuieli deductibile la determinarea rezultatului fiscal aferent anilor 2014 si 2015. Echipa de inspecție fiscala nu a reținut ca suma de 7.328.390 USD reprezintă cheltuieli cu dobânzile sau diferențe de curs valutar. Echipa de inspecție fiscala a consemnat faptul ca aceasta suma nu poate reprezenta contravaloarea serviciului financiar prestat de H. in beneficiul sucursalei, in condițiile in care, pentru acordarea creditului in valuta pe termen lung, s*a prevăzut plata unei dobânzi de către sucursala. Totodată, in contractul de împrumut încheiat cu H. nu se specifica faptul ca aceasta suma ar reprezenta un "cost de garantare", "comision de garantare" sau o suma pentru remunerarea "riscului asumat" de către creditor. Mai mult, riscul asumat de creditor in condițiile acordării unui împrumut este acela ca împrumutatul sa nu plătească costul ereditarii (dobânzi) si sa nu restituie sumele împrumutate. In cazul de fata, sucursala a suportat cheltuieli cu dobânzi atât pentru sumele acordate inițial prin contractul de împrumut, cat si pentru cele acordate ulterior, prin acte adiționale, iar in data de 10.12.2015, creditul către H. a fost rambursat in totalitate (potrivit actului adițional din data de 07.12.2015). Răscumpărarea acțiunilor a avut loc după rambursarea creditului, in fapt la momentul in care nu mai exista niciun risc asumat de către creditor. De asemenea, redimensionarea creditului pe termen lung acordat inițial nu constituie neapărat condiții mai "avantajoase" sau mai "flexibile" care sa justifice deductibilitatea contravalorii răscumpărării acțiunilor, in condițiile in care, odată cu redimensionarea creditului, cuantumul cheltuielilor cu dobânzile aferente împrumutului au crescut. Totodată, echipa de inspecție fiscala nu a analizat suma de 7.323,390 USD (25.331.428 RON) din perspectiva unei garanții pentru buna executare a lucrărilor, asa cum susține reclamanta. IV.2. Referitor la cheltuielile nedeductibile cu reevaluarea sumelor in valuta aferente notelor de debitare emise de A. către sucursala, înregistrate in creditul contului 481 analitic "Decontări intre unitate si subunități" În urma verificărilor efectuate, organele de inspecție fiscala au constatat ca o parte din serviciile transferate sucursalei de către sediul central prin debit notes nu indeplinesc condițiile prevăzute de legislația fiscala pentru a fi incluse in categoria cheltuielilor deductibile din punct de vedere fiscal atribuibile sediului permanent din România (cheltuieli cu salarizarea, cheltuieli cu deplasarea, cheltuieli administrative, cheltuieli răscumpărare acțiuni, cheltuieli management si consultanta, cheltuieli financiar-contabile, etc). Aceste datorii in valuta, înregistrate in soldul creditor al contului 481 "Decontări intre unitate si subunități" analitic, au fost reevaluate de către sucursala in anii 2015 si 2016; întrucât aceste cheltuieli nu sunt aferente sediului permanent, pe cale de consecința, cheltuielile cu pierderea neta rezultata ca urmare a reevaluării efectuate de reclamanta, sunt cheltuieli nedeductibile la determinarea rezultatului fiscal. Ca urmare, organele de inspecție fiscala au stabilit diferente suplimentare de plata reprezentând impozit pe profit, pentru o baza de impozitare in suma de 4.140.534 RON. Instanța si-a insusit in mod eronat si cu încălcarea prevederilor legale in materie argumentele sucursalei in sensul ca prin reevaluarea sumelor in valuta aferente notelor de debitare emise de A. către sucursala, înregistrate in creditul contului 481 analitic "Decontări intre unitate si subunități", s-au respectat prevederile contabile in vigoare, respectiv pct. 186 din O.M.F.P. nr. 3055/2009 si pct. 325 din O.M.F.P. nr. 1802/2014. Chiar daca, din punct de vedere contabil, sucursala avea obligația evaluării acestor datorii in valuta si a recunoașterii, in contabilitate, a veniturilor si a cheltuielilor din dferente de curs valutar, din punct de vedere fiscal, cheltuielile cu pierderea neta din diferente de curs valutar sunt cheltuieli nedeductibile la determinarea rezultatului fiscal, având in vedere faptul ca sumele reevaluate nu îndeplinesc condițiile prevăzute de legislația fiscala pentru a fi incluse in categoria cheltuielilor deductibile din punct de vedere fiscal atribuibile sediului permanent din România. Pe cale de consecința, din punct de vedere fiscal, aceste cheltuieli urmează același tratament aplicabil sumelor ce au făcut obiectul reevaluării. Totodată, organele de inspecție fiscala nu au contestat tratamentul contabil aplicat acestor sume de către reclamanta, ci tratamentul din punct de vedere fiscal. IV.

Referitor la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu serviciile prestate de terți alocate sucursalei in suma de 22.399.233 RON In fapt, în perioada supusă verificării, sucursala a primit de la sediul sau principal (A.), cu sediul in S.U.A., si de la A., înregistrată in Insulele Virgine Britanice, societate ce deține 100 % din titlurile de participare ale A., sume de bani in valuta, înregistrate in contul 481 "Decontări intre unitate și subunități". Din verificările efectuate, a rezultat ca pentru determinarea gradului de îndatorare aceste sume au fost considerate de către sucursala drept elemente de capital propriu, respectiv "capital de dotare". Totodată, sucursala a procedat la reevaluarea lunara a soldului creditor al conturilor analitice 481 "Decontări intre unitate si subunități" in care au fost înregistrate sumele in valută primite. In consecința, in mod eronat sucursala a înregistrat venituri si cheltuieli din diferențe de curs valutar, ca urmare a reevaluării lunare a soldului creditor al conturilor in care au fost înregistrate sumele in valută primite, in condițiile în care aceste sume au fost considerate drept capital propriu (capital de dotare), fapt pentru care organele de inspecție fiscala au procedat la stabilirea de diferențe suplimentare de plata reprezentând impozit pe profit. În drept, au fost avute in vedere prevederile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 si ale pct. 12 din H.G. nr. 44/2004, iar începând cu data de 01.01.2016 sunt incidente prevederile Legii 227/2015 si Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 1/2016, potrivit cărora profitul impozabil se determină ca diferență între veniturile din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri din care se scad veniturile neimpozabile și se adaugă cheltuielile nedeductibile. Din verificările efectuate, organele de inspecție fiscala au constatat următoarele: - sucursala a primit de la sediul sau principal (A.), cu sediul in S.U.A., si de la A., înregistrată in Insulele Virgine Britanice, societate ce deține 100% din titlurile de participare ale A., sume de bani in valuta, înregistrate in contul 481 "Decontări intre unitate si subunități". Pentru determinarea gradului de îndatorare, in vederea stabilirii deductibilității cheltuielilor cu dobânzile aferente împrumuturilor pe termen lung de la H. si de la I., aceste sume au fost considerate de către sucursala drept elemente de capital propriu, respectiv "capital de dotare", asa cum este definit de prevederile legale ale art. 23 alin. (8) din Legea nr. 571/2003, coroborate cu pct. 64 din normele date in aplicarea art. 23 din Legea nr. 571/2003 (pentru perioada 2013 • 2015), respectiv art. 27 alin. (10) din Legea nr. 227/2015, coroborate cu pct. 24 alin. (1) lit. b) din normele date in aplicarea art. 27 din Legea nr. 227/2015 (pentru anul 2016). Întrucât sumele puse la dispoziția sucursalei reprezintă elemente de capital propriu ("capital de dotare") și sunt luate in calculul gradului de îndatorare pentru deducerea cheltuielilor cu dobânzile aferente creditelor pe termen lung, precum si a cheltuielilor cu pierderea netă din diferențele de curs valutar aferente împrumuturilor in valuta, aceste sume nu sunt elemente de natura datoriilor in valuta. Sucursala nu ar fi trebuit sa procedeze la evaluarea lunara a soldului creditor al conturilor analitice 481 "Decontări între unitate si subunități" in care au fost înregistrate aceste sume, având în vedere ca aceste sume nu sunt de natura: datoriilor, creanțelor, disponibilităților bancare. Fată de constatările organelor de inspecție fiscala, in mod eronat, sucursala a înregistrat venituri si cheltuieli din diferențe de curs valutar, ca urmare a reevaluării lunare a soldului creditor al conturilor in care au fost înregistrate sumele în valută primite, in condițiile in care aceste sume au fost considerate drept capital propriu (capital de dotare). Societatea susține in mod nefondat ca echipa de inspecție fiscala a considerat, în mod eronat, sumele puse la dispoziția sucursalei de către sediul central și de către A. drept "capital social"". In Codul fiscal si in normele de aplicare ale acestuia exista reglementari exprese cu privire la capitalul de dotare, respectiv: art. 23 alin. (8) din Legea nr. 571/2003, coroborate cu pct. 64 din normele date in aplicarea art. 23 din Legea nr. 571/2003 (pentru perioada 2013 - 2015); art. 27 alin. (10) din Legea nr. 227/2015, coroborate cu pct. 24, alin. (1) lit. b) din normele date in aplicarea art. 27 din Legea nr. 227/2015 (pentru anul 2016). Mai mult, potrivit pct. 64 din normele date in aplicarea art. 23 din Legea nr. 571/2003, respectiv pct. 24 alin. (1) lit. b) din normele date in aplicarea art. 27 din Legea nr. 227/2015, in cazul sediilor permanente "capitalul propriu cuprinde capitalul de dotare pus la dispoziție de persoana juridică străină pentru desfășurarea activității in România". Așadar, societatea nu poate invoca "vidul legislativ" sau încălcarea principiului in dubio contra fiscum, mai ales in condițiile in care organele de inspecție fiscala au constatat ca sucursala nu a fost consecventa in aplicarea tratamentului fiscal si, in acest fel, pentru anii fiscali 2014 si 2015, in care gradul de îndatorare a fost mai mic decât trei, nu a procedat la deducerea: - cheltuielilor cu pierderea netă din diferențele de curs valutar aferente împrumuturilor in valuta contractate de la H. si I. în valoare totala de 20.580.436 RON (in anii 2014 si 2015); unei părți a cheltuielilor cu dobânzile (2.670.743 RON) aferente împrumutului in valuta contractat de la H. (in anul 2014), In acest mod, societatea a procedat la considerarea acestor cheltuieli drept cheltuieli deductibile la determinarea rezultatului fiscal aferent anilor 2014 si 2015, stabilind o diminuare a impozitului pe profit cu suma de -3.720.188 RON aferenta unei baze de impozitate in valoare de -23.251.179 RON. Instanța retine in mod greșit ca societatea a respectat reglementările contabile, respectiv pct. 186 din O.M.F.P. nr. 3055/2009 si pct. 325 din O.M.F.P. nr. 1802/2014, având in vedere ca acestea prevăd obligativitatea evaluării creanțelor si datoriilor in valuta, întrucât respectivele reglementari nu conțin prevederi potrivit cărora capitalul de dotare este "considerat datorie". Or, sumele puse la dispoziția sucursalei nu sunt elemente de natura creanțelor sau a datoriilor, ci elemente de capital propriu (capital de dotare). Chiar daca sumele puse la dispoziția sucursalei au fost inregistrate in contul 481 "Decontări intre unitate si subunități", asta nu da dreptul acesteia ca, pentru obținerea unor avantaje fiscale: aceste sume sa fie considerate atât capital propriu, cee ce determina deducerea cheltuielilor cu dobânzile aferente împrumuturilor pe termen lung in valuta, precum si a cheltuielilor cu pierderea netă din diferențele de curs valutar aferente împrumuturilor in valuta contractate; cat si datorii, cee ce determina deducerea cheltuielilor cu pierderile nete din diferente de curs valutar aferente evaluării datoriilor in valuta. Capitalul propriu si datoriile sunt categorii total diferite din punct de vedere contabil. Tratamentul contabil corect al elementelor de capital propriu, potrivit reglementarilor contabile, este total diferit de cel aplicabil elementelor de natura creanțelor si datoriilor. Astfel, potrivit pct. 58 - "Secțiunea 8 - Reguli de evaluare" din O.M.F.P. nr. 3055/2009 si pct. 93 - Capitolul 3 - Reguli generale de evaluare" din O.M.F.P. nr. 1802/2014, "capitalurile proprii rămân evidențiate la valorile din contabilitate". Mai mult, insasi sucursala a considerat aceste sume elemente de capital propriu prin luarea in considerare a acestora la calcului gradului de îndatorare si, implicit, la deducerea cheltuielilor cu dobânzile aferente împrumuturilor pe termen lung in valuta. IV.

Referitor la impozitul pe profit aferent cheltuielilor in suma de 554.345 RON În fapt, in perioada ianuarie - mai 2015, sucursala a inclus in costul de achiziție al unui activ cu ciclu lung de fabricație, respectiv al sondei "Poduri 4", cheltuielile cu dobânzile aferente imprumutului pe termen lung in valuta contractat de la H. Valoarea totala a cheltuielilor cu dobânzile incluse in costul de achiziție al sondei "Poduri 4" a fost de 4.426.944 RON, calculate la o rata a dobânzii de 12%/an. Sucursala a procedat la deducerea cheltuielilor cu amortizarea sondei "Poduri 4", fără a avea in vedere limitarea la deducere a cheltuielilor cu dobânzile prevăzuta la art. 23 alin. (5) lit. b) din Legea nr. 571/2003, coroborat cu prevederile pct. 70 A 1 din normele metodologice date in aplicarea art. 23, respectiv limitarea la 6%/an, in vigoare pentru perioada respectiva. Ca urmare, organele de inspecție fiscala au procedat la recalcularea cheltuielile deductibile cu amortizarea pentru sonda "Poduri 4", și au stabilit diferente suplimentare de plata reprezentând impozit pe profit, aferente unei baze de impozitare in suma de 554.345 RON. Deși in baza prevederilor pct. 80 alin. (1) din O.M.F.P. nr. 1802/2014, amortizarea contabila pentru sonda "Poduri 4" s-a calculat la costul de achiziție, in care au fost incluse cheltuielile cu dobânzile in valoare totala de 4.426.944 RON, legislația fiscala face distincție intre amortizarea contabila (valoarea cheltuielilor cu amortizarea înregistrate in contabilitate) si amortizarea fiscala (deducerile de amortizare). Astfel, conform prevederilor art. 24 alin. (15) din Legea nr. 571/2003, pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determină fără a lua în calcul amortizarea contabilă. IV.

Fata de capătul de cerere privind obligarea organului fiscal la plata dobânzilor Instanța și-a întemeiat hotărârea pe dispozițiile art. 1 alin. (1), art. 8 alin. (1) și art. 18 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 și a aratat ca în baza acestor dispoziții instanțele judecătorești sunt pe deplin competente să dispună restituirea sumelor ca efect al anulării actelor administrativ fiscale fără a mai fi nevoie ca respectivul contribuabil să mai parcurgă vreo altă procedură. În mod contradictoriu însă, în continuare instanța a invocat și un temei legal complet diferit, care produce o fractura a raționamentului logico-juridic - respectiv dispozițiile art. 182 Codul de procedură fiscală, care prevăd îndreptățirea contribuabilului în privința căruia s-a dispus anularea unor obligații fiscale care erau achitate de a primi dobânda fiscală, începând cu ziua în care a operat stingerea creanței fiscale individualizate in actul administrativ anulat și pana in ziua restituirii. De altfel, acest temei legal nu a fost invocat de societate în susținerea capătului de cerere privind acordarea de despăgubiri ci isi intemeiaza cererea de fata pe dispozițiile din Legea nr. 554/2004. Or, potivit dispozițiilor speciale de contencios administrativ, despăgubirile constituie in viziunea legiuitorului strict o consecința a anularii de către instanța de contencios administrativ a actelor administrative prin a căror emitere s-a creat pretinsul prejudiciu. în materia contenciosului administrativ, acordarea despăgubirilor cauzate prin emiterea unui act administrativ nelegal se poate solicita după anularea actului de către instanța de contencios administrativ, în termen de un an de la data cunoașterii pagubei, dacă paguba nu a fost cunoscută la data judecații, prin acțiune principala, adresata instanței de contencios administrativ. Din interpretarea dispozițiilor art. 18 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, care instituie regula în materia contenciosului administrativ și ale art. 19 din aceeași lege, care instituie excepția, rezulta ca acțiunea în răspundere patrimoniala are un caracter subsecvent acțiunii în anularea actului. De asemenea, în cauza nu sunt îndeplinite condițiile antrenării răspunderii civile delictuale, actele atacate fiind emise cu buna credința, in baza competentelor specifice ale organelor fiscale si in temeiul legii. Mai mult, în soluționarea contestației reclamantei, organul de soluționare s-a pronunțat in limitele argumentelor si temeiurilor legale invocate de aceasta si in funcție de documentele aflate la dosarul cauzei, in conformitate cu prevederile art. 276 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Recurenta a criticat hotărârea, întrucât instanța nu a dezvoltat un raționament logico-juridic propriu bazat pe prevederile legale aplicabile si probele administrate, si-a argumentat hotărârea pronunțată prin însușirea in întregime a susținerilor intimatei si a concluziilor raportului de expertiza administrat in cauza, fara a tine cont de apărările si obiecțiunile formulate de recurentă in acest sens si fara a arata motivele pentru care acestea au fost înlăturate. Astfel, instanța de fond a pronunțat hotărârea atacata cu încălcarea dispozițiilor art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 si ale pct. 12 din H.G. nr. 44/2004, iar începând cu data de 01.01.2016 sunt incidente prevederile Legii 227/2015 si Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 1/2016, ale pct. 186 din O.M.F.P. nr. 3055/2009 si pct. 325 din O.M.F.P. nr. 1802/2014, ale art. 21 alin. (1) Codul fiscal si pct. 48 din Norme si ale art. 23 alin. (5), art. 24 alin. (15) din Codul fiscal si pct. 70 indice 1 din H.G. nr. 44/2004. In drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din Codul de procedură civilă. V. Recursul formulat de recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili Pârâta Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat recurs, prin care a solicitat admiterea acestuia, casarea in parte a hotărârii menționate anterior și respingerea acțiunii ca neîntemeiată. În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele: V.1. Cu privire la respingerea excepției inadmisibilității, pe capătul accesoriu al cererii care vizează obligarea organului fiscal la plata dobânzilor Instanța de fond a interpretat eronat prevederile art. 18 alin. (1) si art. 8 din Legea nr. 554/2004, Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire si de rambursare a sumelor de la buget, precum si de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, si dispozițiile procedurii administrative de restituire la cerere și de rambursare a sumelor de la buget prevăzute de art. 182 alin. (2) din Legea nr. 207/2015. Recurenta a criticat sentința in ceea ce privește obligarea paratei la plata dobânzii fiscale, deoarece solicitarea de acordare a dobânzilor a fost făcuta direct la instanța de judecata si nu in procedura administrativă, la sediul paratului. Potrivit prevederilor art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu cele ale O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, este reglementata o procedura speciala de acordare a dobânzilor. Sub aspectul procedurii administrative de restituire la cerere si de rambursare a sumelor de la buget, potrivit cap. 2 pct. 3 din Anexa nr. 1 la OMFP nr. 1899/2004, dobânda se calculează, la cerere, numai de către organul fiscal competent si numai pentru suma care a fost aprobată a fi restituită. Potrivit dispozițiilor pct. 3, pct. 6 si pct. 7 din Cap. 2 Anexa 1 din O.M.F.P. nr. 1899/2004, contribuabilul nu are posibilitatea calculării dobânzilor, singurul in măsura sa realizeze acest calcul este organul fiscal competent care întocmește in acest sens documentația privind calculul dobânzilor. În lipsa parcurgerii etapei administrative de soluționare a cererii de restituire, solicitarea de dobânzi direct în fața instanței judecătorești constituie o încălcare a atribuțiilor instanței judecătorești. Nu sunt întrunite condițiile de admisibilitate a acțiunii in raport de dispozițiile art. 8 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, in situația in care, in speța, se aplica legea speciala (Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală), dispoziții legale care se aplica cu prioritate fata de Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ (cadrul general in materie). Astfel, instanța de fond în mod eronat a interpretat dispozițiile art. 268 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, considerând că nu este necesară respectarea procedurii derogatorii de la normele de drept comun prevăzută de OMFP nr. 1899/2004 si de codul de Procedură fiscala în vederea acordării dobânzilor de la bugetul de stat. Reclamantul trebuia sa depună cerere de acordare dobânzi si ulterior, in urma analizarii cererii, organul fiscal avea posibilitatea fie să aprecieze că cererea de dobânzi este neîntem