ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3329/2025

Ședința publică din data de 11 iunie 2025

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată la data de 12.11.2020 pe rolul Curții de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L, a chemat în judecată pe pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, solicitând instanței ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună: anularea integrală a Deciziei nr. 68/19.03.2020 privind soluționarea contestației administrative formulate de A. S.R.L. (fosta B. SRL); anularea parțială a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/22.08.2019, anume, în ceea ce privește obligațiile de a plăti suma totală de 2.086.477 RON cu titlu de impozit pe profit, respectiv, suma totală de 2.742.669 RON cu titlu de TVA, stabilite în considerarea tranzacțiilor intervenite în perioada verificată între A. și societățile afiliate acesteia, respectiv C., D. și E.; constatarea nelegalității parțiale a Raportului de inspecție fiscală nr. x/22.08.2019, anume, în ceea ce privește obligațiile de a plăti suma de 2.086.477 RON cu titlu de impozit pe profit, respectiv, suma de 2.742.669 RON cu titlu de TVA, stabilite în considerarea tranzacțiilor intervenite în perioada verificată între A. și Societățile Afiliate C., F. și E.; obligarea pârâtelor la restituirea sumei de 4.829.146 RON plătite de reclamantă prin nr. 2735/15.12.2017 și nr. 2736/15.12.2017 în contul impozitului pe profit și TVA stabilite prin Decizia de impunere în privința tranzacțiilor cu Societățile Afiliate pentru care s-a solicitat anularea și constatarea parțială a nelegalității Raportului de inspecție fiscală, plată care a determinat intervenția compensării; obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentei cauze

Prin sentința nr. 1245 din 11 iulie 2023, Curtea de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal a respins ca neîntemeiată cererea expertului contabil-fiscal G. de majorare a onorariului pentru efectuarea raportului de expertiză.

A admis, în parte, cererea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice pentru Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. A anulat Decizia nr. 68/19.03.2020 privind soluționarea contestației formulate de A. S.R.L. înregistrate la Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală sub nr. A_SLP 2860/03.12.2019.

A anulat, în parte, Decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/22.08.2019, în ceea ce privește obligațiile de a plăti suma totală de 2.086.477 RON cu titlu de impozit pe profit, respectiv, suma totală de 2.742.669 RON cu titlu de TVA, stabilite în considerarea tranzacțiilor intervenite în perioada verificată între A. și societățile afiliate C. ("C."), D. ("F.") și E. ("E.") Raportului de inspecție fiscală nr. x/22.08.2019, anume, în ceea ce privește obligațiile fiscale menționate anterior.

A obligat pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la restituirea către reclamantă a sumei de 4.829.146 RON plătite de societate prin Ordinul de plată nr. x/15.12.2017 și y/15.12.2017, cu titlu de impozit pe profit și cu titlu de TVA.

A dispus obligarea pârâtelor, în solidar, să plătească reclamantei suma de 350 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, constând în taxa judiciară de timbru, suma de 12.000 RON, reprezentând onorariu de avocat redus, cu aplicarea art. 451 alin. (2) din C. proc. civ. și suma de 10.000 RON, constând în onorariu de expert.

Recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în ale cărei drepturi și obligații s-a subrogat Agenția Națională de Administrare Fiscală a declarat recurs împotriva încheierii din 18 mai 2021 și a sentinței civile nr. 1245 din 11 iulie 2023 a Curții de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, solicitând admiterea recursului, casarea în parte a hotărârilor recurate și, în rejudecare, respingerea în tot a acțiunii, invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

S-a susținut, într-o primă critică, că, în mod eronat, instanța de fond a apreciat ca motivul de nelegalitate invocat de reclamantă privind prescripția dreptului organelor fiscale de a stabili impozit pe profit suplimentar aferent anului 2010 în suma de 258.032 RON este fondat, reținând retroactiv aplicabilitatea în speță a Deciziei nr. 21/2020 pronunțate în recurs în interesul legii de Înalta Curte de Casație si Justiție.

În pronunțarea acestei soluții, instanța a avut in vedere dispozițiile din Decizia nr. 21/14.09.2020 pronunțate de Înalta Curte de Casație si Justiție in soluționarea recursului in interesul legii, stabilind ca începutul curgerii termenului de prescripție nu poate fi raportat la momentul depunerii de către reclamantă a declarației anuale privind impozitul pe profit, ci baza de impozitare pentru anul 2010 s-a constituit la finalul acelui an, iar termenul de prescripție a început să curgă de la 01.01.2011 si s-a împlinit la data de 01.01.2016. Astfel, raportat la data începerii atât a inspecției fiscale inițiale (15.12.2016), cat si a refacerii inspecției fiscale, rezultă că obligațiile fiscale stabilite pentru anul 2010 (impozit pe profit în cuantum de 258.032 RON) au fost stinse prin intervenirea prescripției.

Această soluție a fost apreciată ca nelegală de către recurentă, susținându-se că a fost pronunțată cu încălcarea de către instanța de fond a dispozițiilor art. 23 alin. (1), art. 91 si art. 92 din O.G. nr. 92/2003, republicata, privind Codul de procedură fiscală, cu modificările si completările ulterioare, ale art. 35 alin. (10) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, precum si a dispozițiilor art. 279 alin. (7) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, întrucât, în esență, actele administrativ fiscale contestate în speță au fost emise, comunicate și intrate în circuitul civil, producându-și efectele juridice, anterior pronunțării de către Înalta Curte de Casație si Justiție a recursului în interesul legii reținut de instanță, astfel că această decizie nu avea cum să fie aplicată de inspecția fiscală pentru stabilirea obligațiile fiscale

Raportat la data la care a început sa curgă termenul de prescripție, respectiv 01.01.2012, rezultă că la data începerii inspecției fiscale inițiale, respectiv 15.12.2016, nu era prescris dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale suplimentare aferente anului 2010, respectiv impozit pe profit în sumă de 258.032 RON.

În ceea ce privește soluția instanței de fond de anulare a actelor administrativ fiscale contestate în ceea ce privește impozitul pe profit stabilit suplimentar în suma de 2.086.477 RON, ca urmare a recalificării drept nedeductibile a cheltuielilor aferente serviciilor de promovare și a celor conexe acestora, achiziționate de reclamantă de la societățile afiliate acesteia, a susținut recurenta, deopotrivă, că soluția este nelegală, fiind încălcate de către instanța de fond dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare și prevederile pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal

Astfel, în opinia recurentei, în esență, documentele prezentate de către societate în susținerea deductibilității cheltuielilor nu îndeplinesc condițiile cumulative prevăzute de art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu cele ale punctului 48 din Normele metodologice de aplicare.

A. trebuia să dețină documentele în baza cărora au fost făcute decontările către afiliați, or, din analiza rapoartelor de activitate s-a constatat, a precizat recurenta, că nu se poate asocia fiecărei facturi un astfel de raport de activitate, deoarece nu se menționează elemente de identificare. Se menționează doar perioada la care se referă rapoartele de activitate, iar aceste rapoarte de activitate sunt formal întocmite, din ele neputând fi determinat volumul de muncă (cuantificat ca timp și valoric).

În ce privește soluția instanței de fond de anulare a actelor administrativ fiscale contestate cu privire la TVA stabilită suplimentar in suma de 2.742.669 RON, aferente serviciilor de promovare și a celor conexe acestora, achiziționate de reclamantă de la societățile afiliate acesteia, instanța de fond a reținut, în motivarea soluției pronunțate, faptul ca reclamanta a făcut dovada îndeplinirii cerințelor prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) si art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, astfel cum aceste cerințe au fost dezvoltate prin jurisprudența CJUE în ceea ce privește acordarea dreptului de deducere a TVA pentru achizițiile efectuate de reclamanta de la societățile afiliate C., F. si E., întrucât reclamanta a avut intenția de a desfășura activități economice în momentul in care a achiziționat serviciile de la cele trei societăți afiliate și a folosit aceste servicii în scopul activității economice, respectiv pentru distribuția de produse farmaceutice. Or, potrivit recurentei, serviciile prestate de afiliați nu au fost folosite în scopul realizării operațiunilor taxabile ale reclamantei A., având în vedere că aceasta din urmă nu a respectat cerințele impuse de legislație în materia dreptului de deducere a TVA.

Dreptul de deducere este condiționat nu de producerea unor dovezi, ci de prezentarea acestora clară și fără echivoc în ceea ce privește realizarea serviciilor prestate în interesul societății beneficiare, servicii care trebuie justificate ca atare in deplină concordanță cu operațiunile taxabile ale societății.

Decizia nr. 5/2007 a ÎCCJ a ridicat la nivel de principiu faptul că stabilirea bazei de impunere prin deducerea cheltuielilor efectuate în scopul realizării de venituri impozabile și exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată sunt condiționate de realitatea datelor înscrise în factură.

Reconfigurarea practicii judiciare interne privind evaluarea conținutului documentelor justificative se datorează în mare măsură reperelor de jurisprudență CJUE în interpretarea textului sursă, reprezentat de art. 226 din Directiva 2006/112/CE.

Textul articolului 178 lit. a) din Directiva 2006/112 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată prevede că exercitarea dreptului de deducere a TVA este condiționată de deținerea unei facturi întocmite în conformitate cu articolul 226 din directiva menționată, care enumeră elementele pe care trebuie să le conțină o factură. Interpretând articolul 226 din Directiva TVA, în jurisprudența CJUE se concluzionează că obiectivul detaliilor care trebuie menționate în mod obligatoriu pe o factură este acela de a permite administrațiilor fiscale să controleze plata taxei datorate si, eventual, existența dreptului de deducere a TVA-ului. Curtea a statuat, în această privință, că deținerea unei facturi care conține detaliile prevăzute la articolul 226 din această directivă constituie o condiție de formă a dreptului de deducere a TVA-ului.

Organele de inspecție fiscală nu s-au limitat doar la examinarea facturii, ci au analizat si informațiile complementare furnizate de reclamanta în înscrisurile denumite "rapoarte de activitate". Or, aceste "rapoarte de activitate" nu fac legătura cu facturile in discuție, astfel încât din niciunul dintre aceste documente nu rezultă datele cantitative și valorice aferente operațiunii economico-financiare efectuate, așa cum prevede OMEFP 3521/2008 (înlocuit prin OMFP 2634/2015), pentru a fi considerate documente justificative.

Critica adusă de recurentă, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., încheierii de ședință din data de 18.05.2021 pronunțate de Curtea de Apel București vizează o greșită respingere a excepției inadmisibilității capătului de cerere având ca obiect obligarea pârâtelor la restituirea sumei de 4.829.146 RON plătite de societate în contul impozitului pe profit și TVA stabilite prin decizia de impunere contestată, fiind corelată cu cea referitoare la sentința civilă nr. 1245/11.07.2023, în ceea ce privește soluția de obligare a pârâtei DGAMC la restituirea către reclamantă a sumei ante-menționate.

Astfel, s-a arătat în cererea de recurs că hotărârile au fost date cu încălcarea de către instanța de fond a dispozițiilor art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală și a prevederilor O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, fiind imperios necesară urmarea procedurii administrative speciale, restituirea putând fi dispusă ca urmare a cererii formulate de către reclamantă la organul fiscal în raza căruia își are sediul,

Potrivit pct. 3 alin. (2) din OMFP nr. 1899/2004, cererea de restituire trebuie să fie însoțită de copii de pe documentele din care rezultă că suma a fost plătită la buget, precum și copii legalizate de pe hotărârile definitive si irevocabile sau de pe decizii ale organelor jurisdicționale sau administrative, după caz, pentru sumele stabilite prin acestea.

O ultimă critică a vizat soluția de obligare a paratei DGAMC la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecata în sumă de 350 RON, taxă judiciară de timbru, a sumei de 12.000 RON, reprezentând onorariu de avocat redus, cu aplicarea art. 451 alin. (2) din C. proc. civ. și a sumei de 10.000 RON, constând in onorariu de expert, neexistând culpa sa procesuală.

La rândul său, recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală în nume propriu și în numele Ministerului Finanțelor a declarat recurs împotriva sentinței civile nr. 1245 din 11 iulie 2023 a Curții de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea în tot a cererii de chemare în judecată, susținând că sentința a fost pronunțată cu încălcarea ori aplicarea greșită a normelor de drept material, motiv de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

A criticat recurenta soluția de reținere a calității procesuale pasive a Ministerului Finanțelor, decizia de soluționare a contestației a cărei anulare se solicită fiind emisă de către Agenția Națională de Administrare Fiscală, neputându-se reține o transmisiune a calității procesuale pasive. Prin încheierea din 04.10.2022 în mod greșit, în opinia sa, s-a reținut că s-a transmis calitatea procesuală pasivă de la ANAF - DGAMC la MF - DGAMC.

Faptul că activitatea de soluționare a contestațiilor se realizează, începând de la un anumit moment, în cadrul Ministerului Finanțelor nu are nicio relevanță, potrivit legii, în ceea ce privește calitatea procesuală pasivă a Agenției Naționale de Administrare Fiscală - emitenta deciziei de soluționare a contestației a cărei anulare se solicită. Legea nr. 295/2020 nu prevede că operează o subrogare a Ministerului Finanțelor în drepturile și obligațiile Agenției Naționale de Administrare Fiscală pentru deciziile emise până la data preluării acestei activități de soluționare a contestațiilor administrative.

În continuare, recurenta a prezentat criticile sale vizând modalitatea de soluționare de către prima instanță a fondului cauzei, critici identice cu invocate prin cererea de recurs de către ANAF, mai sus-sintetizate.

A. S.R.L a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate și menținerea ca legală a sentinței recurate.

În susținerea poziției sale procesuale, a arătat reclamanta-intimată, în primul rând, că prin încheierea de ședință din 04.10.2022 instanța de fond a reținut transmisiunea legală a calității procesuală pasive de la Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili către Ministerului Finanțelor Publice - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor. Deși a fost legal citat, Ministerul Finanțelor nu a invocat în niciun moment excepția lipsei calității procesuale pasive în fața primei instanțe. De asemenea, recurentul-pârât Ministerul Finanțelor prin ANAF, nu a formulat recurs și împotriva încheierii din 04.10.2022, ci exclusiv împotriva sentinței, astfel încât soluția dată de instanța de fond cu privire la transmisiunea legală a calității procesuală pasive este definitivă si se bucură de autoritate de lucru judecat.

În ceea ce privește criticile aduse de recurente în privința încheierii și sentinței recurate, reclamanta-intimată a învederat instanței, în esență, că sunt nefondate, analiza primei instanțe fiind făcută cu aplicarea corectă a normelor de drept material, atât în ceea ce privește soluționarea excepțiilor, cât și în privința fondului pretențiilor deduse judecății, actele administrativ fiscale contestate fiind nelegale.

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor invocate în cererile de recurs și a apărărilor formulate prin întâmpinare, raportat la dispozițiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, urmând a fi respinse.

Recurentele-pârâte Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în ale cărei drepturi și obligații s-a subrogat Agenția Națională de Administrare Fiscală și Agenția Națională de Administrare Fiscală în nume propriu și în numele Ministerului Finanțelor au criticat soluția instanței de fond invocând motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.. Prima dintre recurente a înțeles a critica, invocând același motiv de casare, și încheierea interlocutorie din 18.05.2021.

Cât privește încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, corespunzător motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 Cod, aceste motiv devine incident atunci când instanța de fond, deși a recurs la textele de lege aplicabile substanțial speței, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit. Or, Înalta Curte constată că atât încheierea din 18.05.2021, cât și sentința instanței de fond sunt, deopotrivă, legale.

Consecutiv, Înalta Curte va proceda, cu prioritate la analiza criticilor Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, în ale cărei drepturi și obligații s-a subrogat Agenția Națională de Administrare Fiscală, vizând pretinsa aplicare greșită a legii cu prilejul soluționării prin încheierea din 18.05.2021 a excepției inadmisibilității capătului de cerere având ca obiect obligarea pârâtelor-recurente la restituirea sumei de 4.829.146 RON, plătite de societatea reclamantă în contul impozitului pe profit și al TVA stabilite prin decizia de impunere contestată.

Astfel, recurenta-pârâtă a susținut că instanța de contencios administrativ nu ar fi putut să se pronunțe, în acest cadru procesual, asupra acestei cereri de restituire, art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare și O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget consacrând o procedură specială de restituire a sumelor de la bugetul de stat, inclusiv pentru a face posibilă operarea compensării, ulterioară pronunțării unei hotărâri definitive în cauză.

O atare critică nu poate fi primită, soluția instanței de fond de respingere a excepției inadmisibilității acestui capăt de cerere fiind pronunțată cu o corectă aplicare a dispozițiilor art. 1 alin. (1), art. 8 alin. (1) și art. 18 alin. (1) și (3) din Legea nr. 554/2004, regula în contenciosul administrativ, un contencios de tip subiectiv de plină jurisdicție, fiind aceea că o cerere de daune, în cazul de față o cerere de reparare a prejudiciilor cauzate prin acte administrative fiscale desființate, trebuind a fi formulată, ca regulă, ca cerere accesorie, odată cu acțiunea principală îndreptată împotriva actului administrativ tipic, urmând soarta cererii principale. Scopul acțiunii în contencios administrativ este anularea actului administrativ atacat, recunoașterea dreptului pretins sau a interesului legitim și repararea pagubei cauzate persoanei vătămate prin actul administrativ nelegal, aspecte asupra cărora instanța competentă are obligația să se pronunțe.

Reține Înalta Curte și că art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare și O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, invocate de recurenta-pârâtă în sprijinul acestui motiv de recurs nu au valențe juridice în sensul indicat, de inadmisibilitate a cererii unui reclamant conribuabil de restituire a sumelor achitate în baza unui act administrativ fiscal contestat în același litigiu, întrucât aceste norme se circumscriu unei situații premisă descrisă de art. 2 alin. (1) din Codul de procedură fiscală - drepturi și obligații ale părților din raporturile juridice fiscale privind administrarea creanțelor fiscale datorate bugetului general consolidat, activitatea de administrare a acestor creanțe fiscale neincluzând, potrivit art. 1 pct. 2 din Codul de procedură fiscală, și pe cea de soluționare de către instanțele de contencios administrativ a litigiilor generate de administrarea creanțelor fiscale.

Trecând la analiza criticii recurentei-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală, în numele Ministerului Finanțelor, vizând greșita reținere a transmisiunii calității procesuale pasive a ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor (ANAF -DGSC) către Ministerul Finanțelor, Înalta Curte reține că este, la rândul ei, nefondată, instanța de fond aplicând corect dispozițiile legale prevăzute de Legea nr. 295/12020 coroborate cu cele ale H.G. nr. 238/2022, norme care stipulează expres transmisiunea calității procesuale pasive a ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor către Ministerul Finanțelor.

Potrivit art. II din Legea nr. 295/2020, "Ministerul Finanțelor Publice preia de la Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și direcțiile generale regionale ale finanțelor publice, activitatea de soluționare a contestațiilor formulate împotriva titlurilor de creanță, precum și a altor acte administrativ-fiscale emise de organul central fiscal, posturile și personalul aferent acesteia." Totodată, conform H.G nr. 238/2022, Ministerul Finanțelor "reprezintă statul în fața instanțelor, ca subiect de drepturi și obligații privind raporturile juridice fiscale și vamale rezultate din activitatea de soluționare a contestațiilor formulate împotriva titlurilor de creanță, precum și a altor acte administrativ-fiscale emise de organul central fiscal". Rezultă, așadar, că prin H.G nr. 238/2022 Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a trecut din subordinea Agenției Naționale de Administrare Fiscală în subordinea Ministerului Finanțelor, acesta din urmă fiind organul de specialitate al administrației publice centrale cu personalitate juridică ce are atribuții, pe de o parte, în soluționarea contestațiilor formulate împotriva titlurilor de creanță, precum și a altor acte administrativ-fiscale emise de organul central fiscal, iar pe de altă parte, în reprezentarea statului în fata instanțelor de judecată, această din ultimă ipoteză justificând pe deplin soluția instanței de fond.

În cele ce urmează, Înalta Curte va analiza criticile formulate prin ambele cereri de recurs, vizând fondul litigiului, legalitatea actelor administrativ fiscale contestate, aceste critici subsumându-se aceluiași motiv de casare, reglementat la pct. 8 al art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

Cu privire la legalitatea soluției primei instanței vizând constatarea încălcării dispozițiilor art. 91 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală la emiterea deciziei de impunere din 22.08.2019, fiind prescris la data controlului dreptul organului fiscal de a stabili în sarcina reclamantei obligația de plată a sumei de 258032 RON, cu titlu de impozit pe profit aferent anului 2010, Înalta Curte reține ca fiind nefondate criticile recurentelor-pârâte.

Astfel, Decizia în interesul legii nr. 21 din 14.09.2020 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, prin care s-a statuat asura momentului de la care curge termenul de 5 ani de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale, stabilindu-se că acesta este data de 1 ianuarie anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de către contribuabil este obligatorie pentru instanțe, potrivit dispozițiilor art. 517 alin. (4) C. proc. civ. și se aplică, de bună seamă, cauzei pendinte, fiind publicată în Monitorul Oficial al României la data de 18.12.2020, așadar anterior soluționării cauzei ce are ca obiect verificarea legalității actelor administrativ fiscale emise pe numele reclamantei-intimate.

Instanța de fond a înlăturat în mod corect și apărările pârâtelor în sensul că ar fi incidente dispozițiile art. 279 alin. (7) din Codul de procedură fiscală aprobat prin Legea nr. 207/2015, acest text de lege tratând situația în care dreptul organului fiscal de a stabili obligațiile fiscale nu era prescris la data începerii inspecției fiscale, or ipoteza nu se verifică în cauză, acest drept fiind prescris la data de 15.12.2016 - data începerii inspecției fiscale inițiale.

Legale sunt, apreciază Înalta Curte, și cele reținute de instanța de fond cu privire la întrunirea caracterului deductibil al cheltuielilor aferente serviciilor de promovare și a celor conexe acestora achiziționate de la societățile afiliate acesteia, în sumă de 2.086.477 RON, precum și cu privire la calificarea ca fiind deductibilă a TVA aferente prețului serviciilor de promovare și a celor conexe acestora achiziționate de la afiliate, în cuantum de 2,742.669 RON, citicile recurentelor din cerererile de recurs fiind nefondate.

Constată Înalta Curte că, în esență, recurentele-pârâte contestă valorificarea de către instanța de fond a rapoartelor de activitate, apreciind că acestea, având în vedere conținutul concret și forma, nu sunt documente justificative care să demonstreze dedutibilitatea cheltuielilor, pe de o parte, iar pe de altă parte, nu sunt de natură a dovedi, împreună cu facturile, realizarea serviciilor prestate în interesul societății beneficiare, astfel încât TVA aferentă prețului serviciilor de promovare și a celor conexe acestora achiziționate de la afiliate este nedeductibilă.

Înalta Curte achiesează la întregul raționament al instanței de fond, care a verificat punctual situația fiecărei societăți afiliate și serviciile de promovare și cele conexe achizionate de la acestea de către reclamanta-intimată, reținând în mod legal că au fost îndeplinite condițiile privitoare la prestarea efectivă a serviciilor și și necesitatea lor pentru activitatea societății.

Rapoartele de activitate, deși nu sunt efectuate pentru un interval de o lună, ci pentru 2-3 luni, sunt clare, fiind identificate explicit și amănunțit serviciile prestate, acestea fiind cele regăsite în facturi. Raportul de expertiză administrat ca probă în cauză confirmă aceeași concluzie. Rapartele de activitate, arată Înalta Curte, nu sunt standardizate, neexistând o dispoziție legală în H.G. nr. 44/2004 care să oblige la un anume conținut al acestora, ceea ce este important fiind ca acestea să demonstreze prestarea serviciilor.

Necesitatea tuturor acestor servicii este demonstrată de documentele deținute de A., care, prin colaborarea cu societățile afiliate, a asigurat executarea corespunzătoare a obligațiilor sale izvorâte din contractele încheiate cu H. SARL, I. și H., contracte a căror executare a condus la realizarea unor venituri impozabile de către societatea reclamantă.

Nefondată este și critica recurentelor cu privire la concluzia justă a judecătorului fondului că organele de inspecție fiscală nu puteau defalca și analiza componentele prețului unui serviciu unic, cu referire la sumele decontate către afiliați, în baza contractelor încheiate cu acestea. Mai mult, Înalta Curte subliniază, la rândul ei, că analiza și aprecierea caracterului adecvat al prețului în cazul unor achiziții de bunuri sau de servicii de la societățile afiliate putea fi realizaă numai dacă se efectua o analiză a prețurilor de transfer, care să aibă în vedere verificarea respectării principiului valorii de piață. Cât timp A. a prezentat în cadrul controlului documentele justificative care fac dovada îndeplinirii tuturor condițiilor prevăzute de lege pentru a deduce cheltuielile cu servicii de promovare si alte servicii conexe acestora achiziționate în perioada 2011-2015, respectiv necesitatea serviciilor, prestarea efectiva si efectuarea acestora în scopul obținerii de venituri impozabile, rapoartele de activitate prezentate fiind documente justificative corecte și complete, soluția instanței de fond prin care s-a reținut caracterul deductibil al acestor cheltuieli cu serviciile de promovare și alte servicii conexe acestora achiziționate în perioada 2011-2015 este legală, fiind îndeplinite condițiile prevăzute de art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal adoptat prin Legea nr. 571/2003, suma de 2.086.477 RON cu titlu de impozitul pe profit nefiind datorată.

Instanța de fond a calificat în mod corect și suma de 2.742,669 RON reprezentând TVA ca deductibilă, aceasta fiind aferentă prețului serviciilor de promovare si a celor conexe acestora achiziționate de la societăților afiliate reclamantei, invalidând astfel concluziile organelor fiscale din actele administrativ fiscale contestate, criticile aduse prin cererile de recurs neputând fi primite.

Astfel, condițiile pentru deducerea TVA presupun deținerea unei facturi pentru servicii și aceste servicii să fie destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile ale reclamantei. Curtea amintește considerentele deciziei pronunțate în cauza C-664/16 (cauza Vădan), unde s-a statuat că "dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă. Condițiile de fond necesare pentru nașterea acestui drept sunt enumerate la articolul 168 litera (a) din directiva TVA. Astfel, pentru a putea beneficia de dreptul amintit, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă în sensul acestei directive și, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul de deducere să fie utilizate în aval de aceasta în scopul propriilor operațiuni taxabile și ca, în amonte, aceste bunuri să fie furnizate sau aceste servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă (Hotărârea din 15 septembrie 2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, punctul 28 și jurisprudența citată).

În ceea ce privește condițiile de formă ale dreptului de deducere, din cuprinsul articolului 178 litera (a) din Directiva TVA reiese că exercitarea acestui drept este condiționată de deținerea unei facturi întocmite în conformitate cu articolul 226 din directiva menționată (Hotărârea din 15 septembrie 2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, punctul 29 și jurisprudența citată).(...)

În consecință, administrația fiscală nu poate refuza dreptul de deducere a TVA-ului pentru simplul motiv că o factură nu îndeplinește condițiile impuse la articolul 226 punctele 6 și 7 din Directiva TVA în cazul în care dispune de toate informațiile pentru a verifica îndeplinirea condițiilor de fond referitoare la acest drept (Hotărârea din 15 septembrie 2016, Barlis 06- Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, punctele 42, precum și 43). (...)

Revine însă persoanei impozabile care solicită deducerea TVA-ului sarcina de a dovedi că îndeplinește condițiile prevăzute pentru a beneficia de aceasta (Hotărârea din 15 septembrie 2016, Barlis 06 - Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, punctul 46, precum și jurisprudența citată).

Astfel, persoana impozabilă are obligația de a prezenta probe obiective în sensul că i-au fost efectiv furnizate în amonte bunuri și servicii de către persoane impozabile, în scopul propriilor operațiuni supuse TVA-lui și pentru care a achitat efectiv TVA-ul."

Or, persoana impozabilă, reclamanta-intimată A., a adus astfel de probe, prezentând instanței facturile și rapoartele periodice de activitate, unde au fost prezentate serviciile prestate de societățile afiliate, neexistând nicio condiție legală cu privire la conținul concret predefinit al unor atare rapoarte, relevantă fiind, probarea prestării serviciilor, reclamanta dovedind îndeplinirea acestei condiții, cum corect s-a reținut în sentința recurată, pe baza probelor administrate în cauză.

Nu în ultimul rând, recuretele-pârâte au criticat sentința instanței de fond și în ceea ce privește cuantumul cheltuielilor de judecată la care au fost obligate, apreciind că este unul disproporționat prin raportare la munca efectiv prestată de expert și de avocați pe parcursul judecății în primă instanță.

Or, Înalta Curte reține că este inadmisibil a se aduce atare critici modalității în care instanța de fond a apreciat asupra sumei datorate de partea care a pierdut cu titlu de cheltuieli de judecată, date fiind statuările obligatorii ale instanței supreme din Decizia în interesul legii nr. 3/2020, potrivit căreia "(...) în interpretarea și aplicarea unitară a dispozițiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanța de fond s-a pronunțat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporționalității cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților, solicitate de partea care a câștigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ. (...)".

Având în vedere toate considerentele expuse, nefiind identificate motive de reformare a sentinței prin prisma art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în temeiul art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge ca nefondat recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în ale cărei drepturi și obligații s-a subrogat Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva încheierii din 18 mai 2021 și a sentinței civile nr. 1245 din 11 iulie 2023 a Curții de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, precum și recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală în nume propriu și în numele Ministerului Finanțelor împotriva sentinței civile nr. 1245 din 11 iulie 2023 a Curții de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal.

Dată fiind soluția pronunțată cu privire la cererile de recurs, în temeiul dispozițiilor art. 453 și art. 455 raportat la art. 451 alin. (2) C. proc. civ., vor fi obligați recurenții-pârâți Agenția Națională de Administrare Fiscală și Ministerul Finanțelor, în solidar, la plata sumei de 20.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând parte din onorariul de avocat achitat în recurs, către intimata-reclamantă A. S.R.L., apreciind Înalta Curte că această sumă este una rezonabil a fi suportată de recurente, în raport de circumstanțele cauzei și de complexitatea apărărilor formulate în recurs de reclamanta-intimată.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în ale cărei drepturi și obligații s-a subrogat Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva încheierii din 18 mai 2021 și a sentinței civile nr. 1245 din 11 iulie 2023 a Curții de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală în nume propriu și în numele Ministerului Finanțelor împotriva sentinței civile nr. 1245 din 11 iulie 2023 a Curții de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Obligă recurenții-pârâți Agenția Națională de Administrare Fiscală și Ministerul Finanțelor, în solidar, la plata sumei de 20.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând onorariu avocat în recurs, cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ., către intimata-reclamantă A. S.R.L..

Definitivă.

Pronunțată prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței, astăzi, 11 iunie 2025.