ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4400/2024

Acțiunea judiciară Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a IX-a, contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2020, reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, anularea integrală a Deciziei nr. 127/04.06.2020 privind soluționarea contestației formulate de A. S.A., înregistrate la Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală sub nr. A-SLP 603/19.03.2020; anularea integrală a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/30.12.2019; constatarea nelegalității integrale a Raportului de inspecție fiscală nr. x/30.12.2019; obligarea pârâtelor la restituirea sumei de 6.722.326 RON plătite de Societate în executarea obligației instituite prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/30.12.2019; obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel București, secția a IX-a, contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 1101 din 7 iulie 2021: - a respins excepția inadmisibilității capătului 4 al petitului acțiunii, invocată de pârâta DGAMC; - a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare A Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili; - a anulat în parte Decizia nr. 127/04.06.2020 emisă de pârâta ANAF-DGSC și Decizia de impunere nr. x/30.12.2019 emisă de pârâta DGAMC, cu privire la impozitul pe veniturile din redevențe obținute din România de persoane nerezidente în anul 2016, în sumă de 2.942.527 RON; - a obligat pârâta DGAMC la restituirea către reclamantă a sumei de 2.942.527 RON, cu titlul de impozit pe veniturile din redevențe obținute din România de persoane nerezidente; - a respins în rest acțiunea, ca neîntemeiată. - a luat act că reclamanta solicită cheltuieli de judecată pe cale separată.

Calea de atac exercitată Împotriva sentinței au declarat recurs principal pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (în prezent, ANAF), care au solicitat casarea acesteia și, în rejudecare, respingerea acțiunii reclamantei în integralitate, ca neîntemeiată. 3.1. În motivarea căii de atac, încadrate în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta Agenția Națională de Administrare Fiscală a susținut faptul că sentința contestată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material, respectiv a art. 7 alin. (1) lit. d) pct. 36, art. 223 alin. (1) lit. d), art. 230 alin. (2) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, și pct. 18 alin. (5) din H.G. nr. 1/2016 (aplicabile în perioada 01.01.2016 - 31.12.2016). În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare. Contrar celor reținute de prima instanță, organele de inspecție fiscală au argumentat temeinic încadrarea leasingului motoarelor de aeronavă în prevederile art. 7 alin. (1) punctul 36 lit. d) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (pentru anul 2016). Nu poate fi primită concluzia exprimată în sentința contestată potrivit căreia în condițiile în care în definiția noțiunii de redevență existentă în Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, nu se mai regăsește sintagma "orice bun imobil", care apărea în enumerarea din art. 7 pct. 28 lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, legiuitorul a înțeles să excludă celelalte bunuri mobile care nu se pot cuprinde în sfera limitativ enumerată, formată din "orice echipament industrial, comercial sau științific, container, cablu, conductă, satelit, fibra optică sau tehnologii similare." Pe acest aspect, recurenta arată faptul că interpretarea sistematică trebuie să se facă în primul rând în funcție de prevederile specifice din dreptul fiscal. În cazul în care s-ar trata un conflict juridic apărut în domeniul aviației, abia atunci interpretarea s-ar fi efectuat în funcție de legislația specifică acestuia din urmă. Recurenta face trimitere la dispozițiile art. 13 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, în care se stipulează că "prevederile legislației fiscale se interpretează în sensul în care produce efecte, iar nu în acela în care nu ar produce niciunul." În ceea ce privește reținerea primei instanțe potrivit căreia motoarele de avioane nu pot fi încadrate în categoria echipamentelor industriale, comerciale sau științifice din perspectiva impozitului cu reținere la sursă prin raportare la materia legislației de TVA, recurenta arată că legiuitorul a folosit același termen de echipament și la art. 143 alin. (1) lit. i), respectiv la art. 294 alin. (1) lit. i) din Codul fiscal. Recurenta menționează faptul că Autoritatea Aeronautică Civilă Română nu se poate subroga legiuitorului în materie de legislație fiscală, aceasta fiind o "acțiune unică" ce intră în competența organului emitent al normei juridice. Ca atare, punctul de vedere oferit de aceasta în cadrul prezentului demers judiciar nu prezintă relevanță. 3.2. În motivarea căii de atac, încadrate în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (în prezent, ANAF) a susținut faptul că sentința contestată a fost dată cu încălcarea prevederilor art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, precum și a celor din O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal. Recurenta arată faptul că textele legale invocate anterior reglementează o procedură administrativă specială, restituirea putând fi dispusă ca urmare a cererii formulate de societate la organul fiscal în raza căruia își are sediul, în condițiile în care prin hotărâri judecătorești sau prin hotărârea organelor administrative s-a constatat faptul că sumele stabilite în sarcina acesteia nu sunt datorate. Ulterior soluționării definitive a cauzei, societatea va putea solicita restituirea sumelor în temeiul acelorași prevederi, respectiv art. 168 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Recurenta concluzionează în sensul că este nelegală soluția pronunțată de prima instanță în privința excepției inadmisibilității capătului de cerere privind restituirea către reclamantă a sumelor achitate cu titlul de obligații suplimentare de plată, reprezentând impozit pe veniturile din redevențe obținute de persoane nerezidente în anul 2016, în suma de 2.942.527 RON. În altă ordine de idei, recurenta apreciază că sentința atacată a fost pronunțată cu eludarea dispozițiilor art. 7 alin. (1) lit. d) pct. 36 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. În opinia sa, termenul de "redevență" se referă la plățile de orice natură primite de o persoană pentru dreptul de folosință al oricărui echipament industrial, comercial sau științific, container. Contrar argumentației instanței de fond, motoarele unor aeronave, atâta timp cât sunt utilizate în cadrul unei activități remunerate de transport de pasageri, se încadrează în noțiunea de "echipament comercial". La nivel internațional, leasingul operațional este cunoscut și sub denumirea de "închiriere pe termen lung", ceea ce justifică încadrarea în categoria de "echipament" atribuită motoarelor achiziționate prin contractele de leasing operațional încheiate de societatea A. S.A.. Recurenta susține faptul că un alt argument pentru încadrarea în categoria de echipament a motoarelor de avion achiziționate de către A. S.A. se regăsește în cuprinsul standardelor internaționale de contabilitate, respectiv IAS 16, și anume faptul că orice echipament care poate fi reparat se încadrează ca și mijloc fix și are ca și rezultat reevaluarea contabilă. 3.3. Reclamanta A. S.A., prin Consorțiul de Practicieni în Insolvență format din B. și C., a formulat recurs incident prin care a solicitat casarea parțială a sentinței atacate și, în rejudecare, admiterea integrală a acțiunii, cu obligarea recurentelor-pârâte la plata cheltuielilor de judecată. În cadrul motivelor de recurs, încadrate în drept în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., recurenta a formulat următoarele critici de nelegalitate cu privire la sentința contestată: 3.3.1. Hotărârea judecătorească a fost pronunțată cu încălcarea prevederilor art. 49 alin. (3) Codul de procedură fiscalălă și art. 174 - 179 C. proc. civ. privind regimul juridic al nulității, raportat la art. 1 pct. 1 și art. 2 lit. c), art. 6 alin. (1) teza a II-a, art. 129 alin. (2), art. 279 alin. (3) Codul de procedură fiscalălă. În concret, din analiza Raportului de inspecție fiscală nr. x/30.12.2019 și a Deciziei de impunere nr. x/30.12.2019 emise de recurenta DGAMC rezultă faptul că nu au fost respectate dispozițiile art. 1 pct. 1 și 2 lit. c) Codul de procedură fiscalălă, întrucât organul de inspecție fiscală nu a ținut seama de considerentele obligatorii ale Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 96/13.03.2019. O altă critică subsumată acestui motiv de casare vizează pronunțarea sentinței atacate cu eludarea dispozițiilor art. 7 alin. (3), art. 73 și art. 119 Codul de procedură fiscalălă. În opinia recurentei, DGAMC avea obligația de a analiza în mod distinct de orice verificare anterioară toate circumstanțele de fapt relevante din perspectiva impozitului pe veniturile obținute de nerezidenți din România, conform contractelor de leasing operațional de motoare de aeronave încheiate de A., precum și să utilizeze toate informațiile necesare pentru a determina în mod corect si obiectiv situația fiscală a Societății. Mai mult decât atât, legea procedurală obligă organul fiscal să efectueze un control nemijlocit al tuturor circumstanțelor relevante, ceea ce presupune în mod obligatoriu că toate concluziile la care acesta ajunge la finalul inspecției să fie rezultatul unei analize proprii, iar nu o simplă preluare a unor informații anterioare. Contrar acestor obligații legale, DGAMC a procedat în mod nelegal și fără a face nicio analiză propriu-zisă, la preluarea ad literam a considerentelor expuse în cuprinsul Raportului de inspecție fiscală inițial. În atare situație, prin Decizia nr. 127/04.06.2020, DGSC trebuia să anuleze actul de impunere și raportul de inspecție fiscală care a stat la baza emiterii sale, întrucât, în realitate, inspecția fiscală nu a fost refăcută. 3.3.2. Sentința recurată a fost pronunțată cu interpretarea și aplicarea greșită a normelor de drept material cuprinse în art. 7 alin. (3), art. 73 și art. 119 Codul de procedură fiscală și nu conține motivele pe care se întemeiază. În cadrul acestor susțineri, partea arată că organul fiscal nu a ținut seama de circumstanțele de fapt și de drept ale speței, respectiv de documentele depuse cu ocazia reluării inspecției fiscale și de punctul de vedere exprimat de societate cu prilejul comunicării proiectului de raport de inspecție fiscală. În opinia recurentei, sentința atacată nu este conformă cerințelor impuse de prevederile art. 425 C. proc. civ., întrucât nu răspunde la criticile referitoare la preluarea efectivă de către organul de inspecție fiscală cu ocazia reluării controlului fiscal a argumentelor prezentate în primul raport de inspecție fiscală. 3.3.3. Recurenta invocă nelegalitatea soluției de respingere a criticilor referitoare la veniturile achitate cu titlu de redevențe în perioada 2013-2015. Prin sentința recurată, prima instanță respinge criticile A. referitoare la veniturile achitate cu titlu de redevențe în perioada 2013-2015, constatând că organele fiscale în mod legal, deși cu greșită argumentare, au încadrat aceste venituri, conform art. 115 alin. (1) lit. d) din vechiul Codul fiscal, drept venituri impozabile obținute în România de nerezidenți, reținând și imposibilitatea aplicării convențiilor de evitarea dublei impuneri, reglementate de art. 118 vechiul Codul fiscal Or, în realitate, în perioada supusă controlului, A. a încheiat mai multe contracte de leasing operațional pentru a obține dreptul de folosință asupra unor motoare de avioane cu diverși furnizori nerezidenți. Pe baza acestor contracte, A. a realizat plăți către aceștia pentru care nu a aplicat impozit pentru veniturile obținute de nerezidenți în România, deoarece aceste plăți nu intrau în sfera acestuia de aplicare. În ipoteza în care un rezident român realizează către un nerezident plăți de venituri pentru dreptul de folosire al unui bun care nu este inclus în definiția "redevenței", contribuabilul român nu are nicio obligație de a calcula, reține și vira impozit, deoarece venitul nu este în sfera de impozitare în România. Or, indiferent de terminologia utilizată în cuprinsul declarațiilor informative întocmite de A., plățile de venituri realizate de către Societate către nerezidenți aferente contractelor de leasing operațional pentru motoare de aeronave nu intră in sfera de impozitare în România, deoarece motoarele de aeronave nu se califică drept echipamente industriale, comerciale sau științifice în sensul prevederilor legislației fiscale în materie de impozit pe veniturile nerezidenților. Mai mult decât atât, motorul nu constituie un echipament industrial, comercial sau științific, ci este o componentă (înlocuibilă)/piesă de schimb, această interpretare fiind în conformitate cu Regulamentul (UE) nr. 1321/2014 al Comisiei Europene din 26 noiembrie 2014 privind menținerea navigabilității aeronavelor, cu modificările si completările ulterioare. Ca atare, soluția primei instanțe de a asimila motoarele de avion bunurilor mobile prin natura tor este eronată, fiind realizată cu încălcarea normelor de drept material incidente și fără o motivare în fapt și în drept.

Apărările formulate în cauză 4.1. Recurenta-reclamantă A. S.A. a formulat întâmpinare la recursurile formulate de recurentele-pârâte, prin care a invocat excepția nulității acestora pentru nemotivare, iar, pe fond a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate. 4.2. Recurentele-pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au formulat răspuns la întâmpinarea recurentei-reclamante prin care au cerut respingerea excepției nulității recursurilor. 4.3. Recurentele-pârâte au formulat întâmpinare la recursul incident, prin care au solicitat respingerea acestuia ca nefondat, precum și respingerea solicitării privind obligarea lor la plata cheltuielilor de judecată. 4.4. Reclamanta A. S.A. a formulat răspuns la întâmpinarea pârâtei Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Alte aspecte procesuale 5.1. În raport de modificările legislative survenite prin O.U.G. nr. 23/14.03.2024 privind unele măsuri pentru consolidarea capacității instituționale a Agenției Naționale de Administrare Fiscală, reorganizarea activității acesteia, precum și pentru modificarea și completarea unor acte normative, respectiv art. IV alin. (1), alin. (2), alin. (6) și alin. (8), s-a luat act de subrogarea ANAF în toate drepturile și obligațiile DGAMC, dobândind calitatea procesuală a acesteia din urmă. 5.2. Înalta Curte a respins excepția inadmisibilității recursurilor pentru argumentele prezentate în încheierea de ședință din data de 26.09.2024.

Soluția instanței de recurs 6.1. Considerații generale În urma inspecției fiscale cu caracter general desfășurată la sediul recurentei A. S.A., în perioada 12.10.2017 - 20.07.2018, au fost emise Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/10.08.2019, precum și Decizia de impunere nr. x/10.08.2018 prin care s-a stabilit în sarcina societății A. S.A.: - impozit pe venit suplimentar în sumă de 6.722.326 RON, datorat pentru veniturile obținute din România de nerezidenți, conform contractelor de leasing operațional de motoare de aeronave; - impozit pe venit suplimentar în sumă de 1.638.828 RON, aferent plăților către nerezidenți pentru serviciile de asistență oferită pe baza Contractului de Agent General de Vânzări; - impozit pe venit suplimentar de 6.414.291 RON, aferent plăților de venituri către D., conform contractului comercial încheiat între cele două societăți. Recurenta A. S.A. a formulat contestație administrativă fiscală împotriva celor două acte anterior nominalizate, iar, prin Decizia nr. 96/13.03.2019, organul de soluționare a contestației a admis parțial contestația și a dispus desființarea parțială a actelor administrativ-fiscale în ceea ce privește suma totală de 6.722.326 RON, precum și refacerea inspecției fiscale pentru aceleași perioade și aceleași tipuri de obligații fiscale cu respectarea dispozițiilor trasate în cuprinsul Deciziei de soluționare, respectiv: - impozit pe veniturile obținute din România de persoane juridice nerezidente din serviciile externe de leasing operațional de motoare de aeronave în perioada 01.07.2013-31.01.2014, în sumă de 553.038 RON; - impozit pe veniturile din redevențe obținute din România de persoane juridice nerezidente din serviciile externe de leasing operațional de motoare de aeronave în perioada 01.02.2014.-31.12.2016 în sumă de 6.169.288 RON. Totodată, organul de soluționare a contestației administrativ-fiscale a respins contestația în ceea ce privește suma totală de 8.053.119 RON, din care 195.613 RON reprezintă impozit pe veniturile obținute din România de persoane juridice nerezidente și 7.857.506 RON reprezintă impozit pe veniturile din comisioane obținute din România de persoane juridice nerezidente. După refacerea inspecției fiscale, a fost emis Raportul de inspecție fiscală nr. x/30.12.2019 în care s-a reținut, în esență, faptul că, în perioada analizată, A. S.A. a încheiat mai multe contracte de leasing operațional pentru motoare de aeronave, iar pentru plățile aferente acestora nu a calculat, reținut și virat impozit cu reținere la sursă, deoarece a considerat că acestea nu se încadrează, conform prevederilor art. 115 alin. (1) din vechiul Codul fiscal și, respectiv, celor ale art. 223 alin. (1) din Noul Codul fiscal în noțiunea de "redevențe de la un rezident", astfel încât să fie taxate de plătitorul de venit cu impozit cu reținere la sursă. În cuprinsul aceluiași Raport, emitentul a reținut și incidența dispozițiilor art. 7 alin. (1) punctul 28 lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (pentru anul 2015), precum și pe cele ale art. 7 alin. (1) punctul 36 lit. d) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (pentru anul 2016). Potrivit acestor norme, redevența reprezintă "orice sumă ce trebuie plătită în bani sau în natură pentru folosirea ori dreptul de folosință al oricăruia dintre următoarele: (…) d) orice echipament industrial, comercial, sau științific (…)". Totodată, au fost avute în vedere și prevederile art. 15 alin. (1) lit. d) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal (pentru anul 2015) și cele ale art. 223 alin. (1) lit. d) din Legea 227/2015 privind Codul fiscal (pentru anul 2016), în care se menționează faptul că sunt impozabile veniturile obținute din Romania reprezentand "redevente de la un rezident". În baza Raportului anterior arătat, a fost emisă de către DGAMC Decizia de impunere nr. x/30.12.2019, prin care s-a stabilit în sarcina societății recurente aceeași sumă suplimentară de plată în cuantum total de 6.722.326 RON, reprezentând impozitul pe veniturile obținute de nerezidenți din România, conform contractelor de leasing operațional de motoare de aeronave, aplicat la o bază impozabilă totală în valoare de 38.558.050 RON, pentru plățile de venituri din redevențe obținute de opt persoane juridice nerezidente, pentru perioada 1l.02.2014 -31.12.2016, respectiv: 142.494 RON pentru furnizorul E.; 2.818.304 RON pentru furnizorul F.; 662.519 RON pentru fumizorul ESN 72-1 180 LLC (SUA); 616.865 RON pentru furnizorul ESN 722301 LLC (SUA); 153.862 RON pentru furnizorul AELF MSN 721 125 LLC (SUA); 303.163 RON pentru furnizorul ESN 857510 LLC (SUA); 860.998 RON pentru furnizorul G. (SUA); 611.083 RON pentru furnizorul H. (SUA). Decizia de impunere a fost fundamentată în drept pe prevederile art. 7 alin. (1) lit. d) pct. 28, art. 115 alin. (1) lit. d) VCF (Legea nr. 571/2003), respectiv art. 7 alin. (1) pct. 36 și art. 223 alin. (1) lit. d) (1) NCF (Legea nr. 227/2015). Prin Decizia nr. 127/04.06.2020 emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a fost respinsă ca neîntemeiată contestația administrativ-fiscală pentru suma totală de 6.722.326 RON, din care: 553.038 RON, reprezentând impozit pe veniturile obținute din România de persoane juridice nerezidente, și 6.169.288 RON, reprezentând impozit pe veniturile din redevențe obținute din România de persoane juridice nerezidente. Așa cum s-a menționat la pct. 1 din decizia de față, recurenta A. S.A. a dedus controlului de legalitate al instanței specializate actele administrative fiscale anterior nominalizate. După cum s-a arătat la pct. 2 al prezentei decizii, prima instanță: - a respins excepția inadmisibilității capătului 4 al petitului acțiunii, invocată de pârâta DGAMC; - a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare A Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili; - a anulat în parte Decizia nr. 127/04.06.2020 emisă de pârâta ANAF-DGSC și Decizia de impunere nr. x/30.12.2019 emisă de pârâta DGAMC, cu privire la impozitul pe veniturile din redevențe obținute din România de persoane nerezidente în anul 2016, în sumă de 2.942.527 RON; - a obligat pârâta DGAMC la restituirea către reclamantă a sumei de 2.942.527 RON, cu titlul de impozit pe veniturile din redevențe obținute din România de persoane nerezidente; - a respins în rest acțiunea, ca neîntemeiată. Analizând legalitatea sentinței atacate prin prisma cadrului normativ aplicabil și răspunzând la criticile formulate în cadrul memoriilor de recurs, subsumate motivelor de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., instanța de control judiciar constată următoarele: 6.2. Referitor la recursurile principale declarate de Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (în prezent, ANAF) Având în vedere împrejurarea că recurentele au formulat critici de nelegalitate comune subsumate motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material"), Înalta Curte va proceda la prezentarea și la analizarea acestora în mod grupat. 6.2.1. Critica referitoare la nelegalitatea sentinței recurate raportat la soluția de exonerare a recurentei A. S.A. de la plata impozitului pe veniturile din redevențe obținute din România de persoane nerezidente în anul 2016, în sumă de 2.942.527 RON. Recurentele consideră că hotărârea judecătorească atacată a fost pronunțată cu încălcarea dispozițiilor art. 7 alin. (1) lit. d) pct. 36 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. În opinia acestora, termenul de "redevență" se referă la plățile de orice natură primite de o persoană pentru dreptul de folosință al oricărui echipament industrial, comercial sau științific, container. Contrar argumentației instanței de fond, motoarele unor aeronave, atâta timp cât sunt utilizate în cadrul unei activități remunerate de transport de pasageri, se încadrează în noțiunea de "echipament comercial". La nivel internațional, leasingul operațional este cunoscut și sub denumirea de "închiriere pe termen lung", ceea ce justifică încadrarea în categoria de "echipament" atribuită motoarelor achiziționate prin contractele de leasing operațional încheiate de societatea A. S.A.. Critica recurentelor este nefondată. Conform prevederilor art. 7 alin. (1) lit. d) pct. 36 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (forma în vigoare la nivelul anului 2016): "(1) Se consideră redevență plățile de orice natură primite pentru folosirea ori dreptul de folosință al oricăruia dintre următoarele: (…) d) orice echipament industrial, comercial sau științific, container, cablu, conductă, satelit, fibră optică sau tehnologii similare." În temeiul dispozițiilor art. 223 alin. (1) lit. d) din același act normativ, sunt impozabile veniturile obținute din România reprezentând "redevențe de la un rezident". Chestiunea litigioasă vizează încadrarea sau neincluderea plăților făcute de societatea recurentă în executarea contractelor de leasing operațional încheiate de aceasta cu persoane juridice nerezidente în sfera noțiunii de "redevență". Pentru clarificarea acesteia trebuie stabilit dacă motoarele de aeronave ce au format obiectul acestor contracte pot fi incluse în sfera noțiunii de "orice echipament industrial, comercial sau științific". În legislația dreptului material sau procesual fiscal nu se regăsește o definiție a noțiunilor de "echipament industrial", "echipament comercial" sau "echipament științific", aspect recunoscut de ambele părți litigante. Potrivit prevederilor art. 3 pct. 3 din Regulamentul (UE) 2018/1139 privind normele comune în domeniul aviației civile și de înființare a Agenției Uniunii Europene pentru Siguranța Aviației, de modificare a Regulamentelor (CE) nr. 2111/2005, (CE) nr. 1008/2008, (UE) nr. 996/2010, (UE) nr. 376/2014 și a Directivelor 2014/30/UE și 2014/53/UE ale Parlamentului European și ale Consiliului, precum și de abrogare a Regulamentelor (CE) nr. 552/2004 și (CE) nr. 216/2008 ale Parlamentului European și ale Consiliului și a Regulamentului (CEE) nr. 3922/91 al Consiliului, produs înseamnă "o aeronavă, un motor sau o elice". La pct. 15 al aceluiași articol este definit conceptul de "echipament de pregătire sintetică pentru zbor" însemnând "orice tip de echipament în care condițiile de zbor sunt simulate la sol, inclusiv simulatoarele de zbor, echipamentele de pregătire pentru zbor, echipamentele de pregătire pentru procedurile de zbor și navigație și echipamentele de pregătire instrumentală de bază." De asemenea, la pct. 17 al articolului în discuție este definit conceptul de "echipament de aerodrom cu impact asupra siguranței" în sensul că acesta înseamnă "orice instrument, echipament, mecanism, aparat, dispozitiv auxiliar, software sau accesoriu care este utilizat sau este destinat să fie utilizat pentru a contribui la operarea în siguranță a aeronavelor pe un aerodrom;". În plus de aceasta, la pct. 29 din articolul analizat, noțiunea de "echipament neinstalat", presupune "orice instrument, echipament, mecanism, aparat, dispozitiv auxiliar, software sau accesoriu care este transportat la bordul unei aeronave de către operatorul aeronavei, care nu este o piesă și care este utilizat sau este destinat să fie utilizat la operarea sau controlarea unei aeronave, care ajută la supraviețuirea ocupanților, sau care ar putea avea un impact asupra operării în siguranță a aeronavei." În cadrul Regulamentului UE nr. 1321/2014 privind menținerea navigabilității aeronavelor și a produselor, reperelor și dispozitivelor aeronautice și autorizarea întreprinderilor și a personalului cu atribuții în domeniu, la art. 2 lit. c), este definită noțiunea de "componentă" ca fiind "orice motor, elice, reper sau dispozitiv." În cuprinsul adresei aflate la dosar fond, Autoritatea Aeronautică Civilă Română a arătat faptul că motoarele de aeronave constituie produse, respectiv componente de aeronavă, din interpretarea celor două acte normative europene rezultând că între noțiunea de "echipament" și cea de "motor" există o distincție fundamentală, fiind menționate în mod diferit în cuprinsul acestor prevederi regulamentare anterior nominalizate. Contrar susținerilor recurentelor, în mod justificat prima instanță a reținut ca fiind corectă concluzia acestei autorități independente, potrivit căreia motorul reprezintă o componentă/un produs fără de care nu se poate opera o aeronavă, în timp ce echipamentele reprezintă ansambluri cu diferite funcții instalate pe o aeronavă sau mijloace tehnice auxiliare necesare pentru testarea funcționării aeronavei/componentelor/produselor sau pentru întreținerea acestora, astfel cum rezultă din interpretarea celor două regulamente UE (sn). Într-adevăr, opinia științifică exprimată de Autoritatea Aeronautică Civilă Română prezintă relevanță în speța de față în contextul în care, conform prevederilor art. 2 din H.G. nr. 405/1993, aceasta este organismul tehnic specializat, independent organizațional, care are ca obiect de activitate - inter alia - exercitarea, în condițiile prevăzute de Legea nr. 21/2020 privind Codul aerian, a funcției de supervizare a siguranței în aviația civilă la nivel național, precum și exercitarea atribuțiilor de autoritate competentă în domeniul aviației civile. În sprijinul argumentației lor, recurentele au menționat faptul că legiuitorul a folosit același termen de echipament și la art. 143 alin. (1) lit. i), respectiv la art. 294 alin. (1) lit. i) din Noul Codul fiscal. Acest au precizat că "terminologia folosită este aceeași" și au invocat incidența dispozițiilor art. 37 și art. 52 din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative. Înalta Curte apreciază că, într-adevăr, după cum s-a argumentat în sentința atacată, nu poate fi aplicat mutatis mutandis sensul noțiunii de "echipamente încorporate sau utilizate pe aeronave", folosit de legiuitor la reglementarea scutirii de TVA, pentru operațiunile de prestare de servicii de leasing în cazul aeronavelor, în determinarea întinderii noțiunii de "echipament industrial, comercial sau științific" din cadrul reglementării redevențelor primite de nerezidenți pentru servicii de leasing în România. Așa cum corect s-a menționat și de către judecătorul fondului cauzei, pe de o parte, organul de inspecție fiscală nu a determinat în care dintre cele trei categorii de echipamente s-ar încadra motoarele de aeronavă și, pe de altă parte, noțiunea utilizată în Titlul VII constituie în definiția generică genul proxim, iar noțiunea utilizată în art. 7 NCF reprezintă diferența specifică, unde elementul de specificitate este determinat chiar de cele trei categorii "industrial", "comercial" și "științific", sarcina calificării revenind integral organului fiscal. Or, astfel cum a susținut constant și societatea recurentă, niciuna dintre autoritățile pârâte nu a fost în măsură a determina cu certitudine încadrarea motoarelor de aeronavă într-una din cele trei categorii de "echipamente". În același sens, este de reținut și faptul că reglementările în materia TVA sunt rezultatul transpunerii dispozițiilor Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată. În jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene s-a statuat faptul că noțiunile cu care se operează în materia scutirilor, materie la care se referă și prevederile art. 294 alin. (1) lit. i) din Noul Codul fiscal, au caracter autonom, semnificația acestora fiind una particulară, specifică TVA. Ca atare, aceasta împiedică recurgerea la aceste norme în vederea stabilirii semnificației unor termeni cu care se operează în contextul reglementarii altor taxe și impozite. Mai mult decât atât, în dispozițiile art. 7 alin. (1) din Noul Codul fiscal se precizează în mod expres faptul că definițiile pe care le instituie nu sunt aplicabile Titlului VII - Taxa pe valoarea adăugată. În atare situație, nu pot fi aplicabile nici prevederile art. 37 și art. 52 din Legea nr. 24/2000, întrucât legea fiscală este clară în ceea ce privește posibilitatea de interpretare prin analogie. Totodată, relevante pe subiectul analizat sunt și prevederile art. 71 din Codul Aerian în care se menționează faptul că: "Aeronavele civile care se înmatriculează în România, motoarele și elicele acestora vor deține un certificat de tip emis potrivit reglementărilor specifice aplicabile, care să acopere produsul, inclusiv toate piesele și echipamentele instalate pe acesta." Ca atare, este de observat că reglementarea națională de drept comun în materia transporturilor aeriene, respectiv Codul Aerian, se referă în mod distinct la motoarele de aeronavă față de "echipamentele asociate". De asemenea, instanța de control judiciar apreciază că este corectă afirmația judecătorului fondului cauzei în sensul că nu se pune problema de "prevederi (…) susceptibile de mai multe înțelesuri", ci de imposibilitatea obiectivă de încadrare a motoarelor de avion într-una dintre categoriile juridice limitativ prevăzute de norma juridică. Cu alte cuvinte, în pofida alegațiilor recurentelor, s-a reținut în mod justificat faptul că imposibilitatea încadrării ipotezei de fapt la una dintre categoriile juridice prescrise de lege nu semnifică automat că norma nu ar mai produce efecte față de respectiva ipoteza de fapt. În consecință, în raport de argumentația anterior prezentată, Înalta Curte consideră că recurentele nu au fost în măsură să demonstreze faptul că obiectul material alt contractelor de leasing operațional derulate de recurenta A. în anul 2016 se încadrează în sfera de reglementare a art. 7 pct. 36 din Noul Codul fiscal. 6.2.2. Critica referitoare la nelegalitatea sentinței recurate raportat la soluția de respingere a excepției inadmisibilității capătului de cerere având ca obiect restituirea sumei plătite de societatea recurentă în executarea obligației instituite prin decizia de impunere contestată în cauză Recurenta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (în prezent, ANAF) a susținut faptul că sentința contestată a fost dată cu încălcarea prevederilor art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, precum și a celor din O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal. Aceste texte de lege reglementează o procedură administrativă specială, restituirea putând fi dispusă ca urmare a cererii formulate de către societatea recurentă la organul fiscal în raza căruia își are sediul, în condițiile în care prin hotărâri judecătorești sau prin hotărârea organelor administrative s-a constatat faptul că sumele stabilite în sarcina societății nu sunt datorate. Critica recurentei este nefondată. Instanța de control judiciar apreciază că soluția pronunțată în cauză dă eficiență principiului de drept quod nullum est nullum producit effectum. Cu alte cuvinte, restituirea sumei achitate în temeiul unor acte administrativ-fiscale anulate este o consecință firească a efectelor nulității acestora. Relevant este și faptul că nici Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, și nici Codul de procedură fiscală (în vigoare în perioada de referință) nu cuprind limitări cu privire la posibilitatea contribuabilului de a solicita restituirea sumelor achitate în baza unui titlu de impunere anulat pe cale judiciară. Altfel spus, contribuabilul are dreptul să aleagă dintre cele două căi procedurale, respectiv formularea unui capăt de cerere accesoriu în acțiunea în anulare sau parcurgerea procedurii administrative, instituite de OMFP nr. 1899/2004, după obținerea unei soluții de anulare actului administrativ-fiscal prin care au fost stabilite obligațiile achitate. Cu privire la prima opțiune prezentată, sunt relevante prevederile art. 8 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, în care se precizează faptul că: "persoana vătămată într-un drept recunoscut de lege sau într-un interes legitim printr-un act administrativ unilateral, nemulțumită de răspunsul primit la plângerea prealabilă sau care nu a primit niciun răspuns în termenul prevăzut de art. 2 alin. (1) lit. h), poate sesiza instanța de contencios administrativ competentă, pentru a solicita anularea în tot sau în parte a actului, repararea pagubei cauzate și, eventual, reparații pentru daunele morale." (sn) Este de observat faptul că textul normativ anterior citat consacră un contencios administrativ subiectiv de plină jurisdicție, având drept scop protejarea drepturilor subiective ce aparțin unei persoane fizice sau juridice determinate. Cu alte cuvinte, instanțele de contencios administrativ au competența de a se pronunța nu doar cu privire la legalitatea actelor administrative atacate, ci și cu privire la repararea prejudiciilor cauzate prin astfel de acte. În concret, sub aspectul reparării prejudiciilor cauzate prin actele administrative fiscale anulate, aceasta se realizează, inter alia, prin repunerea părților în situația anterioară emiterii respectivelor acte cu consecința obligării organelor fiscale emitente la restituirea sumelor plătite de contribuabili în executarea obligațiilor instituite prin aceste acte. Ca atare, în mod corect prima instanță a stabilit faptul că acest capăt de cerere "are un vădit caracter accesoriu cererilor principale, care vizează înlăturarea din ordinea juridică a actelor administrative emise de organele fiscale și care se circumscriu exigențelor art. 281 alin. (2) din Noul Codul fiscal." Așadar, acest capăt de cerere din acțiunea introductivă de instanță nu este inadmisibil pe calea contenciosului administrativ, după cum susține instituția recurentă. În fine, se cuvine a menționa și faptul că nici invocarea de către recurentă a pretinsei imposibilități de operare a compensării nu poate conduce la o altă concluzie decât cea anterior arătată, întrucât, conform prevederilor art. 167 alin. (4) din Noul Codul de procedură fiscală, această modalitate de stingere a creanțelor fiscale intervine ex lege și independent de parcurgerea vreunei proceduri administrative. 6.3. Referitor la recursul incident declarat de A. S.A. 6.3.1. Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.: ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei") Recurenta susține, în esență, faptul că sentința contestată nu este corespunzător motivată, deoarece prima instanță nu s-a pronunțat argumentat cu privire la critica de nelegalitate a actelor deduse judecății referitoare la nerespectarea considerentelor obligatorii ale Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 96/13.03.2019 cu ocazia refacerii inspecției fiscale, precum și soluționării contestației administrativ-fiscale. Motivul de recurs este nefondat. Potrivit prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților." Ipotezele legale în care se poate reține nemotivarea unei hotărâri judecătorești, conform motivului de casare analizat, sunt: existența unei contrarietăți între considerentele hotărârii, contrarietatea evidentă între dispozitiv și considerente, omisiunea motivării soluției din dispozitiv, precum și prezentarea în exclusivitate a unor motive străine de natura pricinii. În urma verificării conținutului hotărârii recurate, instanța de control judiciar apreciază că niciuna dintre ipotezele legale subsumate motivului de casare analizat nu se regăsesc în cauza de față. Prima instanță a expus în mod clar și logic argumentele care au fundamentat soluția adoptată, sentința nu cuprinde considerente contradictorii, nu există contradicții între considerentele reținute în aceasta și soluția pronunțată care să conducă la concluzia că nu se poate analiza raționamentul logico-juridic în baza căruia a fost pronunțată. În concret, instanța de fond a reținut faptul că nu se poate imputa organului fiscal nerespectarea obligației de reanalizare a situației de fapt pentru aceleași obligații bugetare și aceeași perioadă avută în vedere prin actul administrativ fiscal desființat, având în vedere considerentele din motivarea deciziei de soluționare inițiale și dispozițiile normative incidente în materie în perioada de calcul a debitelor stabilite suplimentar, precum și faptul că, din analiza raportului de inspecție rezultă analiza nemijlocită a raporturilor juridice derulate de recurenta-reclamantă cu societățile nerezidente față de care a efectuat pe durata supusă inspecției plăți calificate drept redevențe. De asemenea, deși se regăsesc mențiuni similare sau chiar identice cu cele cuprinse în raportul de inspecție fiscală inițial, aceasta nu poate confirma teza societății, întrucât cu totul logic situația de fapt a rămas nemodificată, iar cadrul legal analizat este cu certitudine același. Sumarizând, se poate afirma faptul că hotărârea judecătorească analizată răspunde cerințelor impuse de prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în contextul în care, în cuprinsul acesteia se regăsesc prezentate motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, precum și arătarea argumentelor pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au respins cererile părților. Cu alte cuvinte, instanța de fond s-a pronunțat asupra tuturor motivelor de nelegalitate ale actelor administrativ-fiscale deduse judecății invocate de societatea recurentă prin acțiunea pendinte. 6.3.2. Motivul de recurs prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.: ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material") 6.3.2.1. Critica referitoare la nelegalitatea sentinței recurate raportat la omisiunea primei instanțe de a sancționa nerespectarea considerentelor obligatorii ale Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 96/13.03.2019 Instanța de fond a respins criticile societății recurente în legătură cu nerespectarea de către organul fiscal de control a obligației de reanalizare a situației de fapt pentru aceleași obligații bugetare și aceeași perioadă avută în vedere prin actul administrativ desființat, respectiv cele privind preluarea efectivă în regim de copy-paste a informațiilor din cuprinsul Raportului de inspecție fiscală inițial și, în consecință, încălcarea dreptului la apărare al societății. Recurenta consideră că hotărârea judecătorească atacată a fost pronunțată cu eludarea dispozițiilor art. 49 alin. (3) Codul de procedură fiscalălă și art. 174 - 179 C. proc. civ. privind regimul juridic al nulității, raportat la art. 1 pct. l și art. 2 lit. c), art. 6 alin. (1) teza a II-a, art. 129 alin. (2), art. 279 alin. (3) Codul de procedură fiscalălă. În opinia recurentei, DGAMC avea obligația de a analiza în mod distinct de orice verificare anterioară toate circumstanțele de fapt relevante din perspectiva impozitului pe veniturile obținute de nerezidenți din România, conform contractelor de leasing operațional de motoare de aeronave încheiate de A., precum și să utilizeze toate informațiile necesare pentru a determina în mod corect si obiectiv situația fiscală a Societății. Mai mult decât atât, legea procedurală obliga organul fiscal să efectueze un control nemijlocit al tuturor circumstanțelor relevante, ceea ce presupune în mod obligatoriu că toate concluziile la care acesta ajunge la finalul inspecției să fie rezultatul unei analize proprii, iar nu o simplă preluare a unor informații anterioare. Critica recurentei este nefondată. Într-adevăr, prin prisma dispozițiilor art. 1 pct. l și art. 2 lit. c) Codul de procedură fiscalălă, Decizia nr. 96/13.03.2019 emisă de ANAF - DGSC este un act administrativ-fiscal care are caracter obligatoriu față de destinatarii săi. În condițiile în care prin decizia anterior nominalizată a fost adoptată măsura de refacere a inspecției fiscale la societatea recurentă, DGAMC, în calitate de destinatar al acesteia, avea obligația legală de a respecta conținutul său. Altfel spus, cu ocazia refacerii inspecției fiscale, DGAMC era ținută să respecte cele menționate în cuprinsul Deciziei nr. 96/13.03.2019, așa cum se stipulează și în cuprinsul prevederilor art. 6 alin. (1) teza a II-a Codul de procedură fiscalălă: "(…) În exercitarea dreptului său de apreciere, organul fiscal trebuie să ia în considerare opinia emisă în scris de organul fiscal competent respectivului contribuabil/plătitor în cadrul activității de asistență și îndrumare a contribuabililor/plătitorilor, precum și soluția adoptată de organul fiscal în cadrul unui act administrativ-fiscal sau de instanța judecătorească, printr-o hotărâre definitivă, emisă anterior, pentru situații de fapt similare la același contribuabil/plătitor." Relevante pe chestiunea în discuție sunt și prevederile art. 129 alin. (2) Codul de procedură fiscalălă, care prevăd faptul că "refacerea inspecției fiscale trebuie să respecte strict perioadele fiscale, precum si considerentele deciziei de soluționare a contestației care au condus la desființare, astfel cum acestea sunt menționate în decizie". Aceeași obligație este menționată și în cadrul art. 279 alin. (3) Codul de procedură fiscalălă: "Prin decizie se poate desființa, total sau parțial, actul administrativ atacat în situația în care, din documentele existente la dosar și în urma demersurilor întreprinse la organul fiscal emitent, nu se poate stabili situația de fapt în cauza supusă soluționării prin raportare la temeiurile de drept invocate de organul competent și de contestator. În acest caz, organul fiscal competent urmează să încheie un nou act administrativ-fiscal care trebuie să aibă în vedere strict considerentele deciziei de soluționare a contestației (…)." În raport de dispozițiile normative anterior citate, rezultă faptul că organul de refacere a inspecției fiscale avea obligația de a realiza analiza tuturor aspectelor legate de modalitatea de impozitare aferentă veniturilor obținute de nerezidenți din România conform contractelor de leasing operațional de motoare de aeronave încheiate cu A., direcțiile trasate având caracter obligatoriu. În concret, în cuprinsul Deciziei nr. 96/13.03.2019 s-a stabilit obligația organului de refacere a inspecției fiscale de a avea în vedere că: - este necesară stabilirea în mod specific a semnificației noțiunilor "echipament industrial, comercial sau științific" si nu doar a aceleia de "echipament"; - nu pot fi invocate prevederile legale în materie de TVA, deoarece acestea reglementează un alt tip de impozit, și, în orice caz, dispozițiile legale în ceea ce privește TVA tratează noțiunea de "echipamente", nu pe cea de "echipament industrial, comercial sau științific" din materia impozitului pe veniturile obținute de nerezidenți care are un conținut mult mai restrâns; - nu există în Codul fiscal prevederi care să reglementeze dacă motorul de avion poate fi încadrat în noțiunea de echipament, și, prin urmare, că este absolut necesară raportarea la alte acte normative, inclusiv la legislația specifică domeniului aviatic. Instanța de control judiciar reține că este corectă aprecierea primei instanțe potrivit căreia "organului fiscal nu i se poate imputa nerespectarea obligației de reanalizare a situației de fapt pentru aceleași obligații bugetare și aceeași perioadă avută în vedere prin actul administrativ fiscal desființat." Într-adevăr, după cum în mod justificat a reținut instanța de fond, pe de o parte, analiza punctuală a modului în care au fost respectate aceste îndrumări excede unei simple verificări formale a actelor administrative atacate și, pe de alta parte, eventuala constatare a nerespectării unora dintre îndrumările date nu este aptă, prin ea însăși, să determine nulitatea actelor atacate. Neregularitatea este prevăzută sub regimul nulității virtuale, condiționate de vătămarea procesuală a subiectului de sezină și de imposibilitatea înlăturării acestei vătămări decât prin anularea raportului de inspecție și a deciziei de impunere. Însă, în speță, nu se poate proba faptul că modul de refacere a inspecției fiscale și, implicit, conținutul integral al raportului de inspecție, dar și al deciziei de impunere deduse judecății au produs societății recurente o astfel de vătămare procesuală care să nu poată fi înlăturată decât prin anularea, din acest unic motiv, a acestora, cu atât mai mult cu cât aspectele avute în vedere de decizia de soluționare inițială nu au fost omise în noul raport de inspecție fiscală, ci au primit o abordare distinctă, ce a condus la reținerea acelorași obligații fiscale în sarcina societății. Instanța de control judiciar nu poate primi alegațiile societății privind nerespectarea implicită a dreptului său la apărare și încălcarea art. 6 și art. 7 din Codul de procedură fiscalălă, respectiv cele prin care se afirmă că organul de soluționare a contestației nu i-a luat în considerare argumentele privitoare la nerespectarea considerentelor Deciziei de soluționare inițiale. Astfel, din conținutul deciziei contestate rezultă că