ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5814/2022

Primul ciclu procesual. Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 11.02.2015 pe rolul Curții de Apel București – secția a IX-a de contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2015, reclamanta A. (ROMANIA) S.A. a chemat in judecata pe paratii Agentia Nationala de Administrare fiscala – Directia Generala de Administrare Mari Contribuabili si Agentia Nationala de Administrare fiscala - Directia Generala de Solutionare a Contestatiilor, solicitand anularea Deciziei de solutionare a contestatiei nr. 274/10.09.2014, anularea in tot a Deciziei de impunere nr. x/12.05.2009 emisa de către DGAMC si a Deciziei de impunere nr. x/12.05.2009 emisă de către DGAMC, prin care s-a stabilit TVA suplimentara de plata in suma de 14.333.630 RON si majorări de întârziere de 2.220.905 RON, precum si a Raportului de inspecție fiscala nr. x/12.05.2009, obligarea organelor fiscale la restituirea sumei de 18.883.541 RON, cu cheltuieli de judecată.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința 1290/15.04.2016 pronunțată de Curtea de Apel București – secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, a fost admisă cererea formulată de reclamanta; au fost anulate Decizia nr. 274/10.09.2014, Decizia de impunere nr. x/12.05.2009, Decizia de impunere nr. x/12.05.2009 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/12.05.2009 și a fost obligată pârâta DGAMC să restituie reclamantei suma de 18.883.541 RON. Împotriva acestei sentințe au formulat recurs pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală. Prin Decizia nr. 2212/17.04.2019 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, au fost admise recursurile formulate de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală și trimisă cauza spre rejudecare aceleiași instanțe. Cauza a fost reînregistrată pe rolul Curții de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2015*, iar ca urmare a admiterii abținerii judecătorului, pe rolul Curții de Apel București – secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2019.

Al doilea ciclu procesual Prin sentința civilă nr. 188 din 16 martie 2020 pronunțată de Curtea de Apel București – secția a IX-a de contencios administrativ și fiscal în dosar nr. x/2019, a fost respinsă excepția inadmisibilității cererii; a fost admisă cererea de chemare în judecată formulată de către reclamanta S.C. A. S.A (B. S.A.; au fost anulate Decizia nr. 274/10.09.2014, Decizia de impunere nr. x/12.05.2009, Decizia de impunere nr. x/12.05.2009 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/12.05.2009; a fost obligată pârâta DGAMC să restituie reclamantei suma de 18.883.541 RON; a fost obligată pârâta la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 31.132,6 RON, onorariu de avocat. 3. Căile de atac exercitate în cauză 3.1. Recursul principal formulat de pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală Pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în nume propriu și pentru Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat recurs împotriva sentinței de mai sus, prin care a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii in sensul respingerii în tot a acțiunii ca neîntemeiate. În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele: Hotărârea recurata in prezenta speța este nelegala, întrucât instanța de fond a admis acțiunea, fără a arata motivele pentru care a anulat si TVA-ul in suma de 10.990 RON stabilită suplimentar prin Decizia de impunere nr. x/12.05.2009, limitându-se la anularea in totalitate a Deciziei de soluționare a contestației nr. 274/10.09.2014 emisa de ANAF- DGSC pentru suma de 18.883.541 RON. Prin Decizia de soluționare a contestației nr. 274/10.09.2014 ANAF- DGSC a reținut in mod corect ca S.C. A. (România) S.A. nu a motivat cu documente justificative și argumente starea de fapt și de drept, astfel incat să combată constatările organelor de inspecție fiscală și din care să rezulte o situație contrară față de cea constatată de acestea, sens in care a respins ca nemotivată contestația. Instanța de fond avea obligația de a proceda la un examen efectiv, real si consistent al mijloacelor, argumentelor si elementelor de proba ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinenta in determinarea situației de fapt (a se vedea hot. CEDO din 28.04.2005 in cauza Albina c. României si hot. CEDO din 15.03.2007 in cauza Gheorghe c. României); în acest sens, lipsa considerentele soluției face hotărârea data criticabila din perspectiva legalității, in măsura in care nu creează transparenta asupra silogismului judiciar care explica si justifica dispozitivul si nu arata care a fost parcursul logic al concluziei exprimate. În cadrul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., s-a invocat faptul că instanța de fond a interpretat in mod eronat dispozițiile art. 125 indice 1, art. 145, art. 146 alin. (1) lit. a) si art. 155 alin. (5) lit. l) din Legea nr. 571/2003 Codul fiscal si a dispus anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 274/10.09.2014 emisa de ANAF- DGSC pentru suma de 18.883.541 RON, a Deciziei de impunere nr. x/12.05.2009, a Deciziei de impunere nr. x/12.05.2009 si Raportul de Inspecție Fiscala nr. x/12.05.2009 emise de către parata Directa Generala de Administrare a Marilor Contribuabili. Legiuitorul a condiționat acordarea dreptului de deducere a T.V.A. de îndeplinirea atât a cerințelor de fond cat si a cerințelor de forma, îndeplinirea cerințelor de fond reglementând insasi existenta dreptului de deducere, iar cele de forma condițiile de exercitare a acestuia. Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugata, societatea trebuie sa facă dovada calității de documente justificative a documentelor înregistrate, potrivit prevederilor art. 6 din Legea contabilității nr. 82/1991, republicata, întrucât persoanele impozabile au obligația evidențierii corecte si complete a tuturor operațiunilor efectuate in desfășurarea activității economice si a consemnării tuturor documentelor care stau fa baza înregistrărilor in contabilitate, conform art. 156 din Codul fiscal. Instanța de fond a acceptat in întregime concluziile rapoartelor de expertiza efectuate in cauza si a reținut realitatea operațiunilor comerciale efectuate de reclamanta si a constatat ca aceasta are dreptul la deducerea TVA. Reglementarea si îndeplinirea unor cerințe de ordin formal in întocmirea documentelor, nu ar trebui privita ca o măsura sau o cerința excesiva, întrucât aceste informații corelate cu altele regăsite la contribuabil ori la partenerii sai, pot furniza dovezi pentru a proba realitatea tranzacțiilor care s-au realizat la un moment dat -anterior analizării de către organele fiscale. Simpla raportare a dreptului de deducere numai la substanța tranzacției ar goli de conținut dispozițiile legale prevăzute in Codul fiscal cu privire la elementele obligatorii ce trebuie sa te contina o factura si exercitarea dreptului de deducere numai in baza unei facturi ce conține toate informațiile expres stipulate in lege. Astfel, dreptul de deducere a TVA este condiționat de completarea in facturi a elementelor obligatorii prevăzute de lege si/sau cu alte documente justificative anexate acestor facturi, care sa furnizeze toate informațiile prevăzute de normele legale in vigoare si care sa conțină toate elementele menite sa asigure consemnarea completa a operațiunilor efectuate. Prin urmare, lipsa unora dintre elementele considerate obligatorii conduce la sancționarea persoanei impozabile, respectiv la pierderea dreptului de exercitare a deducerii TVA, chiar daca operațiunea economica a avut loc si este pe deplin justificata. Insa, pentru a beneficia de dreptul de deducere trebuie îndeplinita in primul rând condiția de fond, astfel cum rezulta din jurisprudenta Curții de Justiție a Uniunii Europene, respectiv pe de o parte, cel interesat sa fie o persoana impozabila si, pe de alta parte, bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept sa fie utilizate in aval de persoana impozabila in scopul - in speța - operațiunilor taxabile, iar in amonte, aceste bunuri sau servicii sa fie furnizate de o alta persoana impozabila. Astfel, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat (paragraful 23 din cazul INZO, cu trimitere la paragraful 24 din Cazul ROMPELMAN C-268/83) ca este obligația persoanei care solicita deducerea TVA sa demonstreze ca sunt îndeplinite toate condițiile legale pentru acordarea deducerii si art. 4 din Directiva a 6-a nu împiedica autoritățile fiscale sa solicite dovezi obiective care sa susțină intenția declarata de a desfășura activitate economica dând naștere la activități taxabile. De asemenea, referitor la exercitarea dreptului de deducere a TVA, trebuie avuta in vedere opinia direcției de specialitate din cadrul Ministerului Finanțelor Publice, respectiv Direcția generala de legislate Codul fiscal si reglementari vamale prin adresa nr. x/11.06.2015. In consecința, autoritățile si instanțele naționale sunt in măsura sa refuze acordarea dreptului de deducere, daca se stabilește, in raport cu elemente obiective, ca acest drept este invocat fraudulos sau abuziv, (a se vedea Hotărârea Fini H. C-32/03, Kittel si Recolta Recycling C-439/D4 si C-440/Q4, Mahayben si David C-80/11 siC-142/11 si BonikC-285/11.) Recurenta a criticat reținerile instanței de fond potrivit cărora reclamanta nu trebuie sa faca dovada existentei faptice a echipamentelor si utilajelor achiziționate pentru a deduce TVA, aceasta conditionalitate nefîind stabilita nici in CF x si nici in Directiva 2006/112/CE. Documentele anexate de reclamanta nu au furnizat toate informațiile prevăzute de normele legate in vigoare si nu au făcut dovada existenței faptice a utilajelor și echipamentelor aflate în proprietatea sa și date în folosința utilizatorilor în baza unor contractele leasing financiar. Pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, reclamanta trebuia sâ facă dovada calității de documente justificative a documentelor înregistrate, potrivit prevederilor art. 6 din Legea contabilității nr. 82/1991, rep. și normelor legale invocate mai sus, întrucât persoanele impozabile au obligația evidențierii corecte și complete a tuturor operațiunilor efectuate în desfășurarea activității economice și a consemnării tuturor documentelor care stau la baza înregistrărilor în contabilitate, conform art. 156 din Codul fiscal. Reclamanta trebuie să facă dovada că bunul care a făcut obiectul achiziției este un bun determinabil în gestiunea societății, atât la momentul exercitării dreptului de deducere cât și la momentul utilizării acestuia în scopul operațiunilor taxabile ale societății. Din punct de vedere al TVA au avut loc două operațiuni taxabile, o achiziție de bunuri, urmată de o prestare de servicii, în înțelesul art. 129 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, potrivit căruia "Prestările de servicii cuprind operațiuni cum sunt (...) închirierea de bunuri sau transmiterea folosinței bunurilor în cadrul unui contract de leasing." Astfel, în calitate de proprietar al unor bunuri care urmau să fie destinate operațiunilor sale taxabile pentru a putea beneficia de dreptul de deducere a TVA înscrisă în facturile de achiziție, S.C. A. (România) S.A.. trebuie să facă dovada cu documente că bunurile au fost achiziționate efectiv de societate. Potrivit OMFP nr. 1752/2005, cu ajutorul contului 213 "Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații" se tine evidenta existentei si mișcării instalațiilor tehnice, înregistrându-se în debitul contului valoarea instalațiilor tehnice achiziționate, iar în creditul contului valoarea instalațiilor tehnice cedate in regim de leasing financiar. Față de prevederile legale menționate mai sus, se reține că S.C. A. (România) S.A., în calitate de beneficiar -proprietar, avea obligația să efectueze recepția utilajelor și echipamentelor de construcții neînmatriculabile înscrise în facturile de achiziție emise de furnizori. Pentru a confirma recepția bunurilor societatea de leasing trebuia sa facă dovada că deține în original, aceste procese-verbale, care să justifice achiziționarea efectivă a bunuriior, condiție neîndeplinrtă de către S.C. A. (România) S.A.. Societatea de leasing nu deține procese-verbale de recepție a bunurilor achiziționate, lipsa acestora nu poate fi o culpă ce trebuie mutată exclusiv în sarcina societăților furnizoare sau utilizatorilor finali, fiind în sarcina societății proprietare de a întocmi aceste documente prin care să ateste recepția echipamentelor. Argumentul potrivit căruia, livrarea se efectuează între furnizor și utilizator, fără ca societatea finanțatoare să participe, nu poate fi acceptat în condițiile în care S.C. A. (România) S.A. solicită dreptul de deducere a TVA aferentă achizițiilor, fapt pentru care prevalent în speță sunt dispozițiile legii fiscale și nu cele ale O.G. nr. 51/1997 privind operațiunile de leasing șr societățile de leasing, rep. pentru care societatea trebuia să facă dovada că a intrat în posesia efectivă a bunurilor la momentul deducerii TVA înscrisă în facturile de achiziție. Mai mult, societatea de leasing nu a făcut dovada că a făcut toate demersurile necesare să intre în posesia tuturor proceselor-verbale încheiate între furnizor și utilizator, aceasta precizând prin contestație că atât timp cât utilizatorul a confirmat recepția bunului prin faptul că a transmis copia procesului-verbal și a plătit ratele de leasing, S.C. A. (România) S.A. nu avea motive să suspecteze o fraudă. Totodată, în calitate de proprietar S.C. A. (România) S.A. avea posibilitatea să verifice bunurile care făceau obiectul achiziției astfel încât să poată beneficia de dreptul de deducere a TVA înscrisă în facturi. Potrivit constatărilor din Raportul de inspecție fiscală nr. x/12.05.2009, din analiza fiecărui contract de achiziție în parte, se reține că în multe cazuri nu există procese-verbale de livrare, sau dacă acestea există, nu se poate cunoaște cu certitudine data livrării. De asemenea, din documentele anexate la dosarul cauzei, se reține că societatea de leasing nu a făcut dovada că la recepție a participat vreun reprezentant de al său și totodată la dosarul de finanțare nu există comunicarea furnizorului că bunul este gata de livrare și nici acordul scris al finanțatorului că se poate face livrarea. Referitor la accesoriile aferente TVA în sumă de 2.220.905 RON, se reține că stabilirea în sarcina intimatei reclamante de majorări de întârziere aferente debitului în sumă de 16.662.636 RON reprezentând TVA este o măsură accesorie în raport cu debitul conform principiului de drept m accesorium sequiturprincipale". SC A. (România) S.A. a contestat si obligația suplimentară în sumă de 10.990 RON reprezentând TVA, stabilită suplimentar. Cu privire la aceasta suma, instanța de fond nu a adus nicio argumentație cu privire la legalitatea si temeinicia sumei stabilita în urma verificării vânzării intimatei reclamante S.C. A. (România) S.A. către C. din Germania un auto avariat, marca x, în valoare de 40.927,50 RON și un auto avariat, semiremorcă, în valoare de 16.915,13 RON, Prin urmare, având în vedere că intimata reclamanta, deși a contestat TVA în sumă de 10.990 RON, nu a adus motivații bazate pe documente justificative și argumente privind starea de fapt și de drept prin care să combată constatările organelor de inspecție fiscală și din care să rezulte o situație contrară față de cea constatată de acestea, organul de soluționare a contestației in mod legal a respins prin decizie ca nemotivat acest capăt de cerere Recurenta a mai criticat hotărârea si in ceea ce privește restituirea către reclamanta a sumei de 18.883.541 RON, întrucât Legea nr. 207/2015 stabilește o procedura derogatorie de la normele de drept comun pentru restituirea sumelor de La bugetul de stat. Codul de procedură fiscala prevede o procedura administrativa speciala potrivit căreia, organul fiscal competent al unui contribuabil poate restitui și rambursa sume de la bugetul general consolidat al statului în baza unei hotărâri judecătorești definitive pronunțate de organele judiciare. Ca urmare restituirea poate fi dispusă numai după depunerea cererii reclamantei la organul fiscal competent, în condițiile în care prin hotărâri judecătorești sau pnn hotărârea organelor administrative s-a constatat faptul că sumele stabilite în sarcina societății nu sunt datorate. In acest sens sunt si prevederile art. 168 alin. (8) din Legea nr. 207/2015, privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora în cazul în care debitorul înregistrează obligații fiscale restante, sumele prevăzute la alin. (1) se vor restitui numai după efectuarea compensării potrivit prezentului cod. În caz contrar, organele fiscale vor fi ținute de hotărârea instanței de judecată prin care se dispune restituirea, fiind lipsite, în acest fel, de posibilitatea compensării sumelor, iar întreaga procedură reglementată de art. 168 din Legea nr. 207/2015 ar rămâne fără finalitate în această situație. Cererea de restituire a unor sume de la bugetul statului se adresează organului fiscal, iar nu instanței de judecată. In plus, pentru formularea unei asemenea cereri este necesară existența unei hotărâri definitive prin care să se fi anulat titlul de creanță. Nașterea dreptului reclamantei de a formula o asemenea cerere se află sub condiția suspensivă a anulării definitive a deciziei pentru regularizarea situației privind obligațiile suplimentare stabilite de controlul vamal. Prin urmare, legiuitorul a prevăzut o nouă condiție pentru restituirea sumelor achitate și nedatorate, precum si a dobânzilor aferente, respectiv ca prealabil restituirii să se verifice condițiile pentru efectuarea compensării și doar în ipoteza în care nu poate fi realizată compensarea să se efectueze restituirea. In aceste condiții, formularea unei cereri de restituire direct la instanța de judecata este inadmisibila intrucat legea speciala, respectiv Legea nr. 207/2015, stabilește o procedura derogatorie de la normele de drept comun pentru restituirea sumelor de la bugetul de stat Recurenta a mai criticat soluția instanței de fond si in ceea ce privește obligarea paratei la plata cheltuielilor de judecata in cuantum de 31.132,6 Iei. In legătura cu plata cheltuielilor de judecata in procesul civil, Curtea Constituționala s-a pronunțat prin Deciziile nr. 401/14.07.2005 si nr. 493/29.05.2007, arătând ca este prerogativa instanței de a cenzura, cu prilejul stabilirii cheltuielilor de judecata, cuantumul onorariului avocațial convenit, prin prisma proportionalitatii sale cu amplitudinea si complexitatea activității depuse. In opinia sa, condiția cuantumului rezonabil al cheltuielilor de judecata nu este îndeplinita in cauza. Totodată, se invocă si faptul că onorariile avocațiale se impun a fi stabilite in funcție de dificultatea, complexitatea si durata cazului, dar si timpul si volumul muncii depuse pentru executarea mandatului. O alta condiție care trebuie îndeplinita pentru a se acorda cheltuielile de judecata, este ca partea care le solicită să fi câștigat in mod irevocabil procesul, or in situația de fata nu se încadrează in aceasta categorie. De asemenea, nici aspecte privind reaua credința, comportarea neglijenta sau exercitarea abuziva a drepturilor procesuale nu pot fi reținute in sarcina sa pentru a fi obligată la plata cheltuielilor de judecata. In drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 si pct. 8 din C. proc. civ. 3.2. Recursul incident formulat de reclamanta B. (ROMÂNIA) S.A. Reclamanta B. (ROMÂNIA) S.A. a formulat recurs incident împotriva considerentelor sentinței de mai sus, solicitând instanței de recurs ca, în situația admiterii recursului autorităților fiscale, să dispună admiterea recursului incident și, pe cale de consecință casarea în parte a considerentelor sentinței recurate și înlăturarea considerentelor referitoare la caracterul neîntemeiat al apărărilor societății cu privire la emiterea Deciziei de soluționare a contestației nr. 274/10.09.2014, Deciziei de impunere nr. x/12.05.2009 si a Deciziei de impunere nr. x/12.05.2009 emisă de către DGAMC în urma unei proceduri de reverificare derulate cu încălcarea prevederilor legale; înlăturarea considerentelor referitoare la caracterul neîntemeiat al apărărilor societății cu privire la emiterea Deciziei de soluționare cu depășirea limitelor sesizării prin încălcarea art. 213 alin. (1) din Codul procedură fiscală; înlocuirea considerentelor instanței de fond mai sus menționate în sensul admiterii integrale a acțiunii introductive și anulării Deciziei de soluționare și a Deciziilor de impunere prin raportare la argumentele procedurale invocate de societate pe calea cererii de chemare în judecată. În motivarea cererii de recurs incident, s-au arătat următoarele: 3.2.1. Nelegalitatea sentinței recurate în raport cu caracterul nelegal al emiterii Deciziei de soluționare si a Deciziilor de impunere în urma unei proceduri de reverificare derulate cu încălcarea prevederilor legale Prin cererea de chemare în judecată, Societatea a susținut faptul că argumentele reliefate deciziile emise ca urmare a reverificării nu sunt date suplimentare, ci simple obiective ale reverificării, aspecte ce puteau fi cu ușurință cunoscute în cursul inspecției precedente și care oricum nu ar fi putut influența sub nicio formă rezultatele controlului. Această concluzie rezultă cu ușurință din analiza actelor administrativ fiscale contestate, prin raportare la prevederile art. 105, alin. (3) din vechiul Codul de procedură fiscală. În primul rând, raționamentul primei instanțe este eronat deoarece instituția reverificării reprezintă o veritabilă excepție de la principiile securității și certitudinii juridice, dar și de la efectul obligatoriu al actului administrativ fiscal, inclusiv, pentru emitentul său, astfel încât se impune ca dispozițiile art. 105 alin. (3) din vechiul Codul de procedură fiscală (forma în vigoare la momentul emiterii deciziei de reverificare) să fie interpretate și aplicate de o manieră strictă. Din interpretarea literală a acestor prevederi legale dar și a practicii judiciare rezultă ca reverificarea este permisă doar ca și situație de excepție și numai dacă sunt îndeplinite următoarele condiții în mod cumulativ: s-a constatat apariția unor date suplimentare, datele să nu fi fost cunoscute organelor fiscale la data efectuării inspecției fiscale anterioare și aceste date să fie de natură a influența rezultatele controalelor inițial derulate. Astfel, trebuie avut în vedere că atât practica cât și doctrina au statuat că sintagma "situații/elemente noi" trebuie înțeleasă în sensul unor situații/elemente care nu puteau fi aflate/luate la cunoștință de către inspectorii fiscali, indiferent de gradul de minuțiozitate cu care ar fi efectuat cercetarea la momentul primului control fiscal. În atare condiții nu se poate pune problema că sintagma "situații/elemente noi" să acopere și o neglijență, superficialitate sau lipsă de minuțiozitate a organelor fiscale la momentul efectuării primului control fiscal. În al doilea rând, atât la momentul efectuării controlului inițial, cât și la momentul efectuării controlului în urma emiterii deciziei de reverificare, B. se afla în posesia acelorași documente, iar la terți nu au fost descoperite documente noi sau care să contrazică în orice mod documentele deținute de B., astfel încât măsura reverificării perioadei 01.01.2007 - 30.11.2007 a fost una vădit nelegală. Cu toate că prin Decizia de reverificare s-a stabilit că obligațiile fiscale supuse reverificării sunt "taxă pe valoare adăugată în valoare de 28.656.675 RON aferentă perioadei ianuarie 2007 - noiembrie 2007", Raportul de inspecție fiscală din data de 12.05.2009 menționează că obiectivele inspecției fiscale sunt reverificarea TVA pentru perioada ianuarie- noiembrie 2007 în baza Deciziei de reverificare; modul de evidențiere, înregistrare, declarare a TVA în vederea soluționării decontului de TVA cu sumă negativă cu opțiune de rambursare aferent lunii decembrie 2007, cu control anticipat și modul de evidențiere, înregistrare, declarare a TVA aferentă perioadei ianuarie- decembrie 2008. În urma reverificării acelorași documente, în anul 2000 organele fiscale au ajuns însă la concluzii diametral opuse. În al treilea rând, în realitate, s-a încercat crearea unei aparențe de legalitate a măsurii reverificării, scopul urmărit de organele fiscale prin operațiunea de reverificare fiind acela de acoperire a imposibilității de colectare TVA de la furnizorii B. care ulterior încasării prețului integral (inclusiv TVA) al bunurilor achiziționate de la B., nu au virat TVA către bugetul de stat. Or, un astfel de scop nu poate fi atins prin efectuarea unei operațiuni de reverificare cu încălcarea prevederilor legale iar Societății nu îi poate fi negat dreptul de deducere numai pentru a acoperi o pasivitate a autorităților administrative care ar avea alte mijloace legale pentru recuperarea TVA, atât timp cât B. a îndeplinit condițiile legale privind exercitarea dreptului de deducere. Față de toate aceste aspecte, se solicitpă să se constate că, în mod contrar considerentelor reținute prin sentința recurată, argumentele invocate de către organele fiscale cu titlu de "motive ale reverificării" nu se încadrează în noțiunea de "date suplimentare" care "să nu fi fost cunoscute organuluifiscal la data efectuării inspecției fiscale" și care să poată "influența rezultatele controlului" inițial, întrucât nu îndeplinesc cerințele prevăzute de art. 105 alin. (3) vechiul Codul de procedură fiscală. Prin urmare, actele de impunere au fost emise cu încălcarea dispozițiilor legale, impunându-se anularea lor. 3.2.2. Nelegalitatea sentinței recurate în raport cu caracterul nelegal al emiterii Deciziei de soluționare de către DGSC cu încălcarea limitelor în care a fost învestită Reținerile primei instanțe sunt nelegale deoarece potrivit art. 213 alin. (1) vechiul Codul de procedură fiscală, "în soluționarea contestației organul competent va verifica motivele de fapt și de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal. Analiza contestației se face în raport de susținerile părților, de dispozițiile legale invocate de acestea și de documentele existente la dosarul cauzei. Soluționarea contestației se face în limitele sesizării". În al doilea rând, instanța de fond ar fi trebuit să țină cont de faptul că DGSC are obligația de a analiza cauza cu respectarea limitelor în care a fost învestită cu soluționarea contestației fiscale formulate de un contribuabil împotriva unor acte administrativ fiscale. Astfel, față de actele de impunere, DGSC prezintă argumente noi față de cele ce au fost contestate de către Societate, încălcând flagrant dispozițiile art. 213 alin. (1) din vechiul Codul de procedură fiscală. Astfel, la o comparație a actelor administrativ-fiscale care fac obiectul prezentei, față de Raportul de inspecție fiscală care nu a reușit să vizeze toate tranzacțiile supuse analizei fiscale, Decizia de soluționare efectuează o analiză a tuturor tranzacțiilor efectuate și mai mult, sunt aduse argumente de fapt și de drept suplimentare pentru a justifica refuzul dreptului de deducere a TVA. În atare condiții, în cauză sunt încălcate dispozițiile art. 43 alin. (2) si art. 65 alin. (2) din vechiul Codul de procedură fiscală, acestea reprezentând transpunerea în materie fiscală a dreptului la un proces echitabil și respectiv a prezumției de nevinovăție, fiind sarcina organelor fiscale să expună motivele de fapt și de drept ce susțin actele emise. Or, în prezenta cauză B. a fost privată e o procedură administrativă efectivă de soluționare a contestației fiscale deoarece argumentele aduse de DGSC prin intermediul Deciziei de soluționare ar fi putut fi combătute numai în fața instanței de judecată, Societatea fiind deci în imposibilitate de a aduce în fața unei autorități fiscale aceste noi argumente, deoarece ele nu au fost invocate odată cu emiterea actelor de impunere. Această soluție se impune în considerarea faptului că numai în baza acestor elemente contribuabilul poate contesta concluziile rapoartelor de inspecție fiscala și a deciziilor de impunere. În concluzie, prima instanță nu a făcut o aplicare și interpretare corectă a art. 213 alin. (1) vechiul Codul de procedură fiscală, motiv pentru care se impune admiterea recursului și anularea actelor administrativ-fiscale. În drept, au fost invocate prevederile art. 491 raportat la art. 472 coroborat cu art. 461 alin. (2) și art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., art. 105 alin. (3) din vechiul Codul de procedură fiscală, art. 213 alin. (1) din vechiul Codul de procedură fiscală.

Apărările formulate în cauză Intimata-reclamantă B. (ROMÂNIA) S.A. a formulat întâmpinare cu privire la cererea de recurs formulată de Agenția Națională de Administrare Fiscală -Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, prin care a solicitat în principal, admiterea excepției nulității recursului și, pe cale de consecință, anularea recursului ca nemotivat în fapt și în drept și în subsidiar, respingerea recursului ca nefondat; obligarea recurentelor la achitarea cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentei căi de atac, conform dispozițiilor art. 453 din C. proc. civ. În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele: Întemeierea recursului pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. nu este efectuată decât cu titlu formal în privința criticilor formulate asupra fondului cauzei. Astfel, a solicitat instanței de recurs să constate că această modalitate de dezvoltare a motivelor de recurs nu permite o analiză a hotărârii recurate prin prisma motivelor de casare prevăzute de art. 488 din C. proc. civ. Sentința recurată este atât motivată în ceea ce privește suma de 10.900 RON reprezentând TVA, cât și legală. Pe fond, critica adusă de DGAMC cu privire la suma de 10.990 RON, reprezentând TVA aferentă vânzării de către Societate a două autovehicule unei societăți din Germania, sumă ce a fost stabilită suplimentar în sarcina A. prin Deciziile de impunere contestate, are ca motivație faptul că facturile emise de Societate nu ar avea trecută data livrării și mențiunea "scutit cu drept de deducere". Însă, prima instanță a explicat pe larg faptul că omisiunea inserării unor mențiuni pe factură nu poate conduce la negarea dreptului de deducere a TVA întrucât ar încălca în mod flagrant principiul proporționalității și principiul prevalentei substanței asupra formei consacrate în jurisprudența CJUE atât timp cât Societatea a făcut dovada livrării efective a acestor autovehicule, fapt de altfel necontestat de recurente. Prima instanță a respins în mod corect excepția inadmisibilității capătului de cerere privind restituirea sumei totale de 18.883.541 RON, iar sub acest aspect oricum sentința recurata este definitivă, față de limitele în care a operat casarea în ciclul procesual anterior, prin raportare la criticile aduse cu ocazia recursului formulat atunci. În primul rând, instanța de control judiciar este rugată să constate că prima instanță în mod judicios a stabilit că acest capăt de cerere este accesoriu capetelor de cerere principale care au ca obiect anularea actelor de impunere și că dispozițiile legale invocate de către autoritățile fiscale devin incidente ori de câte ori instanța care anulează un act administrativ nu este învestită cu o cerere accesorie de restituire a sumelor nelegal impuse și încasate, partea interesată fiind nevoită a apela la procedura administrativă. Soluția este în acord cu cele susținute de societate în condițiile în care nici legea contenciosului administrativ și nici legea de procedură fiscală nu prevăd limitări cu privire la posibilitatea contribuabilului de a solicita restituirea sumelor achitate în temeiul unui act anulat, acesta având alegerea uneia dintre cele două căi procedurale: pe de-o parte, formularea unui capăt de cerere accesoriu în acțiunea în anulare sau pe de altă parte, parcurgerea procedurii administrative după obținerea unei soluții de anulare a actului administrativ prin care au fost stabilite obligațiile achitate deci fără a fi fost datorate. În al doilea rând, solicitarea societății este admisibilă deoarece instanța de contencios fiscal are jurisdicție deplină, ceea ce presupune că, pe lângă anularea actului administrativ fiscal considerat nelegal, poate să stabilească daunele cauzate de autoritatea publică persoanei vătămate prin actul emis sau prin refuzul de a rezolva o cerere referitoare la un drept recunoscut de lege și să oblige la repararea acestei daune, posibilitatea de a obține concursul instanței de judecată în acest sens fiind reglementată de art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ. În al treilea rând, restituirea sumelor achitate în temeiul unor acte administi'ative anulate reprezintă o modalitate de reparare a daunelor suferite de persoana vătămată în drepturile sale patrimoniale prin conduita nelegală a autorității publice, astfel că revine instanței de fond să stabilească măsuri pentru înlăturarea daunelor produse. Nu în ultimul rând, susținerile DGAMC potrivit cărora în caz contrar, organele fiscale vor fi ținute de hotărârea instanței de judecată prin care se dispuse restituirea, fiind lipsite, în acest fel, de posibilitatea compensării sumelor, iar întreaga procedură reglementată de art. 168 din Legea nr. 207/2015 ar rămâne fără finalitate în această situație sunt profund nefondate. Astfel, prima instanță a reținut în mod temeinic că și în această situație rămân aplicabile prevederile referitoare la modalitățile alternative plății de stingere a creanțelor, care pot fi opuse creditorului rezultat ca urmare a pronunțării hotărârii judecătorești care constituie titlu executoriu. Recursurile formulate în prezenta cauză sunt nefondate, sentința recurată fiind legală. Prin intermediul cererii de recurs, organele fiscale susțin în principal următoarele: (i) Anumite facturi emise de anumiți furnizori nu respectă prevederile art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, fiind aplicabilă în cauză și Decizia V/15.01.2007 a ICCJ; (ii) Contractele de vânzare - cumpărare încheiate cu furnizorii de utilaje și echipamente nu conțin locul, ziua, luna, anul când au fost încheiate; (iii) Nu au fost respectate prevederile Normelor interne întocmite de societatea de leasing; (iv) B. trebuia să înregistreze în contabilitatea sa achiziția utilajelor; (v) în activitatea sa, societatea nu a respectat prevederile Codului Comercial; (vi) în unele situații, plata ratelor a fost efectuată de către alte persoane decât utilizatorii; (vii) Societatea nu a făcut dovada existenței faptice a bunurilor și a faptului că bunurile achiziționate au intrat efectiv în evidența Societății. În mod corect a reținut prima instanță că a fost îndeplinită condiția formală în vederea deducerii TVA. În privința condiției de formă, aceasta este îndeplinită de către Societate, dat fiind că B. și-a exercitat dreptul de deducere a TVA aferentă achizițiilor de echipamente și utilaje numai în baza facturilor originale emise de către furnizori. Astfel, Societatea a respectat toate prevederile legale menționate la art. 155 alin. (5) cu privire la informațiile obligatorii care trebuie menționate pe o factură. Facturile primite de Societate de la furnizori conțin în esență toate elementele esențiale prevăzute de textul de lege mai sus citat (denumirea furnizorului/clientului, codul de înregistrare și adresa furnizorului/clientului, denumirea, cantitatea si prețul bunurilor, valoarea TVA etc.) ale tranzacțiilor efectuate cu aceștia, aspect constatat si recunoscut inclusiv de autoritățile fiscale. În ceea ce privește forma facturilor, ceea ce au criticat recurentele este faptul că în facturile emise de furnizori pentru utilajele și echipamentele livrate nu ar fi indicată, așa cum prevedea art. 155 alin. (5) lit. 1) din vechiul Codul fiscal, data livrării bunurilor, fiind invocată și Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. V/2007. Cu privire la această susținere se impune a se face o delimitare între (i) situația facturilor emise înainte de livrarea bunurilor, (ii) situația facturilor însoțite de procese-verbale ce atestă data livrării, și (iii) situația facturilor pentru care data livrării nu rezultă din documente justificative. În privința facturilor emise înainte de livrarea bunurilor, nu putea/nu trebuia menționată pe factură data livrării bunurilor, astfel încât nu poate fi înlăturată deducerea TVA pentru nerespectarea condițiilor de formă, soluția fiind în concordanță cu dispozițiile art. 155 alin. (5) lit. 1) Codul fiscal care prevede o situație de excepție, și anume că "factura cuprinde în mod obligatoriu (...) data la care au fost livrate bunurile (...), cu excepția cazului în care factura este emisă înainte de data livrării/prestării sau încasării avansului". În privința facturilor însoțite de procese-verbale ce atestă data livrării, organele fiscale au omis să ia în considerare și aceste documente invocate în probațiune de societate, pe care aveau obligația de a le corobora cu facturile aferente, astfel încât, prin emiterea actelor administrativ fiscale contestate au fost încălcate atât dispozițiile legale cât și principiul proporționalității reținut atât la nivel național cat si european. De altfel, în mod nelegal invocă prin cererea de recurs organele fiscale că aceste documente invocate în probațiune ar fi trebui să îndeplinească cerințele impuse documentelor justificative de către art. 6 din Legea contabilității, întrucât, pe de o parte, cerințele contabile nu impactează regimul TVA, conform legislației și jurisprudenței naționale și europene, iar pe de altă parte, oricum factura însăși reprezintă conform reglementărilor contabile documentul justificativ utilizat pentru înregistrările în contabilitate. În privința facturilor pentru care data livrării nu rezultă din documente justificative, instanța fondului în mod judicios a stabilit că omisiunea inserării datei livrării nu poate conduce la negarea dreptului de deducere a TVA întrucât ar încălca în mod flagrant principiul proporționalității și principiul prevalentei substanței asupra formei, astfel cum au fost acestea expuse în legislația europeană și jurisprudența CJUE, unde s-a susținut în mod pregnant faptul că "principiul neutralității fiscale impune ca deducerea TVA aferentă intrărilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile". În ceea ce privește Decizia V/2007 menționată de organele fiscale ca fiind aplicabilă prezentei cauze, această decizie a fost pronunțată cu luarea în considerare doar a jurisprudenței naționale anterioare aderării României la Uniunea Europeană (deci anterior anului 2007) și fără a se raporta în nici un fel la principiile si jurisprudența CJUE (acestea nefiind aplicabile României la momentul elaborării raportului conținând proiectul soluției ce se propune a fi dată recursului în interesul legii). De altfel, în sensul neaplicării ei a statuat și înalta Curte de Casație și Justiție (Decizia nr. 2351/2017). În mod corect a reținut prima instanță că a fost îndeplinită condiția substanțială în vederea deducerii TVA, bunurile achiziționate fiind utilizate în folosul realizării de operațiuni taxabile. Societatea îndeplinește și condiția substanțială prevăzută de art. 146 Codul fiscal pentru exercitarea dreptului de deducere TVA (i.e. bunurile să fie destinate utilizării în folosul realizării de operațiuni taxabile), având în vedere faptul că toate echipamentele și utilajele achiziționate de la furnizori au fost date în leasing utilizatorilor iar Societatea a încasat rate de leasing și TVA aferentă acestora, fiind evident că aceastea au fost utilizate de către Societate în scopul desfășurării de activități taxabile (operațiunile de leasing încheiate cu utilizatorii). Astfel, cum în mod corect s-a concluzionat, Societatea (i) a achiziționat bunuri numai la solicitarea expresă a utilizatorilor cu care a încheiat contracte de leasing financiar, fiind obligată să respecte opțiunea acestora de alegere a furnizorului [conform art. 9 lit. a) O.G. nr. 51/1997] și în baza cărora (ii) a emis și facturi pentru avans și o parte din ratele de leasing, (iii) încasând sumele aferente acestor rate de leasing, până la momentul când utilizatorii au refuzat să le mai plătească și (iv) colectând de la aceștia TVA-ul corespunzător datorat Statului, aspect confirmat chiar și de către organele fiscale. Faptul că pe parcursul derulării contractelor de leasing aceștia nu au mai achitat la un moment dat ratele de leasing, iar Societatea nu a putut să continue să factureze TVA aferentă operațiunilor de leasing respective, nu poate pune în discuție deductibilitatea TVA aferentă achizițiilor efectuate de Societate în amonte deoarece pe de o parte, dreptul de deducere a TVA aferentă bunurilor achiziționate s-a dobândit de către Societate cu bună-credință la momentul când au fost încheiate contractele de leasing în vederea cărora au avut loc achizițiile respective, care sunt astfel finanțate prin operațiunile de leasing financiare derulate de Societate, iar, pe de altă parte, odată dobândit valabil, acest drept nu poate fi ulterior desființat retroactiv de alte elemente de fapt subsevente, intervenite pe durata derulării contractelor. Prima instanță a reținut în mod corect că Societatea nu era ținută să intre efectiv în posesia fizică a bunurilor livrate de furnizori pentru a putea deduce TVA aferentă prețului acestor bunuri. Prima instanță a reținut în mod corect că nașterea dreptului de deducere a TVA nu este condiționată de respectarea unor prevederi contractuale sau a dispozițiilor legislației comerciale și contabile. Prima instanță a reținut în mod corect că Societatea a acționat cu bună-credință, aceasta neștiind si neavând cum să știe despre existența vreunor nereguli sau fraude comise de utilizatori/furnizori iar organele fiscale nu au probat contrariul. Recurentele recunosc (oarecum indirect) că Societatea a acționat cu bună-credință, aceasta neștiind si neavând cum să știe despre existența vreunor nereguli sau fraude comise de utilizatori/furnizori. Cu toate acestea, dat fiind faptul că în tot cuprinsul actelor contestate se invocă o pretinsă implicare a societății într-o fraudă de tip carusel, potrivit art. 145 si 146 Codul fiscal dreptul de deducere nu este condiționat de efectuarea unor asemenea verificări precum cele pretinse mai sus de către Societate, potrivit jurisprudenței CJUE, sarcina constatării_si_sancționării acestor nereguli_revenind autorităților fiscale. Situația din cauza Mahageben este mai mult decât similară cu cea din prezenta speță. De altfel, instanța de fond se fundamentează pe practica obligatorie a CJUE învederată și la fondul cauzei - Cazul C-354/03 - Optigen - prin care CJUE a decis recunoașterea dreptului de deducere TVA întrucât nu operațiunile societății erau afectate de frauda, ci operațiunile efectuate de partenerii săi comerciali, concluzionând că Optigen nu a participat și nu a avut cunoștința de frauda comisă. Astfel, CJUE a statuat că dreptul de deducere se menține chiar și în cazul în care bunurile ce urmau a fi folosite într-o activitate taxabilă nu au fost achiziționate în mod real. Or, aceasta situație este și în cazul B., care a acționat cu bună credință în relație cu furnizorii și utilizatorii, fapt constatat și de organele de cercetare penală. Mai mult, prima instanță a reținut și cauzele reunite C-354, 355 si 484/03 - Axei Kittel și Recolta Recicling, în care au fost analizate aceleași tipuri de operațiuni în care a fost interpusă o fraudă fiscala, CJUE decretând că atunci când beneficiarul unei livrări de bunuri este o persoana impozabila care nu a știut si nu putea sa știe ca tranzacția in cauza era conexa unei fraude comise de vânzător, art. 17 din Directiva a șasea trebuie interpretat in sensul ca interzice o regula naționala care, bazandu-se pe împrejurarea ca respectivul contract de vanzare-cumparare este nul (intrucat o dispoziție a legii civile califica drept nul absolut orice contract ce contravine ordinii publice), are ca efect faptul ca respectiva persoana impozabila nu-și poate exercita dreptul de deducere pentru TVA plătită în amonte. Acest test al cunoașterii, a fost efectuat în prezenta cauză de către organele de cercetare penala care au reținut ca B. nu știa si nu ar fi putut ști de operațiunile frauduloase derulate de furnizori si utilizatori și, pe cale de consecință, deducerea TVA nu poate fi negată în cazul Societății fără încălcarea principiilor europene. Această rezoluție are autoritate de lucru judecat cu privire la existenta faptei si a făptuitorului, motiv pentru care organele fiscale nu puteau ignora aceste constatări, ca și cum ele nu ar fi existat. Astfel, așa cum rezultă din Rezoluția DNA, organele de cercetare penală au dispus neînceperea urmăririi penale față de B. ca urmare a constatării faptului că Societatea a fost parte inocentă în cadrul înțelegerii încheiate între furnizorii de echipamente ai B. și utilizatorii din contractele de leasing încheiate cu B.. În același sens este și Adresa MFP - Direcția de Legislație in domeniul TVA nr. x/0.02.2009 emisă la solicitarea Societății ce viza expres existența dreptului de deducere TVA negat prin actele de control ce fac obiectul prezentei cauze, prin raportare la jurisprudență europeană, în cazul în care se dovedește că B. (fosta A.) a fost parte inocenta într-o operațiune de fraudă carusel concepută de către furnizori și utilizatori. În principal, criticile recurentelor privitoare la cuantumul cheltuielilor de judecată nu se subsumează niciunuia dintre motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., în subsidiar, ele fiind oricum neîntemeiate. În primul rând, motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanța de fond s-a pronunțat asupra proporționalității cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ. În al doilea rând, temeiul legal al obligării la plata cheltuielilor de judecată îl constituie culpa procesuală. În speța de față, contrar susținerilor DGAMC, este fără putință de tăgadă faptul că autoritățile fiscale se află în culpă procesuală; acordarea cheltuielilor de judecată presupune inițierea demersurilor judiciare din pricina părții potrivnice, condiție pe deplin îndeplinită, de vreme ce organele fiscale au procedat la emiterea unui act de impunere vădit nelegal, iar Societatea a fost obligată să recurgă la formularea unei acțiuni în anulare. Nicidecum nu este condiționată acordarea cheltuielilor de judecată de constatarea relei -credințe ori a intenției, așa cum încearcă să susțină DGAMC, fiind suficientă simpla culpă procesuală. În al treilea rând, sunt nelegale și susținerile privind caracterul disproporționat dintre onorariul avocațial și activitatea depusa de apărătorul societății. În privința cuantumului cheltuielilor de judecată, în literatura juridică se arată cât se poate de clar faptul că acestea trebuie să acopere pentru cel care a câștigat în totul și în exclusivitate procesul, toate sumele avansate în vederea realizării judecății, în conformitate cu principiul acoperirii integrale a acestor cheltuieli, precum și a oricăror altor cheltuieli pe care partea care a câștigat va dovedi că le-a făcut. În drept, au fost invocate prevederile art. 490 alin. (2) și al art. 471 alin. (5) din C. proc. civ. Intimatele-pârâte nu au depus întâmpinare la recursul incident formulat de recurenta-reclamantă.

Răspunsul la întâmpinare Deși le-a fost comunicată în termenul legal, recurentele-pârâte Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală nu au formulat răspuns la întâmpinare.

Soluția instanței de recurs Prin încheierea de ședință de la data de 22 noiembrie 2022, Înalta Curte a respins ca nefondată excepția nulității recursului pârâtelor, invocată de recurenta-reclamantă, pentru considerentele reținute în încheierea menționată. 6.1. Argumente de fapt și de drept relevante Cu privire la fondul cererii de chemare în judecată, Curtea reține că în perioada ianuarie 2007 – decembrie 2008 reclamanta A. a încheiat contracte de vânzare – cumpărare cu societățile D. S.R.L. din Arad, E. S.R.L. din Sibiu, F. S.R.L. din București, G. S.R.L. din București, H. S.R.L. din Covasna, I. S.R.L. din Constanța, J. S.R.L. din Constanța, K. S.R.L. din Sibiu, L. S.R.L. din Brașov, M. S.R.L. din Bacău și N. S.R.L. pentru achiziționarea unor echipamente și utilaje de construcții neînmatriculabile. Utilajele cumpărate de societatea reclamantă au făcut, ulterior, obiectul unor contracte de leasing financiar. În urma acestor tranzacții, reclamanta a înregistrat TVA deductibilă și a colectat TVA aferent ratelor de leasing. Reclamanta a formulat cerere de rambursare a TVA; pentru verificarea acestei solicitări s-a efectuat o primă inspecție fiscală care a condus la emiterea Deciziilor de impunere x/2007 și y/2008. Prin Decizia de reverificare nr. 18369/17.12.2008 (f 175 vol 1) s-a dispus reverificarea TVA pentru perioada 1.01.2007 – 30.11.2007. Motivul reverificării l-a constituit, conform Deciziei de reverificare nr. 18369/17.12.2008, faptul că, de la data ultimei verificări au apărut elemente suplimentare care influențează rezultatele inspecției fiscale anterioare în sensul că din documentația transmisa de Garda Financiara a reieșit, existenta unei rețele organizate având drept scop obține