ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5714/2021

Cererea de chemare în judecată Prin cererea formulată, reclamanta a solicitat instanței, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București să dispună anularea Deciziei de impunere x/03.02.2016 și a Raportului de inspecție fiscală x/03.02.2016 emise de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili precum și a deciziei nr. 407/14.06.2016 emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 1728 din 10 aprilie 2018, Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a admis în parte cererea formulată de reclamanta A. S.R.L în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, a anulat Decizia nr. 407/14.06.2016 emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/03.02.2016 și Raportul de inspecție fiscală x/03.02.2016 emise de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în ce privește majorarea bazei de impunere pentru calculul impozitului pe profit cu suma de 2.907.705 RON, respectiv obligația de plată a impozitului pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 465.232 RON și accesorii în cuantum de 329.481 RON și, totodată, a obligat pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București la soluționarea contestației cu privire la taxa pe valoarea adăugată și accesoriile aferente în cuantum total de 2.295.208 RON.

Calea de atac exercitată Împotriva sentinței civile nr. 1728 din 10 aprilie 2018 pronunțată de Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal au formulat recurs pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București. 3.1. Recurenta – pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în motivarea recursului, arată că hotărârea pronunțată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșita a normelor de drept material, instanța de fond a interpretat în mod eronat realitatea serviciilor prestate de reclamantă, mai precis prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare și pct. 45 din Normele metodologice de aplicarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, motiv de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. În mod greșit, instanța de fond a constatat că reclamanta nu datorează impozit pe profit stabilit suplimentar de plată, în urma raporturilor cu B., în condițiile în care a acceptat în totalitate punctul de vedere al expertului contabil judiciar, deși au fost formulate obiecțiuni și a apreciat că existența unui contract și deținerea unor facturi sunt documente suficiente pentru deducerea cheltuielilor aferente. Se mai arată că nici la momentul controlului și nici ulterior, în etapa contestației administrative, reclamanta nu a prezentat organelor de inspecție fiscală, toate documentele care să justifice modul concret în care au fost prestate serviciile de către prestator (B.), respectiv demersurile întreprinse de către acesta, în vederea executării obligațiilor asumate prin contract, deși echipa de inspecție fiscală a solicitat documentele justificative, în mod repetat, atât verbal cât și în scris. Recurenta precizează că sunt deductibile cheltuielile efectuate de un contribuabil, numai în măsura în care ele sunt efectuate în scopul obținerii de venituri, nu se încadrează în categoria cheltuielilor nedeductibile stabilite prin lege și se justifică realitatea și necesitatea prestațiilor. Legiuitorul a stabilit categoriile de cheltuieli pentru care se acorda deductibilitate, nefiind acceptate la deducere cheltuielile înregistrate de un contribuabil pentru care nu se justifică prestarea serviciilor în scopul desfășurării activității. Reclamanta nu a prezentat organelor de inspecție fiscală, documente încheiate cu, B. care să justifice în ce au fost concretizate vizitele, întâlnirile, la care au participat reprezentanții B. precum și necesitatea acestora pentru desfășurarea activității economice a A. S.R.L., fără a menționa de exemplu, numărul de ore afectat acestor activități, tarifele orare percepute, concluziile rezultate, persoanele desemnate să realizeze așa zisele servicii externe, etc. De asemenea, nu au fost precizate denumirea și data documentelor furnizate de către A. S.R.L., cu privire la programul de producție și la capacitatea de producție, precum și aprobarea contractelor de vânzare înainte ca B. să încheie contracte de vânzare cu clienții. În realitate B. nu a participat la încheierea contractelor de vânzare cumpărare cu clienții A. S.R.L. și nu a încheiat comenzi peste cele existente la momentul încheierii contractului de prestări servicii. Nici datele de identificare ale persoanelor care au prestat din partea B. serviciile, precum și adresa locurilor în care au fost prestate aceste servicii analize și studii de piața comparative care să indice alegerea uneia sau a alteia dintre oportunitățile de afaceri. În opinia recurentei, instanța de fond a reținut în mod greșit că "justificarea prestării serviciilor de către B. s-a efectuat prin întocmirea și predarea către beneficiarul A. S.R.L. de rapoarte de lucru lunare pentru perioada ianuarie 2009 - decembrie 2014 și de rapoarte de lucru anuale pentru anii 2009-2014, care sintetizau informațiile din rapoartele de lucru lunare, documente întocmite și semnate de reprezentantul prestatorului." Deși obiectul contractului constă în furnizarea de servicii de marketing pe piața industriei modei, în special în Franța și SUA, reclamanta a prezentat ca justificare a prestării serviciilor rapoarte de activitate întocmite anual pentru perioada verificată, toate având menționate aceleași tipuri de activități cu caracter general, între care: negocieri cu clienții A., negocieri privind preturile, vizite la clienții A., în principal la C. călătorii de afaceri, discuții cu furnizorii, fără a fi întocmite rapoarte de activitate lunare în care să se precizeze corect serviciile prestate, numărul de ore afectat acestor activități, termene de execuție, tarifele percepute, locul unde au fost prestate serviciile, persoanele care au prestat serviciile. În toate aceste rapoarte este menționat numai numele reprezentantului B. care a întocmit aceste rapoarte, în timp ce la rubrica "Alte persoane implicate sau consultate" se menționează "Parteneri de afaceri confidențiali". Așadar, simpla achiziție a unui serviciu pe numele persoanei impozabile nu constituie și o prezumție a utilizării în scop economic a serviciului achiziționat, respectiv pentru desfășurarea unei activități producătoare de venituri. Astfel, au fost aplicate prevederile art. 119 și art. 120 din O.G. nr. 92/2003 Codul de procedură fiscală, cu modificări și completări ulterioare, începând cu data de 31.07.2007, având în vedere că pentru neachitarea la scadență a obligațiilor de plată se datorează după acest termen majorări/dobânzi de întârziere și penalități de întârziere. Organul fiscal în mod temeinic și legal a stabilit în sarcina reclamantei majorări/dobânzi de întârziere și penalități de întârziere, aferente impozitului pe profit, în suma de 329.481 RON individualizate prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice. 3.2. Recurenta – pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, prin motivele de recurs arată că hotărârea este nelegală și netemeinică, fiind dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material (art. 488 alin. (8) C. proc. civ.) În condițiile în care speța privește determinarea bazei impozabile a TVA, care trebuie să aibă la baza tranzacții legale și să fie justificate cu documente, organele administrative de soluționare a contestației nu se pot pronunța pe fondul cauzei înainte de a se finaliza soluționarea laturii penale, prioritatea de soluționare având-o organele penale care se vor pronunța asupra caracterului infracțional al faptelor, potrivit principiului de drept "penalul ține în loc civilul", precum și faptul că în speță operațiunile efectuate au implicații fiscale pentru care se ridică problema legalității acestora, nefiind însoțite de documente justificative. Se reține că justa înțelegere a prevederilor legale mai sus invocate trimite la concluzia că decizia privind suspendarea cauzei se impune a fi luată ori de câte ori este vădit că soluția laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii, suspendarea soluționării având natura de a preîntâmpina emiterea unor hotărâri contradictorii. Totodată se reține că, practica jurisprudențială europeană a CEDO privește drept discriminare aplicarea unui regim juridic diferit unor situații similare interzicând expres aplicarea unei diferențe de tratament unor situații analoage sau comparabile. A proceda astfel, per a contrario, ar însemna să fi ignorat cercetările organelor de urmărire penală efectuate în cauza, în condițiile în care organele de inspecție fiscală au sesizat organele de cercetare penală în temeiul art. 108 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, constatându-se indiciile săvârșirii unor infracțiuni, fapt ce ar fi putut conduce la o contrarietate între hotărârea penală și cea civilă, care ar fi determinat afectarea prestigiului justiției și a ordinii publice, cu toate consecințele ce ar fi putut decurge din această situație. Recurenta consideră că instanța de fond în mod nelegal a obligat Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București la soluționarea contestației cu privire la taxa pe valoarea adăugată și accesoriile aferente în cuantum total de 2.295.208 RON. De asemenea, recurenta consideră greșită și soluția instanței de fond cu privire la anularea Deciziei de impunere nr. x/03.02.2016 și a Raportului de inspecție fiscala nr. x/03.02.2016, emise de către Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili în ceea ce privește majorarea bazei de impunere pentru calculul impozitului pe profit cu suma de 2.907.705 RON, respectiv obligația de plată a impozitului pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 465.232 RON și accesorii în cuantum de 329.481 RON. În fapt în perioada 2009-2014, S.C. A. S.R.L. a înregistrat în contul de cheltuieli 6287 «Alte cheltuieli cu serviciile executate de terți», contravaloarea serviciilor facturate de societatea B. din SUA, în suma totala de 2.907.705 iei, astfel: anul 2009 - 456.956 RON; 2010 - 475.726 RON; 2011 - 457.038 RON; 2012 - 519.078 RON; 2013 -500.611 RON; 2014 - 498.296 RON. Organele de inspecție fiscală au constatat că societatea nu a prezentat documente care să justifice modul în care s-a concretizat prestarea efectivă a serviciilor facturate, în conformitate cu art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal și pct. 48 din Normele metodologice de aplicare, aprobate prin H.G. nr. 44/2004. Ca urmare, prin raportul de inspecție fiscală nr. x/03.02.2016 în baza căreia a fost emisă decizia de impunere nr. x/03.02.2016, contestată, s-a stabilit o diferență de impozit pe profit aferentă perioadei verificate în sumă de 465.232 RON. Potrivit constatărilor organelor de control din Raportul de inspecție fiscala nr. x/03.02.2016, societatea nu a justificat prestarea efectiva a serviciilor facturate de B. în perioada 2009-2014, motiv pentru care, în temeiul dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și pct. 48 din Normele metodologice de aplicare au fost considerate nedeductibile cheltuielile cu achiziția acestor servicii fiind stabilită suplimentar o diferența de impozit pe profit. Față de aspectele constatate urmare verificărilor efectuate și explicațiilor prezentate de societate, organele de inspecție fiscală au concluzionat că documentele prezentate de societate nu dovedesc necesitatea efectuării cheltuielilor în scopul desfășurării activității A. și modul concret în care au fost prestate serviciile potrivit contractului încheiat cu prestatorul, respectiv rapoarte de activitate întocmite lunar, defalcate pe fiecare activitate. Deși obiectul contractului consta în furnizarea de servicii de marketing pe piața industriei modei, în special în Franța și SUA, contestatara a prezentat ca justificare a prestării serviciilor rapoarte de activitate întocmite anual pentru perioada verificată, toate având menționate aceleași tipuri de activități cu caracter general, între care: negocieri cu clienții A., negocieri privind preturile, vizite la clienții A., în principal la D., călătorii de afaceri, discuții cu furnizorii, fără a fi întocmite rapoarte de activitate lunare în care să se precizeze în mod concret serviciile prestate, numărul de ore afectat acestor activități, termenele de execuție, tarifele percepute, locul unde au fost prestate serviciile, persoanele care au prestat serviciile, având în vedere că în toate aceste rapoarte este menționat numai numele reprezentantului B. care a întocmit aceste rapoarte, în timp ce la rubrica "Alte persoane implicate sau consultate" se menționează "Parteneri de afaceri confidențiali". Prin urmare, societatea nu a prezentat nicio dovadă concludentă din care să rezulte modul concret în care B. a participat la încheierea contractelor de vânzare-cumpărare cu clienții A. și la obținerea de comenzi suplimentare față de cele existente la momentul încheierii contractului de prestări servicii, având în vedere că pe toată perioada 2009-2014 clienții au fost aceeași. În susținerea contestației, societatea nu a depus niciun document suplimentar față de cele prezentate în timpul controlului care să justifice prestarea efectivă a serviciilor facturate de B. de către reprezentanții acestei societăți, respectiv situații de lucrări, rapoarte de lucru sau alte înscrisuri din care să rezulte că acestea au fost efectuate în interesul direct al activității și în scopul realizării de venituri impozabile, precum și modul în care s-au materializat aceste servicii în activitatea societății, în obținerea de venituri suplimentare în perioada 2009-2014 și care să contrazică aspectele constatate de inspecția fiscală, deși potrivit art. 276 din Codul de procedura fiscală avea această posibilitate. Astfel, organul fiscal reține că simpla achiziție a unui serviciu pe numele persoanei impozabile nu constituie și o prezumție a utilizării în scop economic serviciului achiziționat, respectiv pentru desfășurarea unei activități producătoare de venituri. Invocarea art. 21 alin. (2) lit. i) din Codul fiscal nu poate fi reținută câtă vreme, deși potrivit acestei prevederi cheltuielile pentru marketing sunt considerate deductibile la calculul profitului impozabil, în lipsa justificării efectuării lor în interesul direct al activității și în scopul realizării de venituri impozabile, acestea nu. pot fi acceptate la deducere. Ca atare, în mod corect organele de inspecție fiscala au încadrat cheltuielile în sumă de 2.907.705 RON în categoria cheltuielilor nedeductibile fiscal la calculul impozitului pe profit, stabilind impozit pe profit în sumă de 465.232 RON. Cu privire la accesoriile aferente impozitului pe profet în sumă de 329.431 RON pentru neachitarea la scadență a obligațiilor de plată se datorează după acest termen majorări/dobânzi de întârziere și penalități de întârziere, în cazul diferențelor suplimentare de creanțe fiscale stabilite de organele de inspecție fiscală majorările/dobânzile de întârziere și penalitățile de întârziere se datorează începând cu ziua imediat următoare scadenței creanței fiscale pentru care s-a stabilit diferența și până la data stingerii acesteia inclusiv. Având în vedere că în ceea ce privește debitul de natura impozitului pe profit în sumă de 465.232 RON, contestația a fost respinsă ca neîntemeiată, iar prin contestație nu se prezintă o altă situație privind calculul accesoriilor, în mod corect organul fiscal a respins contestația și pentru accesoriile în sumă de 329.481 RON conform principiului de drept "accesorium sequitur principalem".

Apărările formulate în cauză Intimata A. S.R.L a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurente, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt nefondate. Pentru a ajunge la această soluție instanța a avut în vedere considerentele în continuare arătate. Din actele și lucrările dosarului rezultă că prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/03.02.2016, activitatea de inspecție fiscală din cadrul DGMAC a stabilit în sarcina reclamantei, în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/03.02.2016 pentru perioada 01.01.2009-31.12.2014 obligații fiscale de plată în sumă de 3.089.921 RON, astfel: impozit pe profit – 465.232 RON, accesorii aferente -329.481 RON, taxa pe valoarea adăugată – 1.358.142 RON și accesorii aferente -937.066 RON. Reclamanta A. S.R.L., a contestat din suma totală de 3.337.815 RON, doar suma de 3.089.921 RON. Prin decizia nr. 407/14.06.2016 Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București a respins ca neîntemeiată contestația cu privire la aspectelor procedurale; a respins, în parte ca neîntemeiată contestația împotriva deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/03.02.2016 emise de Activitatea de Inspecție Fiscală din cadrul DGAMC, pentru impozitul pe profit și accesoriile aferente în sumă totală de 794.713 RON; a suspendat în parte, soluționarea contestației împotriva deciziei de impunere nr. x/03.02.2016 emisă de Activitatea de Inspecție Fiscală pentru taxa pe valoarea adăugată și la accesoriile aferente în sumă totală de 2.295.208 RON, procedura administrativă urmând a fi reluată la încetarea cu caracter definitiv a motivului care a determinat suspendarea, în condițiile legii, conform celor reținute prin decizie. În ce privește impozitul pe profit în sumă de 465.232 RON, reprezentând impozit pe profit contestat de reclamantă, și accesoriile aferente în sumă de 329.481 RON, s-a apreciat că aceasta a fost stabilită ca urmare a nedeductibilității cheltuielilor de vânzări și marketing în sumă de 2.907.705 RON facturare de B.. Prin Raportul de inspecția fiscală s-a reținut că în perioada 2009-2014 A. S.R.L. a înregistrat în contul de cheltuieli 6287 "Alte cheltuieli cu serviciile executate de terți", contravaloarea serviciilor facturate de societatea B. din SUA în sumă totală de 2.907.705 RON, astfel: anul 2009 - 456.956 RON; anul 2010 - 475.726 RON; anul 2011 - 457.038 RON; anul 2012 -519.078 RON; anul 2013 – 500.611 RON; anul 2014 - 498.296 RON. Organele de inspecție fiscală au apreciat că societatea nu a prezentat documente care să justifice modul în care s-a concretizat prestarea efectivă a serviciilor facturate, în conformitate cu art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal și pct. 48 din Normele metodologice de aplicare, aprobate prin H.G. nr. 44/2004. Potrivit concluziilor raportului de expertiză efectuat în cauză, contractul încheiat între societatea reclamantă și B. este un contract de prestări servicii de vânzări și marketing. Justificarea prestării serviciilor de către B. s-a efectuat prin întocmirea și predarea către beneficiarul A. S.R.L. de rapoarte de lucru lunare pentru perioada ianuarie 2009- decembrie 2014 și de rapoarte de lucru anuale pentru anii 2009-2014, care sintetizau informațiile din rapoartele de lucru lunare, documente întocmite și semnate de reprezentantul prestatorului. În perioada 07.01.2009-15.11.2014, B. a emis către S.C. A. S.R.L. un număr total de 60 facturi lunare, fiecare pentru o sumă forfetară de 12.500 USD lunar, conform prevederilor contractuale. Fiecare factură are înscris ca denumire a serviciilor prestate "Market research fee for…" (onorariu cercetare de piață pentru…) urmată de luna și anul pentru care a fost emisă de B.. Înalta Curte constată că temeinic și legal s-a reținut că, în cauză, cheltuielile efectuate de A. S.R.L. în urma raporturilor cu B.. reprezintă cheltuieli pentru marketing, studiul pieței, promovarea pe piețele existente sau noi, astfel cum reiese din cuprinsul contractului, facturilor și rapoartelor lunare întocmite, astfel că se încadrează în art. 21 alin. (1) și (2) lit. i) din legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și sunt cheltuieli deductibile. Astfel cum corect a reținut și instanța de fond, Înalta Curte constată că documentele în care s-au consemnat operațiunile derulate între A. S.R.L. și B.. îndeplinesc calitatea de document justificativ, iar înregistrarea în evidența contabilă s-a realizat cu respectarea prevederilor OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificările și completările ulterioare, și dispozițiilor aplicabile din legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, astfel încât nu există nici un temei pentru nerecunoașterea deductibilității acestora. În raport cu cele reținute, Înalta Curte constată că toate criticile sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect și legal starea de fapt dedusă judecății, hotărârea pronunțată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului și a probatoriilor administrate. Prin urmare, instanța constată că susținerile și criticile recurentelor sunt neîntemeiate și nu pot fi primite, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre legală.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate.