ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5278/2021

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 07.12.2018, sub nr. x/2018, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pârâtele Direcția Generala Regională a Finanțelor Publice București, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, solicitând instanței:

- să anuleze în tot Decizia privind obligațiile fiscale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale nr. x/28.03.2018 și Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/28.03.2018, prin care s-au stabilit în sarcina acesteia obligații de plată suplimentare în cuantum total de 209.218.096 RON

- subsecvent admiterii solicitării formulate la punctul 1, să constate că debitul în cuantum total de 209.218.096 RON, reprezentând defalcat 81.535.901 RON impozit pe profit și 127.682.195 RON taxa pe valoarea adăugată, menținut în sarcina reclamantei este nedatorat, cu consecința exonerării de la plata acestuia;

- să constate netemeinicia Deciziei de soluționare a contestației fiscale prealabile nr. 567/21.11.2018 cu privire la R.I.F. și Decizia de impunere, emisă de către Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția de Soluționare a Contestațiilor;

- să oblige pârâtele, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată.

Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 2019 din 14 iunie 2019, a respins capetele 1 și 2 ale cererii ca inadmisibile și a respins ca neîntemeiat capătul de cerere având ca obiect anularea Deciziei nr. 567/21.11.2018 privind soluționarea contestației, în cauza privind pe reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., în insolvență, prin administrator special B., reprezentată de administrator judiciar CII C., invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ.

Cu privire la primul motiv de casare, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta-reclamantă a susținut că sentința atacată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, atâta timp cât au fost preluate argumentele organelor fiscale, fără să fie analizate sau cenzurate din perspectiva celor învederate de către reclamantă.

Referitor la cel de-al doilea motiv de casare, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurenta-reclamantă a susținut că sentința recurată a fost pronunțată cu interpretarea și aplicarea eronată a normelor de drept material.

Recurenta-reclamantă invocă interpretarea și aplicarea greșită a disp. art. 277 Codul de procedură fiscală, arată că nu organul fiscal este cel care a depus sesizarea penală în Dosarul nr. x/2015, prin urmare, nu sunt incidente disp. art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

În dosarul de urmărire penală nr. 172/P/2015 s-a dispus începerea urmăririi penale împotriva societății și a administratorului acesteia, prin Ordonanța din data de 20.10.2015, emisă de Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție, pentru alte fapte ca nu au legătură cu constatările cuprinse în raportul de inspecție fiscală din 28.03.2018.

Inspecția fiscală a fost derulată la cererea organului de cercetare penală și a avut ca scop "pe baza analizei de risc, verificarea modului de îndeplinire a tuturor obligațiilor fiscale, prin efectuarea unei inspecții fiscale generale, având ca obiect societatea A. S.R.L., CUI: x".

Prin urmare, ipoteza reținută de instanța de fond potrivit căreia pârâta a sesizat organul de urmărire penală nu poate fi reținută, atât timp cât înscrisurile depuse la dosarul cauzei demonstrează contrariul, respectiv faptul că organul de urmărire penală a sesizat organul fiscal să efectueze inspecția fiscală, la dosarul de urmărire penală fiind deja în derulare acte de cercetare specifice.

Organele de inspecție fiscală nu au formulat sesizare sau plângere penală, iar întreaga documentație depusă la dosarul cauzei de către ANAF nu reflectă decât suspiciuni și nu indicii privind săvârșirea unei infracțiuni și nu atestă înrâurirea hotărâtoare pe care ar avea-o soluționarea din dosarul penal asupra procedurii administrative.

Organele de inspecție fiscală au transmis către Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție o adresă, răspuns la cererea parchetului de a efectua inspecția fiscală, respectiv Adresa nr. IFGAIF 1770/30.03.2018, ce reprezintă o copie fidelă a procesului-verbal nr. x/28.03.2018, întocmit la finalizarea inspecției fiscale.

Această adresă nu cuprinde niciun element care să poată fi considerat indiciu de săvârșirea unei infracțiuni, existența interdependenței între stabilirea obligațiilor fiscale contestate și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite sau indicii care să ateste că organul de inspecție fiscală ar fi constatat derularea unor operațiuni economice cu scopul ascunderii bazei impozabile și sustragerii de la plata obligațiilor la bugetul de stat.

Sunt redate doar simple supoziții ale organelor care au efectuat un control anterior (inspectorii antifraudă din cadrul DGAF3 Alexandria), nu există nicio constatare proprie a organului de inspecție fiscală, numai calcule matematice privind obligațiile suplimentare reținute în sarcina recurentei-reclamante.

Instanța de fond nu a arătat care anume este strânsa interdependență între stabilirea obligației de plată și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite, deși organul fiscal a reușit să determine creanța fiscală în cuprinsul deciziei de impunere.

Recurenta-reclamantă susține că numai în cazul în care determinarea corectă a situației fiscale presupune administrarea de mijloace de probă inaccesibile organului fiscal, devin incidente dispozițiile art. 277 din Codul de procedură fiscală.

Or, cât timp, organul fiscal a dispus de probele necesare pentru a stabili obligații fiscale în sarcina recurentei-reclamante, aceleași probe pot determina și soluționarea contestației administrativ-fiscale.

În speță, nu s-a indicat în concret existența unor infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și nici înrâurirea hotărâtoare asupra cauzei în măsura în care s-ar constata existența infracțiunii.

De asemenea, nu rezultă elementele concrete care necesită să fie clarificate în procedura penală, fără de care organul fiscal ar fi în imposibilitate să soluționeze latura fiscală a problemei.

Soluționarea contestației administrativ-fiscale se impune și din perspectiva stabilirii prealabile a săvârșirii unei infracțiuni, a existenței unei datorii către bugetul de stat, în sens contrar, se poate ajunge la situația în care, în procedura penală, o persoană să fie condamnată la comiterea unei fapte de evaziune fiscală, iar ulterior, în procedura fiscală, să se constate că aceasta nu datora suma.

Recurenta-reclamantă susține că un argument în sensul admiterii recursului formulat este și durata nerezonabilă a procedurii generate de suspendarea soluționării contestației administrativ-fiscale, încălcându-se dreptul la un proces echitabil, prin nerespectarea dreptului de acces la o instanță.

Recurenta-reclamantă susține și existența unei contradicții între prevederile art. 28 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, contradicție ce poate fi înlăturată de judecător, prin aplicarea principiului judecării cu celeritate a cauzei, precum și prin asigurarea dreptului de acces la instanță, înlăturând măsura suspendării dispuse de organul fiscal.

Prin întâmpinarea formulată la data de 05.11.2019, intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea hotărârii de fond atacate ca fiind temeinică și legală.

În esență, intimata-pârâtă a făcut trimitere la practica judiciară în materie și a susținut că în mod corect a reținut instanța de fond incidența dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, constatând legalitatea Deciziei nr. 567/21.11.2018, de suspendare a soluționării contestației administrative până la soluționarea dosarului penal, apreciind în acest sens că sunt îndeplinite condițiile prevăzute de lege pentru a se dispune suspendarea.

Recurenta-reclamantă nu a formulat răspuns la întâmpinare.

II. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Analiza motivelor de casare

Potrivit disp. art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează a fi dată în procedura administrativă.

Recurenta-reclamantă susține interpretarea și aplicarea greșită a acestor dispoziții legale, prin invocarea motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Cu privire la îndeplinirea condiției existenței unei sesizări penale formulată de organul care a efectuat activitatea de control fiscal, recurenta-reclamantă susține că această sesizare penală nu a fost formulată de această entitate, ci dimpotrivă, organul de cercetare penală a sesizat organul fiscal pentru a se efectua inspecția fiscală, la dosarul de urmărire penală fiind deja în derulare acte de cercetare specifice.

Instanța de fond, analizând îndeplinirea condiției privind existența unei sesizări penale a organului care a efectuat inspecția fiscală, a reținut că pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice București - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov a înaintat Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție, în completarea Dosarului penal nr. x/2015, o copie a procesului-verbal nr. x/28.03.2018 întocmit ca urmare a efectuării inspecției fiscale parțiale la reclamantă și a indicat faptul că au fost încălcate prevederile art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 privind combaterea evaziunii fiscale.

Înalta Curte constată că în urma sesizării penale formulate de Direcția Regională Antifraudă Fiscală 3 Alexandria, s-a constituit Dosarul de urmărire penală nr. 172/P/2015 și s-a dispus începerea urmăririi penale împotriva societății și administratorului.

Este adevărat că Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție a solicitat organelor fiscale efectuarea unei inspecții fiscale pentru Dosarul nr. x/2015, scop în care a fost emis procesul-verbal nr. x/28.03.2018, de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov - Activitatea de Inspecție Fiscală.

Prin Adresa nr. x/30.03.2018, organul de inspecție fiscală a comunicat Parchetului Înaltei Curți suspiciunea că operațiunile economice derulate de recurenta-reclamantă sunt fictive, s-a anexat procesul-verbal nr. x/28.03.2018, în completarea Dosarului penal nr. x/2015, în vederea stabilirii existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005.

Înalta Curte reține că este îndeplinită condiția existenței unei sesizări penale din partea organului care a efectuat inspecția fiscală, textul legal incident nu exclude ipoteza de față, ci doar formularea unei sesizări penale a acestui organ fiscal.

Art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală cere îndeplinirea unei a doua cerințe, și anume, ca sesizarea organelor în drept să privească existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impunere.

Îndeplinirea acestei condiții nu a fost motivată în niciun mod de către prima instanță.

Pentru dovedirea existenței tezei a doua a art. 177 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, este necesar a se arăta care sunt indiciile săvârșirii infracțiunii, iar această faptă penală să fie în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impunere.

Se confirmă astfel criticile aduse de recurenta-reclamantă, întrucât prin sesizarea penală s-a invocat doar existența unor suspiciuni, prin folosirea unor expresii de tipul "echipa de control consider că tranzacțiile [...] sunt tranzacții artificiale întrucât nu au conținut economic și nu pot fi utilizate în mod normal în cadrul unor practici economice obișnuite".

Mai mult, baza de impozitare a fost stabilită de către organul fiscal și nu s-a indicat nici dacă suspiciunea are legătură cu mijloacele de probă privind baza de impunere.

Întrucât organele fiscale nu au arătat în cuprinsul sesizării penale dacă determinarea corectă a bazei de impunere presupune administrarea unor probe inaccesibile acestora, existând posibilitatea de stabilire a obligațiilor fiscale în sarcina societății, cum de altfel s-a și realizat, reiese că cea de-a doua condiție impusă de lege nu este îndeplinită, instanța de fond pronunțând o hotărâre cu interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., dar și cu încălcarea prevederilor legale ce impun motivarea hotărârilor, motiv de critică ce se încadrează la cele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Cea de-a treia condiție impusă de dispozițiile legale analizate este cea privitoare la existența unei înrâuriri hotărâtoare a acestei infracțiuni asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Prima instanță a înlăturat criticile reclamantei în legătură cu această situație fără să se motiveze opțiunea, indicându-se doar textul de lege și conținutul acestuia, astfel că sunt întrunite motivele de nelegalitate întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Din perspectiva motivelor de casare întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte reține că ultima condiție impusă de art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală nu este îndeplinită, întrucât inexistența expunerii unor indicii cu privire la săvârșirea unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impunere nu ar putea să aibă vreo înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă, organul fiscal determinând, în realitate, baza de impunere și obligațiile fiscale ale societății.

În legătură cu nerespectarea principiului dreptului de acces la o instanță, parte a dreptului la un proces echitabil, se constată că măsura suspendării soluționării contestației fiscale, reprezintă una dintre situațiile de excepție prevăzute expres de lege, iar aceasta nu poate conduce la încălcarea acestor principii dacă este luată cu respectarea prevederilor legale.

În speță, s-a demonstrat contrariul, astfel că, într-adevăr, procedura ar putea avea consecințe prejudiciabile pentru societatea reclamantă, însă această situație nu face obiectul acțiunii de față.

Cu privire la evidenta contradicție între prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală și prevederile art. 28 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, conform cărora "instanța de contencios administrativ nu poate suspenda judecarea pricinii când s-a început urmărirea penală pentru o infracțiune săvârșită în legătură cu actul administrativ atacat, dacă reclamantul - persoană vătămată - stăruie în continuarea judecării pricinii", se reține că cele două dispoziții legale se aplică în situații diferite, art. 28 alin. (2) reglementând procedura în fața instanței și nu înlătură dreptul organul de soluționare a contestației de a dispune măsura suspendării în temeiul art. 277 Codul de procedură fiscală.

Față de acestea și observând că în dosarul penal s-a dispus soluția clasării, prin Ordonanța nr. 172/P/2015 din 28.01.2021, soluție ce este definitivă, în temeiul disp. art. 496 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, se va admite recursul reclamantei, se va casa în parte sentința atacată și, în rejudecare, se va admite în parte acțiunea reclamantei, sub consecința anulării Deciziei de soluționare a contestației nr. 567/21.11.2018 și obligației de a soluționa pe fond contestația administrativă fiscală.

Se vor menține celelalte dispoziții ale sentinței recurate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamanta A. S.R.L., prin administrator special B. și administrator judiciar CII C., împotriva sentinței nr. 2019 din 14 iunie 2019 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează în parte sentința recurată și, rejudecând:

Admite în parte acțiunea reclamantei A. S.R.L..

Anulează Decizia de soluționare a contestației nr. 567/21.11.2018 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Obligă pârâta să soluționeze pe fond contestația administrativă fiscală.

Menține restul dispozițiilor sentinței recurate.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 4 noiembrie 2021, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.

Procesat de GGC - LM