ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5986/2021

Hotărârea pronunțată de instanța de fond 1.1. Cererea de chemare în judecată. Procedura derulată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 19.01.2018, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov, anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecțiilor fiscale la persoanele fizice nr. IFG-AIF 1902/05.05.2017, anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/05.05.2017 și, pe cale de consecință, obligarea pârâtei la rambursarea taxei pe valoarea adăugată solicitată prin decontul de TVA depus sub nr. x/24.01.2017. La termenul din 18 iunie 2018, reclamantul a formulat cerere completatoare, solicitând și anularea Deciziei nr. 233/10.05.2018 emise de către Agenția Naționala de Administrare Fiscala, solicitând citarea în cauză și a acestei autorități în calitate de pârâtă. Pârâta Agenția Națională De Administrare Fiscală a depus întâmpinare, prin care a invocat excepția litispendentei în raport de dosarul nr. x/2018 al Curții de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, solicitând admiterea excepției și reunirea celor două cauze, motivând că dosarul menționat are ca obiect cererea de chemare în judecată formulată de A. în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov, prin care a solicitat anularea Deciziei nr. 233/10.05.2018 emise de Agenția Naționala de Administrare Fiscală. Prin încheierea de ședință din 18 iunie 2018, Curtea a respins, ca neîntemeiată, excepția inadmisibilității cererii de anulare a raportului de inspecție fiscală și a admis cererea reclamantului și a suspendat judecata la 18.06.2018, în temeiul art. 413 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ., până la soluționarea definitivă a Dosarului nr. x/2017, repunând cauza pe rol la 03.06.2019. Prin încheierea de ședință din 30 septembrie 2019, Curtea a respins excepția de litispendență în raport cu Dosarul nr. x/2018. 1.

Soluția primei instanțe Prin sentința civilă nr. 2514 din 11 noiembrie 2019, Curtea a admis în parte cererea completată formulată de reclamant. A anulat în parte Decizia nr. 233/10.05.2018 emisă de ANAF-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Decizia de impunere privind obligațiile fiscale aferente bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecțiilor fiscale la persoane fizice nr. IFG-AIF 1902/05.05.2017 și Raportul de inspecție fiscală nr. IFG-AIF nr. 1901/05.05.2017 emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov, pentru suma de 769.370 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar în urma reverificării perioadei 01.04.2012-31.08.2014 și pentru suma de 26.354 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar pentru contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x/16.05.2016. A respins restul pretențiilor ca neîntemeiate. 2. Calea de atac exercitată Împotriva acestei hotărâri, au formulat recurs reclamantul A. și pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov, ambele prin reprezentant Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București. 2.1. Recurentul-reclamant a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a sentinței recurate, rejudecarea pricinii în fond cu consecința admiterii acțiunii astfel cum a fost formulată și completată. În motivarea recursului recurentul reclamant a arătat în esență că, pe cale de excepție a susținut nelegalitatea deciziei de impunere sub aspectul nerespectării normelor procedurale cu privire la încheierea și emiterea actelor administrativ fiscale, respectiv lipsa motivării în fapt a deciziei de impunere, excepție respinsă de judecătorul fondului, cu motivarea că, motivele de fapt și de drept au fost prezentate în Raportul de inspecție fiscala încheiat . În ipoteza în care legiuitorul ar fi considerat că, la motivarea Deciziei de impunere este suficientă existența raportului de inspecție fiscală, ar fi menționat acest aspect expres în normele procedural fiscale, însă acesta a înțeles să reglementeze contrariul celor susținute de pârâtă în cauză și anume să impună motivarea Deciziei de impunere chiar prin conținutul acesteia. Recurentul a criticat sentința civilă în parte, pronunțată de instanță de fond cu privire la respingerea acțiunii formulate în ceea ce privește obligațiile fiscale stabilite cu titlu suplimentar de plată în sumă totală de 551.301 RON. În primul rând, problema dedusă judecații, respectiv analiza caracterului operațiunii economice unice de vânzare-cumpărare a bunurilor imobile (inclusiv a locului de parcare) a fost tranșată de către inspecția fiscală, prin Raportul de inspecție fiscală încheiat în data de 17.04.2015 și a Deciziei de impunere emise în baza acestuia, aspect care nu a fost avut în vedere de judecătorul fondului. În mod eronat judecătorul fondului a reținut că, nu există temei legal care să conducă la temeinicia acestuia. Va observa instanța, analizând Raportul de inspecție fiscală încheiat în data de 17.04.2015, că echipa de inspecție fiscală din cadrul aceleiași autorități fiscale a analizat tranzacții aproape identice cu cele analizate în prezenta cauza, singura diferența reprezentând-o, în anumite cazuri, poziționarea imobilului. Astfel: Prin Raportul de inspecție fiscală încheiat în data de 17.04.2015 (aflat la dosarul cauzei) au fost analizate, sub aspectul corectitudinii aplicării cotei de TVA, operațiunile economice privind vânzarea bunurilor imobile în perioada 2009-2014 din: - str. x, sat Fundeni; - str. x, comuna Dobroiesti; - str. x, comuna Dobroiesti; - str. x, comuna Dobroiesti, fiind reținut că, reclamantul a colectat în mod corect TVA în sumă de 1.308.328 RON, compus din: TVA vânzare imobile cu cota de 19%; TVA vânzare imobile cu cota de 24% pentru vânzările locurilor de parcare și TVA vânzare imobile cu cota de 5% pentru vânzările de locuințe. S-a reținut în cuprinsul Raportului de inspecție fiscală că, pentru aplicarea cotelor reduse de 5% a fost respectat cadrul legal în materie . Prin Raportul de inspecție fiscala IFGAIF nr. 1901/05.05.2017 și Decizia de impunere contestata, obligațiile de plată cu titlu de TVA suplimentar s-au stabilit pentru vânzările spatiilor locative privind: - (mobilul din Com. Dobroesti, sat Fundeni, str. x, jud. Ilfov (analizat și prin inspecția fiscala din 2015) - imobilul din str. x, București; - precum și reanalizate tranzacțiile din 2012-2014 anterior menționate din str. x, sat Fundeni-fila x din Raportul de inspecție fiscală nr. x/05.05.2017; că, nu au mai fost respectate condițiile prevăzute de lege pentru aplicarea cotelor reduse de 5%, insa nerespectarea acestor condiții a rezultat din reinterpretarea cadrului legal in materie retinandu-se ca atât la determinarea pragului valoric maximal prevăzut de lege, cât și la suprafața maximă prevăzută de lege pentru aplicarea cotei reduse de TVA - 5% - trebuie să se ia în calcul și vânzarea locurilor de parcare, nefiind considerat de această dată că, aceste operațiuni sunt independente, așa cum au fost considerate prin Raportul de inspecție fiscală încheiat în anul 2015. A învederat că, deși în anul 2016 a intrat în vigoare Noul Codul fiscal - Legea nr. 227/2015 - cadrul legal privind condițiile pentru aplicarea cotei reduse de 5% pentru vânzările de bunuri imobile au fost neschimbate pe întreaga perioadă verificată (2012-2016). Față de situația de fapt anterior prezentată, a învederat instanței că, judecătorul fondului nu a avut în vedere dispozițiile art. 6 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală impun că: " (...) În exercitarea dreptului său de apreciere, organul fiscal trebuie sa ia în considerare opinia emisă în scris de organul fiscal competent respectivului contribuabil/plătitor în cadrul activității de asistenta și îndrumare a contribuabililor/plătitorilor, precum și soluția adoptată de organul fiscal în cadrul unui act administrativ fiscal sau de instanța judecătorească, printr-o hotărâre definitivă, emisă anterior, pentru situații de fapt similare la același contribuabil/plătitor (...) ". Așadar, raportat la speța de față, rezultatul inspecției fiscale materializat prin Raportul de inspecție fiscală încheiat în data de 17.04.2015, și a Deciziei de impunere emise, trebuia avut în vedere la emiterea actelor contestate în prezenta cauza, asa cum impun normele art. 6 din Codul de procedură fiscală. Instanța de fond a ignorat si principiile consacrate de Codul fiscal si ale Codul de procedură fiscală, respectiv, normele art. 13 alin. (6) din Codul de procedură fiscală, care consacră principiul "in dubio contra fiscum". Pe fondul cauzei, s-a solicitat să se constate nelegalitatea obligațiilor de plată stabilite în sarcina reclamantului, pentru următoarele considerente: Instanța de fond nu a avut in vedere dispozițiile art. 291 alin. (3) lit. c) pct. 3 din Legea nr. 227/2015. Se poate observa că, legiutorul a stabilit ca reper pentru aplicarea cotei reduse de TVA bunul imobil vândut, respectiv locuința si a suprafeței acesteia, astfel cum este definita de Legea nr. 114/1996, fără alte anexe. Instanța de fond greșit a reținut ca bunul imobil - loc de parcare- face parte din categoria anexelor gospodărești. Referitor la tranzacțiile privind imobilul din Comuna Dobroesti, sat Fundeni, județul Ilfov, în mod eronat, s-a reținut că se impun a fi menținute măsurile dispuse de echipa de inspecție fiscală, respectiv, menținerea TVA stabilit de control în suma de 314.446 RON și TVA suplimentar față de cel declarat de contribuabil în suma de 83.482 RON. În drept recursul a fost întemeiat pe prevederile art. 483 și următoarele din C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, precum și dispozițiile legale incidente, precizate în cuprinsul recursului. 2.2. În argumentarea recursului, pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov și-au întemeiat recursul pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând modificarea hotărârii de fond în sensul respingerii în totalitate a cererii formulate de reclamant, cu consecința menținerii, ca legale și temeinice, a actelor atacate. Consideră că, dispozițiile legale incidente în cauză au fost incorect interpretate și aplicate în speța dedusă judecății, soluția dată conducând la o eronată aplicare a legii. Contrar motivelor care au condus la soluția de anulare în parte a Raportului de inspecție fiscală, care a stat la baza actului administrativ fiscal, decizia de impunere, învederează opinia concurentă, exprimată într-o decizie a îCCJ, decizia nr. 4839 din 18 decembrie 2014 pronunțată în recurs, prin care s-a reținut că, acest raport nu este act administrativ în sensul art. 41 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală În ceea ce privește legalitatea actului administrativ fiscal, reprezentat de decizia de impunere și a actului administrativ, Decizia de soluționare a contestației formulată de contribuabil, instanța fondului ar fi trebuit să aibă în vedere la soluția dată, faptul că, reclamantul a efectuat tranzacții imobiliare pentru care TVA a fost stabilită corect. În ceea ce privește anularea în parte a actelor fiscale contestate, cu privire la suma de 26.354 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar pentru contractul de vânzare cumpărare autentificat sub nr. x/16.05.2016, instanța fondului ar fi trebuit să aibă în vedere faptul că, la data controlului, reclamantul nu a putut justifica aplicarea cotei reduse de TVA cu declarația pe propria răspundere dată de cumpărători pentru livrarea făcută în baza contractului de vânzare cumpărare autentificat sub nr. x/16.05.2016, TVA fiind recalculată prin aplicarea cotei standard, motiv pentru care a rezultat o diferență suplimentară de 26.354 RON. În drept, cererea de recurs a fost întemeiată pe prevederile art. 488 pct. 8 noul C. proc. civ.

Apărările formulate în cauză 3.1. Recurentele-pârâte au formulat întâmpinare față de recursul formulat de recurentul-reclamant A., solicitând respingerea acestuia, ca nefondat. 3.2. Recurentul-reclamant a depus întâmpinare față de recursul pârâtelor, solicitând respingerea acestuia, ca nefondat, în conformitate cu prevederile art. 205 C. proc. civ.

Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor Examinând sentința recurată prin prisma criticilor invocate prin cererile de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinări și a dispozițiilor legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată următoarele: Cu privire la recursul formulat de către recurentul-reclamant A., Înalta Curte reține că este fondat, urmând a fi admis, avându-se în vedere următoarele aspecte. Recurentul reclamant și-a întemeiat recursul pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.- când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. O primă critică susținută de recurentul reclamant este aceea că, sentința recurată este nelegală, întrucât Decizia de impunere a fost emisă fără respectarea cadrului legal în materie, aceasta nefiind motivată, astfel că, în mod neîntemeiat a fost respinsă excepția nelegalității acestei decizii de către judecătorul fondului, argumente ce urmează a fi înlăturate de instanța de control judiciar. Astfel, Înalta Curte reține că, Decizia de impunere contestată nr. IFG-AIF 1902/05.05.2017 este motivată de o manieră ce garantează legalitatea, oportunitatea măsurilor dispuse de organele fiscale. Argumentele prezentate în Decizia de impunere contestată sunt în măsură să permită urmărirea raționamentului care a condus la adoptarea acestora, motivarea acestui act îndeplinește exigențele aplicabile în materia actului administrativ fiscal. Recurentul reclamant mai critică sentința atacată, susținând că, în mod nelegal a fost respinsă acțiunea, în ceea ce privește obligațiile fiscale stabilite cu titlu suplimentar de plată în sumă totală de 551.301 RON. Susținerile recurentului sunt întemeiate, pentru cele ce se vor arăta în continuare: obligațiile fiscale stabilite cu titlu suplimentar de plată sunt reprezentate de suma totală de 551.301 RON - compusă din suma de 218.533 RON, aferentă tranzacțiilor din strada x nr. 9-11 — identificată la fila x din Raportul de inspecție fiscală nr. x/2015 - contestat - și suma de 332.768 RON -reprezentând 359.122 RON stabilită de inspecție, minus suma de 26.354 RON admisă de instanța de fond, aferenta tranzacțiilor din str. x București - identificată la fila x din Raport, pentru perioada 01.09.2014 - 31.12.2016. Problema dedusă judecații, respectiv analiza caracterului operațiunii economice unice de vânzare-cumparare a bunurilor imobile (inclusiv a locului de parcare) a fost tranșată de către inspecția fiscală, prin Raportul de inspecție fiscală încheiat în data de 17.04.2015 și a Deciziei de impunere emise în baza acestuia. Susținerea instanței de fond, potrivit căreia acest motiv de nelegalitate nu poate fi luat în considerare, întrucât ar fi fost formulat tardiv, este nelegală, avându-se în vedere că, motivul de nelegalitate sus menționat a rezultat ca urmare a administrării probatoriului în cauză, și anume, ulterior suspendării judecării cauzei, ca urmare a existentei dosarului nr. x/2017 aflat pe rolul Tribunalului București. Recurentul a înțeles să critice actul administrativ, prin care s-a dispus reverificarea perioadei fiscale 01.04.2012-31.08.2014, perioadă care a fost analizata initial prin Raportul de inspecție fiscală din data de 17.04.2015. Analizând acțiunea recurentului reclamant, instanța, prin sentința civilă nr. 5480/20.09.2018 pronunțată în dosarul nr. x/2017 (hotărâre rămasă definitivă prin decizia civila nr. 1940/19.04.2019, pronunțată de Curtea de Apel București), a apreciat că actul administrativ, care a stat la baza refacerii inspecției fiscale pentru perioada 2012-2014 este nelegal, implicit stabilind că, perioada fiscală 2012-2014 a fost analizată prin Raportul de inspecție fiscală încheiat în data de 17.04.2015, act care ulterior pronunțării acestei soluții a rămas definitiv și cu efecte juridice pentru perioada sus arătată. Așadar, această critică de nelegalitate nu putea fi respinsă ca tardiv formulată, întrucât a putut fi supusă atenției instanței de judecată numai după data pronunțării sentinței civile nr. 5480/20.09.2018, hotărâre rămasă definitivă prin decizia civilă nr. 1940/19.04.2019, pronunțată de Curtea de Apel București, mai exact după data de 19.04.2019 având în vedere că, după aceasta dată, Raportul de inspecție încheiat în data de 17.04.2015 a rămas definitiv. Pe fondul analizei criticii de nelegalitate a actului administrativ fiscal, se rețin următoarele: Prin Raportul de inspecție fiscală încheiat în data de 17.04.2015 au fost analizate, sub aspectul corectitudinii aplicării cotei de TVA, operațiunile economice privind vânzarea bunurilor imobile in perioada 2009-2014 din: - str. x, satFundeni; - str. x, comuna Dobroiesti; - str. x, comuna Dobroiesti; - str. x, comuna Dobroiesti, fiind reținut că, recurentul reclamant a colectat în mod corect TVA în suma de 1.308.328 RON, compus din: TVA vânzare imobile cu cota de 19%; TVA vânzare imobile cu cota de 24% pentru vânzările locurilor de parcare) și TVA vânzare imobile cu cota de 5% (pentru vânzările de locuințe). S-a reținut în cuprinsul Raportului de inspecție fiscală că, pentru aplicarea cotelor reduse de 5% a fost respectat cadrul legal în materie, fila x din Raport. Prin Raportul de inspecție fiscală IFGAIF nr. 1901/05.05.2017 și Decizia de impunere contestată, obligațiile de plată cu titlu de TVA suplimentar s-au stabilit pentru vânzările spatiilor locative privind: - imobilul din Com. Dobroesti, sat Fundeni, str. x, jud. Ilfov (analizat și prin inspecția fiscala din 2015) - imobilul din str. x, București; - precum și reanalizate tranzacțiile din 2012-2014 anterior menționate, din str. x, sat Fundeni - fila x din Raportul de inspecție fiscală nr. x/05.05.2017, motivat de faptul că, nu au mai fost respectate condițiile prevăzute de lege pentru aplicarea cotelor reduse de 5%, însă nerespectarea acestor condiții a rezultat din reinterpretarea cadrului legal în materie reținându-se că, atât la determinarea pragului valoric maximal prevăzut de lege, cât și la suprafața maximă prevăzută de lege pentru aplicarea cotei reduse de TVA - 5% - trebuie să se ia în calcul și vânzarea locurilor de parcare, nefiind considerat de această dată că, aceste operațiuni sunt independente, așa cum au fost considerate prin Raportul de inspecție fiscală încheiat în anul 2015. Înalta Curte reține că, prin sentința recurată nu au fost avute în vedere dispozițiile art. 6 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, care prevăd: " (...) În exercitarea dreptului său de apreciere, organul fiscal trebuie să ia în considerare opinia emisă în scris de organul fiscal competent respectivului contribuabil/plătitor în cadrul activității de asistență și îndrumare a contribuabililor/plătitorilor, precum și soluția adoptată de organul fiscal în cadrul unui act administrativ fiscal sau de instanța judecătorească, printr-o hotărâre definitivă, emisă anterior, pentru situații de fapt similare la același contribuabil/plătitor (...) ". Or, în raport de aceste norme și actele administrativ fiscale încheiate în sarcina recurentului - reclamant, reiese că, există obligația legală de a lua în considerare la stabilirea măsurilor fiscale dispuse soluția adoptată de organul fiscal în cadrul unui act administrativ fiscal. Așadar, reiese că, rezultatul inspecției fiscale materializat prin Raportul de inspecție fiscală încheiat în data de 17.04.2015, și a Deciziei de impunere emise, trebuia avut în vedere la emiterea actelor contestate în prezenta cauză, așa cum impun normele art. 6 din Codul de procedură fiscală. Prin urmare, în analiza tranzacțiilor cu spatiile locative și a locurilor de parcare pentru perioada 2014-2016, organul fiscal avea obligația consecvenței, statuată prin normele art. 6 din Codul de procedură fiscal, respectiv de a aplica același tratament fiscal exprimat printr-un act administrativ fiscal, însă acesta, contrar legii, a înțeles să reinterpreteze normele fiscale, fără a avea la îndemână un temei de drept diferit de cel analizat inițial sau vreo situație de fapt diferită. Totodată, Înalta Curte are în vedere și prevederile legale invocate de către recurentul reclamant, respectiv, dispozițiile prevăzute de art. 13 alin. (6) din Codul de procedură fiscală, care consacra principiul "in dubio contra fiscum", care are ca prim obiectiv protejarea contribuabilului impotriva unei aplicări abuzive a legii de către organul fiscal si dorește sa reducă conflictele dintre administrația fiscala si contribuabil. Astfel, în acest context, este evident că, legislația în materie oferă ambiguități și a fost interpretată discreționar de echipele de inspecție fiscală, având în vedere faptul că anterior, recurentul reclamant a fost verificat de către inspectorii fiscali cu privire la aceste tranzacții, iar la acel moment nu s-a pus în discuție o interpretare a tranzacțiilor efectuate de acesta în sensul în care a fost avut în vedere prin noul raport de inspecție fiscală, mai exact, s-a reținut că, în mod corect a aplicat regimul TVA tranzacțiilor derulate, așa încât, totodată, devine aplicabil principiul consacrat de normele art. 13 alin. (6) din Codul de procedură fiscală, impunandu-se anularea deciziei de impunere în integralitate. Instanța de control judiciar reține ca fiind întemeiate susținerile recurentului reclamant referitoare la nelegalitatea obligațiilor de plată stabilite în sarcina sa, avându-se în vedere că, istanța de fond nu a avut în vedere dispozițiile art. 291 alin (3) lit. c) pct. 3 din Legea nr. 227/2015. Înalta Curte reține în ceea ce privește tranzacțiile efectuate de către recurentul reclamant din strada x nr. 9-11, București, respectiv din str. x, pentru care inspecția fiscală a stabilit un TVA suplimentar de plată, - ca urmare a reținerii ca pragul valoric de 450.000 RON, respectiv suprafața terenului pe care a fost construită locuința de 250 mp, prevăzut de dispozițiile art. 291 alin. (3) pct. 3 din Codul fiscal a fost depășit, întrucât contrapartida obținută pentru vânzarea imobilelor având destinația locuri de parcare este avută în vedere la stabilirea valorii prag și odată cu această vânzare a locului de parcare s-a depășit și suprafața de 250 m2 - că, instanța de fond nu a avut în vedere dispozițiile art. 291 alin. (3) lit. c) pct. 3 din Legea nr. 227/2015. Prevederile art. 291 alin. (3) lit. c) pct. 3 din Legea nr. 227/2015 stabilesc următoarele: Cota redusă de 5% se aplică asupra bazei de impozitare pentru următoarele livrări de bunuri și prestări de servicii: - livrarea de locuințe care au o suprafață utilă de maximum 120 m2, exclusiv anexele gospodărești, a căror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, nu depășește suma de 450.000 RON, exclusiv taxa pe valoarea adăugată, achiziționate de orice persoană necăsătorita sau familie. Suprafața utila a locuinței este cea definita prin Legea locuinței nr. 114/1996, republicată, cu modificările și completările ulterioare. Anexele gospodărești sunt cele definite prin Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcții, republicată, cu modificările și completările ulterioare. Cota redusă se aplică numai în cazul locuințelor care, în momentul vânzării pot fi locuite ca atare și dacă terenul pe care este construită locuința nu depășește suprafața de 250 m2, inclusiv amprenta la sol a locuinței, în cazul caselor de locuit individuale. În cazul imobilelor care au mai mult de două locuințe, cota indiviză a terenului aferent fiecărei locuințe nu poate depăși suprafața de 250 m2, inclusiv amprenta la sol aferentă fiecărei locuințe. Astfel fiind, reiese că, legiutorul a stabilit ca reper pentru aplicarea cotei reduse de TVA bunul imobil vândut, respectiv locuința și a suprafeței acesteia, astfel cum este definită de Legea nr. 114/1996, fără alte anexe. Bunul imobil - loc de parcare nu se regăsește în definiția locuinței sau în stabilirea suprafeței acesteia, astfel cum este reglementată de normele Legii nr. 114/1996, așa încât contrapartida obținută de recurent cu privire la valorificarea acestuia nu putea fi luata în calcul la determinarea valorii prag. De asemenea, nici în ceea ce privește suprafața maxima a terenului, pe care poate fi construită locuința, respectiv limita de 250 m2, nu poate fi reținută ca fiind depășită, atât timp cât locul de parcare nu face parte din categoria locuinței construite. Concluzionând, în mod eronat instanța de fond, a menținut obligațiile cu titlu de TVA suplimentar în cuantum de 332.768 RON pentru livrările de bunuri din str. x, respectiv TVA suplimentar în suma de 218.533 din strada x, și nu a interpretat în mod legal normele de drept substanțial aplicabile în cauză, mai exact cele ale art. 291 alin. (3) litc) pct. 3 din Legea nr. 227/2015, reținând în mod greșit ca bunul loc de parcare trebuie luat în calcul la stabilirea valorii prag sau la stabilirea suprafeței locuinței. Înalta Curte mai reține că, această cotă redusă de 5% se aplică numai în cazul locuințelor care, în momentul vânzării pot fi locuite ca atare și dacă terenul pe care este construită locuința nu depășește suprafața de 250 mp, inclusiv amprenta la sol a locuinței, în cazul caselor de locuit individuale. Or, în speța de față, trebuie reținut că, terenul reprezentând loc de parcare - nu face parte din categoria terenurilor pe care este edificată vreo construcție, este un imobil de sine stătător, nu face parte din categoria teren și construcție, așa încât nu poate fi considerat un accesoriu al livrării principale. Aceste livrări sunt operațiuni unice din punct de vedere economic, fără a fi divizate artificial cum, în mod eronat, susțin intimatele pârâte. În speță, bunul imobil - terenul, având destinația de loc de parcare, poate fi achiziționat de orice persoana interesată, chiar și de o persoană care nu deține un spațiu locativ în proximitatea locului de parcare, așa încât nu se poate susține că, acesta reprezintă un accesoriu al locuinței achiziționate. Mai mult, terenul reprezentând loc de parcare - nu face parte din categoria terenurilor pe care este edificată vreo construcție, este un imobil de sine stătător, nu face parte din categoria teren și construcție, asa cum a fost enunțat prin decizia Curții de Justiție a Europene în cauza C-400/98 (Finanzamt Goslar vs. Brigitte Breitsohl), așa încât la vânzarea acestora s-a aplicat cota de TVA prevăzuta de lege. Spațiile locative și terenurile reprezentând locuri de parcare sunt independente, având numere cadastrale diferite. În cazul livrării unei proprietăți imobiliare, clădirea si terenul, pe care este edificată, sunt singurele privite ca un singur corp imobiliar și li se aplică același regim fiscal din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, terenul reprezentând loc de parcare - nu este auxiliar locuinței, ci se dobândește doar prin exercitarea unei opțiuni de cumpărare. Locurile de parcare, care pot fi sub/supraterane, nu se regăsesc explicit în definiția anexelor gospodărești din Legea nr. 50/1991. Ca atare, atât timp cât legea nu prevede în mod expres ca locurile de parcare sunt incluse în categoria anexelor gospodărești, poziția exprimata de intimatele pârâte, nu face altceva decât să adauge la lege. Având în vedere că, dobândirea dreptului de proprietate asupra locuinței constituie operațiunea de sine stătătoare, de aceasta depinzând numai dobândirea dreptului de proprietate asupra cotelor indivize din alte suprafețe, nu însă și a suprafeței de teren reprezentând loc de parcare, aceasta fiind o operațiune distinctă, corect s-a aplicat regimul de TVA de către recurent respectiv de cota de 5% pentru livrarea bunului imobil -locuința - si cota de 20% pentru vânzarea terenului reprezentând loc de parcare. Nu se poate reține o asa zisa descompunere a tranzacției cu scopul evitării plații TVA, locuința in contextul in care pentru fiecare tranzacție in parte s-a achitat cota de TVA (5% pentru si 20%, respectiv 24% pentru vânzarea locului de parcare). În ceea ce privește invocarea ca fiind incidente a considerentele deciziilor Curții Europene de Justiție în cauza C-349/1996, precum și în cauza C436/16, Înalta Curte reține că, acestea nu sunt incidente în prezenta cauză, întrucât acestea vizează prestările de servicii și nu livrările de bunuri, cum este în cazul de față. În ceea ce privește tranzacțiile privind imobilul din comuna Dobroesti, sat Fundeni, județul Ilfov, în mod eronat, s-a reținut că se impune a fi menținute măsurile dispuse de echipa de inspecție fiscală, respectiv, menținerea TVA stabilit de control în sumă de 314.446 RON și TVA suplimentar față de cel declarat de contribuabil în sumă de 83.482 RON. Referitor la măsura dispusa de organul fiscal cu privire la stabilirea sumei de 31.356 RON, reprezentând TVA colectat suplimentar, Înalta Curte reține că, prin sentința recurată, în mod eronat a fost menținută, în contextul în care, pentru vânzarea apartamentului nr. x, efectuată în baza contractului de promisiune nr. x/22.09.2015 și a contractului de vânzare cumpărare nr. x/27.11.2015, contestatorul deține declarația pe propria_raspundere dată de cumpărător, și autentificată de un notar, din care rezultă că, sunt îndeplinite condițiile stabilite la art. 140 alin. (21) lit. c) pct. 1 si 2 din Codul fiscal. Scopul legii a fost atins, intenția legiuitorul a fost aceea de a aplica o cotă redusă a TVA la vânzarea de bunuri imobile ca politică socială beneficiarilor, care nu au achiziționat un imobil cu o cota de 5%, iar declarația pe proprie răspundere depusă de catre beneficiar atestă acest fapt, așa încât tranzacției analizate de inspecția fiscală îi este aplicabilă cota de 5%, iar TVA stabilit suplimentar este nelegal. Totodată, în raport de cele mai sus arătate, Înalta Curte reține că, în mod nelegal prin sentința recurată a fost menținută măsura dispusă cu privire la TVA de colectat suplimentar în cuantum de 52.126 RON, pentru vânzarea apartamentului nr. x, din strada x nr. 58, având în vedere că, în cuprinsul contractului de vânzare-cumparare nr. x/24.06.2016, prețul vânzării a avut în vedere și cota de TVA aplicabilă potrivit normelor legale, fiind menționat în mod expres faptul că, prețul vânzării este de 265.000 RON, inclusiv TVA. Cu privire la recursul formulat de către recurentele-pârâte Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov și Agenția Națională de Administrare Fiscală prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, Înalta Curte reține că, este nefondat, urmând a fi respins, având în vedere următoarele considerente: Recurentele pârâte și-au întemeiat recursul pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.- când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Este neîntemeiată critica recurentelor referitoare la Raportul de inspecție fiscală contestat. Astfel, acest act stă la baza Deciziei de impunere emisă și contestată, așa încât la analiza legalității și temeiniciei actului administrativ, judecătorul fondului se poate pronunța și asupra actelor care stau la baza emiterii acestora. Înalta Curte reține că, Raportul de inspecție fiscală nu a fost contestat pe cale separată, ci odată cu actul administrativ dedus judecații, potrivit cadrului legal în materie, așa încât nu se poate susține că, este nelegală soluția instanței de fond, care a analizat odată cu actul administrativ fiscal și actul administrativ ce a stat la baza întocmirii acestuia. Raportul de inspecție fiscală constituie un act premergător emiterii unui act administrativ de creanță fiscală, și potrivit dispozițiilor art. 18 din Legea nr. 554/2004, acesta poate face obiectul controlului de legalitate de către instanța de contencios administrativ care a fost sesizată cu verificarea legalității actului administrativ pe care 1-a precedat. În acest sens, este și jurisprudenta ÎCCJ, statuată prin Decizia nr. 1831 din data de 8 iunie 2016 pronunțată de secția de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, având ca obiect anulare decizie ANAF. Așa fiind, reiese că este legală sentința civilă pronunțată de instanța de fond cu privire la anularea în parte a raportului de inspecție fiscală, care a stat la baza Deciziei de impunere nr. x/05.05.2017, atât timp cât și decizia de impunere a fost anulată în parte. Sunt neîntemeiate criticile de nelegalitate invocate de recurente cu privire la anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/05.05.2017, potrivit cărora soluția instanței de fond este nelegală întrucât nu a avut în vedere normele art. 115 alin. (3) și ale art. 118 alin. (5) Codul de procedură fiscală, respectiv faptul că, organul fiscal are posibilitatea extinderii inspecției fiscale în ipoteza în care se constată că, ar exista elemente noi care modifică tratamentul fiscal aplicabil, caz aplicabil, în opinia recurentelor și în speța de față. Așa cum rezultă din înscrisurile emise de către recurenta Administrația Finanțelor Publice Ilfov, perioada 01.04.2012 -31.08.2014 - pentru care au fost anulate obligațiile fiscale stabilite prin actele contestate - a fost reverificată prin inspecția fiscală efectuată de aceasta, finalizată prin emiterea raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere contestate. Această reverificare a fost efectuată ca urmare a emiterii Deciziei de reverificare nr. IFG-AIF 1307/11.04.2017, prin care a fost dispusă reverificarea perioadei 01.04.2012 - 31.08.2014), decizie care a fost contestată, fiind format dosarul nr. x/2017. Tribunalul București, prin sentința civilă nr. 5480/20.09.2018. pronunțată în dosarul nr. x/2017, hotărâre rămasă definitivă prin decizia civilă nr. 1940/19.04.2019 pronunțată de Curtea de Apel Bucureștii analizând legalitatea acesteia a constat că este nelegală, neexistând niciun motiv temeinic pentru a fi dispusă reverificarea unei perioade deja verificate de inspecția fiscală, respectiv perioada 2012-2014. Așa fiind, atât timp cât Decizia de reverificare a fost anulată, reiese că, inspecția fiscală nu a avut la baza un act administrativ care să îi permită a dispune reverificarea aceleași perioade, așa încât măsura stabilirii diferențelor de plată în sarcina recurentulu reclamant cu titlu de TVA în cuantum de 769.370 RON, pentru perioada 01.04.2012-31.08.2014 este nelegală, fiind încălcate si normele art. 118 alin 3 din Codul de procedură fiscală, precum și principiul unicității inspecției fiscale. Pe de altă parte, dispozițiile art. 115 alin 3 și ale art. 118 alin. (5) Codul de procedură fiscală, respectiv faptul că, organul fiscal are posibilitatea extinderii inspecției fiscale, prin raportare la situația de fapt existentă, și anume existentă un act administrativ fiscal care a verificat inițial perioada 2012-2014, care face și obiectul prezentului dosar, trebuie avute în vedere în coroborare cu normele art. 128 Codul de procedură fiscală. Astfel, în situația în care, în cadrul inspecției fiscale se identifică elemente ce ar putea conduce la extinderea inspecției fiscale pentru o perioadă deja revenficată este obligatoriu a se aplica normele art. 128 Codul de procedură fiscală, respectiv trebuie să se emite o decizie de reverificare a aceleași perioade. Înalta Curte reține că, taxa pe valoarea adăugată aferentă perioadei 01.04.2012-31.08.2014 a fost verificată în cursul anului 2014 și materializată prin Raportul de inspecție fiscală încheiat în data de 17.04.2015 și a Deciziei aferente, acte emise de către aceeași unitate fiscală, respectiv Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov, așa încât pentru a putea fi reverificată aceeași perioadă era obligatoriu să existe o Decizie de reverificare, așa cum impun normele art. 128 Codul de procedură fiscală. Or, așa cum rezultă din actele și lucrările dosarului o astfel de decizie a fost emisă, care de altfel a fost anulată printr-o hotărâre judecătoreasca definitiva, așa încât nu se poate reține că, în cauză, ar putea fi reverificată aceeași perioadă fiscală de două ori, așa cum susțin neîntemeiat recurentele. În ceea ce privește recalcularea TVA de colectat în suma de 26.354 RON, aferent contractului de vânzare-cumpărare autentificat sub numărul x/16.05.2016 pentru imobilul din București. sectorul 3, str. x, susținerile recurentelor, în sensul că, intimatul reclamant nu a putut justifica aplicarea cotei reduse de TVA cu declarația pe propria răspundere dată de cumpărători pentru livrarea efectuată, este neîntemeiată, deoarece așa cum rezultă din analiza contractului de vânzare cumpărare autentificat sub numărul x/16.05.2016, contract încheiat între intimatul reclamant și cumpărătoarea B., prețul vânzării bunului imobilului situat în strada x nr. 9-11, este în cuantum de 253.000 RON, cu TVA inclus de 20%, așa încât echipa de inspecție fiscală s-a aflat într-o eroare, în speța de față fiind aplicată cota de TVA normala, respectiv cota de TVA de 20%, nefiind aplicată cota redusă de 5%. Prin urmare, recalcularea TVA colectat suplimentar în cuantum de 26.354 RON, este nelegală având în vedere că, livrarea bunului aferent contractului de vânzare-cumpărare autentificat sub numărul x/16.05.2016, s-a taxat cu cota de 20% și nu cu cota redusă de 5%, care să determine calcularea vreunei diferențe de TVA, astfel că, instanța de fond a interpretat și aplicat corect dispozițiile legale incidente, reținând în mod temeinic și legal situația de fapt prin raportare la actele și lucrările dosarului.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul formulat de recurentele-pârâte Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov și Agenția Națională de Administrare Fiscală prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, ca nefondat. Va admite recursul formulat de recurentul-reclamant A.. Va casa sentința recurată și, în rejudecare, va admite acțiunea reclamantului astfel cum a fost completată. Va anula în totalitate Decizia nr. 233/10.05.2018 emisă de ANAF-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Decizia de impunere privind obligațiile fiscale aferente bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecțiilor fiscale la persoane fizice nr. IFG-AIF 1902/5.05.2017 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/5.05.2017 emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov.