ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5672/2021

Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 08.12.2015, sub nr. x/2015, reclamantul A. a solicitat instanței, în contradictoriu cu intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Regională a Finanțelor Publice București, ca prin hotărârea ce o va pronunța, să dispună anularea Deciziei nr. 409/08.06.2015 de soluționarea contestației administrative, anularea Deciziei de impunere nr. x/08.08.2014 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/08.07.2014, precum și ajustarea acestora cu deconturile de T.V.A., înregistrate la Administrația Fiscală sub nr. x/22.11.2012 și cu consecința stabilirii obligațiilor fiscale de plată conform situației sale juridice, ca plătitor de T.V.A.

Hotărârea primei instanțe Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 7611 din 11 decembrie 2019, a respins ca neîntemeiată contestația formulată de contestatorul A., în contradictoriu cu intimații Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Serviciul de Soluționare Contestații și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov.

Calea de atac exercitată Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs reclamantul A., criticând-o pentru nelegalitate din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.. A solicitat admiterea recursului, casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare. În dezvoltarea recursului, reclamantul a susținut în esență că, instanța fondului a pronunțat o sentință netemeinică și nelegală, fără a ține seama de limitele învestirii, respectiv, a solicitat să se dispună anularea Deciziei nr. 409/08.06.2015 privind soluționarea contestației, a Deciziei nr. 441/08.07.2014, a Raportului de inspecție fiscală nr. x/08.07.2014 și ajustarea acestora cu deconturile de TVA înregistrate la Administrația Fiscala sub nr. x/22.11.2012 și să stabilească obligațiile de plată aferente situației sale juridice și anume, aceea de plătitor de TVA. Sentința recurată conține afirmații contradictorii afirmând că, nu ar fi contestat obiectul Deciziei de reverificare pe de o parte, iar pe de altă parte recunoaște că, este îndreptățit la drepturile invocate prin acțiune. În ipoteza în care, așa cum în mod eronat a reținut instanța fondului, inspecția fiscală ar fi avut în vedere punerea în executare a celor decise de ÎCCJ, și nu soluționarea decont TVA deductibil, atunci acest control de verificare nu s-ar mai fi impus. Obiectul controlului a fost reprezentat de stabilirea efectivă a sumei de plată, luându-se în calcul atât veniturile cât și cheltuielile, precum și deducerea TVA. "Art. 113. - Obiectul inspecției fiscale i) stabilirea corectă a bazei de impunere, a diferențelor datorate în plus sau în minus, după caz, față de obligația fiscală principală declarată de către contribuabil/plătitor și/sau stabilită, după caz, de organul fiscal;" - Codul de procedură fiscală în vigoare în anul 2015 Instanța fondului susține că, nu a solicitat în cadrul controlului să fie avut în vedere decontul de TVA, în condițiile în care, dreptul de deducere este recunoscut de Curtea de Justiție a Comunității Europene, printr-o jurisprudență bogată, dar nu este aplicat nici de ANAF, nici de DGFP și nici de instanțe, încălcându-se flagrant art. 267TFUE. Instanța fondului ar fi trebuit să observe și să ia în considerare faptul că, în esență, controlul fiscal este incomplet, segmentul deducerilor fiind ignorat în totalitate, în condițiile în care dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 și următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA-ului și, în principiu, nu poate fi limitat. Acesta se exercită imediat - jurisprudenta CEDO: Hotărârea din cauza C249/2012 și 250/2012 Plavosin/Tulică. Hotărârea din 1 martie 2012, Polski Trawertyn, 280/10, Hotărârea din 15 iulie 2010, Pannon Gep Centrum, C-368/09, punctul 37 și jurisprudența citată). De asemenea, reiese din jurisprudența, pe de o parte, că, deși este adevărat că persoanele impozabile au în temeiul articolului 213 din Directiva 2006/112 obligația de a declara când încep, își modifică sau încetează activitățile, statelor membre nu li se permite în niciun caz, în ipoteza neprezentării unei declarații, să priveze persoana impozabilă de exercitarea acestui drept, (a se vedea Hotărârea Nidera Handelscompagnie C-385/09, citată anterior, punctul 48). Trebuie reținut ca, practica constantă a CJUE cu privire la mecanismul TVA este aceea în care, consumatorul final suportă TVA-ul, iar furnizorul poate să-și deducă TVA-ul aferent tranzacțiilor. ANAF are obligația să analizeze situația de fapt conform art. 5 alin. 1 și 6 Cpf: "Art. 5 alin. 1 Aplicarea unitară a legislației. Organul fiscal este obligat să aplice unitar prevederile legislației fiscale pe teritoriul României, urmărind stabilirea corectă a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat Art. 6 Exercitarea dreptului de apreciere. Organul fiscal este îndreptățit să aprecieze, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, relevanța stărilor de fapt fiscale și să adopte soluția admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză." În drept, recursul a fost întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. .

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea formulată la data de 07.07.2020, intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București a solicitat respingerea recursului ca neîntemeiat și menținerea sentinței de fond ca legală și temeinică. Organul fiscal a emis decizia de reverificare nr. 440478/08.07.2014 procedând la reverificarea perioadei controlate în cursul inspecției fiscale parțiale finalizată cu raportul de inspecție fiscală nr. x/19.03.2010, perioada supusă reverificării fiind 01.01.2005-31.12.2009. În baza raportului de inspecție fiscală a fost emisă decizia de impunere nr. x/08.08.2014, prin care au fost stabilite următoarele obligații fiscale: - 801.733 RON TVA de plată pentru perioada 01.01.2005-31.12.2009; - 772.010 RON majorări si penalități pentru perioada 25.10.2008-07.08.2014; - 120 260 RON penalități de întârziere pentru perioada 01.07.2010-07.08.2014. În fapt, Dl A. a construit pe raza localității Voluntari în baza autorizației de construcție nr. x/13.09.2006, eliberată de Primăria Orașului Voluntari, un imobil P+m+5E+M cu spatii comerciale și locuințe (apartamente) în număr de 45 unități cadastrale. În perioada 16.07.2008-18.12.2009, dl. A., în nume propriu a vândut 35 de apartamente din acest imobil. Din punct de vedere fiscal, operațiunile au caracter de continuitate atunci când nu pot fi considerate operațiuni ocazionale în conformitate cu prevederile art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, care prevede că, "în sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate." Trebuie avut în vedere că, la punctul 3 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal prevede, în versiunea în vigoare de la 01.01.2007 la 31.12.2009: "În sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că, activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Transferul bunurilor sau serviciilor achiziționate în scop personal de persoanele fizice în patrimoniul comercial în scopul utilizării pentru desfășurarea de activități economice, nu este o operațiune asimilată unei livrări de bunuri/prestări de servicii, efectuate cu plata, iar persoana fizică nu poate deduce taxa aferentă bunurilor/serviciilor respective prin aplicarea procedurii de ajustare prevăzută la art. 148 și 149 din Codul fiscal." Având în vedere complexitatea operațiunilor imobiliare, trebuie analizat și contextul pct. 66 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în care se prevede că, "în aplicarea art. 153 alin. (1) din Codul fiscal, activitatea economică se consideră ca fiind începută din momentul în care o persoana intenționează să efectueze o astfel de activitate. Intenția persoanei trebuie apreciată în baza elementelor obiective, de exemplu, faptul că, aceasta începe să angajeze costuri și/sau să facă investiții pregătitoare necesare inițierii unei activități economice." În concluzie, dacă o persoana fizică construiește un bloc de locuințe sau de birouri, chiar dacă va realiza vânzarea printr-o singură tranzacție, operațiunea nu va putea fi considerată ocazională, întrucât activitatea sa economică se consideră a fi începută în momentul în care a angajat costuri pentru investiția respectivă. În drept, au fost invocate actele normative indicate. La data de 20.07.2020 recurentul-reclamant a formulat răspuns la întâmpinare, solicitând respingerea apărărilor intimatei ca neîntemeiate.

Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința recurată prin prisma criticilor invocate prin cererea de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinare și a dispozițiilor legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele expuse în continuare. Recurentul reclamant și-a întemeiat recursul pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.- când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Contrar criticilor recurentului, în aprecierea Înaltei Curți, instanța de fond a făcut o corectă interpretare și aplicare a textelor de lege incidente în cauză. O primă critică adusă de recurentul reclamant vizează faptul că, sentința recurată conține afirmații contradictorii, recurentul afirmând că, "instanța de fond a reținut că, nu a contestat obiectul Deciziei de reverificare pe de o parte, iar pe de altă parte, instanța de fond recunoaște că, este îndreptățit la drepturile invocate prin acțiune". Susținerile recurentului învederate anterior sunt neîntemeiate, Înalta Curte reținând că acestea se subsumează motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. - când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei, iar recurentul și-a întemeiat cerere de recurs doar pe motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. . Cu toate acestea, instanța de control judiciar reține că, sunt neîntemeiate aceste critici, câtă vreme, din analiza considerentelor de fapt și de drept cuprinse de sentința recurată, se constată că, prima instanță a respectat întrutotul exigențele motivării acestora, conform art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., recurentul având posibilitatea de a evalua conținutul concret al sentinței, de a-și formula și structura criticile de nelegalitate împotriva acestor considerente. Recurentul mai critică sentința atacată, susținând că instanța de fond "ar fi trebuit să observe și să ia în considerare faptul că, în esență, controlul fiscal este incomplet, segmentul deducerilor fiind ignorat în totalitate, în condițiile în care dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 și următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA-ului și, în principiu, nu poate fi limitat. Acesta se exercită imediat - jurisprudenta CEDO: Hotărârea din cauza C249/2012 și 250/2012 Plavosin/Tulică. Hotărârea din 1 martie 2012, Polski Trawertyn, 280/10, Hotărârea din 15 iulie 2010, Pannon Gep Centrum, C-368/09, punctul 37 și jurisprudența citată)". Argumentele recurentului urmează a fi înlăturate de instanța de control judiciar, avându-se în vedere prevederile art. 206 alin. (1), art. 213 alin. (1) din O.U.G. nr. 92/2003, precum și faptul că, organele de inspecție fiscală au transmis organului de soluționare a contestației fișa pe plătitor și deconturile depuse de recurent, după înregistrarea în scopuri de TVA, de unde rezultă că, acesta a depus un număr de 7 deconturi cu TVA de plată și nicidecum cu TVA deductibil susceptibil de a fi rambursat ori compensat cu obligații fiscale anterioare, așa cum reiese din înscrisurile aflate la dosar fond. Totodată, în acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte reține că, recurentul nu a formulat contestație împotriva Deciziei de reverificare nr. 750/02.07.2014, ceea ce conduce la acceptarea implicită a obiectivelor controlului și a perioadei pentru care acesta urma să fie realizat. Recurentul deși a invocat jurisprudența CJUE referitoare la dreptul de deducere al TVA, nu se poate prevala de aceasta direct în fața instanței de judecată, fără ca în prealabil, în conformitate cu legislația națională, să fi solicitat în mod expres organelor fiscale luarea în considerare a taxei deductibile din deconturile de TVA depuse ulterior înregistrării. Prin urmare, aspectele invocate de recurentul reclamant prin cererea de recurs nu sunt de natură să conducă la reformarea hotărârii recurate, care reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale incidente circumstanțelor de fapt reținute în cauză.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge excepțiile nulității și lipsei de interes în promovarea recursului și va respinge recursul declarat de pârât, ca nefondat. PENTRU ACESTE MOTIVE,