ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2115/2024

Acțiunea judiciară Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a, contencios administrativ și fiscal, la data de 03.07.2019, sub nr. x/2019, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov, anularea Deciziei nr. 89/07.03.2019 emise de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prin care a fost respinsă contestația formulată de reclamant împotriva Deciziei de impunere nr. x AIF 5610/03.10.2018 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/03.10.2018, ambele emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel București, secția a VIII-a, contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 1191 din 22.06.2022, a respins acțiunea reclamantului, ca neîntemeiată.

Calea de atac exercitată Împotriva sentinței a declarat recurs reclamantul, care a solicitat casarea acesteia și, în rejudecare, admiterea acțiunii. 3.1. În primul motiv de casare, încadrat în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurentul a arătat că sentința contestată cuprinde considerente contradictorii, întrucât reține faptul că Decizia de impunere nr. x/07.06.2011 ce a fost anulată pe cale judiciară continuă să își producă efectele și asupra următorului act de impunere dedus judecății în cauza de față. 3.2. În cel de-al doilea motiv de casare încadrat în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurentul a susținut faptul că sentința contestată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material. În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurent critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare. 3.2.1. Prima instanță a soluționat greșit excepția prescripției dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale în sarcina recurentului, pentru tranzacțiile imobiliare încheiate de acesta în perioada 2005 -2008. Recurentul arată că argumentele reținute de Înalta Curte de Casație și Justiție în Decizia nr. 1038/12.03.2018, ce operează cu putere de lucru judecat în cauza de față, în privința criticilor referitoare la prescripția dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale, calitatea sa de persoană impozabilă, calificarea operațiunilor realizate drept operațiuni impozabile în scop de TVA, obligația de a se înregistra din proprie inițiativă în scopuri de TVA de la data de 01.07.2005 au în vedere contestația formulată împotriva Deciziei nr. 75/15.02.2012 și a Deciziei de impunere nr. x/07.06.2011, iar nu contestația formulată împotriva Deciziei nr. 89/07.03.2019 și a Deciziei de impunere nr. x/03.10.2018. În opinia sa, în speța de față, nu poate fi vorba despre punerea în executare a unei hotărâri judecătorești, așa cum s-a apreciat de către instanța de fond, ci despre obligația organului fiscal de a emite decizia de impunere în termenul de prescripție prevăzut de lege. În acest context, susținerile intimatei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, precum și soluția adoptată de intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor în legătură cu excepția prescripției dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale pentru perioada 01.01.2005 - 31.12.2009 nu țin seama de textele legale aplicabile în speță, și anume, dispozițiile art. 23, art. 88 alin. (1) și (2), art. 89 și art. 90 din O.G. nr. 92/2003. În realitate, termenele de prescripție care au început să curgă la data de 01.01.2006, respectiv la data de 01.01.2008, s-au împlinit cu mult timp înainte de data de 17.09.2018, dată la care a fost demarată inspecția fiscală în urma căreia a fost emisă Decizia de impunere nr. x AIF 5610/03.10.2018 ce face obiectul cauzei de față. În considerarea dispozițiilor legale invocate mai sus, în speță nu pot fi incidente dispozițiile art. 17 din Decretul nr. 167/158 cu privire la decizia ÎCCJ, nefiind vorba despre întreruperea cursului prescripției. Așadar, faptul că, prin Decizia nr. 1038/12.03.2018 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție în dosarul nr. x/2012, s-a dispus recalcularea obligațiilor fiscale datorate de contribuabil pentru perioada supusă verificării (01.05.2005 - 31.12.2009), nu este de natură să înlăture efectele împlinirii termenului de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale. Cu alte cuvinte, un control fiscal anulat în sensul obligării la recalcularea obligațiilor fiscale stabilite inițial de organul fiscal nu suspendă prescripția fiscală pentru situația reluării controlului cu privire la aceeași perioadă. În același sens, în privința efectului întreruptiv de prescripție, atâta vreme cât actele de impunere au fost desființate, acestea nu mai produc efecte; ca atare, nici Decizia de impunere nr. x/07.06.2011, anulată prin Decizia nr. 1038/12.03.2018 a ÎCCJ, nu mai poate produce efecte. Prin urmare, nu este vorba despre desființarea parțială a actelor administrative, ci despre anularea acestora în integralitatea lor așa încât nu se poate considera că suspendarea termenului de prescripție "profită" situației reluării controlului și nici că termenul de prescripție a fost întrerupt în perioada 07.06.2011 până la data de 12.03.2018, de la acest moment începând să curgă un nou termen de prescripție, de aceeași durată de 5 ani. 3.2.2. Recurentul susține faptul că obligațiile fiscale stabilite în sarcina sa prin Decizia de impunere nr. x/03.10.2018 sunt rezultatul încadrării în sfera taxei pe valoare adăugată a tranzacțiilor imobiliare desfășurate de acesta în perioada 2005 - 2008, prin aplicarea retroactivă a legii, el neavând calitatea de persoană impozabilă. Contrar opiniei instanței de apel, această chestiune nu a fost tranșată definitiv prin decizia Înaltei Curți, dezlegările instanței pe acest aspect neavând relevanță în speța de față. În acest sens, în mod nelegal instanța de fond a înlăturat criticile privind lipsa calității sale de persoană impozabilă și a încadrării tranzacțiilor încheiate în perioada 2005 - 2008 în sfera taxei pe valoarea adăugată, cu consecința obligării lui la plata TVA aferentă acestor tranzacții, fără recunoașterea dreptului de deducere a TVA datorată sau achitată în amonte în cadrul operațiunilor taxate, precum și fără a ține seama de măsurile de simplificare prevăzute de Codul fiscal, în versiunea în vigoare la data încheierii tranzacțiilor în cauză. Recurentul arată că este eronată concluzia primei instanțe în sensul că susținerile sale referitoare la recunoașterea dreptului de deducere a TVA datorată sau achitată în amonte în cadrul operațiunilor taxate exced prezentei cauze, întrucât au fost formulate abia în data de 03.07.2019 (adică în cadrul contestației împotriva Deciziei de impunere nr. x/03.10.2018), prin raportare la faptul că această susținere nu a fost invocată în contestația formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/07.06.2011. Pe acest aspect, recurentul precizează că obiectul prezentei cauze privește o altă decizie de impunere, precum și o altă decizie de soluționare a contestației împotriva deciziei de impunere, în privința cărora a formulat o altă contestație și acțiune în anulare decât cele care au făcut obiectul dosarului nr. x/2012 și, ulterior, nr. z/2012*. În plus de aceasta, recurentul opinează în sensul că încadrarea tranzacțiilor încheiate în perioada 2005 - 2008 în sfera taxei pe valoarea adăugată, cu consecința obligării sale la plata TVA aferentă acestor tranzacții, fără recunoașterea dreptului de deducere a TVA datorată sau achitată în amonte în cadrul operațiunilor taxate, precum și fără a ține seama de măsurile de simplificare prevăzute de Codul fiscal, în versiunea în vigoare la data încheierii tranzacțiilor în cauză, reprezintă încălcarea principiului neutralității fiscale. Astfel, operațiunile aferente contractelor nr. x/01.07.2005, nr. y/01.07.2005, nr. z/01.07.2005, nr. 2484/09:08.2005, nr. 2492/09.08.2005, nr. 3937/29.11.2005 și nr. 275/01.02.2007 sunt operațiuni taxabile pentru care se aplică măsurile de simplificare, în conformitate cu prevederile art. 160 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, avându-se în vedere forma textului de lege în vigoare la data efectuării fiecărei tranzacții. Or, conform normei anterior nominalizate, pentru operațiunile supuse măsurilor de simplificare nu se face plata taxei între furnizor și beneficiar, taxa pe valoarea adăugată fiind considerată atât ca taxă colectată, cât și ca taxă deductibilă. Recurentul arată că, potrivit Raportului de inspecție fiscală care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/03110.2018, dreptul său de deducere aferent operațiunilor pentru care se aplică măsuri de simplificare nu fost recunoscut, întrucât, deși a fost calificat retroactiv drept persoană impozabilă în scopuri de TVA, nu era înregistrat în scopuri de TVA. Or, interpretarea dată de organele fiscale contravine Hotărârii Salomie și Oltean, pronunțate în cauza C-183/14. CJUE impune organelor fiscale să-l trateze pe reclamant ca pe o persoană impozabilă și să aplice regimul fiscal aplicabil persoanelor impozabile, chiar dacă la data efectuării tranzacțiilor reclamantul nu era înregistrat ca persoană impozabilă în scopuri de TVA și nu a depus deconturi de TVA. Prin aplicarea acestui tratament fiscal, dreptul de deducere [existent după cum se știe numai în situația în care ambele persoane (atât furnizorul cât și beneficiarul) sunt persoane impozabile în scopuri de TVA] se realizează inclusiv prin aplicarea măsurilor de simplificare, prevăzute la art. 160 Codul fiscal, neaplicarea acestora fiind în fapt o neaplicare a dreptului de deducere. Or, din cele 11 tranzacții încheiate în perioada 01.01.2005- 31.12.2009, 7 tranzacții intrau în sfera operațiunilor supuse măsurilor de simplificare prevăzute de art. 160 alin. (1) Codul fiscal, cumpărătorii din aceste tranzacții fiind persoane impozabile înregistrate în scopuri de TVA. Astfel, operațiunile aferente contractelor nr. x/19.05.2005 și nr. y/26.08.2005, fiind încheiate cu persoane fizice neînregistrate în scopuri de TVA, sunt operațiuni taxabile cu 19%. Operațiunile aferente contractelor nr. x/01.07.2005, nr. y/01.07.2005, nr. 2173/01Î07.2005, nr. 2484/09.08.2005, nr. 2492/09.08.2005, nr. 3937/29.11.2005, nr. 275/01.02.2007, fiind încheiate cu persoane juridice, înregistrate în scopuri de TVA, sunt operațiuni taxabile pentru care se aplică măsurile de simplificare. Operațiunile aferente contractelor nr. x/30.08.2007 și nr. y/01.04.2008 sunt operațiuni scutite de TVA fără drept de deducere. Concluzia recurentului este aceea că, față de cele statuate de CJUE prin Hotărârea Salomie și Oltean, în cauză, se impune recalcularea TVA stabilită de organul fiscal prin Decizia de impunere nr. x/03.10.2018, prin recunoașterea dreptului de deducere a TVA aferentă operațiunilor taxate și, totodată, prin aplicarea măsurilor de simplificare prevăzute de art. 160 Codul fiscal, în versiunea în vigoare la momentul efectuării tranzacțiilor. 3.2. Recurentul consideră că obligațiile fiscale accesorii, în cuantum total de 7.449.818 RON, din care majorări de întârziere/dobânzi, în cuantum de 6.745.389 RON și penalități de întârziere în cuantum de 704.429 RON, încalcă principiul proporționalității consacrat în jurisprudența CJUE, depășind ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor constând în asigurarea colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii fiscale. În realitate, prima instanță trebuia să considere că atât majorările de întârziere, cât și penalitățile de întârziere stabilite prin Decizia de impunere nr. IFG-AIF 5610/03.10.2018 au caracterul unor sancțiuni fiscale.

Apărările formulate în cauză 4.1. Intimata Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București a depus întâmpinare în care a invocat excepția nulității recursului. În subsidiar, partea a solicitat respingerea recursului ca nefondat, pentru apărările dezvoltate la dosar. 4.2. Intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, pentru argumentele arătate la dosar.

Soluția instanței de recurs 5.1. Referitor la excepția nulității recursului Înalta Curte va respinge excepția nulității recursului, întrucât criticile de nelegalitate expuse în cadrul memoriului de recurs pot fi încadrate în cazurile de casare reglementate de prevederile art. 488 alin. (1) pc.t 6 și 8 C. proc. civ. 5.2. Referitor la recursul reclamantei 5.2.1. Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.: ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei") Recurentul a arătat că sentința contestată cuprinde considerente contradictorii, întrucât reține faptul că Decizia de impunere nr. x/07.06.2011 ce a fost anulată pe cale judiciară continuă să își producă efectele și asupra următorului act de impunere dedus judecății în cauza de față. Înalta Curte apreciază că motivul de casare este nefondat. Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii: "se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților." Verificând conținutul sentinței atacate, instanța de control judiciar constată că aceasta îndeplinește exigențele menționate în norma anterior citată, întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar și logic argumentele care au fundamentat soluția adoptată, prin raportare la cadrul legislativ aplicabil și la probatoriul administrat în cauză. Contrar susținerilor recurentului, în motivarea hotărârii judecătorești aflate în discuție, instanța de fond a menționat faptul că, în urma punerii în executare a deciziei nr. 1038 din 12.03.2018 pronunțate de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2012, intimata Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov a procedat la efectuarea unei noi inspecții fiscale parțiale în ceea ce privește tranzacțiile imobiliare efectuate de recurent, cu scopul de a recalcula taxa pe valoarea adăugată și accesoriile aferente acesteia, cu luarea în considerare a procedeului sutei mărite, perioada supusă verificării fiind 01.01.2005 - 31.12.2009. În urma efectuării acestui control fiscal, intimata Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov a emis Raportul de inspecție fiscală nr. x/03.10.2018 și Decizia de impunere nr. x AIF 5610/03.10.2018 contestate în prezenta cauză. 5.2.2 Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.: ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material") 5.2.2.1. Critica referitoare la greșita soluționare a excepției prescripției dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale în sarcina recurentului pentru tranzacțiile imobiliare încheiate în perioada 2005 - 2008 Instanța de control judiciar reține faptul că, în baza avizului de inspecție fiscală nr. x/16.12.2010, recurentul a fost verificat, începând cu data de 30.12.2010, de către organele de inspecție fiscală din cadrul Direcției Generale a Finanțelor Publice Ilfov, cu privire la modul în care a fost efectuat transferul prin vânzare al dreptului de proprietate al unor bunuri imobile, constând în terenuri și clădiri, în perioada 01.01.2005 - 31.12.2009. În urma verificării, organele de inspecție fiscală au constatat că: - tranzacțiile efectuate de persoana fizică A. au avut la bază 11 contracte de vânzare - cumpărare; - operațiunile au avut un caracter economic, de exploatare a bunurilor corporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate; - persoana fizică verificată a realizat venituri cu caracter de continuitate, întrucât a efectuat vânzări succesive de terenuri și imobile, iar aceasta avea obligația să se înregistreze ca plătitor de TVA după depășirea plafonului de venituri realizate din operațiuni impozabile în decursul unui an calendaristic, respectiv începând cu data de 01.07.2005. Ca urmare a celor constatate, organele de inspecție fiscală au încheiat la data de 07.06.2011 raportul de inspecție fiscală nr. 727 care a stat la baza emiterii deciziei de impunere nr. x/07.06.2011, prin care au stabilit în sarcina de plată a recurentului A. TVA suma de 5.708.966 RON, calculată prin aplicarea cotei standard de 19% la o bază impozabilă în sumă de 30.047.187 RON, reprezentând valoarea totală a tranzacțiilor ce nu sunt scutite de TVA, conform prevederilor art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. Recurentul a formulat contestație împotriva deciziei de impunere nr. x/07.06.2011 ce a fost soluționată, prin decizia nr. 75/15.02.2012 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul A.N.A.F., în sensul respingerii ca neîntemeiată. Împotriva actelor anterior nominalizate, recurentul A. a formulat acțiune la instanța de contencios administrativ. Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 1874/01.06.2016, a respins acțiunea ca nefondată. Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, prin Decizia nr. 712/28.02.2017, a dispus trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe. La data de 19.06.2017, cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2012*. Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 4149/06.11.2017, a anulat în parte decizia nr. 75/15.02.2012 de soluționare a contestației și decizia de impunere nr. x/07.06.2011, în ceea ce privește TVA în sumă de 5.623.256 RON și accesoriile aferente în suma de 9.021.385 RON. Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, prin Decizia nr. 1038/12.03.2018, a stabilit că, în mod legal au reținut organele fiscale că operațiunile juridice derulate de A. în perioada 2005-2009 au fost efectuate în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, recurentul desfășurând activități economice de natură a atrage calitatea de persoană impozabilă în scopuri de TVA și, în consecință: - a admis recursurile declarate de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Ilfov și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a casat sentința recurată și, rejudecând: - a anulat decizia nr. 75/15.02.2012, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și decizia de impunere nr. x/07.06.2011, emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Ilfov; - a obligat Direcția Generală a Finanțelor Publice Ilfov la recalcularea obligațiilor fiscale ale reclamantului, reprezentând TVA și accesorii, cu luarea în considerare a procedeului sutei mărite, fără aplicarea măsurilor de simplificare, respectiv de taxare inversă. În decizia indicată anterior, Înalta Curte de Casație și Justiție a reținut incidența Hotărârii Curții Europene de Justiție pronunțate în cauzele conexate C-249/2012 și C-250/2012 Tulică și Plavoșin, prin care s-a statuat că Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugata, în special art. 73 și art. 78, trebuie interpretată în sensul că atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugata datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditori taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată. În consecință, în hotărârea instanței de recurs s-a menționat că modalitatea prin care a fost calculată TVA - prin procedeul adăugării - nu este corectă, iar aceasta ar fi trebuit calculată pentru întreaga perioadă prin procedeul sutei mărite, conform interpretării Curții de Justiție Uniunii Europene în cauzele mai sus menționate. Altfel spus, Înalta Curte de Casație și Justiție a arătat că TVA a fost calculată greșit de organele fiscale, prin adăugarea procentului de 19% la baza impozabilă, care reprezintă contrapartida obținută de reclamant din vânzarea terenurilor și construcțiilor, iar autoritatea fiscală nu a produs nicio dovadă din care să rezulte că aceasta ar avea posibilitatea legală/faptică să recupereze taxa de la cumpărători/dobânditorii imobilelor. Or, în aplicarea dezlegării date de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauzele conexate Tulică și Plavoșin, organele fiscale ar fi trebuit să calculeze suma reprezentând TVA prin includerea în prețul încasat de reclamant pentru vânzarea terenurilor și construcțiilor. În executarea deciziei instanței de recurs anterior nominalizate, organele de inspecție fiscală au procedat la recalcularea obligațiilor fiscale, în sensul că au refăcut calculele în ceea ce privește TVA colectată prin procedeul sutei mărite aplicate asupra bazei de impozitare. Cu alte cuvinte, organele de inspecție fiscală au refăcut calculele în ceea ce privește TVA colectată pentru livrarea de bunuri imobile, referitor la care prețul a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la TVA, iar baza de impozitare a reprezentat-o prețul tranzacției, mai puțin TVA, având în vedere că furnizorul nu poate recupera de la cumpărător TVA solicitată de organele fiscale, și au stabilit în sarcina lui A., pentru perioada 01.01.2005 - 31.12.2009, TVA de plată în sumă de 4.696.192 RON, pentru care au calculat accesorii reprezentând dobânzi/majorări de întârziere în suma de 6.745.389 RON și penalități de întârziere în suma de 704.429 RON. Față de cele mai sus prezentate, rezultă în mod indiscutabil faptul că Înalta Curte nu a anulat titlul de creanță pe motiv că persoana fizică nu datorează TVA, ci pe considerentul că metoda de calcul folosită de organele de control fiscal a fost eronată. Așa cum s-a arătat anterior, în mod legal, prima instanță a apreciat faptul că nu a intervenit prescripția dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale în sarcina recurentului, potrivit prevederilor art. 91 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (în vigoare în perioada de referință), întrucât este vorba despre punerea în executarea unei hotărâri judecătorești, mai precis, despre recalcularea debitului potrivit metodei impuse de Înalta Curte de Casație și Justiție în Decizia nr. 1038/12.03.2018. Ca atare, față de cele ce preced, critica analizată este nefondată. 5.2.2.2. Critica referitoare la nelegalitatea actelor administrative atacate ca urmare a greșitei rețineri a calității sale de persoană impozabilă, a calificării operațiunilor realizate de acesta ca fiind operațiuni impozabile în scop de TVA, precum și obligația acestuia de a se înregistra din proprie inițiativă în scopuri de TVA la data de 01.07.2005 Contrar alegațiilor recurentului, prin hotărâre judecătorească definitivă, instanța specializată a reținut faptul că acesta este persoană impozabilă în scopuri de TVA, începând cu data de 01.07.2005, iar intimata Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Ilfov a fost obligată să procedeze la recalcularea obligațiilor fiscale datorate de acesta, fără aplicarea măsurilor de simplificare (taxare inversă). Ca atare, această chestiune nu mai poate fi repusă în discuție, după cum în mod justificat a reținut și instanța de fond în hotărârea recurată. Situația este similară și în ceea ce privește calificarea drept operațiuni impozabile în scop de TVA a celor derulate de recurent, precum și în privința obligației sale de a se înregistra din proprie inițiativă în scopuri de TVA la data de 01.07.2005, atunci când a depășit plafonul de scutire și a devenit plătitor de TVA. În consecință, și această critică de nelegalitate este nefondată. 5.2.2.3. Critica referitoare la nelegalitatea actelor administrative atacate ca urmare a neacordării dreptului de deducere a TVA datorată sau achitată în amonte în cadrul operațiunilor taxabile Într-adevăr, Directiva UE 2006/112 se opune unei reglementări naționale în temeiul căreia dreptul de deducere a TVA datorat sau achitat în amonte pentru bunuri și servicii utilizate în cadrul operațiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, în raport de împrejurarea că nu era înregistrată în scopuri de TVA și nu a fost depus decontul taxei datorate. Însă, așa cum s-a menționat în considerentele deciziei nr. 1038/12.03.2018 de către Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, recurentul nu a invocat această critică de nelegalitate a deciziei de impunere nr. x/07.06.2011, emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Ilfov, în cadrul contestației administrative, finalizate prin emiterea deciziei nr. 95/15.02.2012 de către Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor. În plus de aceasta, partea nu a criticat nici prin acțiunea dedusă judecății, ce a format obiectul dosarului nr. x/2012, omisiunea organului de control fiscal de a aplica măsurile de simplificare, prevăzute de art. 160 Codul fiscal, în versiunea în vigoare la momentul efectuării tranzacțiilor, respectiv acordarea dreptului de deducere a TVA. Or, în cadrul demersului judiciar de față, recurentul nu poate invoca aceste chestiuni, întrucât, așa cum s-a precizat în cele de mai sus, actele de impunere contestate reprezintă doar punerea în executare a măsurilor dispuse prin decizia nr. 1038/12.03.2018 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal. Ca atare, critica de nelegalitate analizată este nefondată. 5.2.2.4. Critica referitoare la nelegalitatea actelor administrative atacate ca urmare a încălcării principiului proporționalității în privința obligațiilor fiscale accesorii Recurentul susține faptul că prima instanță trebuia să considere că atât majorările de întârziere, cât și penalitățile de întârziere stabilite prin Decizia de impunere nr. IFG-AIF 5610/03.10.2018 au caracterul unor sancțiuni fiscale. Înalta Curte apreciază că în mod corect prima instanță a reținut faptul că dobânzile nu au un caracter sancționator, ci un caracter reparator, motiv pentru care în privința acestora nu este aplicabil principiul proporționalității. Însă, penalitățile de întârziere au caracter de sancțiune fiscală și trebuie să respecte principiul proporționalității. Această chestiune se impune a fi analizată din perspectiva Hotărârii C.J.U.E. pronunțate în cauza C-183/14 (Salomie și Oltean), aplicabilă speței din perspectiva art. 148 alin. (2) din Constituția României. Relevante din hotărârea C.J.U.E. anterior individualizată sunt paragrafele 50-52, conform cărora: "(50) În ceea ce privește, în al treilea și ultimul rând, conformitatea cu dreptul Uniunii a majorărilor aplicate în speță de administrația fiscală, trebuie amintit că, în lipsa unei armonizării a legislației Uniunii în domeniul sancțiunilor aplicabile în caz de nerespectare a condițiilor prevăzute de un regim instituit prin această legislație, statele membre rămân competente să aleagă sancțiunile care le par adecvate. Acestea sunt însă obligate să își exercite competențele cu respectarea dreptului Uniunii și a principiilor sale generale și, în consecință, cu respectarea principiului proporționalității (a se vedea Hotărârea Factorie, C-424/12, EU:C:2014:50, punctul 50 și jurisprudența citată). (51) Astfel, deși, pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei și pentru prevenirea evaziunii, statele membre au, printre altele, posibilitatea legală să prevadă în propriile legislații naționale sancțiuni corespunzătoare care să urmărească sancționarea penală a nerespectării obligației de înscriere în registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA, asemenea sancțiuni nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective. Revine instanței naționale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancțiunii nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor în asigurarea colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speței și în special suma impusă în mod concret și eventuala existență a unei evaziuni sau a unei eludării a legislației aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancționată (a se vedea în acest sens Hotărârea Redlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, punctele 45, 46 și 47). (52) Aceleași principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancțiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanței de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligațiilor sale." Penalitățile de întârziere în sumă de 704.429 RON stabilite în sarcina de plată a recurentului prin decizia de impunere contestată în cauză au nivel mult mai redus decât cel al debitului principal în cuantum de 4.696.192 RON. Ca atare, nu se poate considera că acestea un caracter excesiv, în contextul în care trebuie ținut seama și de gravitatea încălcării legislației fiscale de către recurent, prin refuzul acestuia de a achita TVA datorată pentru tranzacțiile imobiliare care le-a efectuat în anii 2005-2006. Prin urmare, critica de nelegalitate analizată este nefondată.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 și art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat. PENTRU ACESTE MOTIVE,