ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 29/2022

Ședința publică din data de 11 ianuarie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII a contencios administrativ și fiscal la data de 30.08.2018 reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâta AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ-DIRECȚIA GENERALĂ DE SOLUȚIONARE A CONTESTAȚIILOR, solicitând instanței să dispună obligarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, la reluarea și finalizarea procedurii de soluționare a contestației formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/16.05.2014, contestație administrativa înregistrata sub nr. x/25.07.2014.

Prin sentința civilă nr. 1567 din 23 aprilie 2019, Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal a admis cererea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ-DIRECȚIA GENERALĂ DE SOLUȚIONARE A CONTESTAȚIILOR și a obligat pârâta să soluționeze contestația formulată de reclamanta A. S.R.L. împotriva deciziei de impunere nr. x/16.05.2014, înregistrată sub nr. x/25.07.2014.

Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., justificat de faptul ca sentința civila nr. 1567/23.04.2019 a fost pronunțată cu aplicarea greșită a normelor de drept material, respectiv a art. 214 alin. (1) lit. a), art. 214 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, precum și a art. 2 alin. (1) lit. i) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ.

Recurenta a criticat sentința civilă nr. 1567/23.04.2019 sub două aspecte: instanța de fond nu s-a pronunțat asupra excepției inadmisibilității acțiunii și, respectiv, instanța de fond a obligat instituția pârâtă la soluționarea pe fond a contestației formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/16.05.2014;

În ceea ce privește excepția inadmisibilității acțiunii, recurenta a susținut că societatea intimata nu putea solicita în temeiul art. 18 din Legea nr. 554/2004, obligarea ANAF la reluarea și finalizarea procedurii de soluționare a contestației formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/16.05.2014.

Potrivit art. 205 din O.G. nr. 92/2003 coroborat cu dispozițiile art. 1 si art. 11 din Legea nr. 554/2004, societatea reclamanta avea posibilitatea contestării Deciziei nr. 231/11.08.2014 în termen de 6 luni de la data emiterii acesteia, la instanța de contencios administrativ competentă.

Or, în lipsa acestui demers procesual, intimata-reclamantă nu poate solicita reluarea procedurii de soluționare, având în vedere că aceasta nu a probat că motivul care a determinat suspendarea soluționării Deciziei de impunere nr. x/16.05.2014 a încetat în condițiile legii.

Prin urmare, nu există niciun temei de drept în baza căruia să se dispună reluarea procedurii de soluționare, câtă vreme nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 214 din O.G. nr. 92/2003 (prevederi preluate si de Legea nr. 207/2015), întrucât latura penală nu a fost soluționată.

Tot în susținerea excepției inadmisibilității acțiunii, a învederat că intimata-reclamantă nu a atacat pe calea contenciosului administrativ Decizia nr. 231/2014 emisă de ANAF - DGSC privind suspendarea soluționării contestației, astfel că în favoarea Deciziei nr. 231/2014 operează prezumția de legalitate.

În ceea ce privește obligarea recurentei - pârâte la soluționarea pe fond a contestației formulată de S.C. A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. x/16.05.2014, recurenta a susținut că, în mod eronat, instanța de fond a concluzionat că potrivit art. 2 alin. (3) din Codul de procedură fiscală ("când codul nu dispune, se aplică prevederile C. proc. civ.."), dispozițiile art. 214 alin. (3) Codul de procedură fiscală se completează cu dispozițiile art. 413 alin. (2) si 3 C. proc. civ., în sensul în care situația autorității fiscale este similară cu cea a instanței de contencios administrativ și fiscal.

În opinia recurentei, situația este total diferită între suspendarea unei cauze administrative și cea a unei cauze civile. În cazul procedurii administrative, cauza nu poate fi reluată fără să existe o soluție în cauza penală.

În speță, se constată că aspectele asupra cărora organul de soluționare este investit să se pronunțe, fac obiectul verificării organelor de urmărire penală, aspecte care ridică problema realității operațiunilor efectuate de societate, cu consecința sustragerii de la plata TVA datorată bugetului de stat.

De asemenea, recurenta susține ca fiind greșite concluziile instanței de fond potrivit cărora soluționarea contestației poate fi analizată independent de existența unor fapte ce pot întruni elementele constitutive ale unei infracțiuni.

Între stabilirea obligațiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/16.05.2014, care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/16.05.2014 și existența elementelor constitutive ale vreunei infracțiuni, există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă.

Această interdependență constă în faptul că, în urma verificărilor efectuate de organele de inspecție fiscală, se ridică problema realității operațiunilor efectuate de societatea intimată, cu consecința sustragerii de la plata TVA datorată bugetului de stat, organele de inspecție fiscala fiind în imposibilitate de a stabili realitatea și legalitatea operațiunilor.

În egală măsură, nu există un refuz nejustificat al instituției recurente în soluționarea pe fond a contestației, în sensul dispozițiilor art. 2 alin. (1) lit. i) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ - "refuz nejustificat de a soluționa o cerere", câtă vreme suspendarea soluționării contestației a fost dispusă în temeiul unor prevederi legale, respectiv art. 214 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, urmând ca soluționarea acesteia să fie reluată în temeiul art. 214 alin. (3) din același act normativ, după finalizarea laturii penale.

Intimata-reclamantă A. S.R.L. a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței pronunțate de instanța de fond, ca fiind legală și temeinică.

II. Considerentele și soluția Înaltei Curți asupra recursului

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală este nefondat, pentru următoarele considerente:

În ceea ce privește argumentul recurentei-pârâte referitor la faptul că instanța de fond nu a analizat excepției inadmisibilității acțiunii sub aspectul neatacării Deciziei de suspendare a soluționării contestației nr. 231/2014, Înalta Curte constată că nu se identifică un text de lege care să împiedice contribuabilul să solicite reluarea procedurii de soluționare a contestației. Motivele pentru care autoritatea pârâtă a respins cererile de reluare a procedurii țin de fondul cauzei, instanța de judecată fiind chemată să analizeze pe fond caracterul justificat sau nu al refuzului. Așadar, instanța de control judiciar nu decelează niciun element de inadmisibilitate a acțiunii formulate de reclamantă.

Pe fondul cauzei, Înalta Curte constată că motivele de nelegalitate formulate de recurenta-pârâtă privesc chestiunea litigioasă a interpretării și aplicării, de către instanța de fond, a prevederilor art. 214 alin. (1) lit. a) și alin. (3), autoritatea pârâtă apreciind că nu sunt îndeplinite condițiile pentru reluarea procedurii de soluționare a contestației administrative, astfel că refuzul autorității, exprimat prin Adresa nr. x/26.07.2018, este unul justificat.

Înalta Curte constată că dispozițiile art. 214 din O.G. nr. 92/2003 nu oferă niciun un remediu adecvat în privința contribuabililor interesați, pentru ipoteza în care cercetarea penală față de care s-a dispus suspendarea soluționării contestației administrativ fiscale se desfășoară cu mare întârziere sau pentru ipoteza în care sesizarea penală nu a fost urmată de începerea procesului penal.

Astfel, odată dispusă suspendarea soluționării contestației, pentru motivul prevăzut de art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, reluarea procedurii administrative se poate dispune numai la încetarea motivului care a determinat suspendarea și, de aceea, contribuabilul nu are posibilitatea de a solicita organului fiscal reluarea procedurii administrative, cât timp nu a fost pronunțată în cauză o soluție definitivă în procesul penal.

Spre deosebire de soluția legislativă oferită de prevederile art. 214 din Codul de procedură fiscală, Înalta Curte constată că aplicarea principiului "penalul ține în loc civilul", principiu ce stă, de altfel, și la baza reglementării suspendării soluționării contestației administrativ fiscale, oferă garanții adecvate subiecților de drept, aceștia având posibilitatea de a solicita instanței civile continuarea judecății atunci când cercetarea penală se desfășoară cu mare întârziere.

Astfel, potrivit dispozițiilor art. 413 alin. (1) pct. 2 C. proc. civ., instanța poate suspenda judecata când s-a început urmărirea penală pentru o infracțiune care ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra hotărârii ce urmează să se dea, dacă legea nu prevede altfel.

Reglementarea conținută de C. proc. civ. nu este aplicabilă în privința procedurii de soluționare a contestațiilor administrativ-fiscale însă trebuie observat faptul că rațiunea instituirii acestui caz de suspendare facultativă a judecății este identică celei avute în vedere de legiuitor cu prilejul edictării art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003.

Însă, potrivit dispozițiilor art. 413 alin. (3) C. proc. civ., instanța poate reveni motivat asupra suspendării dacă urmărirea penală care a determinat suspendarea durează mai mult de un an de la data la care a intervenit suspendarea, fără a se dispune o soluție în acea cauză.

Deși reglementarea citată nu este direct aplicabilă speței, citarea acesteia este utilă pentru a sublinia faptul că în cazul suspendării contestației administrativ fiscale până la soluționarea unei sesizări penale, dispozițiile O.G. nr. 92/2003 nu oferă niciun remediu adecvat contribuabilului pentru ipoteza în care cercetarea penală nu are loc efectiv sau se desfășoară cu o mare întârziere.

Înalta Curte constată că în speță nu este în discuție legalitatea măsurii suspendării soluționării contestației, întrucât intimata-reclamantă nu a atacat această decizie, astfel că nu se pot face aprecieri asupra îndeplinirii sau nu a condițiilor prevăzute de art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală la data luării măsurii.

Chiar și așa fiind, Înalta Curte reține că interpretarea prevederilor din legislația națională, inclusiv a art. 277 Codul de procedură fiscală, care stabilește condițiile pentru reluarea procedurii de soluționare a contestației, trebuie făcută într-un mod care să concorde cu garanțiile dreptului la un proces echitabil, consacrat în art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului și în jurisprudența CEDO, cu precădere la termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative și judiciare.

Raportând aceste garanții la susținerile recurentei-pârâte, privind necesitatea existenței unei soluții pronunțate pe latura penală a cauzei pentru finalizarea procedurii administrative, Înalta Curte reține că suspendarea procedurii de soluționare a contestației administrative a avut drept consecință amânarea pe o perioadă consistentă de timp a accesului la justiție al reclamantei, la data soluționării recursului această perioadă trecând de 7 ani, aceasta în condițiile în care până la judecarea prezentului recurs, pârâta nu a prezentat o dovadă a stadiului cercetărilor penale.

Înalta Curte reține că, potrivit jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene în cauza C-582/20 - Cridar Cons S.R.L., s-a decis că "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată și articolul 47 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene trebuie interpretate în sensul că nu se opun unei reglementări naționale care permite autorităților fiscale naționale să suspende soluționarea unei contestații administrative îndreptate împotriva unei decizii de impunere prin care unei persoane impozabile i se refuză beneficiul dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată plătite în amonte ca urmare a implicării acestei persoane impozabile într-o fraudă fiscală, în vederea obținerii unor elemente obiective suplimentare referitoare la această implicare, cu condiția, în primul rând, ca o astfel de suspendare să nu aibă ca efect întârzierea soluționării acestei proceduri de contestație administrativă dincolo de un termen rezonabil, (...)".

Potrivit considerentului 47 din această hotărâre:

"(...) este de asemenea necesar, pentru ca dreptul Uniunii să nu se opună unei suspendări a soluționării unei contestații administrative precum cea în discuție în litigiul principal, ca o astfel de suspendare să nu aducă atingere dreptului la bună administrare și în special să nu aibă ca efect întârzierea soluționării acestei proceduri de contestație administrativă dincolo de un termen rezonabil."

În speță, împrejurarea rămânerii în nelucrare a contestației administrative pentru mai mult de 7 ani depășește evident termenul rezonabil de finalizare a procedurii și reprezintă o împrejurare de natură a afecta drepturile și interesele legitime ale reclamantei. Această situație se impune a fi remediată prin obligarea organului fiscal să reia procedura de soluționare a contestației fiscale cu care a fost învestit de reclamantă, cu atât mai mult cu cât, în măsura în care procesul penal se va finaliza, acest rezultat poate fi valorificat într-o fază ulterioară a procesului civil.

Faptul că o suspendare a soluționării contestației administrative fără un orizont de timp, corelată numai cu împrejurarea subiectivă și incertă a momentului la care încetează motivul care a determinat suspendarea procedurii administrative, este în mod evident excesivă și neproporțională cu principiul accesului liber la justiție și a soluționării litigiilor în termen rezonabil.

Mai mult decât atât, Înalta Curte apreciază că organul fiscal nu se află într-o imposibilitate absolută de a soluționa contestația reclamantei. În condițiile în care controlul derulat de organul fiscal a stabilit anumite elemente factuale, apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operațiunilor economice derulate de reclamantă, respectiv a procedat la stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia, printr-un act administrativ fiscal ce constituie titlu de creanță, nu se poate susține că organul de soluționare a contestației ar fi în imposibilitate să se pronunțe asupra contestației administrative formulate de reclamantă cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existența sau nu a unei infracțiuni.

Așa cum s-a reținut anterior, interpretarea prevederilor din legislația națională trebuie făcută într-un mod care să concorde cu garanțiile dreptului la un proces echitabil, consacrat în art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului și în jurisprudența CEDO, cu precădere la termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative și judiciare.

Astfel, o procedură administrativă trebuie derulată/finalizată în interiorul unui termen rezonabil, interesul legitim privat al contribuabilului implicând recunoașterea dreptului de a obține rezolvarea situației sale fiscale fără întârzieri excesive generate de cauze neimputabile acestuia.

Principiul soluționării cauzelor administrative într-un termen rezonabil se înscrie între coordonatele dreptului la o bună administrare, consacrat în art. 41 al Cartei drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene, text ce ar trebui să constituie un veritabil reper în orientarea practicii administrative a autorităților publice naționale.

Pentru considerentele expuse, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de recurentul-pârât Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței civile nr. 1567 din 23 aprilie 2019 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 11 ianuarie 2022.