ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2458/2022

Ședința publică din data de 5 mai 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, anularea în parte a Deciziei nr. 76/26.03.2020 privind soluționarea contestației formulate în privința soluției de suspendare a soluționării contestației pentru suma de 4.614.840 RON și obligarea pârâtei la soluționarea pe fond a contestației fiscale formulate împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/2.08.2019 emise în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/2.08.2019 de către organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii București, în raport de suma de 4.614.840 RON, obligații fiscale pentru care soluționarea contestației a fost suspendată până la pronunțarea unei soluții definitive pe latura penală.

Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 964 din 15 octombrie 2020, a respins acțiunea formulată de reclamantă ca neîntemeiată.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În motivarea căii de atac, recurenta-reclamantă a reluat pe larg situația de fapt, susținând,în esență,că hotărârea atacată a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a legii.

Făcând trimitere la condițiile care se impun a fi îndeplinite pentru a se dispune suspendarea soluționării pe fond a contestației fiscale, a apreciat că noul text legal al art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală introduce condiția suplimentară ca sesizarea penală să privească indicii privind săvârșirea unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă vizând stabilirea bazei de impozitare, nemaifiind deci suficientă orice sesizare privind o infracțiune a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

Așadar, numai în situația în care determinarea corectă a situației fiscale ar presupune administrarea de mijloace de probă inaccesibile organului fiscal, se așteaptă soluția în cadrul procedurii penale, ipoteza textului legal având astfel în vedere o "imposibilitate" a organului fiscal de a continua analiza sa, în temeiul competențelor și mijloacelor de probă ce îi sunt accesibile. Prin urmare numai anumite categorii de infracțiuni ar putea justifica suspendarea soluționării contestației.

Or, în cauză se poate observa că decizia atacată prezintă un conținut generic, rezultat al unor multiple considerații teoretice generale, inclusiv referințe la diverse principii jurisprudențiale reieșite din practica instanțelor de judecată și a Curții Constituționale a României, în timp ce considerentele concrete privind aplicarea art. 277 din Legea nr. 207/2015 la situația de fapt și indiciile solicitate de textul legal sunt rare și prezintă un conținut nelămuritor asupra împrejurărilor de fapt punctuale a căror stabilire ar trebui făcută în mod necesar în procesul penal.

Cu privire la sesizarea penală de care se prevalează intimata, a arătat că aceasta s-a limitat în a face referire la sesizarea penală formulată de către Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii - Serviciul Inspecție Fiscală 1 nr. MBC-AIF 916/25.04.2018 transmisă către Parchetul de pe lângă Tribunalul București și la completarea sesizării penale realizate în urma refacerii inspecției fiscale, prin care organul fiscal ar fi transmis cuantumul prejudiciului cauzat bugetului de stat de către societate, în vederea constatării existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunilor prevăzute și pedepsite de art. 8 alin. (1) și art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu modificările și completările ulterioare, precum și cele prevăzute de art. 29 alin. (1} lit. b) și lit. c) și alin. (3) din Legea nr. 656/2002 pentru prevenirea și combaterea spălării banilor. Această din urmă sesizare fiind identificată, în timpul cercetării judecătorești, ca fiind adresa MBC-AIF nr. x/14.11.2019.

Recurenta a susținut că nu a fost niciodată înștiințată corespunzător cu privire la sesizarea penală efectuată de organul fiscal, nefiind comunicată vreo copie a actelor de sesizare, respectiv de completare a sesizării, deși legea impunea o asemenea comunicare, conform art. 132 din Codul de procedură fiscală, situație în care nu a avut posibilitatea să își exprime punctul de vedere în legătură cu sesizarea despre care face vorbire organul fiscal, lipsa comunicării reprezentând o gravă încălcare a dreptului la apărare al contribuabilului.

În plus, organul fiscal, nici la acest moment, nu este în măsură să indice dacă urmărirea penală a fost începută in rem și nici să indice numărul dosarului penal sub care a fost înregistrată sesizarea penală despre care face vorbire, în urma sesizării penale nu s-a început urmărirea penată împotriva societății sau a reprezentanților acesteia, nu s-a făcut dovada completării sesizării penale inițiale și nici de această dată nu s-a indicat un număr de înregistrare la Parchetul de pe lângă Tribunalul București.

A apreciat recurenta că, potrivit jurisprudenței în materie, în condițiile în care s-a dispus sesizarea organelor penale, fără a se indica dacă urmărirea penală a fost demarată ulterior, iar în cuprinsul deciziei de impunere, a raportului de inspecție fiscală, precum și a actului prin care s-a dispus sesizarea, se face referire la alte societăți comerciale, distincte de societatea recurentă, suspendarea apare ca nelegală.

Așadar, dacă organul fiscal a dispus de probele necesare pentru a stabili obligațiile fiscale, cu certitudine aceleași probe sunt suficiente pentru a se proceda și la soluționarea contestației. În tot acest timp contribuabilul se află în situația în care este expus unei executări silite, demarate în urma unei decizii de impunere care nu poate fi contestată în fața instanței până la momentul soluționării contestației, desigur, ulterior soluționării procedurii penale.

A mai arătat recurenta că în cauză obligațiile fiscale privesc o eventuală fictivitate a tranzacțiilor efectuate de către societate cu diverși partenerii contractuali, iar în baza documentelor existente la dosarul inspecției fiscale au fost reținute suficiente elemente de natură să contureze realitatea sau activitatea operațiunilor, în raport cu care rezultă că soluția de suspendare trebuie să fie motivată, pentru a se permite controlul judiciar, în sensul de a se stabili dacă suspendarea a fost sau nu emisă cu exces de putere.

De asemenea, a apreciat că soluționarea contestației se impune și din alte considerente. Astfel, în ipoteza în care se ajunge la concluzia că un anumit impozit/taxă nu se datorează către bugetul de stat, fapta de evaziune fiscală nu mai există, așa încât, anterior determinării elementelor răspunderii penale, cum ar fi gradul de vinovăție sau formele de participație penală, trebuie să se stabilească dacă se datorează respectiva taxă/impozit către buget, cine este debitorul obligației fiscale sau care este exact cuantumul obligației fiscale către bugetul de stat.

În plus, chiar în cazul în care ar rezulta săvârșirea unei infracțiuni de fraudă fiscală, trebuie dovedită reaua-credință a societății pentru a i se refuza dreptul de deducere, aspecte ce nu au fost antamate de organul fiscal, care a considerând că sesizarea organelor de urmărire penală cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu unele tranzacții desfășurate de societate ar justifica prin ea însăși măsura suspendării.

În raport cu cele arătate, recurenta a criticat soluția primei instanțe, arătând că au fost ignorate argumentele sale, care conduceau la o soluție contrară.

În acest sens, a făcut trimitere la critica ce vizează lipsa comunicării extinderii plângerii penale, în condițiile în care prima plângere (sesizare) penală devenise caducă ca urmare a admiterii primei contestații fiscale și a trimiterii pentru refacerea inspecției fiscale, cu privire la care judecătorul fondului a apreciat, ignorând art. 132 din Codul de procedură fiscală, că nu s-ar fi produs nicio vătămare de această manieră, deși nu există un text care să scutească organul fiscal de la exigența comunicării cu contribuabilul a noii sesizări penale, survenite după momentul emiterii noului raport de inspecție fiscală.

Totodată, a susținut că prima instanță, contrar prevederilor legale și jurisprudenței în materie, a apreciat că în cauză ar fi îndeplinită ipoteza de la art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, întrucât ar exista o sesizare cu privire la o infracțiune în legătură cu mijloacele de probă, făcându-se referire, pe de o parte, la tranzacții fictive și, pe de altă parte, se argumentează în sensul că sesizarea penală nici măcar nu trebuie să privească vreo infracțiune din C. pen., ci fapte penale generice, pe care Parchetul să le încadreze juridic corespunzător.

Or, în opinia părții, lipsa unor indicii temeinice au condus la situația actuală, organul de soluționare a contestației nu a indicat ce anume îl împiedică să soluționeze contestația fiscală pentru că nici măcar nu cunoștea conținutul complet al sesizării penale, judecătorul fondului validând concluzia organelor de soluționare a contestațiilor fără a avea argumente noi semnificative.

De asemenea, a precizat că din cuprinsul sesizărilor penale (2018 și 2019) lipsește cu desăvârșire descrierea faptelor, apreciind astfel că nu sunt suficiente afirmațiile generale, copiate din raportul de inspecție fiscală, referitoare la modul în care organul fiscal interpretează niște tranzacții care nu privesc societatea, considerându-se, la nivel documentar, că nu ar putea fi justificate achizițiile pentru că partenerii comerciali ai societății reclamante nu puteau presta serviciile în cauză, fiind ei înșiși implicați în presupuse tranzacții cu iz fraudulos.

Potrivit recurentei, în cauză se poate afirma că s-a formulat o sesizare penală cu caracter general, o ultima ratio într-o inspecție fiscală în care nu s-a reușit probarea participării societății la un mecanism fraudulent, cu singurul scop de a respinge cererea de rambursare TVA.

Or, o sesizare generică pentru săvârșirea unei infracțiuni de evaziune fiscală, fără a se indica de către cine a fost săvârșită infracțiunea, prin ce mijloace și din ce probe rezultă acest lucru nu îndeplinește exigențele art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală și nu poate sta la baza unei soluții de suspendare a soluționării contestației fiscale.

Prima instanță a apreciat că este necesară efectuarea unei anchete penale, deși pentru o sesizare penală din anul 2018 nu s-a reușit până în martie 2021 nici măcar declanșarea urmăririi penale față de societate, care nu are calitate în dosar.

În continuare, a susținut, contrar celor reținute de prima instanță, că decizia atacată nu este suficient motivată. Or, o altă condiție care se impune a fi îndeplinită pentru a se dispune suspendarea soluționării contestației se referă la necesitatea motivării acestei decizii, în mod concret și serios, pentru a putea oferi instanței elemente în baza cărora să poată aprecia dacă este vorba despre un abuz sau nu. În cauză, organul de soluționare a contestației nu a indicat care dintre operațiuni sunt supuse controlului organelor penale, iar pretinsele acuzații nu vizează societatea recurentă în mod direct, ci partenerii acesteia.

De asemenea, a făcut trimitere la o altă condiție care trebuie respectată, care se referă la durata nerezonabilă a procedurii, generată de această suspendare.

Având în vedere consecințele prejudiciabile pe care suspendarea soluționării contestației le are cu privire la contestator, punerea în aplicare a art. 277 din Codul de procedură fiscală, se poate realiza doar în situații de excepție, în care sunt îndeplinite toate condițiile impuse de legiuitor și doar în ipoteza în care dreptul la un proces echitabil este pe deplin respectat prin suspendarea dispusă.

În cauză, Direcția Generală de Soluționare a contestației susține că a sesizat Parchetul de pe lângă Tribunalul București prin sesizarea penală nr. MBC-AIF 916/25.04.2018, adică în urmă cu doi ani, situație în care se impune verificarea dacă prin suspendare se aduce sau nu atingere principiului celerității procedurii jurisdicționale.

Totodată, suspendarea soluționării contestației pe o perioadă nerezonabilă poate conduce implicit și la încălcarea dreptului de acces la justiție, având în vedere faptul că orice acțiune în anularea deciziei de impunere contestate va fi respinsă ca prematură/inadmisibilă, cât timp organul fiscal nu se va pronunța cu privire la fondul contestației formulate.

Așadar, această suspendare este de natură a întârzia în mod nejustificat și neprevizibil accesul părții la instanță, aspect ce contravine prevederilor art. 6 par. 1 din Convenția europeană a drepturilor Omului.

Tot din perspectiva dreptului de acces la o instanță, recurenta a făcut trimitere la dispozițiile art. 28 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, care acordă prioritate principiului disponibilității părții, dar și principiului celerității jurisdicționale, avându-se în vedere caracterul executoriu al actului administrativ supus controlului de legalitate al instanței și în consecință, posibilitatea producerii efectelor în diferite ramuri de drept, și faptul că vătămarea drepturilor ocrotite de lege sau a intereselor legitime ale reclamantului determină necesitatea judecării cu celeritate a cauzei.

Așa fiind, a arătat că există o evidentă contradicție între prevederile art. 277 alin (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală și prevederile art. 28 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, contradicție care poate fi înlăturată de judecător prin aplicarea principiului judecății cu celeritate a cauzei, precum și prin asigurarea dreptului de acces la instanță, înlăturând măsura suspendării dispuse de organul fiscal.

În concluzie, a solicitat admiterea recursului așa cum a fost formulat, subliniind că în perioada 2018-2021 nu au existat evoluții în dosarul penal, invocând Decizia Curții Constituționale nr. 102/17.02.2021, privind prioritatea procedurilor civile față de procedurile penale, cu consecința că litigiul fiscal trebuie deblocat, într-un interval de timp rezonabil, mai ales atunci când nu există evoluții în dosarul penal, precizând că aceasta a fost și ipoteza care a determinat Înalta Curte de Casație și Justiție să sesizeze Curtea de Justiție a Uniunii Europene în afacerea B..

Prin întâmpinare, intimata-pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, și menținerea sentinței atacate, fiind temeinică și legală.

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor formulate de intimată și în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este fondat, pentru motivele arătate în continuare.

Recurenta-reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ cu o cerere privind anularea Deciziei nr. 76/26.03.2020 privind soluționarea contestației formulate în privința soluției de suspendare a soluționării contestației pentru suma de 4.614.840 RON și obligarea pârâtei la soluționarea pe fond a contestației fiscale formulate împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/2.08.2019 emise în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/2.08.2019 de către organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii București, în raport cu suma de 4.614.840 RON, obligații fiscale pentru care soluționarea contestației a fost suspendată până la pronunțarea unei soluții definitive pe latura penală.

Curtea de Apel București a respins acțiunea formulată de reclamantă ca neîntemeiată.

Instanța de control judiciar nu împărtășește soluția Curții de apel, pe care o apreciază ca fiind nelegală.

Prin Decizia de soluționare a contestației nr. 76/26.03.2020, la punctul 1, autoritatea publică pârâtă a dispus suspendarea soluționării contestației pentru suma de 4.614.840 RON, în baza art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, întrucât între stabilirea obligațiilor fiscale constatate suplimentar și stabilirea caracterului infracțional al faptelor care fac obiectul sesizării penale nr. MBC-AIF 916/25.04.2018, completată ulterior emiterii Deciziei de impunere nr. x/02.08.2019 și Raportului de inspecție fiscală nr. x/02.08.2019, înaintată de Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii București către Parchetul de pe lângă Tribunalul București, există o strânsă legătură, de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă.

În motivarea deciziei, autoritatea fiscală a reținut că, ca urmare a inspecției fiscale efectuate la A. S.R.L., organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii București au stabilit că societatea a declarat achiziții de servicii cinematografice pentru care se pune problema realității operațiunilor înregistrate, cu consecințe asupra obligațiilor datorate bugetului de stat, fiind stabilită suplimentar de plată suma de 4.614.840lei, reprezentând impozit pe profit și TVA.

Ca urmare a refacerii inspecției fiscale, echipa de control care a efectuat verificarea nu a acordat drept de deducere a cheltuielilor în sumă de 12.377.545 RON și a TVA în sumă de 2.634.432 RON, aferente achizițiilor de servicii cinematografice și conexe înregistrate de la societăți care nu dispuneau de personalul înscris în anexele facturilor emise.

S-a constatat de asemenea ca în anexele prezentate erau înscrise foarte multe persoane fizice care au prestat serviciile, dar care nu erau angajați ai societăților respective, persoane fizice care, conform bazei de date a ANAF, ori nu figurau cu venituri obținute în perioada în care au fost prestate serviciile și nu erau angajați la nici o societate, ori erau angajați ai A. S.R.L., cu toate că acestea figurau în anexele facturilor ca persoane care au prestat serviciile din partea societăților respective, ori erau angajați ai altor societăți de la care furnizorii A. S.R.L. nu declarau achiziții și nici societățile la care erau angajate nu declarau livrări către furnizorii reclamantei.

Ca o consecință a acestor constatări, organele de inspecție fiscală au apreciat tranzacțiile prezentate ca fiind artificiale, fără conținut economic, în condițiile în care, deși serviciile au fost efectiv prestate de către persoanele fizice înscrise în facturi și anexe, acestea nu au fost prestate de către societățile emitente ale facturilor sau de către un subcontractant al său, întrucât nu dispuneau de personalul respectiv.

Având în vedere faptul că Decizia de impunere nr. x/17.04.2018 a fost desființată, iar în urma refacerii inspecției fiscale, prin Decizia de impunere nr. x/02.08.2019, s-au stabilit în sarcina societății, suplimentar de plată, alte sume decât cele inițiale.

Astfel, organele de inspecție fiscală au precizat că față de prejudiciul inițial în sumă de 4.648.277 RON, acesta a fost redus cu suma de 32.164 RON, care provine de la faptul că în urma refacerii inspecției fiscale, a fost admisă la deducere o cheltuială și TVA aferentă în cuantumul menționat, pentru unele din serviciile prestate către A. S.R.L. de către C. S.R.L..

Se reține astfel că intimata-pârâtă a dispus suspendarea soluționării contestației administrative formulate de societatea reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/2.08.2019 emise în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/2.08.2019, motivat în concret de înrâurirea hotărâtoare a dezlegărilor instanței penale, ca urmare a sesizării penale, asupra soluției ce urmează a se da în procedura administrativă.

Astfel, organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii București, în completarea Sesizării penale nr. MBC-AIF 916/25.04.2018 transmise Parchetului de pe lângă Tribunalul București, au transmis către acesta cuantumul prejudiciului cauzat bugetului de stat de către A. S.R.L., în vederea constatării existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunilor prevăzute și pedepsite de art. 8 alin. (1) și art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, precum și cele prevăzute de art. 29 alin. (1) lit. b) și lit. c) și alin. (3) din Legea nr. 656/2002 pentru prevenirea și combaterea spălării banilor.

Înalta Curte reține că motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., potrivit cu care casarea hotărârii se poate cere când aceasta a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, este întemeiat.

Din această perspectivă sunt relevante prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în conformitate cu care:

"Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când:

a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă"

Rezultă astfel că pentru intervenția acestei măsuri procesuale se impun a fi îndeplinite cumulativ, trei condiții:

- organele penale să fie sesizate, în condițiile art. 132 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, de către organul care a efectuat activitatea de control, în situația în care în cursul inspecției fiscale s-au descoperit indicii privind săvârșirea unei infracțiuni;

- infracțiunea să fie în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare;

- constatarea infracțiunii cu privire la care există indicii să aibă o înrâurire hotărâ­toare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Pentru îndeplinirea primei condiții, este necesar ca declanșarea cercetărilor penale să se facă la sesizarea organului fiscal, care în timpul inspecției fiscale a descoperit indiciile săvârșirii unei infracțiuni, concretizată într-o plângere penală însoțită de procesul-verbal întocmit conform art. 132 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

În cauză, se constată că este îndeplinită această condiție având în vedere că s-a făcut dovada existenței unei sesizări a organelor de cercetare penală din partea autorității de inspecție fiscală privind descoperirea unor indicii privind săvârșirea unei infracțiuni (sesizarea penală nr. MBC-AIF 916/25.04.2018, completată ulterior emiterii Deciziei de impunere nr. x/02.08.2019 și Raportului de inspecție fiscală nr. x/02.08.2019, cu adresa MBC-AIF 2721/14.11.2019).

În ce privește critica recurentei referitoare la lipsa comunicării extinderii plângerii penale, se reține că, într-adevăr, scopul prevederilor art. 132 din Legea nr. 207/2015 este acela de încunoștințare a contribuabilului despre formularea sesizării, însă se constată că prin completarea sesizării penale cu adresa MBC-AIF 2721/14.11.2019 s-a precizat sesizarea penală nr. MBC-AIF 916/25.04.2018, în sensul că se diminuează nesemnificativ baza factuală a sesizării penale, iar această din urmă sesizare a fost formulată în baza procesului-verbal nr. x/17.04.2018, semnat de administratorul societății reclamante, așa încât nu se poate susține faptul că reclamanta nu a fost înștiințată corespunzător de respectiva sesizare penală și astfel i s-ar fi produs o vătămare.

Referitor la cea de-a doua condiție legală, se reține că prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală conferă organului de soluționare a contestației administrative un drept de apreciere asupra oportunității adoptării măsurii de suspendare aflate în discuție, dar această apreciere nu trebuie făcută în condiții care să pună sub semnul întrebării buna credință a organului fiscal în relația cu contribuabilul.

În materia analizată este relevantă jurisprudența Înaltei Curți, prin care s-a reținut în mod constant că instanța de contencios administrativ, învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei de suspendare a soluționării contestației, emise în temeiul în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporționalității și a celorlalte exigențe ale dreptului la o bună administrare, în caz contrar s-ar accepta incidența acestor prevederi în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecința amânării nepermise a soluției în procedura administrativă.

Altfel spus, incidența acestui caz de suspendare facultativă a soluționării contestației fiscale nu poate fi acceptată automat.

Din această perspectivă, este necesară o examinare în concret a existenței indiciilor săvârșirii unei infracțiuni și a "înrâuririi hotărâtoare" pe care ar putea-o avea soluția penală în cauză.

În cauză, se reține că sesizarea organelor penale s-a făcut în vederea cercetării existenței unor fapte penale prevăzute de Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, iar conform adresei Parchetului de pe lângă Tribunalul București din 06.10.2020 sesizarea penală nr. MBC-AIF 916/25.04.2018 a fost înregistrată sub nr. x/2018, cauză penală în care se fac cercetări in rem cu privire la cele sesizate.

Totodată, se observă că decizia atacată se referă la tranzacții fictive efectuate de reclamantă cu anumiți parteneri contractuali, organul fiscal apreciind că numeroasele tranzacții comerciale în discuție, cu trimitere, cu titlu de exemplu, la constatările referitoare la tranzacțiile realizate de reclamantă cu D. S.R.L. (achiziții de prestări servicii cinematografice), perioada în care această societate nu a avut nicio persoană angajată, ulterior a fiind declarată inactivă în luna august 2014 și cu cazier fiscal, au reprezentat doar un mecanism fraudulos pentru ca reclamanta să solicite și să obțină, în baza facturilor înregistrate, rambursarea soldului negativ al TVA, respectiv să compenseze impozitul pe profit și contribuțiile sociale datorate cu soldul negativ al TVA, elemente de fapt ce vizează în mod direct mijloacele de probă, reținându-se astfel că actul contestat indică de ce tranzacțiile realizate de către reclamantă cu partenerii contractuali indicați sunt apreciate de organul fiscal a fi tranzacții realizate în mod fictiv, așa încât nu se poate susține că respectivul act nu este motivat corespunzător.

Analizându-se această decizie se observă, contrar celor reținute de prima instanță, că aceasta nu conține niciun argument care să fie de natură a justifica, în concret, înrâurirea hotărâtoare pe care soluția în procesul penal ar avea-o în procedura de soluționare a contestației administrative, sesizarea penală, așa cum a fost completată, prin care se indică prejudiciul adus bugetului de stat, vizează suma de 4.614.840 RON, reprezentând impozit pe profit și TVA, valoare ce se regăsește integral în Decizia de impunere nr. x/02.08.2019, așadar, prin actele fiscale contestate fiind reținute aceleași fapte și aceleași sume de plată impuse în sarcina societății.

Astfel, prioritatea de soluționare a cercetărilor penale în raport cu procedura administrativă de soluționare a contestației administrative nu poate constitui un motiv suficient pentru intervenția unei astfel de măsuri cu implicații atât de importante în viața economică a unui contribuabil.

De altfel, nu întotdeauna efectuarea cercetărilor și stabilirea răspunderii penale impietează sau afectează cercetările administrative, fiind necesară stabilirea în concret și fără dubiu a legăturii și influențelor pe care le-ar avea constatarea săvârșirii unei infracțiuni asupra antrenării răspunderii fiscale.

Se reține că influența necesității cercetărilor penale asupra cercetărilor administrative, avută în vedere de organele fiscale pentru a dispune suspendarea contestației administrative, a constat în clarificarea realității tranzacțiilor comerciale încheiate între reclamantă și societățile menționate, invocându-se fapte privind modalitatea evidențierii operațiunilor de societate în actele contabile aferente achizițiilor în cauză, despre care se susține că nu au la bază operațiuni reale.

Instanța de control judiciar reține însă că fictivitatea operațiunilor pretins derulate reprezintă o certitudine pentru organul de inspecție fiscală, constituind temeiul angajării răspunderii administrativ fiscale a reclamantei prin emiterea procesului-verbal și a deciziei de impunere contestate în procedura administrativă și a operațiunilor administrative subsecvente, prin urmare, necesitatea confirmării acestei concluzii de organele de cercetare penală nu apare ca fiind esențială pentru organul fiscal învestit cu soluționarea contestației administrative.

Altfel spus, controlul derulat de organul fiscal a oferit anumite elemente factuale apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operațiunilor economice derulate de recurentă, respectiv a procedat la stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia, printr-un act administrativ fiscal ce constituie titlu de creanță, așa încât nu se poate accepta că organul de soluționare a contestației ar fi în imposibilitate să se pronunțe asupra contestației administrative a contribuabilului cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existența sau nu a unei infracțiuni.

În fine, din actele depuse la dosar (adresa Parchetului de pe lângă Tribunalul București din data de 06.10.2020), rezultă că în cauza penală se fac cercetări in rem cu privire, printre altele, la comiterea faptelor de evaziune fiscală prevăzute de art. 8 și art. 9 alin. 1it. c din Legea nr. 241/2005 privind prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu modificările și completările ulterioare.

Așadar, în pofida perioadei mari de timp scurse de la momentul sesizării organului de cercetare penală (17.04.2018) și până la data soluționării acestui recurs, se reține că demersul procedural din cadrul dosarului penal este unul nefinalizat până în prezent.

Așa fiind, se constată că oportunitatea măsurii nu a fost corect apreciată, în special ținând seama de principiul celerității procedurii jurisdicționale, exigență a statului de drept care impune ca practicile administrative și judiciare să implice o durată rezonabilă a procedurilor.

Drept urmare, litigiile trebuie să fie soluționate într-un termen optim și previzibil pentru a se garanta efectivitatea dreptului analizat.

Principiul celerității, reglementat în art. 21 alin. (3) din Constituția României, prevede că părțile au dreptul la un proces echitabil și la soluționarea cauzelor într-un termen rezonabil.

Înalta Curte reține astfel că interpretarea prevederilor din legislația națională trebuie făcută într-un mod care să concorde cu garanțiile dreptului la un proces echitabil, consacrat în art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului și în jurisprudența CEDO, cu precădere la termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative și judiciare.

Astfel, o procedură administrativă trebuie derulată/finalizată în interiorul unui termen rezonabil, interesul legitim privat al contribuabilului implicând recunoașterea dreptului de a obține rezolvarea situației sale fiscale fără întârzieri excesive generate de cauze neimputabile acestuia.

Principiul soluționării cauzelor administrative într-un termen rezonabil se înscrie între coordonatele dreptului la o bună administrare, consacrat în art. 41 al Cartei drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene, text ce ar trebui să constituie un veritabil reper în orientarea practicii administrative a autorităților publice naționale.

În același sens, în jurisprudența Curții Europene a drepturilor Omului s-a reținut că a avut loc o violare a art. 6 din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și libertăților fundamentale, referitor la accesul la un tribunal, în cazul în care autoritatea fiscală a întârziat nejustificat rezolvarea unor cereri, amânând nepermis o decizie judiciară asupra debitelor fiscale în litigiu (cauza Janosevici contra Suediei, hotărârea din 23 iulie 2002).

Totodată, prin Decizia pronunțată în cauza C 582/2020, în data de 24 februarie 2022, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a stabilit că suspendarea se poate dispune doar atunci când autoritatea caută să obțină probe suplimentare dintr-o procedură penală, neputându-se depăși o durată rezonabilă.

Se apreciază astfel că suspendarea procedurii de soluționare a contestației administrative, care, pe o perioadă consistentă de timp, implică amânarea accesului părții la justiție, respectiv peste patru ani, afectează în mod grav drepturile și interesele legitime ale recurentei, situație în care circumstanțele concrete ale cauzei sunt de natură, pe de o parte, a confirma că măsura suspendării încalcă principiul proporționalității și, pe de altă parte, a infirma soluția judecătorului fondului.

În concluzie, se constată că hotărârea primei instanțe este dată cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, iar pentru a se asigura un just echilibru între interesul public pe care îl exprimă organul fiscal și interesul privat al contribuabilului de a-și vedea clarificată situația fiscală se impune reformarea acesteia, reținându-se că la momentul actual nu există o hotărâre definitivă a instanței penale, care să determine respectarea principiului non bis in idem.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința atacată și, în rejudecare, va admite acțiunea reclamantei cu consecința anulării Deciziei nr. 76/26.03.2020 emise de pârâtă și, totodată, cu obligarea organului fiscal competent să soluționeze pe fond contestația formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/2.08.2019 emise de către organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii București.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 964 din 15 octombrie 2020 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată și, în rejudecare:

Admite acțiunea formulată de reclamantă.

Anulează Decizia nr. 76/26.03.2020 emisă de pârâta Agenția Națională de Administrație Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Obligă organul fiscal competent să soluționeze pe fond contestația formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/2.08.2019 emise de către organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii București.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 5 mai 2022, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.