ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2950/2022

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată la data de 11 iunie 2021 pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2021, reclamanta societatea A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x_188/28.05.2021 și a Raportului de inspecție fiscala nr. x_100/27.05.2021, până la data pronunțării în fond, de către instanța competentă, asupra cererii de anulare a Deciziei de impunere nr. x_188/28.05.2021 și a Raportului de inspecție fiscala nr. x_100/27.05.2021.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 1042 din 30 iunie 2021, Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis cererea formulată de reclamanta A. S.A. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și a dispus suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x_188/28.05.2021 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x_100/27.05.2021, până la pronunțarea instanței de fond.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile indicate în punctul I.2 de mai sus, a declarat recurs pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, prin care, invocând incidența cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului și schimbarea în tot a sentinței atacate, în sensul respingerii cererii de suspendare ca neîntemeiată. În susținerea căii de atac promovate, recurenta a învederat, în esență, că prima instanță a interpretat și aplicat greșit prevederile art. 14 din Legea nr. 554/2004 în raport de situația de fapt incidentă cauzei, câtă vreme condiția cazului bine justificat nu este îndeplinită pentru a se dispune măsura suspendării Deciziei de impunere nr. x_188/28.05.2021 și a Raportului de inspecție fiscala nr. x_100/27.05.2021. Printr-un prim set de argumente, recurenta a arătat că prima instanță a adoptat un formalism exagerat și contrar realității, atunci când a reținut că ar exista o aparență de nelegalitate a celor două acte a căror suspendare a fost solicitată, derivată din eronata identificare a legislației aplicabile activității desfășurate de intimată. Din această perspectivă, recurenta a subliniat că, prin decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală, obligațiile fiscale suplimentare au fost stabilite, în principal, în raport de prevederile Codului de procedură fiscală și de cele ale Codul fiscal, iar legislația fiscală primează, în planul stabilirii unor astfel de obligații, față de restul prevederilor legale aplicabile deșeurilor constând în medicamente deteriorate sau cu termenul de valabilitate expirat, ordinele la care a făcut trimitere prima instanță având natura unei legislații secundare. Pentru acest motiv, în opinia recurentei, mențiunile existente în cuprinsul raportului de inspecție fiscală referitoare la actele normative aplicabile în domeniul medicamentelor și deșeurilor nu pot fi privite în mod independent, în special în materia unei acțiuni precum cea prin care se solicită suspendarea executării unui act administrativ fiscal, fără a se realiza o coroborare a acestora cu prevederile fiscale ce reglementează tipul de documente apte să ateste efectuarea distrugerii deșeurilor, indiferent dacă acestea sunt sau nu periculoase. Astfel, recurenta apreciază că sfera de reglementare a actelor normative secundare evocate de prima instanță nu poate fi încadrată în categoria aspectelor ce pot fi reținute ca intrând în noțiunea de caz bine justificat. Printr-un alt set de argumente, recurenta a arătat că, în general, întrucât mărfurile expirate/deteriorate, aflate în farmacii, sunt considerate deșeuri periculoase/nepericuloase, este necesar să se asigure că acestea nu se întorc pe piață și nu sunt aruncate (întrucât ar fi generate consecințe grave în planul degradării mediului înconjurător și poluării). Eliminarea deșeurilor de medicamente expirate sau care nu se mai utilizează include operațiuni efectuate de o societate specializată, constând în punerea la dispoziție a ambalajelor specializate și omologate, colectarea, transportul cu mijloace autorizate, asistența oferită clientului în completarea documentelor impuse de legislație, eliminarea finală prin metode specificate de lege. Astfel, pentru scoaterea din evidență a medicamentelor expirate, este necesară existența unui document întocmit și transmis de către societatea specializată în preluarea unor astfel de deșeuri. Obligația de a demonstra sau confirma în mod corespunzător că bunurile au fost distruse, pierdute sau furate, în sensul art. 304 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, revine persoanei impozabile. Pentru scoaterea din evidență a acestor mărfuri, societatea. A. S.A. trebuia să solicite și să primească, de fiecare dată, documentele apte să ateste eliminarea finală a mărfurilor expirate, la fiecare proces-verbal de ridicare a mărfurilor, în termenul maxim de 30 de zile, conform prevederilor contractuale, la care trebuia anexat și certificatul de distrugere. Urmare unei succinte prezentări a corespondenței purtate cu intimata pe parcursul procedurii administrative de inspecție fiscală, recurenta a învederat că, deși prin certificatele de distrugere pentru marfa predată în perioada 01.01.2016-31.12.2019 se precizează că societatea B. S.R.L. a ridicat cantități de marfă expirată/deteriorată, conform listei de borderouri colectări deșeuri, iar operațiunile de eliminare aplicate deșeurilor colectate au fost tratarea fizico-chimică și incinerarea, ce au fost efectuate "în una din locațiile proprii și la colaboratori", astfel de certificate nu au putut fi luate în considerare, întrucât au fost întocmite la data de 23.09.2020, ulterior solicitării prezentării acestora de către echipa de inspecție fiscală (iar nu în termenul de maxim 30 zile de la data colectării deșeurilor de la punctul de lucru al Beneficiarului, termen înscris în Contractul de servicii de colectare, transport, procesare și eliminare finală a deșeurilor medicale încheiat în de 01.09.2015). De asemenea, recurenta a arătat că aceste certificate nu prezintă elemente clare din care să rezulte, fără echivoc, că marfa expirată/deteriorată a fost distrusă. Recurenta a mai menționat și că modificările contractuale consimțite de părți fără consemnarea lor în scris prin încheierea unui act adițional la contract, în sensul că acestea au rezultat din practicile statornicite între pârți de-a lungul timpului, nu au putut fi valorificate de echipa de inspecție fiscală, întrucât nu au avut aptitudinea de a confirma parcurgerea etapelor de justificare a distrugerii mărfurilor. Cât privește chestiunea neefectuării distincției între deșeurile periculoase și cele nepericuloase, recurenta a criticat raționamentul primei instanțe, subliniind că prevederile legale fiscale nu disting între deșeurile periculoase și cele nepericuloase, și nici în privința modului de eliminare a acestora. De asemenea, recurenta a apreciat ca fiind nelegale și considerentele expuse în sentința atacată, prin care Curtea de Apel București a apreciat că reținerea unor baze impozabile diferite ar reprezenta un element apt a fi calificat drept caz bine justificat. În aceste sens, recurenta a învederat că baza impozabilă totală stabilită suplimentar a fost în sumă de 16.011.031 RON, defalcată în două sume precizate corect la paginile 1, 3, 6 din decizia de impunere, respectiv: mărfuri degradate, în sumă de 344.038 RON și mărfuri expirate, în sumă de 15.666.993 RON. Dintr-o eroare de scriere a fost trecută la pagina 8 suma de 15.668.309 RON pentru medicamente expirate și suma de 342.722 RON pentru medicamente deteriorate, suma totală fiind tot de 16.011.031 RON, iar o atare eroare nu influențează rezultatul fiscal, nefiind o problematică de fond. Cât privește paguba iminentă, recurenta a învederat că riscul executării silite sau intrării în incapacitate de plată a societății nu reprezintă o pagubă iminentă care să justifice suspendarea actelor administrative fiscale, întrucât o atare interpretare a prevederilor art. 14 din Legea nr. 554/2004, coroborate cu cele ale art. 2 lit. ș) din același act normativ, ar genera concluzia că cerința pagubei iminente ar fi îndeplinită în toate cazurile executării unui act administrativ, ceea ce ar contraveni caracterului de excepție al instituției suspendării executării acestor acte. În opinia recurentei, nici cuantumul sumei nu poate reprezenta, în sine, un motiv de suspendare a executării deciziei de impunere, la fel cum nu poate reprezenta un motiv de suspendare nici celeritatea desfășurării procedurii de executare în materie fiscală și nici faptul că societatea intimată are mai multe creditări active și nu are lichidități semnificative la dispoziție sau că nu are acces imediat la o creditare bancară, deoarece are deja un grad de îndatorare față de bănci, prin liniile de creditare existente. Pe cale de consecință, recurenta a subliniat că, în cauză, nu poate fi reținută întrunirea cumulativă a existenței unui caz bine justificat și a unei pagube iminente, în sensul art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, care prin tonul restrictiv-imperativ al normei denotă caracterul de excepție al măsurii suspendării executării actului administrativ.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea depusă în dosarul de recurs, intimata-reclamantă A. S.A. a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, susținând, în esență, apărări similare celor evocate în fața primei instanțe, prin care a învederat legalitatea concluziilor primei instanțe privind întrunirea cumulativă a condițiilor existenței unui caz bine justificat și a riscului producerii unei pagube iminente, în sensul art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Răspunsul la întâmpinare Prin răspunsul la întâmpinare formulat, recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a solicitat respingerea apărărilor formulate de intimată, învederând, în esență, că, din analiza obiectului de activitate al societății intimate, rezultă faptul că intimata a desfășurat atât activitate de comercializare angro, cât și en-detail a produselor farmaceutice și para – farmaceutice, iar nu doar activitatea de comercializare cu amănuntul a unor astfel de produse, cum evocă intimata.

Procedura de soluționare a recursului În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluția din data de 20 septembrie 2021 s-a fixat termen de judecată la data de 2 februarie 2022, în ședință publică, cu citarea părților, când cauza a fost amânată pentru data de 11 mai 2022. II. Soluția instanței de recurs asupra căii de atac formulate Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, probele administrate și normele legale incidente, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili este nefondat, pentru următoarele considerente: Din circumstanțele concrete ale cauzei, Înalta Curte reține că, prin Decizia de impunere nr. x_188/28.05.2021 (denumit în cele ce urmează "Decizia de impunere"), emisă în considerarea Raportului de inspecție fiscala nr. x_100/27.05.2021 (denumit în cele ce urmează "RIF") de recurenta – pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, au fost stabilite în sarcina intimatei – reclamante societatea A. S.A. obligații fiscale suplimentare aferente perioadei 01.01.2016-31.12.2019, în cuantum total de 4.403.765 RON, din care suma de 2.561.765 RON cu titlu de impozit pe profit și suma de 1.842.000 RON cu titlu de TVA, ambele stabilite în raport de o bază impozabilă suplimentară de 16.011.031 RON, determinată de aprecierea ca nedeductibilă (din perspectiva ambelor tipuri de obligații fiscale) în special a contravalorii produselor expirate/deteriorate, ca urmare a neîndeplinirii, în opinia organului fiscal, a condițiilor legale pentru reținerea deductibilității. Din această perspectivă, organele fiscale au apreciat că intimata – reclamantă nu a prezentat documente și informații suficiente spre a dovedi că marfa expirată/deteriorată a fost distrusă. Prin cererea de chemare în judecată dedusă judecății în cauza pendinte, intimata – reclamantă a solicitat, în temeiul art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 suspendarea executării Deciziei de impunere, emise în temeiul RIF, iar prima instanță a apreciat întrunite, în cauză, cele două condiții impuse de un astfel de text normativ, dispunând temporizarea executării antereferitului act administrativ fiscal, până la pronunțarea instanței de fond. O astfel de soluție este împărtășită și de instanța de control judiciar, interpretarea pe care prima instanță a dat-o dispozițiilor art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 fiind una corectă, cu respectarea parametrilor pe care analiza specifică tipului de acțiune ce face obiectul prezentului dosar îi impune. Înalta Curte are în vedere, din perspectivă generală, împrejurarea că acțiunea privind suspendarea executării actului administrativ se circumscrie noțiunii de protecție provizorie a drepturilor și intereselor reclamantei, atunci când acestea sunt supuse unui risc iminent de vătămare, pentru a se evita exercitarea abuzivă a prerogativelor de care dispun autoritățile publice. Deși actul administrativ se bucura de prezumția de legalitate, care la rândul său se bazează pe prezumția autenticității și veridicității, principiul legalității actelor administrative presupune atât ca autoritățile administrative să nu încalce legea, cât și ca toate deciziile lor să se întemeieze pe lege, el impunând, în egală măsură, ca respectarea acestor exigențe de către autorități sa fie în mod efectiv asigurată. Prin urmare, în procesul executării, din oficiu, a actelor administrative trebuie asigurat un anumit echilibru, precum și anumite garanții de echitate pentru particulari, întrucât acțiunile autorităților publice nu pot fi discreționare, iar legea trebuie să furnizeze individului o protecție adecvată împotriva arbitrariului. În acest context, suspendarea executării actelor administrative reprezintă un eficient instrument procedural menit a asigura respectarea principiului legalității, fiind reglementat, în planul contenciosului administrativ, de prevederile art. 14 și art. 15 din Legea nr. 554/2004. Îndeplinirea celor două condiții reglementate de art. 14 din actul normativ sus evocat, respectiv cazul bine justificat și iminența producerii unei pagube, este verificată, în funcție de circumstanțele cauzei, printr-o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza argumentelor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, care trebuie să ofere indicii suficiente pentru a crea un dubiu asupra prezumției de legalitate de care se bucură actul administrativ și care să facă verosimilă iminența producerii unei pagube greu, sau imposibil de înlăturat, în ipoteza în care actul contestat ar fi anulat. Noțiunea de caz bine justificat are o definiție legală reglementată prin dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004 care prevăd că, prin aceasta, se înțeleg "împrejurările legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoiala serioasă în privința legalității actului administrativ". În concret, pentru a interveni suspendarea pe cale judecătorească a executării unui act administrativ trebuie să existe un indiciu temeinic de nelegalitate, care să creeze o îndoiala rezonabilă privind prezumția de legalitate de care se bucura actul administrativ, fără a fi necesar a răsturna această prezumție, răsturnare care se poate petrece în fața instanței care examinează cererea în anularea actului administrativ. În cazul suspendării actului administrativ instanța este chemată să realizeze o analiză de aparență a legalității, fără a influența și afecta fondul cauzei, în pronunțarea unei soluții într-o speță de natura celei de față, judecătorul fiind îndreptățit să "pipăie" fondul litigiului, spre a analiza în favoarea cui funcționează aparența de legalitate. În cauza de față, Înalta Curte apreciază că judecătorul fondului a făcut o corectă aplicare a normelor de drept material, reținând că există împrejurări vădite de fapt și de drept apte a crea o îndoială asupra legalității Deciziei de impunere, emise în temeiul RIF. Deși sunt corecte susținerile recurentei privind faptul că (în raport de limitele exprese ale verificărilor ce pot fi efectuate în cadrul unei proceduri contencioase ce vizează suspendarea executării actului administrativ) maniera de reținere, în cuprinsul RIF, a legislației secundare constând în ghidurile privind buna practică, aplicabilă sau inaplicabilă activității desfășurate de intimata – reclamantă, nu poate fi apreciată drept caz bine justificat, câtă vreme chestiunea verificată vizează obligații fiscale determinate în raport de prevederile Codul fiscal și Codului de procedură fiscală, astfel de aspecte nu sunt suficiente să genereze reformarea hotărârii atacate (astfel cum se va argumenta în paragrafele ulterioare). De asemenea, nici argumentele recurentei ce vizează chestiunea lipsei de distincție, în planul legislației fiscale, între deșeuri periculoase sau nepericuloase sau cele ce privesc diferențele dintre bazele impozabile reținute în filele x ale Deciziei de impunere, deși fondate din perspectivele relevante cauzei pendinte, nu sunt, prin ele însele, îndestulătoare spre a determina o casare a sentinței primei instanțe. Câtă vreme, în limitele verificărilor pe care le permite principiul fumus boni iuris, cel puțin unul dintre motivele invocate în susținerea cererii de suspendare pare, la prima vedere, apt a genera reținerea existenței unei împrejurări legate de starea de fapt (și de drept) de natură să creeze o îndoiala serioasă în privința legalității deciziei de impunere, soluția primei instanțe este una corectă. Or, în raport de conținutul normativ al prevederilor art. 25 alin. (4) lit. c) pct. 3 și 7 Codul fiscal, coroborate cu pct. 17 Secțiunea a 5-a Cap. II Titlul II din Normele metodologice de punere în aplicare a Codul fiscal (în materia impozitului pe profit) și de cel al art. 304 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, coroborate cu pct. 78 al Secțiunii a 7-a din Cap. X, Titlul VII din Normele metodologice de punere în aplicare a Codul fiscal (în materia TVA), bunurile de natura stocurilor degradate sau expirate pot fi considerate drept deductibile dacă se face dovada distrugerii. În cauza pendinte, este suficientă existența unor elemente care indică, cel puțin la nivel de aparență, că intimata – reclamantă a întreprins demersuri de distrugere a mărfii expirate/deteriorate (Contractul de servicii de colectare, transport, procesare și eliminare finală a deșeurilor medicale, încheiat în data de 01.09.2015 între intimata – reclamantă și societatea B. S.R.L., listele de borderouri colectări deșeuri, formulare de expediție/transport deșeuri, facturile însoțite de devizele acestora, certificatele de distrugere pentru marfa predată în perioada 01.01.2016-31.12.2019 etc.), spre a temporiza executarea actului administrativ fiscal constând în Decizia de impunere nr. x_188/28.05.2021, emisă în considerarea Raportului de inspecție fiscala nr. x_100/27.05.2021, urmând ca instanța de fond să verifice dacă a avut loc, în mod efectiv, distrugerea unor astfel de bunuri. Argumentele recurentei, privind conținutul prevederilor antereferitului contract, or maniera de respectare a unor astfel de prevederi, inclusiv din perspectiva datei emiterii certificatelor de distrugere pentru marfă predată sau a conținutului certificatelor, nu pot fi valorificate în prezenta procedură, ce implică doar o "pipăire" a fondului litigiului. În raport de astfel de aspecte, în mod corect a reținut judecătorul fondului că neanalizarea tuturor documentelor prezentate de reclamantă cu ocazia controlului fiscal, ce atestă scoaterea din gestiune a mărfurilor degradate calitativ și expirate, predarea către o societate specializată în ridicarea și distrugerea deșeurilor cât și eliminarea acestora, reprezintă indicii temeinice de nelegalitate, care să creeze o îndoială rezonabilă privind prezumția de legalitate de care se bucura actul administrativ, motiv pentru care este îndeplinită condiția cazului bine justificat, fiind astfel nefondate argumentele evocate de recurenta – pârâtă din această perspectivă. De asemenea, nefondate sunt și alegațiile recurentei ce privesc neîndeplinirea, în cauză, a condiției existentei unei pagube iminente, astfel cum este aceasta reglementată de prevederile art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004. Contrar celor afirmate de recurentă, Înalta Curte reține că evaluarea realizată de prima instanță din perspectiva existenței unui prejudiciu material viitor și previzibil pe care intimata – pârâtă l-ar putea suferi ca urmare a executării Deciziei de impunere nr. x_188/28.05.2021, emisă în considerarea Raportului de inspecție fiscala nr. x_100/27.05.2021, este una corectă, câtă vreme iminența producerii unui astfel de prejudiciu derivă din gradul de conexitate cauzală ce exista între faptul că intimata are mai multe creditări active, sub forma unor linii de credit, că nu beneficiază de lichidități semnificative, coroborat cu faptul că autorizațiile de funcționare farmacie sunt deja aduse drept garanție către producătorii/distribuitorii de la care au fost achiziționate produsele, precum și către diferitele bănci la care reclamanta are linii de creditare. Totodată, nu poate fi ignorată nici valoarea creanței fiscale, în cuantum de 4.403.765 RON, ce are relevanță din perspectiva faptului că o eventuală executare a acesteia ar putea viza stocurile de marfă, ce, după cum corect a apreciat și prima instanță, ar putea avea un impact semnificativ atât asupra activității intimatei, cât și asupra serviciului public de asigurare a medicamentelor către populație prin intermediul farmaciilor pe care intimata le deține. Astfel de elemente au capacitatea de a produce efecte în cascadă. Întrucât analiza consecințelor pe care măsura a cărei suspendare se solicită le poate produce nu trebuie realizată doar dintr-o perspectivă statică (i.e. prin analiza exclusiv a efectului lor propriu-zis), ci și dintr-o perspectivă dinamică (prin punerea lucrurilor în context), Înalta Curte constată ca fiind îndeplinită, în cauză și condiția riscului producerii unei pagube iminente, sens în care, față de întrunirea cumulativă a cerințelor reglementate de art. 14 din Legea nr. 554/2004, instanța de fond a apreciat corect că se impune suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x_188/28.05.2021, emisă în considerarea Raportului de inspecție fiscala nr. x_100/27.05.2021. Prin urmare, nu se poate reține incidența motivelor de casare invocate de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, prima instanță pronunțând o hotărâre prin care a realizat o interpretare și aplicare corectă a prevederilor art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, motiv pentru care, în temeiul art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinței civile nr. 1042 din 30 iunie 2021, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Totodată, observând cererea de acordare a cheltuielilor de judecată formulată de intimata A. S.A., instanța de control judiciar, în temeiul art. 453 alin. (1), coroborat cu art. 451 alin. (2) C. proc. civ., o va admite în parte și va dispune obligarea recurentei Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la plata sumei de 3000 RON către intimata A. S.A., reprezentând onorariu avocațial parțial, achitat conform dovezilor aflate la filele x ale dosarului instanței de recurs (factura seria x nr. x din 26.01.2022 și ordinul de plată ce atestă efectuarea plății la data de 28.01.2022), apreciind că, în raport de circumstanțele cauzei și de gradul de complexitate a demersului dedus analizei, cuantumul total de 8825,58 RON al onorariului avocațial solicitat de intimată, este vădit disproporționat.