ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1383/2025

Cererea de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 28.01.2022 sub nr. x/2022, reclamanta A. S.A. în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a solicitat anularea în tot a Deciziei nr. 272/23.09.2021 de soluționare a contestației; anularea în tot a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale nr. x_180/20.05.2021 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/20.05.2021 în ceea ce privește diminuarea pierderii fiscale înregistrate de Societate, din perspectiva impozitului pe profit, cu suma de 100.234.519 RON, ca urmare a stabilirii unei baze suplimentare în cuantum de 184.671.099 RON; anularea în tot a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x_178/20.05.2021 și a RIF în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite în sarcina recurenta în cuantum de 31.889.910 RON cu titlu de impozit pe veniturile din dobânzi obținute în România de persoane nerezidente, ca urmare a stabilirii unei baze suplimentare de 167.519.182 RON; anularea Deciziei privind suspendarea acțiunii de inspecție fiscală nr. x/13.04.2020 și a Deciziei de reluare a inspecție fiscale nr. x/16.06.2020 și constatarea nelegalității suspendării inspecției fiscale în perioada 15.05.2020-15.06.2020; anularea în tot a Deciziei nr. 152.425/19.10.2021 privind soluționarea Contestației formulate de către recurenta împotriva Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/20.05.2021 și înregistrată la DGAMC sub nr. x/01.07.2021 și la AIF sub nr. x/02.07.2021; anularea în tot a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/20.05.2021; restituirea efectivă către Societate a sumei de 31.889.910 RON, având în vedere că aceasta a fost achitată la Bugetul de Stat în data de 17.06.2021 și obligarea pârâtelor ia plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentei cereri de chemare în judecată. I.

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 236 din 14 februarie 2024, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins, ca nefondate, excepția inadmisibilității și excepția decăderii; a respins cererea de chemare în judecată, ca neîntemeiată; a respins ca neîntemeiată, cererea reclamantei de obligare a intimatelor la plata cheltuielilor de judecată. I.

Cererile de recurs ce fac obiectul judecății Împotriva sentinței de mai sus, reclamanta A. S.A. a declarat recurs principal, iar pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au formulat recursuri incidente. I.3.1. Recursul principal declarat de recurenta-reclamantă Reclamanta A. S.A. a formulat cerere de recurs împotriva sentinței de mai sus, prin care a solicitat admiterea acestuia si, rejudecând cauza pe fond, admiterea cererii de chemare în judecată astfel cum a fost formulată, cu obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată din cadrul tuturor etapelor de judecată. În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele: I.3.1.1. Motivul de casare referitor la încălcarea și aplicarea greșită a art. 126 Codul de procedură fiscalăprivind depășirea dublului duratei inspecției fiscale și a art. 9 și 14 C. proc. civ. și art. 15 din Constituție - incidența motivului de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) punctele 5 și 8 C. proc. civ. Prin cererea de chemare în judecată s-a arătat că actele administrativ-fiscale contestate sunt nelegale ca urmare a depășirii dublului duratei de efectuare a inspecției fiscale, având în vedere prevederile art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală (forma în vigoare la data începerii inspecției fiscale). Deși prima instanță confirmă că legea aplicabilă în cauză este cea de la data începerii inspecției fiscale, în ceea ce privește motivul de nulitate referitor la împlinirea dublului duratei de efectuare a inspecției fiscale, în mod nelegal a respins argumentele reclamantei, făcând interpretarea și aplicarea prevederilor art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală, forma în vigoare în prezent. Astfel, Curtea a exclus din calculul dublului duratei perioada în care inspecția fiscală a fost suspendată și a constatat că aceasta ar fi fost efectuată în 345 de zile. În primul rând, sentința recurata este nelegală, având în vedere că niciuna dintre părțile în litigiu, cu ocazia formulării cererii de chemare în judecată sau întâmpinării, nu s-a raportat la forma actuală a prevederilor art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală, ci la cea de la momentul începerii inspecției fiscale. În aceste condiții, dacă ar fi apreciat că sunt aplicabile alte prevederi legale decât cele invocate de părți, instanța avea obligația, potrivit art. 224 C. proc. civ., de a pune în dezbaterea contradictorie a părților forma legii aplicabile în speță. Or în cazul de față, nu a fost pusă în discuție legea aplicabilă, fiind încălcat principiul contradictorialității, precum și dreptul la apărare al recurentei. În al doilea rând, sentința recurata este nemotivată sub aspectul respingerii motivului de nulitate privind împlinirea dublului duratei inspecției fiscale, având în vedere că nu arată motivele pentru care argumentele sale au fost respinse sau o justificare a aplicării unei forme a legii care nu era în vigoare la data inspecției. În al treilea rând, soluționarea acestui motiv de nulitate prin aplicarea art. 126 Codul de procedură fiscală în forma actuală s-a realizat cu încălcarea principiului aplicării în timp a legii și a principiului neretroactivității legii, consacrat de art. 15 din Constituție. În ceea ce privește aplicarea în timp a Codului de procedură fiscală, potrivit art. 352 alin. (1) și (2) din Codul de procedură fiscală "(1) Dispozițiile prezentului cod se aplica numai procedurilor de administrare începute după intrarea acestuia în vigoare. (2) Procedurile de administrare începute înainte de data intrării în vigoare a prezentului cod rămân supuse legii vechi." De asemenea, conform art. 3 alin. (2) Codul de procedură fiscală acesta se completează cu dispozițiile C. proc. civ., care prevede la art. 24 că dispozițiile legii noi se aplică numai situațiilor născute și începute după intrarea în vigoare a acesteia. Pentru identitate de rațiune, dispozițiile indicate supra se aplică și în cazul modificării unor prevederi legale în timpul desfășurării procedurilor administrativ-fiscale. Astfel, inspecția fiscală este guvernată în integralitate de forma prevederilor legale de la momentul la care a început. În aceste condiții, interpretarea și aplicarea prevederilor art. 126 Codul de procedură fiscală în forma actuală echivalează cu aplicarea retroactivă a legii unor situații începute sub imperiul legii vechi. În al patrulea rând, soluția instanței a fost dată cu încălcarea normelor de drept material. Astfel, nu se poate reține interpretarea că în calculul dublului duratei nu intră perioadele în care inspecția a fost suspendată, având în vedere legea în vigoare la data începerii inspecției. Art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală face trimitere doar la termenul prevăzut la alin. (1) (nu și la modalitatea de calcul a acestuia). Reprezintă o excepție de strictă aplicare și interpretare, iar atât timp cât legea nu distinge nici interpretul nu trebuie să distingă. I.3.1.2. Motivul de recurs referitor la încălcarea dreptului de dispoziție a părților cu privire la competența de soluționare a DGSC. Sentința recurată cuprinde motive contradictorii. Incidența motivelor de casare prevăzute la art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ. În ceea ce privește motivul de nulitate referitor la competența de soluționare a contestației fiscale împotriva Deciziei de suspendare nr. 51 și Deciziei de reluare a inspecției fiscale nr. 85, prin sentința recurată s-a reținut că această competență aparținea tot DGSC, întrucât sunt acte emise în cadrul unei proceduri privind creanțe fiscale mai mari de 3 milioane RON, conform art. 272 alin. (5) lit. a) Codul de procedură fiscală, dispoziții care nu disting cu privire la natura actelor contestate. Cu toate acestea, sentința recurată nu analizează argumentele expuse prin cererea introductivă, prin care a arătat că DGSC a precizat, prin Decizia de soluționare, că analiza legalității acestor acte excedează competenței de soluționare a DGSC, or eventualele incidente privind competența de soluționare a acesteia sunt imputabile exclusiv organelor fiscale (i.e., DGAMC și DGSC). Curtea a stabilit în mod corect că DGSC era competentă să soluționeze contestația fiscală împotriva Deciziei de suspendare nr. 51 și a Deciziei de reluare nr. 85. O astfel de concluzie trebuia să aibă drept consecință o confirmare a argumentelor societății și o constatare a nelegalității statuărilor din Decizia de soluționare. Cu toate acestea, instanța constată ca temeinic argumentul societății, reținând însă în sens contrar, motivarea primei instanțe fiind astfel contradictorie. I.3.1.3. Motivul de recurs referitor la faptul că sentința recurată a fost dată cu încălcarea principiului contradictorialității și a dreptului de dispoziție a părților cu privire la anularea Deciziei de suspendare nr. 51 și a Deciziei de reluare nr. 85. Sentința recurată cuprinde motive străine de susținerile părților. Incidența motivelor de casare prevăzute la art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ. Prin cererea de chemare în judecată, reclamanta a arătat că în data de 14.05.2020 a încetat suspendarea inspecției fiscale ca urmare a încetării stării de urgență de pe teritoriul României care a determinat-o, însă echipa de inspecție fiscală a procedat la reluarea efectivă a inspecției fiscale abia în data de 16.06.2020. Prin sentința recurată s-a reținut incidența dispozițiilor art. 41 din Decretul nr. 195/2020 și s-a statuat că, în urma instituirii stării de urgență, perioada de 360 de zile pentru efectuarea inspecției fiscale ar fi fost prelungită cu 60 de zile (durata stării de urgență). În primul rând, suspendarea încetează la data încetării cauzei care a determinat-o, iar nu până la reluarea efectivă a acesteia de către organele de inspecție fiscală. Așadar, dacă au încetat motivele care au determinat suspendarea, inspecția fiscală trebuie considerată ca fiind reluată. Pe cale de consecință, pentru perioada 15.05.2020 - 15.06.2020, inspecția fiscală a fost suspendată nelegal prin inactivitatea organelor de inspecție fiscală, iar, pe cale de consecință, aceasta s-a aflat în desfășurare, independent de acțiunile sau inacțiunile organelor de inspecție. În al doilea rând, Curtea face o greșită interpretare și aplicare a prevederilor art. 41 din Decretul nr. 195/2020, având în vedere că aceste dispoziții nu se aplică în cazul inspecțiilor fiscale, ci în cazul termenul de prescripție și de decădere de natură civilă. În al treilea rând, efectul suspendării termenelor de prescripție sau de decădere, ca efect al stării de urgență dispuse prin Decretul nr. 195/2020, nu este prelungirea/adăugarea unui termen de 60 de zile (cât a fost în vigoare starea de urgență) la durata inspecției fiscale, deoarece suspendarea presupune oprirea temporară a cursului unui termen, iar nu suplimentarea acestuia cu echivalentul duratei în care prescripția/decăderea au fost suspendate. Prin urmare, în perioada 16.03.2020 -14.05.2020 termenul de prescripție/decădere a încetat să mai curgă, iar după dispariția cauzei care a determinat suspendarea (i.e. ridicarea stării de urgență) durata rămasă din termen până la ivirea cauzei de suspendare și-a reluat cursul, fără a putea fi suplimentată durata inspecției eu încă 60 de zile. În ultimul rând, sentința recurată a fost dată cu încălcarea dreptului de dispoziție al părților, a principiului contradictorialității și a dreptului la apărare, întrucât aspectele legate de prelungirea duratei termenului legal nu au fost puse în discuția părților, contrar prevederilor art. 9,13,14 și 15 C. proc. civ. I.3.1.

Motivul de recurs referitor la aplicarea greșită a normelor care reglementează termenul de prescripție. Incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Sub acest aspect, instanța de fond a reținut că termenul de prescripție a dreptului organelor fiscale de a analiza informații/documente și de a stabili obligațiile fiscale suplimentare nu era împlinit la momentul demarării inspecției fiscale. Sentința recurata arată că organele fiscale au avut în vedere doar efectele de ordin fiscal generate de tranzacțiile încheiate în perioada 01.01.2014-31.12.2018, iar verificarea tranzacțiilor din perioada 2006-2012 nu conduce la o concluzie contrară. Concluzia instanței pare a se desprinde din interpretarea coroborată a prevederilor art. 91 alin. (1) și (2) și art. 23 din vechiul Codul de procedură fiscală. Sentința recurata a fost dată cu aplicarea greșită a dispozițiilor legale privind prescripția, având în vedere că termenul de prescripție de 5 ani prevăzut în materia fiscală vizează atât perioada limită cu privire la care organele fiscale pot proceda la stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare de plată, cât și perioada limită din care provin documentele/informațiile ce pot fi solicitate/analizate de către organele fiscale. O bază de impunere se constituie în urma intervenirii faptului generator relevant realizării de operațiuni impozabile din punct de vedere al impozitului sau al taxei corespunzătoare. Or organele fiscale au posibilitatea efectuării inspecției fiscale numai înăuntrul termenului de prescripție a dreptului lor de a stabili obligații fiscale, termen care, potrivit legii, începe să curgă la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere care a generat creanța fiscală vizată. Prin urmare, perioadele fiscale anterioare anului 2013 erau prescrise Ia momentul demarării inspecției fiscale. Legiuitorul a înțeles să limiteze temporal, prin intermediul prescripției extinctive, rezultatul (imposibilitatea de a stabili creanțe fiscale suplimentare de plată pentru perioadele pentru care s-a împlinit termenul prescripție), astfel încât în mod neechivoc acesta a limitat temporal și mijlocul (imposibilitatea organelor fiscale de a efectua verificări, de a solicita documente, de a analiza tranzacții, de a reclasifica tranzacții în perioadele pentru care s-a împlinit termenul de prescripție). Echipa de inspecție fiscală a înțeles să cerceteze și să efectueze o analiză de oportunitate cu privire la operațiunile încheiate de Societate în perioadele pentru care era împlinit termenul de prescripție extinctivă (i.e. 2006-2012), or în lipsa analizei naturii și a consecințelor financiare fiscale ale acestor operațiuni, echipa de inspecție fiscală nu ar fi stabilit obligațiilor fiscale suplimentare. De altfel, chiar sentința recurata confirmă că numai ca urmare a reclasificării unor tranzacții față de care a intervenit termenul de prescripție au fost stabilite obligațiile fiscale: "au fost avute în vedere doar efectele de ordin fiscal generate de aceste tranzacții". I.3.1.

Motivul de recurs referitor la încălcarea dispozițiilor art. 40 4 Codul fiscal și aplicarea și interpretarea eronată a dispozițiilor art. 11 și 40 4 Codul fiscal. Incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. În primul rând, sentința recurată preia argumentația organelor fiscale și reține, fără a furniza motivele pentru care s-au respins argumentele reclamantei, că în mod corect echipa de inspecție fiscală ar fi procedat la reîncadrarea tranzacțiilor efectuate de reclamantei în operațiuni de finanțare. Prin urmare, sub acest aspect că sentința recurată nu este motivată. În al doilea rând, instanța de fond a constatat că ar fi incidente dispozițiile art. 11, iar nu art. 40 4 Codul fiscal, deoarece echipa de inspecție fiscală a procedat la reîncadrarea formei unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției. Mai mult, sentința recurată arată că nu se poate aplica art. 40 4 Codul fiscal, având în vedere că reprezintă o regulă generală anti-abuz, iar din cuprinsul RIF nu rezultă că acesta ar fi fost scopul pentru care s-a procedat la întocmirea sa. Instanța de fond a făcut o interpretare și aplicare greșită a regulilor anti-abuz din perspectiva temeiul legal aplicabil, având în vedere că instanța trebuia să analizeze tranzacțiile exclusiv din perspectiva art. 40 4 Codul fiscal. I.3.1.

Motivul de casare referitor la încălcarea normelor anti-abuz și a jurisprudenței CJUE. Incidența motivelor de casare prevăzute la art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ. I.3.1.6.1. Sentința a fost dată cu încălcarea dispozițiilor art. 11 și art. 40 4 Codul fiscal. Aplicarea greșită a normelor de drept și a jurisprudenței CJUE privind cerința lipsei scopului economic sau ascunderea scopului economic real. Sentința nu analizează motivele invocate de reclamantă. Incidența motivelor de casare prevăzute la art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. Reclamanta a arătat că nu poate fi reținut un abuz de drept în sensul normelor fiscale, atâta timp cât Banca a justificat scopul economic la fiecare moment al cesiunii portofoliilor, neputând fi reținută o natură pur artificială a tranzacțiilor (condiție expres solicitată de CJUE). Scopul economic al cesiunilor de portofolii de către reclamantă în perioada 2006 - 2012 a fost reprezentat de atingerea nivelului optim de lichiditate, care să-i permită să aibă sursele necesare de finanțare pentru clienții săi la costuri competitive. În situația în care aceasta ar fi păstrat creditele în bilanț, Banca nu ar fi putut acorda credite noi la costuri rezonabile pentru clienți, din cauza costurilor cu rezervele minime obligatorii, un cost pentru bancă, care se adună la totalul costurilor care trebuie recuperate prin dobânzi pentru a obține profit, deci dobânzile plătite de clienți. Cu privire la așa zisa "răscumpărare" a creditelor, organele fiscale și sentința recurată ignoră explicația de necontestat a Băncii. Decizia de transfer a portofoliilor de credite din 2015 de la A.. și A. către reclamantă a fost determinată de contextul macro-economic de apreciere a francului elvețian (CHF) în raport cu alte valute. Prima instanță a respins argumentele întrucât, pe de o parte, dacă creditele ar fi fost păstrate în portofoliul reclamantei, nu ar mai fi fost transferate veniturile către alte entități, iar pe de altă parte faptul că obiectul cesiunii a constat în credite performante ar indica un caracter formal al acestor tranzacții. I.3.1.6.2. Sentința recurata nu cuprinde motivele pe care se întemeiază. Motivarea nu permite înțelegerea silogismului primei instanței. Incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. Sentința recurata nu conține motivele pentru care s-au respins argumentele reclamantei privind neîndeplinirea cerinței referitoare la lipsa scopului economic, argumentația prezentată de instanța de fond privind în realitate doar o analiză a celei de-a doua condiții (scopul urmărit să fie obținerea unor avantaje fiscale). Din această perspectivă, este incident motivul de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., întrucât sentința recurata preia întru totul apărările DGAMC/ANAF, fără a arăta motivele pentru care s-au respins argumentele reclamantei. Natura "artificială" o operațiunilor este o condiție sine qua non. Abuzul de drept nu poate fi reținut dacă activitatea economică prestată poate avea și o altă explicație decât unicul scop al obținerii unor avantaje fiscale. Sentința recurata nu cuprinde o analiză a testului artificialității, nefiind astfel îndeplinite rigorile motivării hotărârii judecătorești prevăzute la art. 425 C. proc. civ. Sentința recurata nu analizează care sunt motivele pentru care s-a respins explicația societății privind impozitarea în România a veniturilor obținute de reclamantă ca urmare a încasării comisionului de administrare. Pentru portofoliile de credite performante vândute, reclamanta a prestat servicii de administrare și colectare amiabilă în perioada 2013 -2015 pentru care însă a fost remunerată cu un comision de administrare stabilit la valoarea de piață. Așadar, deținerea acestei calități a condus la obținerea de venituri impozabile suplimentare ce au constat în comisionul de administrare încasat, având clar un scop economic. Instanța reține doar că s-ar fi transferat activitatea către alte entități. Sentința recurata nu analizează operarea unui transfer veritabil al riscului de credit. De altfel, sentința recurata menționează doar faptul că cesiunea a vizat credite performante, așadar nu are relevanță riscul de credit. Sentința nu analizează concluziile raportului de expertiză și nu arată care sunt motivele pentru care judecătorul fondului a decis să ignore proba încuviințată ca fiind utilă în soluționarea cauzei. Sentința recurata reține că s-ar fi înregistrat un prejudiciu la bugetul de stat, deși o astfel de concluzie este infirmată de toate probele administrate. I.3.1.6.3. Sentința recurata nu prezintă motivele pentru care instanța a respins argumentele privind lipsa caracterului artificial din perspectiva transferului riscului de credit. Analiza instanței ignoră modul de funcționare a contractelor de credit și activitatea bancară În primul rând, cu privire la transferul riscului de credit, sentința recurata menționează că "având în vedere că activele cesionate erau exclusiv performante, astfel că riscul de neîncasare nu s-a materializat". Pe lângă faptul că sentința recurata nu permite cunoașterea motivelor pe care instanța și-a bazat acest raționament, aceasta este dată și cu încălcarea dispozițiilor legale și a jurisprudenței CJUE, care solicită îndeplinirea condiției de artificialitate a unei tranzacții. Astfel, prin sentința recurata, instanța de fond a ignorat și nu a arătat motivele pentru care a respins explicațiile furnizate de Bancă, întemeiate pe legislația bancară și contabilă, confirmate și de raportul de expertiză încuviințat în cauză, și a făcut o distincție între creditele performante și cele neperformante, deși legea nu prevede diferența reținută de instanță. Creanțele constând în credite performante au ieșit din patrimoniul Băncii, fiind astfel transferat riscul de credit. Explicația organelor fiscale nu poate fi primită, anume faptul că în cazul riscului de credit, organul fiscal apreciază că acesta nu a fost transferat întrucât, din verificarea efectuată, s-a constatat că riscul activelor în cauză nu a fost materializat. În al doilea rând, în cazul în care riscul de credit nu ar fi fost transferat către entitățile afiliate, acesta ar fi fost materializat la nivelul situațiilor financiare ale Băncii, prin înregistrarea de cheltuieli cu deprecierea portofoliilor cesionate. Astfel, transferul riscurilor și beneficiilor este în linie cu tratamentul contabil în baza Standardelor Internaționale de Raportare Financiară, care are la bază și principiul prevalentei economicului asupra juridicului, aspect confirmat inclusiv de auditorul Băncii din perioada respectivă. În al treilea rând, potrivit reglementărilor contabile aplicabile instituțiilor de credit în vigoare în perioada analizată, ajustările pentru depreciere se constituie atât pentru creditele neperformante, cât si pentru cele performante, Banca având obligația de a constitui ajustări pentru depreciere încă de la momentul acordării creditelor. În această privință, sentința recurata preia întru totul argumentele ANAF, cu ignorarea tuturor reglementărilor aplicabile care impun obligația constituirii provizioanelor inclusiv pentru creditele performante. Pe lângă incidența motivului de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., ca urmare a motivării necorespunzătoare a sentinței recurate, instanța de fond a aplicat în mod eronat prevederile legale imperative bancare și contabile. Instanța ar fi trebuit să se raporteze la momentul la care creditele performante sunt în derulare, iar nu la un moment viitor Ia care s- ar putea aprecia că, ulterior închiderii acestora, creditele s-au dovedit a fi performante. Sentința recurata a fost astfel dată cu încălcarea reglementărilor contabile, fiind incident motivul de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. I.3.1.6.4. Sentința recurata nu prezintă motivele pentru care instanța a respins argumentele privind lipsa caracterului relevant a achitării despăgubirilor de către reclamantă în cazuri izolate. Motivarea primei instanțe este superficială și ignoră modul de derulare a unor tranzacții comerciale. Cu privire la achitarea despăgubirilor către foștii clienți ai Băncii, reține instanța că această conduită ar indica un caracter artificial al cesiunii. Aceste situații au fost extrem de punctuale și nu pot sta la baza reîncadrării întregii tranzacții. Extrapolarea unei concluzii privind caracterul artificial al tranzacției decurgând din această conduită s-a făcut cu încălcarea prezumției de bună-credință a contribuabilului și fără a oferi o motivare suficientă pentru respingerea justificării economice prezentate. În primul rând, contrar reținerilor instanței, valoarea despăgubirilor achitate (aprox. 1 mil Euro) raportat la valoarea portofoliului este nesemnificativă (total de 758.942.604,74 CHF și 188.220.436,69 Euro). Astfel, pentru a extrapola efectele la întregul portofoliu, instanța de fond trebuia să arate care sunt motivele pentru care în acest caz particular această conduită este relevantă, întrucât reținerea doar a faptului că suma de aprox. 5 mii RON ar fi nesemnificativă, în general, nu are legătură cu argumentele invocate, iar sentința recurată este nemotivată sub acest aspect. În al doilea rând, instanța a săvârșit aceeași eroare de apreciere ca și organele fiscale - nu a avut în vedere faptul că la negocierea prețului s-a avut în vedere că potențialele despăgubiri rămân în sarcina reclamantei. În vederea stabilirii prețului de cesiune nu au fost luate în calcul riscurile care ar putea să decurgă din potențialele litigii viitoare în relația cu debitorii. În al treilea rând, instanța reține doar faptul că transferul tuturor drepturilor și obligațiilor care decurg din derularea contractelor de credit către cesionari echivalează cu dreptul de a recupera și prejudiciile achitate foștilor clienți ca urmare a acțiunilor în instanță. Cu toate acestea, contractele de cesiune încheiate între reclamantă și cesionari nu prevăd posibilitatea recuperării acestor costuri de către Bancă, motiv pentru care reclamanta nu a fost în măsură de a se îndrepta către cesionari pentru recuperarea sumelor plătite cu titlul de despăgubiri. Mai mult, aceste sume au fost considerate nedeductibile la calculul impozitului pe profit în perioada 2013-2015, ceea ce înseamnă că baza impozabilă nu a fost redusă de cheltuielile cu despăgubirile în cauză, iar începând cu anul 2016 aceste costuri au fost tratate ca fiind deductibile. I.3.1.6.5. Sentința recurată nu prezintă motivele pentru care instanța a respins argumentele privind veniturile din administrare și justificarea economică a pretinsei răscumpărări. Motivarea primei instanțe este superficială și a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material. Concluzia instanței este infirmată de situația de fapt necontestată de părți Cu privire la operațiunea de "răscumpărare" a creditelor, Decizia de transfer a portofoliilor de credite din 2015 de la A.. și A. către reclamantă a fost determinată de contextul macro-economic de apreciere a francului elvețian (CHF)în raport cu alte valute. Instanța a reținut cu privire la acest aspect faptul că: "reînregistrarea de către reclamantă a creditelor în bilanț nu putea contribui decât la creșterea riscurilor în ceea ce privește cursul de schimb și neîncasarea." În primul rând, această motivare nu este susținută nici de prevederile legale, nici de cele contractuale. Așadar, înregistrarea acestor credite în portofoliu nu putea contribui la creșterea riscurilor. Dimpotrivă, dacă Banca nu ar fi cesionat creditele în perioada 2006-2012, pierderile ar fi fost suportate de aceasta. Instanța a săvârșit aceeași eroare de interpretare precum organele fiscale, susținând practic că din operațiunile desfășurate pe parcursul a mai bine de 10 ani, reclamanta ar fi cunoscut în 2006 evoluția cursului francului elvețian în anul 2015, aspect desigur lipsit de raționament logico-juridic. În al doilea rând, cu privire la activitățile de administare efectuate de reclamantă ca urmare a unor contracte încheiate cu entitățile afiliate, Banca a arătat că în vederea menținerii unei relații apropiate cu clienții săi, inclusiv prin asigurarea contactului cu angajații Băncii care a inițiat relația cu debitorii, pentru portofoliile de credite performante vândute reclamantei a prestat servicii de administrare și colectare amiabilă in perioada 2013 - 2015. Aceste servicii au fost prestate în baza unor contracte de administrare/colectare încheiate între părți pentru care Societatea a fost remunerată cu un comision de administrare. Pe de o parte, sentința recurată nu este motivată în mod corespunzător având în vedere că instanța a doar a preluat argumentele DGAMC, fără a arăta motivele pentru care s-au respins argumentele reclamantei, fiind astfel incident motivul de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.. Reținerile primei instanțe sunt nelegale, atâta timp cât ignoră dispozițiile legale privind componentele contractului de credit și drepturile și obligațiile asumate de creditor. În al treilea rând, prin cererea introductivă, societatea a arătat că argumentul organelor fiscale conform căruia tranzacția de cesiune s-a desfășurat cu entități afiliate și afirmația conform căreia aceasta ar fi trebuit să fie realizată pe piața liberă nu poate fi primită, întrucât tranzacțiile cu entități afiliate efectuate la valoarea de piață nu sunt doar permise de lege, ci și legitime. Instanța nu prezintă raționamentul pentru care a respins argumentele Societății, motivarea fiind o preluare întocmai a susținerilor ANAF, sentința recurată fiind nemotivată și sub acest aspect. Astfel, instanța susține că Banca ar fi trebuit să facă dovadă unor oferte de vânzare către alte instituții, fără a argumenta faptul (necontestat) invocat de societate, anume că în perioada respectivă nu erau entități care să ofere serviciul de preluare a riscului de credit. În al patrulea rând, reclamanta a vândut aproximativ 88% din total portofoliilor cesionate către A., o instituție de credit de top în Ungaria, supusă și aceasta reglementărilor instituțiilor de credit din Ungaria, iar aceasta a decis mai departe să transfere către A.. creditele preluate, decizie în care reclamanta nu a mai fost implicată. Prin urmare, aceasta nu a avut putere de decizie și niciun fel de control în ceea ce privește cesiunea creanțelor către A.. și nici nu i se poate imputa vreo consecință decursă din acest transfer. Astfel, concluzia primei instanței este bazată pe elemente de fapt eronate. I.3.1.6.6. Sentința recurată a fost dată cu încălcarea principiului așteptării legitime. Instanța a aplicat în mod eronat prevederile legale privind efectele controalelor anterioare efectuate de organele fiscale Cu privire la încălcarea așteptării legitime a societății ca urmare a efectuării unui control fiscal anterior inspecției fiscale, cu privire la contracte de credit care au făcut chiar obiectul cesiunii, instanța reține că nici acest argument nu se impune a fi reținut ca întemeiat, având în vedere că existența unui control anterior nu o poate exonera pe reclamantă de la stabilirea unor obligații fiscale în cazul în care acestea sunt datorate, astfel cum este situația în cauză. Sentința este dată cu încălcarea disp. art. 6 alin. (1) Codul de procedură fiscală, care prevăd expres că "organul fiscal trebuie să ia în considerare [...] soluția adoptată de organul fiscal în cadrul unui act administrativ fiscal [...] emisă anterior, pentru situații de fapt similare la același contribuabil/plătitor." Potrivit art. 55 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, pentru determinarea stării de fapt fiscale, organul fiscal poate proceda la efectuarea unor controale inopinate. Rezultă așadar cu claritate faptul că procesul-verbal emis în cadrul controlului inopinat este vizat de prevederile art. 6 din Codul de procedură fiscală, iar instanța de fond era ținută de starea de fapt consemnată. În caz contrar, organul fiscal și ulterior instanța trebuia să motiveze existența unor diferențe între cele două controale efectuate de aceeași autoritate. Instanța de fond afirmă în esență că, atâta timp cât ar fi datorate sumele către bugetul de stat, ar fi permisă încălcarea principiilor și a prevederilor legale de către organele fiscale. O astfel de motivare nu poate fi primită. La momentul controlului inopinat din 2016, care are ca obiect tocmai determinarea stării de fapt fiscale, DGAMC nu a susținut nicio clipă că reclamanta ar fi rămas creditor în raport cu creditul cesionat. Cu toate acestea, echipa de control prezintă o opinie diferită față de cea cuprinsă în Procesul-verbal nr. x/06.12.2016, iar o astfel de schimbare de optică ar fi putut exista doar în situația în care starea de fapt s-ar fi schimbat. Sentința recurată preia această motivare lacunară a echipei de inspecției fiscale și nu consemnează în scris motivele pentru care nu iau în considerare opinia anterior avută de autoritățile fiscale, cu încălcarea art. 6 alin. (1) Codul de procedură fiscală Pe cale de consecință, sunt încălcate ambele teze ale art. 6 alin. (1) Codul de procedură fiscală respectiv, instanța nu ia în considerare soluția din Procesul-verbal nr. x/06.12.2016 și nu indică și, cu atât mai puțin, nu motivează existența unei pretinse schimbări/diferențe a situației de fapt. Or, din acest punct de vedere, sentința recurată este dată cu aplicarea eronată a normelor de drept material și este nemotivată, motive de casare prevăzute la art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. I.3.1.6.

Sentința a fost dată cu încălcarea dispozițiilor art. 11 și art. 40 4 Codul fiscal, precum și a standardelor internaționale contabile IAS 37 și IAS 39. Aplicarea greșită a normelor de drept privind cerința ca scopul urmărit să fie obținerea unor avantaje fiscale, avantaje care trebuie să fi fost garantate și generate ca urmare a încheierii tranzacțiilor reîncadrate de organele fiscale. Incidența motivului de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. A doua condiție pentru a se reține abuzul are în vedere două aspecte: tranzacțiile a căror reîncadrare este avută în vedere au garantat și au generat un avantaj fiscal contribuabilului și acesta să fie scopul unic urmărit prin încheierea lor (i.e., ca expresie a abuzului de drept în materie fiscală). Reclamanta a arătat că această condiție nu este îndeplinită, având în vedere că, prin cesiunea portofoliilor de credite, reclamanta nu a obținut un avantaj fiscal ci, dimpotrivă, această operațiune a determinat o poziție mai favorabilă a Băncii atât din perspectivă contabilă cât și din perspectivă fiscală. Păstrarea portofoliilor de credite în patrimoniul reclamantei ar fi condus la înregistrarea unor pierderi fiscale mai mari. Acest argument este dovedit de raportul de expertiză fiscală judiciară întocmit în cauză. Scopul urmărit nu poate fi reținut ca fiind obținerea unor avantaje fiscale. Chiar prin reducerea la absurd, dacă s-ar fi dovedit că s-au obținut avantaje fiscale (ipoteză inaplicabilă în cauză), instanța de fond nu a arătat că acesta a fost unicul scop al încheierii tranzacției (nici nu ar fi putut demonstra acest lucru, având în vedere că, la data cesiunii, Banca nu ar fi putut în mod realist cunoaște că va fi necesar un program de conversie și că va răscumpăra aceste credite). În primul rând, motivarea instanței cu privire la îndeplinirea acestei cerințe este lacunară. Pe de o parte, instanța menținează doar faptul că Banca ar fi obținut venituri mai mari din dobânzi și comisioane decât din comisionul de administrare, fără a avea în vedere și prețul cesiunii. Din motivarea instanței ar rezulta că comisionul de administrare încasat ar fi fost prețul cesiunii, iar nu al contractelor de administrare. Ținând cont de faptul că sentința recurată nu explică acest aspect, aceasta nu îndeplinește rigorile motivării atât timp cât Banca nu cunoaște raționamentul pentru care au fost respinse toate explicațiile contabile, juridice și comerciale care stau la baza operațiunilor. Pe de altă parte, cu privire la pierderile mai mari care ar fi fost înregistrate de Bancă în cazul păstrării în portfoliu a creditelor cesionate, sentința recurată respinge acest argument doar pentru că Banca a continuat să acorde credite și ulterior cesiunii. Sentința recurată nu motivează care este raționamentul pentru care continuarea desfășurării activității are relevanță cu privire la simularea privind păstrarea creditelor în portofoliu, fiind astfel incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. În al doilea rând, sentința recurată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material. Societatea a arătat prin cererea introductivă că păstrarea creditelor cesionate în portofoliu ar fi dus la pierderi contabile și fiscale mai mari, din cauza obligațiilor pe care o instituție financiară este obligată să Ie înregistreze conform reglementărilor bancare. Dacă Banca ar fi păstrat creditele în portofoliu, ar fi înregistrat, în calitate de creditor (i) rezervele minime obligatorii -generatoare de venituri; (ii) provizioanele specifice de risc - generatoare de cheltuieli; (iii) costurile de finanțare; (iii) cheltuieli operaționale; (iv) cheltuieli aferente programului de conversie - suportate de cesionari. Susținerile reclamantei au fost confirmate de raportul de expertiză depus în cauză. Astfel, păstrarea de către Bancă a creditelor ar fi dus la creșterea pierderii contabile și a pierderii fiscale, conform tabelului aflat la pag. 10 din răspunsul la obiecțiuni. De altfel, așa cum rezultă din răspunsul la obiecțiunile la raportul de expertiză aflat la dosarul de fond, acesta confirmă argumentele Băncii, iar expertul desemnat arată că aceste calcule au avut la bază un raționament prudențial, cu luarea în considerare a regulilor, nu a excepțiilor, iar provizioanele de risc avute în vedere sunt cele reglementate de BNR. În concluzie, primul criteriu nu este îndeplinit, întrucât probele administrate confirmă faptul că tranzacțiile a căror reîncadrare este avută în vedere nu au garantat și nu au generat un avantaj fiscal contribuabilului. În al treilea rând, sentința recurată a fost dată cu încălcarea dispozițiilor art. 22 C. proc. civ. referitoare la rolul judecătorului în aflarea adevărului, motiv de casare prevăzut Ia art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. De asemenea, judecătorul fondului, deși a încuviințat proba cu expertiza fiscală ca fiind utilă soluționării cauzei, tocmai ca urmare a utilității verificării acestei condiții a abuzului în materie fiscală, nu arată motivele pentru care ignoră întru totul concluziile raportului de expertiză întocmită în cauză, sentința fiind astfel dată și cu încălcarea obligației de motivare, motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. I.3.1.6.

Sentința a fost dată cu încălcarea dispozițiilor art. 11 și art. 40 4 Codul fiscal, art. 12 alin. (4) și art. 13 alin. (6) Codul de procedură fiscală Aplicarea greșită a normelor de drept material privind cerința de a proba prin elemente obiective abuzul de drept și scopul ilicit urmărit. Incidența motivelor de casare prevăzute la art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. Sentința recurată reține abuzul de drept printr-o motivare lacunară, limitându-se la a arăta că organele fiscale în mod temeinic ar fi reclasificat tranzacțiile, cu alte cuvinte, întregul raționament al instanței constă în faptul că ar fi fost cesionate creditele performante, iar Banca nu ar mai fi obținut venituri din dobânzi și comisioane. Așadar, sentința recurată acordă organului fiscal dreptul de a reclasifica o tranzacție comercială ori de câte ori consideră că printr-o altă operațiune s-ar fi obținut, în opinia organelor fiscale, un venit mai mare. Pe lângă neîndeplinirea cerințelor de motivare - instanța nu a arătat în niciun moment nici care sunt elementele obiective care au stat la baza reîncadrării tranzacției, nici probele pe care se întemeiază, sentința recurată este contrară și jurisprudenței CJUE în materie. În cauza Halifax, CJUE a reținut că: "în al doilea rând, trebuie să reiasă, de asemenea, dintr-o serie de factori obiectivi, că scopul esențial al tranzacțiilor în cauză este obținerea unui avantaj fiscal. După cum a observat avocatul general la punctul 89 din concluziile sale, interzicerea abuzului nu este relevantă atunci când activitatea economică desfășurată poate avea o altă explicație decât simpla realizare a avantajelor fiscale." Sentința recurată reține obținerea unor avantaje fiscale, deși prin aplicarea tuturor dispozițiilor contabile și fiscale rezultă chiar contrariul (aspect dovedit de raportul de expertiză întocmit în cauză) și nu arată nici care sunt factorii obiectivi care au stat la baza acestui raționament. O astfel de soluție a fost dată cu încălcarea vădită a principiului bunei-credințe statuat de prevederile art. 13 Codul de procedură fiscală și a principiului conform căruia orice dubiu profită contribuabilului, conform art. 12 Codul de procedură fiscală I.3.1.7. Cu privire la analiza de comparabilitate, sentința recurată a fost dată cu încălcarea dispozițiilor de drept material. Sentința recurată nu arată motivele pentru care a respins analiza prezentată de Bancă. Incidența motivelor de casare prevăzute la art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. Cu titlu preliminar, cu privire la analiza de comparabilitate, sentința recurată preia motivarea prezentată de ANAF, fără a arăta care sunt motivele pentru care a fost respinsă analiza de comparabilitate prezentată de către Bancă, nefiind astfel îndeplinite rigorile motivării hotărârii judecătorești (motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.). În primul rând, în situația reclasificării cesiunilor de creanțe în finanțări trebuie avut în vedere că și entitățile afiliate creditoare s-ar fi aflat în situația în care acestea ar fi trebuit să se finanțeze de la entități de pe piață pentru a dispune de suficientă lichiditate în vederea acordării de finanțare imediată către recurentă. În al doilea rând, atunci când are loc o reîncadrare a trazacțiilor este esențial a se verifica care ar fi fost instrumentele financiare aflate la îndemână pentru finanțare, într-o situație ipotetică. Banca a pus la dispoziție două scenarii conținând impactul estimat asupra poziției fiscale a reclamantei în cazul menținerii creditelor cesionate în patrimoniul reclamantei, astfel: primul scenariu simulând finanțarea prin atragerea de depozite de către reclamantă; al doilea scenariu simulând care ar fi costurile de finanțare ale entităților afiliate prin emisiunea de obligațiuni. Sentința recurată nu arată motivele pentru care această argumentație a fost respinsă, iar motivarea instanței nu permite înțelegerea raționamentului care a stat la baza concluziilor instanței. De asemenea, sentința recurată a fost dată și cu încălcarea dispozițiilor legale privind prețurile de transfer, precum și a prevederilor paragrafului 10.31 din Liniile directoare privind prețurile de transfer emise de către OCDE, inclusiv prevederile referitoare la momentul încheierii tranzacției care afectează prețurile instrumentelor financiare. I.3.1.8. Cu privire la nelegalitatea tratamentului fiscal aplicat în materia impozitului cu reținere la sursă pe veniturile din dobânzi obținute de nerezidenți, Sentința recurată este nemotivată și a fost dată cu încălcarea normelor de drept material. Incidența motivelor de casare prevăzute la art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. Prin cererea de chemare în judecată, reclamanta a arătat că prin reclasificarea cesiunii de creanțe, organele de control au considerat în mod abuziv suma reprezentând dobânzi colectate de la debitori persoane fizice drept dobândă plătită pentru un presupus credit subordonat acordat de societățile afiliate din Olanda și Ungaria, nesocotind principiul neutralității măsurilor fiscale. În primul rând, în ipoteza în care cesiunile de creanțe nu ar fi avut loc, dobânzile încasate de la debitori ar fi reprezentat venit al reclamantei (rezident fiscal român) și nu al A.., A. și A. În al doilea rând, cu privire la dobânda care depășește nivelul prețului de piață, argumentele reclamantei privind ignorarea de către organul fiscal a conceptelelor internaționale de interpretare a Convențiilor de Evitare de Dublei Impuneri încheiate de România cu Ungaria, respectiv Olanda nu au fost analizate de către instanța de judecată. Sentința recurată nu conține nicio motivare nici cu privire la argumentul privind recalcularea impozitului prin reținere la sursă, fiind astfel incident și motivul de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5,6 și 8 din C. proc. civ. I.3.2. Recursul incident declarat de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală Intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat recurs incident, prin care a solicitat admiterea acestuia, casarea în parte a sentinței civile atacate în sensul admiterii excepției inadmisibilitatii astfel cum a fost invocată. În motivarea recursului, s-au arătat următoarele: Sentința civila recurata este în parte lipsita de temei legal, fiind data cu încălcarea sau aplicarea greșita a normelor de drept - art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Recurenta-pârâtă a criticat hotărârea cu privire la respingerea excepției inadmisibilității capătului de cerere referitor la restituirea efectivă către societate a sumei de 31 889 910 RON. Se arată că prin respingerea acestei excepții, prima instanță a încălcat dispozițiile art. 168 din Legea nr. 207/2015 si ale OMF nr. 1899/2004. Pentru restituirea acestor sume exista o procedura speciala prevăzuta in OMF nr. 1899/2004 pentru rambursarea sumelor de la buget și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, precum si la art. 168 din Legea nr. 207/2015. Prin urmare, in condițiile in care actele administrative sunt anulate de către instanța competenta, restituirea sumelor se poate face de organul fiscal competent si doar in conformitate cu prevederile art. 168 din Legea nr. 207/2015 si normelor care reglementează procedura de restituire si de rambursare a sumelor de la buget. Normele legale reglementează o procedura administrativa speciala, restituirea putând fi dispusa ca urmare a cererii formulate de către contribuabil la organul fiscal in raza căreia isi are sediul, in conditiile in care prin hotărâri judecătorești sau prin hotărârea organelor administrative s-a constatat faptul ca sumele stabilite in sarcina societății nu sunt datorate. Astfel, potrivit dispozițiilor art. 168 din Legea nr. 207/2015, se restituie la cerere sumele stabilite prin hotărâri judecătorești sau ale altor organe competente ca nefiind datorate de către contribuabili. Pe cale de consecința, instanța de judecata, intr-o prima faza, nu poate dispune decât cu privire la legalitatea actelor administrative atacate si daca suma stabilita prin acestea este datorata sau nu bugetului de stat. Articolul menționat prevede, in mod expres, faptul ca se restituie sumele stabilite prin hotărâri judecătorești ca nefiind datorate de către contribuabil, astfel ca societatea poate solicita, cel mult, ca instanța sa constate ca sumele stabilite prin decizia de impunere nu sunt datorate către bugetul de stat. In consecința, având in vedere reglementarea expresa a Codul de procedură fiscală, cat si prevederile OMFP nr. 1899/2004, rezulta cu claritate ca soluția ce poate fi dispusa de instanța de judecata este aceea de a stabili daca sumele stabilite prin actele administrative fiscale sunt sau nu datorate de către contribuabili. In caz contrar, organele fiscale vor fi ținute de hotărârea instanței de judecata prin care se dispune restituirea, fiind lipsite, in acest fel, de posibilitatea compensării sumelor, iar întreaga procedura reglementata de art. 168 din Legea nr. 207/2015 si OMFP nr. 1899/2004 ar rămâne fara finalitate. Prin urmare, in condițiile in care actele administrative sunt anulate de către instanța competenta, restituirea sumelor si acordarea eventualelor dobânzi se poate face doar in conformitate cu prevederile art. 68 din Legea nr. 207/2015 si ale OMFP nr. 1899/2004, care reglementează procedura de restituire si de rambursare a sumelor de la buget. Textul de lege menționat reglementează o procedura administrativa speciala, restituirea putând fi dispusa ca urmare a cererii formulata de către societate la organul fiscal in raza căreia isi are sediul, in conditiile in care prin hotărâri judecătorești sau prin hotărârea organelor administrative s-a constatat faptul ca sumele stabilite in sarcina societății nu sunt datorate. Restituirea sumelor de la bugetul de stat nu poate fi făcuta decât după ce organul fiscal va efectua compensarea sumelor a căror restituire se solicita cu cele pe care contribuabilii le datorează bugetului de stat. In sprijinul celor invederate, se invocă prevederile pct. 2 din OMFP nr. 1899/2004, potrivit cărora "restituirea se efectuează la cererea contribuabilului, i