ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 939/2022

Acțiunea judiciară Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a, contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (în continuare, D.G.A.M.C.) și Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor (în continuare, D.G.S.C.) din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, solicitând instanței: în principal: - anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x din 10.09.2015 emise de D.G.A.M.C. pentru suma de 722.992 RON, reprezentând impozit pe profit; - anularea în parte a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 10.09.2015; - anularea în parte a Deciziei și a Raportului anterior arătate pentru suma de 624.730 RON, reprezentând dobânzi și penalități de întârziere aferente obligațiilor de plată suplimentare privind impozitul pe profit, menționate în decizie; în subsidiar, în situația în care se va considera totuși că societatea datorează impozit pe profit suplimentar, a solicitat recalcularea dobânzilor și penalităților de întârziere astfel încât să se țină cont de plățile de impozit pe profit în sumă de 160.804 RON efectuate de societate pentru perioada 2008-2012 în plus față de sumele declarate; - obligarea la restituirea către societate a sumei de 1.347.722 RON, reprezentând obligațiile suplimentare de plată, principale și accesorii, privind impozitul pe profit, obligații achitate de societate în temeiul deciziei de impunere; - obligarea la stabilirea corectă a bazei de impunere, a impozitului pe profit și a pierderii fiscale a societății pentru perioada 2010-2012, inclusiv emiterea unei decizii pentru restituirea sumei de 378.273 RON, reprezentând impozit pe profit plătit în plus de societate și stabilirea corectă a pierderii fiscale pe care societatea o are de reportat la finalul anului 2012; - anularea în parte a Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 478/26.11.2015 emise de D.G.S.C.; - obligarea pârâtelor la plata tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate de prezenta acțiune; în subsidiar: - în situația în care se va considera că societatea datorează impozit pe profit suplimentar pentru perioada 2008-2012, să dispună alocarea diferenței de 160.804 RON, reprezentând impozit pe profit plătit în plus pentru stingerea oricăror obligații suplimentare de impozit pe profit stabilite de organele fiscale și dispunerea recalculării în mod corespunzător a accesoriilor.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel București, secția a VIII-a, contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 5136 din 07.12.2018: - a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtelor Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor; - a respins excepția inadmisibilității capetelor de cerere având ca obiect anularea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală; - a admis excepția prematurității capătului de cerere având ca obiect restituirea sumei de 1.347.722 RON și, în consecință a respins acest capăt de cerere; - a admis în parte acțiunea reclamantei S.C. A. S.R.L.; - a anulat în parte Decizia de soluționare a contestației administrative nr. 478/26.11.2015 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF, Decizia de impunere nr. x/10.09.2015 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/10.09.2015, ambele emise de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în ceea ce privește sumele de 722.992 RON, reprezentând impozit pe profit, 473.989 RON, reprezentând dobânzi și 120.306 RON, reprezentând penalități de întârziere. - a respins în rest acțiunea reclamantei; - a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 15.050 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Calea de atac exercitată Împotriva sentinței au declarat recurs pârâtele. 3.1. Recurenta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a solicitat casarea în parte a acesteia și, în rejudecare, respingerea acțiunii reclamantei, ca neîntemeiată. 3.1.1. În primul motiv de recurs, întemeiat în drept pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta a susținut faptul că soluția primei instanțe cu privire la corecțiile efectuate de societatea intimată în contul 1174 "Rezultatul reportat din corectarea erorilor contabile" nu este motivată cu respectarea cerințelor impuse de dispozițiile art. 425 din C. proc. civ., cu modificările și completările ulterioare, coroborate cu cele ale art. 6 din CEDO, deoarece instanța și-a însușit în totalitate concluziile din raportul de expertiză efectuat în cauză, fără să aibă în vedere și celelalte probe existente la dosar. 3.1.2. În cel de-al doilea motiv de recurs, încadrat în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susținut faptul că sentința contestată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material. În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare. 3.1.2.1. În ceea ce privește impozitul pe profit aferent diferențelor dintre veniturile și cheltuielile înscrise în evidența fiscală și cele înscrise în evidența contabilă, hotărârea instanței de fond a fost pronunțată cu aplicarea greșită a prevederilor art. 114 și art. 115 din O.G. nr. 92/2003. Sumele achitate suplimentar de către intimată au fost transferate în contul unic al bugetului de stat, iar acestea au fost utilizate în scopul stingerii altor impozite datorate de societate. În mod eronat, instanța de fond a apreciat în sensul că organul de impunere nu a nominalizat regula după care a fost efectuată stingerea acestor obligații fiscale. În concret, sumele plătite de către intimată, în anul 2009, în plus față de obligația de plată instituită în baza declarației cod 101 aferentă acelui an, au făcut obiectul distribuirii și stingerii unor obligații fiscale rămase neachitate ce au fost înscrise în fișa sintetică pe plătitor în baza declarațiilor fiscale depuse de aceasta. Sumele în cauză nu puteau stinge obligația de plată privind impozitul pe profit aferent anului 2009, astfel cum aceasta fusese recalculată de către intimată, având un cuantum superior celei declarate, în condițiile în care societatea nu a depus declarația rectificativă cod 101 prin care să comunice organului fiscal cuantumul modificat al obligației de plată privind impozitul pe profit asumată de societate în urma refacerii calculelor. 3.1.2.2. În ceea ce privește impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu serviciile achiziționate de la A. Spa, prima instanță nu a analizat în concret înscrisurile care atestă faptul că intimata nu a justificat necesitatea achiziției acestor servicii, având în vedere împrejurarea că acestea reprezintă activități desfășurate de propriul personal angajat cu contract de muncă, cu atribuții în acest sens stabilite prin fișa postului, iar documentele nu justifică prestarea efectivă a serviciilor în scopul obținerii de venituri impozabile. 3.1.2.3. Hotărârea instanței de fond este nelegală pe aspectul obligării recurentelor la plata cheltuielilor de judecată în sumă de 15.050 RON către intimată, deoarece acestea nu se află în culpă procesuală. 3.2. Recurenta Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat casarea în parte a sentinței și, în rejudecare, respingerea acțiunii reclamantei, ca neîntemeiată. În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a menționat faptul că sentința contestată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material. În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare. 3.2.1. Referitor la impozitul pe profit aferent diferențelor dintre veniturile și cheltuielile înscrise în evidența fiscală și cele înscrise în evidența contabilă, hotărârea instanței de fond a fost pronunțată cu aplicarea greșită a prevederilor art. 114 și art. 115 din O.G. nr. 92/2003. Astfel, în condițiile în care impozitul pe profit nu a fost declarat de intimată, plățile efectuate de societate în perioada 2008-2011 nu puteau fi făcute în contul acestuia, ci doar în contul unic al bugetului de stat și au fost utilizate în stingerea altor impozite datorate, conform legislației aferente în materie. Pe acest aspect, instanța de fond nu a ținut seama de prevederile OPANAF nr. 1314/2007 pentru aprobarea Metodologiei de distribuire a sumelor plătite de contribuabili în contul unic și de stingere a obligațiilor fiscale înregistrate de aceștia, cu modificările și completările ulterioare, care stabilește efectiv modalitatea de distribuire a sumelor. 3.2.2. În ceea ce privește corecțiile efectuate de societatea intimată în contul 1174 "Rezultatul reportat din corectarea erorilor contabile", este nelegală reținerea primei instanțe în sensul că Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor nu a precizat care dintre documente nu au fost puse la dispoziția echipei de inspecție fiscală sau care au fost întocmite ulterior datei la care se impunea efectuarea acestora. În cadrul acestei critici, recurenta a reluat prezentarea aspectelor reținute în actele administrativ-fiscale contestate și a susținut faptul că o parte dintre corecțiile efectuate de intimată nu sunt corespunzătoare, deoarece acestea erau deja cuprinse în raportul de inspecție fiscală ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere deduse judecății. În plus de aceasta, unele corecții erau aferente altor exerciții financiare decât cel avut în vedere de către organul de control fiscal, iar altele nu reprezentau cheltuielile deductibile în condițiile în care nu erau însoțite de documente justificative. 3.2.3. În legătură cu impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu serviciile achiziționate de la A. Spa, recurenta precizează faptul că este nelegală reținerea judecătorului fondului cauzei în sensul că este dovedită atât necesitatea efectuării acestora, prin specificul activităților desfășurate, cât și predarea lor efectivă. În opinia recurentei, instanța a interpretat și a aplicat greșit prevederile art. 11 art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum și pe cele ale pct. 41 și pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Astfel, între persoanele afiliate, costurile de management și consultanță sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul societății mamă în numele grupului ca un tot unitar, cheltuielile de această natură putând fi deduse de filială numai în situația în care se furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau dacă în prețul bunurilor și valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare și serviciile și costurile administrative. De asemenea, nu pot fi deduse astfel de costuri de către filiala care folosește aceste servicii luând în considerare relația juridică dintre ele, numai pentru propriile condiții, ținând seama că nu ar fi folosit aceste servicii dacă ar fi fost o persoană independentă, iar serviciile trebuie să fie prestate în fapt. Simpla existență a serviciilor în cadrul unui grup nu este suficientă, deoarece, ca regulă generală, persoanele independente plătesc doar serviciile care au fost prestate în fapt. Din conținutul contractului încheiat între părți, precum și a documentelor prezentate de societatea intimată pentru a justifica necesitatea prestării serviciilor de consultanță și management, se constată faptul că serviciile care fac obiectul contractului f.n./20.12.2006 nu erau necesare, având în vedere că acestea reprezentau activități desfășurate de personalul angajat cu contract de muncă la A. S.R.L., cu atribuții în acest sens, stabilite prin fișa postului d-lui B. - director și a d-lui C. - director de fabrică Vlădeni Din analiza contractului de muncă, încheiat de intimată cu dl. C., și a obligațiilor cuprinse în fișa postului, se reține faptul că acesta realizează efectiv activitățile presupuse de serviciile pe care le facturează A. Spa., în calitate de prestator, fapt reieșit și din însăși definirea inițială a fișei postului, astfel: "Directorul de fabrică planifică și coordonează întreaga activitate desfășurată în cadrul fabricii de decorticare și ambalare orez; supraveghează utilizarea resurselor materiale, financiare și umane, stabilește modalitățile de execuție a lucrărilor (…)". Așadar, directorul de fabrică, prin atribuțiile de serviciu care îi revin, îndeplinește integral serviciile pe care prestatorul susține că le-ar fi realizat. Prin urmare, serviciile prestate de A. Spa nu reprezintă activități care să exceadă atribuțiilor și responsabilităților profesionale ale personalului angajat al societății din România, menționate în fișele postului și în contractele de muncă încheiate de dl. B., în calitate de director de societate și de dl. C., în calitate de director de fabrică, sau pe care aceștia să nu le fi putut realiza (controlul calității produselor, achiziții tehnice). În consecință, intimata nu a putut justifica necesitatea achiziționării serviciilor de la A. (societate afiliată). În fine, recurenta menționează faptul că existența unui contract de prestări servicii încheiat între părți și deținerea unei facturi nu sunt suficiente pentru a putea beneficia de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată înscrisă în factura primită, întrucât intimata trebuia să justifice cu documente prestarea efectivă a serviciilor. 3.2.

Recurenta arată că instanța de fond nu a respectat principiul proporționalității atunci când a acordat cheltuielile de judecată părții adverse, deoarece nu a avut în vedere volumul de muncă presupus de pregătirea apărării în cauză, determinat de elemente precum complexitatea, dificultatea sau noutatea litigiului. În opinia recurentei, cheltuielile privind angajarea unui apărător, cele privind administrarea probatoriului sunt cheltuieli obișnuite și nu se pot imputa părții adverse. În plus de aceasta, recurenta susține că nu se află în culpa procesuală în condițiile în care acțiunea reclamantei a fost admisă doar în parte. 4. Apărările formulate în cauză Intimata a formulat note scrise în care a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate, pentru apărările prezentate la dosar.

Soluția instanței de recurs 5.1. Considerații generale Prin Decizia de impunere nr. x din 10.09.2015, D.G.A.M.C. a stabilit în sarcina de plată a intimatei următoarele sume: 728.532 RON, reprezentând impozit pe profit; 495.234 RON, reprezentând majorări de întârziere aferente impozitului pe profit și 136.588 RON, reprezentând penalități de întârziere aferente acestuia din urmă. Prin Decizia nr. 478/26.11.2015, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF a admis în parte contestația administrativ-fiscală și a anulat parțial Decizia de impunere anterior nominalizată, respectiv pentru suma de 12.632 RON, reprezentând: 5.540 RON - impozit pe profit; 6.261 RON - majorări de întârziere; 831 RON - penalități de întârziere. Totodată, a respins, ca neîntemeiată și nemotivată, contestația formulată împotriva Deciziei privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite în cuantum de 1.347.722 RON, reprezentând: 722.992 RON - impozit pe profit; 488.973 RON - majorări de întârziere; 135.757 RON - penalități de întârziere. Așa cum s-a prezentat la pct. 1 al prezentei decizii, intimata S.C. A. S.R.L. a supus controlului instanței de contencios administrativ legalitatea deciziilor administrativ-fiscale anterior enunțate. Prima instanță a admis în parte acțiunea reclamantei și a anulat în parte actele deduse judecății, respectiv în ceea ce privește sumele de 722.992 RON, reprezentând impozit pe profit, 473.989 RON, reprezentând dobânzi și 120.306 RON, reprezentând penalități de întârziere. Totodată, instanța a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 15.050 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată. Înalta Curte apreciază că Curtea de Apel a analizat în mod detaliat și judicios dispozițiile normative incidente pe subiectul analizat, susținerile părților litigante, precum și întregul probatoriu administrat în cauză, respectiv înscrisuri și expertiză tehnică de specialitate, iar concluzia la care a ajuns este corectă. Răspunzând punctual la criticile prezentate în cadrul memoriilor de recurs, subsumate motivelor de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., Înalta Curte reține următoarele: 5.2. Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.: ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei") Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților." Verificând conținutul sentinței atacate, instanța de control judiciar constată că aceasta îndeplinește exigențele menționate, întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar și logic argumentele care au fundamentat soluția adoptată. În concret, prima instanță a făcut referire la motivele pentru care organul fiscal a apreciat că sunt cheltuieli nedeductibile fiscal la calculul profitului impozabil sumele înregistrate în debitul fișei contului 1174, precum și la dispozițiile normative aplicabile pe această problemă de drept, respectiv: - art. 19 alin. (1) din Codul fiscal; - pct. 13 din Normele metodologice de aplicare a art. 19 alin. (1) din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004; - pct. 63 din O.M.F.P. nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, în vigoare în perioada 01.01.2006 - 31.12.2009; - pct. 63 din O.M.F.P. nr. 3055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, în vigoare în perioada 01.01.2010 - 31.04.2014. Contrar celor susținute de către recurenta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în argumentarea soluției pronunțate instanța de fond a făcut referire atât la documentele evidențiate în Anexa 2 a raportului de expertiză efectuat în cauză (contracte, facturi, etc) cât și la celelalte acte existente la dosarul cauzei. Instanța de control judiciar constată faptul că recurenta nu a nominalizat actele care nu au fost analizate de către instanță, ci doar s-a rezumat să reia prezentarea aspectelor reținute în raportul de inspecție fiscală dedus judecății. În plus de aceasta, este de observat faptul că instanța de prima jurisdicție a analizat în mod exhaustiv situația aferentă fiecărui an fiscal supus controlului atât prin referire la cele evidențiate în raportul de expertiză cât și la argumentele invocate de fiecare parte litigantă pe chestiunile în discuție. În consecință, Înalta Curte apreciază că este nefondat acest motiv de casare. 5.3. Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.: ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material") Cu titlul prealabil, Înalta Curte menționează că va proceda la prezentarea și la analizarea în mod grupat a criticilor subsumate acestui motiv de casare în raport de împrejurarea că în cadrul celor două memorii de recurs acestea sunt comune. 5.3.1. Critica referitoare la impozitul pe profit aferent diferențelor dintre veniturile și cheltuielile înscrise în evidența fiscală și cele înscrise în evidența contabilă. Organul fiscal a reținut în decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală deduse judecății următoarele aspecte: - pentru anul 2010, societatea intimată a avut în vedere, la întocmirea declarației 101 depuse în luna februarie 2011, venituri în sumă de 78.205.174 RON și cheltuieli în sumă de 80.036.898 RON, ceea ce denotă că a înregistrat pierdere fiscală; în ceea ce privește întocmirea bilanțului contabil aferent anului 2010, societatea a înregistrat venituri în sumă de 76.785.060 RON și cheltuieli în sumă de 75.553.994 RON, fapt care a determinat un profit impozabil suplimentar de 3.062.790 RON; intimata nu a depus declarații 101 rectificative prin care să fie reflectat rezultatul financiar pentru anul în discuție. - pentru anul 2012, societatea intimată a avut în vedere, la întocmirea declarației 101 depuse în martie 2013, venituri în sumă de 76.570.687 RON și cheltuieli în sumă de 78.614.642 RON, rezultând astfel pierdere fiscală; în ceea ce privește întocmirea bilanțului contabil aferent anului 2012, societatea a înregistrat venituri în sumă de 80.777.964 RON și cheltuieli în sumă de 80.740.096 RON, fapt care a determinat un profit impozabil suplimentar în sumă de 2.081.813 RON; intimata nu a depus declarații 101 rectificative, prin care să fie reflectat rezultatul financiar pentru anul 2012. Ca atare, organul fiscal a stabilit faptul că, la întocmirea declarațiilor anuale au fost avute în vedere venituri și cheltuieli în cuantum mai mic/mare față de veniturile și cheltuielile înregistrate în bilanțurile contabile anuale, iar societatea nu a depus declarații 101 rectificative, astfel că a fost diminuată baza impozabilă a profitului. Pe cale de consecință, organul fiscal a procedat la majorarea bazei impozabile cu diferențele de venituri și cheltuieli constatate. Instanța de primă jurisdicție a menționat următoarele: - pentru anul 2008, societatea a declarat impozit pe profit în cuantum de 487.940 RON, iar impozitul datorat a fost de 530.513,35 RON; societatea a achitat suma de 685.921 RON; - pentru anul 2009, societatea a declarat impozit pe profit în sumă de 94.805 RON (impozit pe profit datorat de 76.471 RON plus impozitul minim de 18.334 RON) și a achitat un impozit pe profit în sumă de 65.181 RON; - pentru anul 2010, societatea a declarat impozit pe profit în sumă de 111.000 RON, iar, la data de 30.09.2010, societatea a depus declarația 101 prin care a diminuat impozitul pe profit cu suma de 131.609 RON; impozitul datorat de societate a fost în sumă de 22.000 RON, iar aceasta a achitat un impozit pe profit în sumă de 80.164 RON; - pentru anul 2011, societatea a declarat impozit pe profit pentru anul de 189.017 RON și a achitat suma de 190.184 RON, cu titlu de impozit pe profit. - pentru anul 2012, societatea a declarat impozit pe profit 0 RON și nu a efectuat nicio plată. Prin urmare, în perioada 2008-2012, societatea a declarat impozit pe profit în sumă de 793.762 RON și a efectuat plăți în contul impozitului pe profit în cuantum de 1.021.450 RON. Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF nu a înlăturat argumentul societății în sensul că, în perioada 2008-2012, a achitat impozit pe profit suplimentar în sumă de 160.804 RON față de cel declarat, dar a constatat că sumele achitate suplimentar au fost utilizate în stingerea altor impozite declarate. Prima instanță a făcut referire la dispozițiile art. 114 și art. 115 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (forma în vigoare în perioada de referință), precum și la Decizia nr. 3 din 18 decembrie 2008 emisă de Comisia de Proceduri Fiscale, în aplicarea art. 12, art. 111, art. 114, art. 119 și art. 120 din O.G. nr. 92/2003 și a menționat faptul că organele fiscale nu au indicat regula după care au procedat la stingerea acestor obligații fiscale. Recurentele susțin faptul că instanța de fond a aplicat greșit prevederile art. 114 și art. 115 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 în ceea ce privește impozitul pe profit aferent diferențelor dintre veniturile și cheltuielile din evidența fiscală și cele înscrise în evidența contabilă. Critica recurentelor este nefondată. Potrivit dispozițiilor art. 114 din O.G. nr. 92/2003: "(…).(2 1 ) Debitorii vor efectua plata impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat, prevăzute prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală, într-un cont unic, prin utilizarea unui ordin de plată pentru Trezoreria Statului pentru obligațiile datorate bugetului de stat și a unui ordin de plată pentru Trezoreria Statului pentru celelalte obligații de plată. (2 2 ) Distribuirea sumelor din contul unic se face de organul fiscal competent, distinct pe fiecare buget sau fond, după caz, proporțional cu obligațiile datorate. (2 3 ) În cazul în care suma plătită nu acoperă obligațiile fiscale datorate unui buget sau fond, distribuirea în cadrul fiecărui buget sau fond se face în următoarea ordine: a) pentru toate impozitele și contribuțiile cu reținere la sursă; b) pentru toate celelalte obligații fiscale principale; c) pentru obligațiile fiscale accesorii aferente obligațiilor prevăzute la lit. a) și b). (…). (2 5 ) Plata obligațiilor fiscale, altele decât cele prevăzute la alin. (2 1 ), se efectuează de către debitori, distinct pe fiecare impozit, contribuție și alte sume datorate bugetului general consolidat. (3) În cazul stingerii prin plată a obligațiilor fiscale, momentul plății este: a) în cazul plăților în numerar, data înscrisă în documentul de plată eliberat de organele sau persoanele abilitate de organul fiscal; b) în cazul plăților efectuate prin mandat poștal, data poștei, înscrisă pe mandatul poștal; c) în cazul plăților efectuate prin decontare bancară, data la care băncile debitează contul plătitorului pe baza instrumentelor de decontare specifice, astfel cum această informație este transmisă prin mesajul electronic de plată de către instituția bancară inițiatoare, potrivit reglementărilor specifice în vigoare, cu excepția situației prevăzute la art. 121, data putând fi dovedită prin extrasul de cont al contribuabilului; (…)." În temeiul art. 115 alin. (1) din același act normativ: "Dacă un contribuabil datorează mai multe tipuri de impozite, taxe, contribuții și alte sume reprezentând creanțe fiscale prevăzute la art. 21 alin. (2) lit. a), iar suma plătită nu este suficientă pentru a stinge toate datoriile, atunci se sting datoriile corelative acelui tip de creanță fiscală principală pe care o stabilește contribuabilul sau care este distribuită, potrivit prevederilor art. 114, de către organul fiscal competent, după caz, stingerea efectuându-se, de drept, în următoarea ordine: a) sumele datorate în contul ratei din luna curentă din graficul de plată a obligației fiscale pentru care s-a aprobat o eșalonare la plată, precum și dobânda sau majorarea de întârziere, după caz, datorată în luna curentă din grafic sau suma amânată la plată, împreună cu dobânda sau majorarea de întârziere, după caz, datorată pe perioada amânării, în cazul în care termenul stabilit pentru plata sumelor respective se împlinește în luna curentă, precum și obligațiile fiscale curente de a căror plată depinde menținerea valabilității înlesnirii acordate; b) toate obligațiile fiscale principale, în ordinea vechimii, și apoi obligațiile fiscale accesorii, în ordinea vechimii. În cazul stingerii creanțelor fiscale prin dare în plată, se aplică prevederile art. 175 alin. (4 1 ); c) sumele datorate în contul următoarelor rate din graficul de plată a obligației fiscale pentru care s-a aprobat eșalonarea, până la concurența cu suma eșalonată la plată sau până la concurența cu suma achitată, după caz, precum și suma amânată la plată împreună cu dobânda sau majorarea de întârziere datorată pe perioada amânării, după caz; d) obligațiile cu scadențe viitoare, la solicitarea contribuabilului. (…)." În raportul de expertiză fiscală efectuat în cauză s-a menționat faptul că, în perioada 2008-2012, societatea intimată a achitat în plus, în contul impozitului pe profit, suma de 227.688 RON. În mod corect, instanța de fond a avut în vedere dezlegarea dată prin Decizia nr. 3 din 18 decembrie 2008 emisă de Comisia de Proceduri Fiscale, conform căreia: "În situația în care contribuabilul, cu bună-credință, efectuează o plată mai mare decât cuantumul creanței fiscale înscrise eronat într-o declarație fiscală care a fost corectată ulterior de către contribuabil sau au fost stabilite de către organul fiscal diferențe datorate în plus față de creanța fiscală inițială, în condițiile legii, data stingerii, în limita sumei plătite suplimentar, este data plății astfel cum aceasta este definită de lege, dacă suma plătită suplimentar nu a fost stinsă până la data corectării de către contribuabil sau până la data stabilirii de către organul fiscal a diferenței datorate în plus." Ca atare, în raport de dezlegarea anterior arătată, organul fiscal nu trebuia să utilizeze suma achitată în plus în contul impozitului pe profit de către societatea intimată pentru stingerea altor obligații fiscale înscrise în fișă ulterior. Așadar, nu prezintă relevanță faptul că societatea nu a depus declarații 101 rectificative, după cum s-a susținut de către recurente. 5.3.2. Critica referitoare la corecțiile efectuate de societatea intimată în contul 1174 "Rezultatul reportat din corectarea erorilor contabile" Potrivit prevederilor art. 19 alin. (1) din Codul fiscal: "Profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare. (…)." În temeiul pct. 13 din Normele metodologice de aplicare a art. 19 din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004: "Veniturile sau cheltuielile înregistrate eronat sau omise se corectează prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale căreia îi aparțin. În cazul în care contribuabilul constată că după depunerea declarației anuale un element de venit sau de cheltuială a fost omis ori a fost înregistrat eronat, contribuabilul este obligat să depună declarația rectificativă pentru anul fiscal respectiv. Dacă în urma efectuării acestei corecții rezultă o sumă suplimentară de plată a impozitului pe profit, atunci pentru această sumă se datorează dobânzi și penalități de întârziere conform legislației în vigoare." În conformitate cu pct. 63 din O.M.F.P. nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, în vigoare în perioada 1.01.2006-31.12.2009: "(1) Corectarea erorilor constatate în contabilitate se efectuează pe seama rezultatului reportat. (2) Erorile din perioadele anterioare sunt omisiuni și declarații eronate cuprinse în situațiile financiare ale entității pentru una sau mai multe perioade anterioare rezultând din greșeala de a utiliza, sau de a nu utiliza, informații credibile care: a) erau disponibile la momentul la care situațiile financiare pentru acele perioade au fost aprobate spre a fi emise; b) ar fi putut fi obținute în mod rezonabil și luate în considerare la întocmirea și prezentarea acelor situații financiare." Totodată, potrivit pct. 63 din O.M.F.P. nr. 3055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, în vigoare în perioada 1.01.2010-31.12.2014: "(1) Erorile constatate în contabilitate se pot referi fie la exercițiul financiar curent, fie la exercițiile financiare precedente. (2) Corectarea erorilor se efectuează la data constatării lor. (3) Erorile din perioadele anterioare sunt omisiuni și declarații eronate cuprinse în situațiile financiare ale entității pentru una sau mai multe perioade anterioare rezultând din greșeala de a utiliza sau de a nu utiliza informații credibile care: a) erau disponibile la momentul la care situațiile financiare pentru acele perioade au fost aprobate spre a fi emise; b) ar fi putut fi obținute în mod rezonabil și luate în considerare la întocmirea și prezentarea acelor situații financiare anuale. Astfel de erori includ efectele greșelilor matematice, greșelilor de aplicare a politicilor contabile, ignorării sau interpretării greșite a evenimentelor și fraudelor." Conform concluziilor raportului de expertiză fiscală efectuat în cauză, pentru perioada 2008-2013, intimata a efectuat corecții prin contul 117 "Rezultatul reportat", reprezentând venituri în cuantum de 34.154,20 RON și cheltuieli în cuantum de 2.221.694,20 RON. Din cheltuielile anterior nominalizate cele deductibile sunt în sumă de 1.019.252,41 RON, iar diferența de 1.202.441,79 RON sunt cheltuieli nedeductibile. Înalta Curte apreciază că este corectă concluzia instanței de fond în sensul că ajustările mai sus evidențiate au fost efectuate cu respectarea dispozițiilor normative anterior citate, în vigoare la data înregistrărilor în contabilitate, în baza documentelor justificative. În consecință, critica de nelegalitate analizată este nefondată. 5.3.3. Critica referitoare la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu serviciile achiziționate de la A. Spa Societatea intimată a înregistrat în evidența contabilă, în contul 628 "Alte cheltuieli cu serviciile executate de terți", analitic 628110 - Prestări servicii externe - A. Spa, cheltuieli aferente unor servicii achiziționate de la A. Spa (societate afiliată) în baza contractului de prestări servicii f.n./20.12.2006 care a avut ca obiect prestarea de: servicii de control, verificare, întreținere, coordonare linie de producție, instalații de producție, hală de producție; servicii de supervizare a achizițiilor de ordin tehnic; servicii de aliniere la standardele producătorului italian și control al calității producției; configurare PC, rețea calculatoare, server și alte servicii conexe. Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a reținut, în esență, că nu a fost justificată cu documente prestarea efectivă a serviciilor de către prestator și că serviciile care fac obiectul contractului nu erau necesare. Instanța de primă jurisdicție a menționat faptul că serviciile analizate au fost facturate pentru fiecare membru al echipei din Italia, iar documentele însoțitoare ale facturilor justifică prestarea efectivă a acestora. În plus de aceasta, prin corespondența purtată între membrii echipei din Italia și cei ai societății intimate s-a dovedit necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate. Împrejurarea că intimata are angajați având atribuții similare cu acelea ce revin membrilor echipei italiene nu determină concluzia că serviciile achiziționate nu erau necesare, având în vedere experiența firmei italiene în prestarea acestei activități, raporturile sale pe piața externă, amploarea și conținutul corespondenței purtate. În opinia recurentelor, instanța de fond a interpretat și a aplicat greșit prevederile art. 11 art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum și pe cele ale pct. 41 și pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal. În concret, între persoanele afiliate, costurile de management și consultanță trebuie deduse la nivel central sau regional prin intermediul societății mamă în numele grupului ca un tot unitar. Așadar, aceste cheltuieli nu pot fi deduse de filială decât în situația în care se furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau dacă în prețul bunurilor și valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare și serviciile și costurile administrative. Serviciile analizate nu exced atribuțiilor și responsabilităților profesionale ale personalului angajat al societății din România, menționate în fișele posturilor și în contractele de muncă încheiate d-lui B. - director și a d-lui D. - director de fabrică Vlădeni. Critica recurentelor este nefondată. Potrivit dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (în vigoare în perioada de referință), nu sunt deductibile fiscal "cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte." Conform pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004: "pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții: serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare; contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate." În temeiul pct. 41 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal: "în cazul serviciilor de administrare și conducere din interiorul grupului se au în vedere următoarele: a) între persoanele afiliate costurile de administrare, management, control, consultanță sau funcții similare sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul societății-mamă, în numele grupului ca un tot unitar. Nu poate fi cerută o remunerație pentru aceste activități, în măsura în care baza lor legală este relația juridică ce guvernează forma de organizare a afacerilor sau orice alte norme care stabilesc legăturile dintre entități. Cheltuielile de această natură pot fi deduse numai dacă astfel de entități furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau dacă în prețul bunurilor și în valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare și serviciile sau costurile administrative. Nu pot fi deduse costuri de asemenea natură de către o filială care folosește aceste servicii luând în considerare relația juridică dintre ele, numai pentru propriile condiții, ținând seama că nu ar fi folosit aceste servicii dacă ar fi fost o persoană independentă; b) serviciile trebuie să fie prestate în fapt. Simpla existență a serviciilor în cadrul unui grup nu este suficientă, deoarece, ca regulă generală, persoanele independente plătesc doar serviciile care au fost prestate în fapt." În perioada 2008-2012, intimata a înregistrat în evidența contabilă cheltuielile aferente unor servicii achiziționate de la A. (societate afiliată), fiind vorba despre servicii de consultanță și management prestate în baza contractului f.n./20.12.2006. În concret, facturile emise de A. au ca obiect serviciile efectuate de membrii echipei din Italia, respectiv servicii privind controlul procesului de producție, de întreținere a instalației de producție, achiziție materie primă și vânzări externe. Așa cum s-a evidențiat de către prima instanță, serviciile au fost facturate pe fiecare membru al echipei, astfel: - dna E., având ca atribuții verificare sistem control proces producție de la fabrica de orez de la Vlădeni, conform procedurii producătorului italian, precum și controlul calității produselor, cu tariful de 19 euro/oră; - dl. F., având ca atribuții verificarea achizițiilor tehnice pentru fabrica de orez de la Vlădeni, precum și întreținerea instalației de producție, achiziția de materie primă, vânzări externe, cu tariful de 27 euro/oră; - dl. G., având ca atribuții coordonare activitate hală de producție de la fabrica de orez Vlădeni, analiză productivitate, analiză situații financiare, analiză economică, decizii, aprobare politici contabile, aprobare situații financiare pentru A. S.R.L. cu tariful de 69 euro/oră; - dl. H., având ca atribuții verificarea și întreținerea liniei de producție de la fabrica de orez de la Vlădeni, achiziție materie primă, vânzări externe, cu tariful de 33 euro/lună; - dl. I., având ca atribuții verificarea sistemului de control al procesului productiv de la fabrica de orez de la Vlădeni, precum și controlul calității conform procedurii producătorului italian, cu tariful de 25 euro/oră. Contrar susținerilor recurentelor, serviciile analizate au fost efectiv prestate, erau necesare prin specificul activităților desfășurate și nu se suprapuneau peste atribuțiile d-lor B. și D. - directori la fabrica din Vlădeni. În consecință, ele îndeplineau condițiile impuse de dispozițiile normative anterior citate pentru a putea fi considerate cheltuieli deductibile. 5.3.3. Critica referitoare la acordarea cheltuielilor de judecată. Recurentele susțin, pe de o parte, că nu se află în culpă procesuală, iar, pe de altă parte, că instanța de fond nu a ținut seama de principiul proporționalității când a acordat cheltuielile de judecată. Critica recurentelor este nefondată, deoarece acestea se află în culpă procesuală, în condițiile în care instanța a admis acțiunea reclamantei și a anulat în parte actele administrativ-fiscale contestate. Prin Decizia nr. 3/2020 privind examinarea recursului în interesul legii declarat de Colegiul de conducere al Curții de Apel Brașov, pronunțată în dosarul nr. x/2019, Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul competent să judece recursul în interesul legii a statuat în sensul că, în interpretarea și aplicarea unitară a dispozițiilor art. 488 alin. (1) C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanța de fond s-a pronunțat, în raport de prevederile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., asupra proporționalității cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților, solicitată de partea care a câștigat procesul, nu se încadrează în motivele de cazare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ. Ca atare, în aplicarea deciziei anterior enunțate, instanța de control judiciar nu se poate pronunța asupra proporționalității cheltuielilor de judecată acordate unei părți de către instanța de fond. 5.3.4. În consecință, Înalta Curte apreciază că nu este fondat nici motivul de casare reglementat de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 și art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate.