ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1819/2022

Ședința publică din data de 25 martie 2022

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată sub nr. x/2018 la data de 09.01.2018, reclamanta A. S.A. în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare a Marilor a solicitat instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța să dispună:

Prin sentința civilă nr. 2653 pronunțată la data de 18 decembrie 2019, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis excepția inadmisibilității capătului de cerere privind anularea Deciziei de calcul accesorii nr 202/22.05.2017 și a Deciziilor de compensare nr. 553/10.04.2017, nr. 1109/29.06.2017 și a respins ca fiind inadmisibil capătul de cerere privind anularea Deciziei de calcul accesorii nr. 202/22.05.2017 și a Deciziilor de compensare nr. 553/10.04.2017, nr. 1109/29.06.2017.

A respins ca fiind neîntemeiată excepția inadmisibilității capătului de cerere privind obligarea pârâtei DGAMC la restituirea sumelor reprezentând obligații fiscale stabilite suplimentar în sarcina reclamante prin Decizia de impunere x-133/29.03.2017.

A admis în parte cererea formulată de reclamanta A. S.A. și a dispus anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 220/6.07.2017, a Deciziei de impunere x-133/29.03.2017, respectiv a Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.03.2017.

Totodată, a obligat pârâta DGAMC la restituirea către reclamantă a sumei de 3.113.987 RON reprezentând obligații fiscale de plată stabilite suplimentar în sarcina reclamantei prin Decizia de impunere x-133/29.03.2017, cu titlu de TVA în cuantum de 1.925.019 RON și impozit pe profit în cuantum de 1.188.968 RON.

În baza art. 339 alin. (2) C. proc. civ. a încuviințat în parte cererea expertului B. de majorare a onorariul cuvenit la suma finală de 32.000 RON, iar în baza art. 453 alin. (2) C. proc. civ. a admis în parte cererea reclamantei de obligare a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 50.000 (taxă judiciară de timbru, onorariu expert, onorariu avocat).

Împotriva hotărârii judecătorești anterior menționată a formulat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ambele fiind întemeiate pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., prin care au solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate în sensul respingerii acțiunii în totalitate ca neîntemeiată.

3.1 Recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală

În recursul său, recurenta afirmă că raționamentul instanței de fond este în contradicție cu prevederile legale aplicabile.

Astfel, în ce privește impozitul pe profit, conform dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte, nu sunt deductibile fiscal. În explicitarea acestor prevederi legale, legiuitorul a stipulat la pct. 48 și pct. 49 din H.G. nr. 44/2004 că deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii se analizează în funcție de datele cuprinse în contractul de prestări servici referitoare la prestatori, termene, tarife, valoarea totală a contractului și pe baza documentelor justificative care atestă prestarea efectivă și necesitatea acestora, iar cheltuielile sunt deductibile fiscal numai dacă sunt efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Prin urmare, pentru a beneficia de dreptul de deducere a cheltuielilor cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, contribuabilul trebuie să îndeplinească în mod cumulativ următoarele condiții: serviciile trebuie să fie efectiv prestate, justificarea prestării efective a acestor servicii efectuându-se prin situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare, serviciile trebuie să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege și contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate.

Se susține de către recurentă că îndeplinirea doar parțială a acestor condiții expres stipulate de legiuitor are drept consecință pierderea dreptului de deducere a cheltuielilor cu serviciile în cauză.

Totodată, arată recurenta că potrivit prevederilor pct. 41 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, între persoane afiliate costurile de administrare, management, control, consultanță sau funcții similare sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul societății mamă în numele grupului ca un tot unitar, cheltuielile de această natură putând fi deduse de filială numai în situația în care se furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau dacă în prețul bunurilor și valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare și serviciile și costurile administrative.

În ce privește taxa pe valoare adăugată arată recurenta că dispozițiile art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 reglementează condițiile de exercitare a dreptului de deducere a TVA potrivit cărora pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei datorate sau achitate aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să fie prestate în beneficiul său, persoana impozabilă trebuie să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 din Codul fiscal.

Din interpretarea textelor legale invocate reiese că legiuitorul a condiționat acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată de îndeplinirea atât a cerințelor de fond cât și a cerințelor de formă, îndeplinirea cerințelor de fond reglementând însăși existența dreptului de deducere, iar cele de formă condițiile de exercitare a acestuia.

Deținerea unei facturi care conține informațiile obligatorii prevăzute de art. 155 din Legea nr. 571/2003, respectiv art. 319 din Legea nr. 227/2015, aplicabile în funcție de perioada incidentă în cauză, nu este suficientă pentru a beneficia de exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată, fiind necesar ca societatea să justifice în primul rând faptul că bunurile/serviciile achiziționate pe bază de factură sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sala taxabile, cerințe ce trebuie îndeplinite în mod cumulativ.

Justificarea achizițiilor ca fiind destinate operațiunilor sale taxabile revine persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată care a achiziționat bunurile și/sau serviciile respective, iar indiferent de probele aduse de contribuabil, acestea trebuie să prezinte un anumit grad de exactitate și de detaliu pentru a putea permite o identificare a acestora în corelație cu serviciul prestat și cu specificul activității desfășurate.

În raport de dispozițiile art. 150 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, preluate prin art. 307 alin. (2) din Legea nr. 227/2015, coroborate cu art. 157 alin. (1) și alin. (2) din Legea nr. 571/2003, preluate prin art. 326 din Legea nr. 227/2015, deductibilitatea TVA aferentă achizițiilor intracomunitare de bunuri este condiționată de îndeplinirea cerințelor stabilite prin art. 145 - 147

1

din Legea nr. 571/2003 și la art. 297 - 301 din Legea nr. 227/2015, respectiv a cerințelor de fond și de formă.

Cerința de fond presupune realizarea de către persoana impozabilă a unei achiziții prezente sau viitoare care să fie destinată utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile fiind reglementată de art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 și art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015.

Susține recurenta că toate contractele de servicii încheiate de intimată cu societățile afiliate au ca obiect furnizarea de servicii menționate în Anexa nr. 1 care nu prezintă date și informații privitoare la servicii de management regional, făcându-se numai o prezentare la nivel general, fără valori certe, cuantificabile pe tipuri de servicii de management.

Din analiza contractelor menționate precum și a documentelor prezentate de intimată pentru a justifica necesitatea prestării serviciilor de management s-a constat că serviciile de management nu sunt cuantificabile, nu sunt prevăzute date certe referitoare la termenele de execuție, precum și modalitatea de sancțiune în cazul nerespectării clauzelor contractuale, nu este precizată durata contractului și termenele la care se analizează rezultatele și eficiența serviciilor de management, nu sunt precizate tarife negociate și acceptate de partenerii comerciali, elemente care ar fi necesare pentru justa comensurare a serviciilor prestate.

Afirmă recurenta că din conținutul contractelor de servicii, furnizorul nu acordă nicio garanție clientului pentru serviciile de management prestate, iar rolul acestuia este consultativ, administrația clientului având responsabilitatea de a lua decizii în afaceri sau acțiuni pe baza serviciilor oferite de furnizor, ceea ce dovedește că obiectul contractului este unul formal.

Pentru justificarea serviciilor de management, intimata a atașat contractele de prestări servicii, organigrama grupului și detalierea alocării costurilor de către prestatorii de servicii fără a exista posibilitatea de a constata dacă documentele justificative emise în executarea contractului se referă la obiectul contractului, întrucât exista lipsă de conformitate a documentelor justificative, fiind imposibilă constatarea naturii concrete a serviciilor realizate și respectarea conformității acestora cu obiectul contractului care constituie o condiție pentru deductibilitatea cheltuielilor din punctul de vedere al impozitului pe profit și TVA.

Totodată, facturile de achiziții intracomunitare servicii, ce au ca obiect management regional, emise de persoanele afiliate, nu au anexate alte documente justificative din care să rezulte în ce anume au constat serviciile în cauză, cum au fost cuantificabile, cum s-a făcut recepția și utilizarea acestora în folosul operațiunilor societății.

Afirmă recurenta că precizările formulate de către intimată prin nota explicativă nu au fost însoțite de documente doveditoare privind serviciile prestate (rapoarte, studii de fezabilitate, proiecte, procese-verbale ale ședințelor, documente privind asistarea la comisii/grupuri de lucru, studii de piață, diverse studii solicitate la cererea clientului).

Mai mult, din documentul denumit "Detaliere alocare costuri" s-a constatat că acesta este semnat numai de beneficiarul serviciului fără a fi semnat și de către prestatorul de servicii, iar acest document nu are număr și dată de înregistrare, și are înscris pe de o parte lista cu numele, prenumele și funcția unor persoane nerezidente din partea companiilor afiliate, iar pe de altă parte este menționată o cheie de alocare a costurilor pe activități (general, administrativ, producție, comercial, logistică, resurse și dezvoltare) calculate în funcție de ponderea cifrei de afaceri, fără ca intimata să prezinte modul de calcul al acestor procente înscrise în documentul în cauză și fără să prezinte alte documente justificative care să susțină datele înscrise în aceste documente.

Prin urmare, intimata nu justifică prestarea efectivă a acestor servicii de management, nefiind astfel îndeplinite cumulativ cele două condiții prevăzute de lege, respectiv: justificarea cu documente a prestării efective și necesitatea unor astfel de servici, existența unui contract de prestări servicii încheiat între părți, precum și deținerea unor facturi de achiziții intracomunitare de la prestatorul de servicii nu sunt suficiente pentru a beneficia de dreptul de deducere a cheltuielilor la calculul profitului impozabil și a TVA.

Susține recurenta că art. 11 alin. (1) din Codul fiscal consacră, la nivel de lege, principiul prevalenței economicului asupra juridicului, al realității economice în baza căruia autoritățile fiscale au dreptul să analizeze orice operațiune (tranzacție) nu numai din punct de vedere juridic, ci și din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil, în sensul că o tranzacție normală din punct de vedere juridic, poate să nu fie luată în considerare sau să fie reîncadrată din punct de vedere economic, în scopul aplicării legii fiscale.

Hotărârea instanței de fond este criticată de către recurentă și cu privire la obligarea acesteia la plata sumei de 50.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată nefiind îndeplinite în prezenta cauză dispozițiile art. 451-453 din C. proc. civ., respectiv condiția cuantumului rezonabil al cheltuielilor de judecată.

Prezenta cauză nu prezintă o complexitate deosebită astfel încât să impună obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecată într-un cuantum atât de mare, și mai mult, acțiunea a fost admisă în parte motiv pentru care nu se poate susține că expertul sau avocatul și-au justificat onorariul foarte mare prin activitatea sa.

3.2 Recursul declarat de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

Cu privire la excepția inadmisibilității se arată de către recurentă că instanța de fond a interpretat eronat dispozițiile art. 18 alin. (1) și art. 8 din Legea nr. 554/2004, Ordinul Președintelui ANAF nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabilului pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, și dispozițiilor procedurii administrative de restituire la cerere și de rambursare a sumelor de la buget prevăzute de art. 182 alin. (2) din Legea nr. 207/2015.

Astfel, susține recurenta că instanța de fond a ignorat prevederile art. 425 C. proc. civ. nemotivând încheierea pronunțată, încheiere care trebuia să cuprindă argumentele pro și contra care au format, în fapt și în drept, convingerea instanței cu privire la soluția pronunțată.

Pentru a beneficia de dispozițiile legale în vigoare privitoare la restituirea/rambursarea sumelor achitate în baza deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice trebuia mai întâi să fie anulat actul administrativ fiscal în baza căruia a achitat obligațiile fiscale ca urmare a pronunțării unei hotărâri judecătorești definitive.

În condițiile în care actele administrative sunt anulate de către instanța competentă, restituirea sumelor se poate face doar în conformitate cu prevederile art. 168 din Legea nr. 207/2015 și a OMFP nr. 1899/2004 care reglementează procedura de restituire și de rambursare a sumelor de la buget decât după ce organul fiscal va efectua compensarea sumelor a căror restituire se solicită cu cele pe care contribuabilul le datorează bugetului de stat. Procedura de restituire/rambursare se desfășoară la cererea contribuabilului și depusă la organul fiscal în raza căreia își are sediul, în condițiile în care prin hotărâri judecătorești sau prin hotărârea organelor administrative s-a constatat faptul că sumele stabilite prin titluri de creanță în sarcina societății nu sunt datorate, fiind invocate de către recurentă dispozițiile pct. 2 din OMFP nr. 1899/2004.

Prin urmare, susține recurenta că prezenta acțiune este inadmisibilă, pe de o parte, pentru că o cerere de dobânzi formulată la instanța de judecată nu poate fi admisibilă în lipsa contestării actului administrativ prin care s-a dispus cu privire la acordarea de dobânzi, iar pe de altă parte, reclamanta nu a epuizat procedura administrativă prealabilă, singurele acte administrative ce pot fi atacate la instanța de contencios administrativ, conform prevederilor art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 fiind deciziile date în soluționarea contestației împreună cu actele administrative fiscale la care se referă.

În ce privește taxa pe valoare adăugată, susține recurentă că în raport de prevederile art. 146 din Legea nr. 571/2003, pentru exercitarea dreptului de deducere al TVA datorate sau achitate, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, persoana impozabilă trebuie să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 din Legea nr. 571/2003. Legiuitorul a condiționat acordarea dreptului de deducere a TVA de îndeplinirea atât a cerințelor de fond cât și a cerințelor de formă, îndeplinirea cerințelor de fond reglementând însăși existența dreptului de deducere, iar cele de formă condițiile de exercitare a acesteia.

Sunt redate de către recurentă conținutul prevederilor art. 150 alin. (2), art. 157 alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003, și susține, în urma analizării contractelor și a documentelor prezentate de societate că serviciile de management nu sunt cuantificate, nu sunt prevăzute date certe referitoare la termenele de execuție, precum și modalitatea de sancțiune în cazul nerespectării clauzelor contractuale, nu este precizată durata contractului și termenele la care se analizează rezultatele și eficiența serviciilor de management, nu sunt precizate tarife negociate și acceptate de partenerii comerciali, elemente care ar fi necesare pentru justa comensurare a serviciilor prestate.

De asemenea, din conținutul acestor înscrisuri reiese că furnizorul nu acordă nicio garanție clientului pentru serviciile de management prestate, rolul acestuia fiind consultativ, administrația clientului având responsabilitatea de a lua decizii în afaceri sau acțiuni pe baza serviciilor oferite de furnizor, ceea ce dovedește că obiectul contractului este unul formal.

Afirmă recurenta că organul fiscal nu a avut posibilitatea de a constata dacă documentele justificative emise în executarea contractului se referă la obiectul contractului, întrucât există lipsă de conformitate a documentelor justificative întocmite și prezentate cu obiectul contractului fiind imposibilă constatarea naturii concrete a serviciilor realizate și respectarea conformității acestora cu obiectul contractului care constituie o condiție pentru deductibilitatea cheltuielilor din punct de vedere al TVA. Nici facturile de achiziții intracomunitare servicii ce au ca obiect management regional, emise de persoanele afiliate nu au anexate alte documente justificative din care să rezulte în ce anume au constat serviciile în cauză, cum au fost cuantificate, cum s-a făcut recepția și utilizarea acestora în folosul operațiunilor societății.

Din documentul denumit "Detaliere alocare costuri" s-a constatat că acesta este semnat numai de beneficiarul serviciului fără a fi semnat și de către prestatorul de servicii, iar acest document nu are număr și dată de înregistrare, și are înscris pe de o parte lista cu numele, prenumele și funcția unor persoane nerezidente din partea companiilor afiliate, iar pe de altă parte este menționată o cheie de alocare a costurilor pe activități (general, administrativ, producție, comercial, logistică, resurse și dezvoltare) calculate în funcție de ponderea cifrei de afaceri, fără ca intimata să prezinte modul de calcul al acestor procente înscrise în documentul în cauză și fără să prezinte alte documente justificative care să susțină datele înscrise în aceste documente.

Din documentele verificate de organele fiscale s-a constatat că societatea verificată are, conform organigramei prezentate pentru perioada 2013-2016 personal angajat în funcții de conducere (directori, manageri comerciali, șefi departamente, etc) în măsură să asigure un management corespunzător și eficient la nivelul A. S.A. conform atribuțiilor stabilite prin fișele postului, astfel încât serviciile de management regional (comercial) facturate de furnizorii externi nu reprezintă activități care să excedă atribuțiilor și responsabilităților profesionale ale personalului angajat la societatea reclamantă.

În ce privește impozitul pe profit, recurenta arată, în raport de prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003, pct. 48 și 49 al Titlului II din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în forma în vigoare la data efectuării operațiunilor, că deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii se analizează în funcție de datele cuprinse în contractul/contractele de prestări servicii referitoare la prestatori, termene, tarife, valoarea totală a contractului și pe baza documentelor justificative care atestă prestarea efectivă și necesitatea acestora, iar cheltuielile sunt deductibile fiscal numai dacă sunt efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Susține recurenta, în raport de prevederile pct. 41 din H.G. nr. 44/2004 că între persoanele afiliate, costurile de administrare, management, control, consultanță sau funcții similare sunt deduse la nivel central sau regional prin inter mediul societății mamă, în numele grupului ca un tor unitar, cheltuielile de această natură putând fi deduse de filială numai în situația în care se furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau dacă în prețul bunurilor și valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare și serviciile și costurile administrative.

Nu pot fi deduse astfel de costuri de către filiala care folosește aceste servicii luând în considerare relația juridică dintre ele, numai pentru propriile condiții, ținând seama că nu ar fi folosit aceste servicii dacă ar fi fost o persoană independentă, iar serviciile trebuie să fie prestate în fapt. Simpla existență a serviciilor în cadrul unui grup nu este suficientă, deoarece, ca regulă generală, persoanele independente plătesc doar serviciile care au fost prestate în fapt.

În ce privește cheltuielile de judecată acordate de către instanța de fond afirmă recurenta că nu poate fi reținută în sarcina acesteia aspecte precum exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale, atâta timp cât actele atacate de către intimata-reclamantă sunt temeinic și legal întocmite, în cauză nefiind îndeplinită nici condiția cuantumului rezonabil al cheltuielilor de judecată.

Intimata-pârâtă Societatea A. S.A. a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat.

În esență, arată intimata că excepția inadmisibilității capătului de cerere vizând obligarea pârâtei DHAMC la restituirea sumelor plătite de aceasta în executarea deciziei de impunere a fost corect respinsă de judecătorului fondului în raport de faptul că Legea nr. 554/2004 consacră un contencios administrativ de plină jurisdicție, iar art. 1 alin. (1), art. 8 alin. (1) și art. 18 alin. (3) din acest act normativ instituie competența instanțelor de contencios administrativ de a se pronunța nu doar cu privire la legalitatea actelor administrative atacate, ci și cu privire la repararea prejudiciilor cauzate prin astfel de acte. Repararea prejudiciilor cauzate prin acte administrative fiscale desființate se realizează inter alia, prin dispunerea repunerii în situația anterioară emiterii respectivelor cate cu consecința obligării organelor fiscale emitente la restituirea sumelor plătite de contribuabil în executarea obligațiilor instituite prin acele acte.

Totodată, arată intimata că în mod corect instanța de judecată a reținut că societatea a făcut dovada faptului că serviciile achiziționate de Societate de la prestatori i-au fost necesare intimatei prin raportare la specificul societății, în mod corect a reținut că serviciile achjiziționate de C., D., E. și F., au fost prestate în baza unor contracte încheiate cu societatea, în mod corect s-a reținut că intimata a făcut dovada faptului că cheltuielile aferente serviciilor achiziționate de la prestatori nu constituiau costuri ale acționariatului, în mod corect a reținut instanța de fond că intimata a făcut dovada îndeplinirii ambelor condiții de care depinde nașterea dreptului de deducere a TVA aferente serviciilor achiziționate de societate de la prestatori și a dispus anularea actelor atacate în ceea ce privește obligația societății de a plăti suma de 1.925.019 RON cu titlu de TVA, în mod corect a reținut instanța că intimata a făcut dovada îndeplinirii tuturor condițiilor de care depindea deductibilitatea cheltuielilor aferente serviciilor achiziționate de la societățile afiliate și a dispus anularea actelor atacate în ceea ce privește obligația societății de a plăti suma de 1.188.968 RON cu titlu de impozit pe profit.

Cu referire la criticele recurentelor ce vizează cheltuielile de judecată intimata invocă Decizia pronunțată în recurs în interesul legii la data de 20 ianuarie 2020 de Înalta Curte de Casație și Justiție prin care s-a statuat că motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanța de judecată s-a pronunțat în raport de prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ. asupra proporționalității cheltuielilor de judecată reprezentând onorariu de avocat solicitate de partea care a caștigat procesul nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În ce privește criteriile instituite de norma art. 451 C. proc. civ. artată intimata că acestea au fost avute în vedere de judecătorul fondului, respectiv volumul de muncă depus și complexitatea cauzei.

II. Soluția instanței de recurs

Examinând sentința recurată prin prisma criticilor formulate în cele două memorii de recurs, a apărărilor din întâmpinare și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate pentru considerentele prezentate în cele ce urmează.

Intimata-reclamantă A. S.A. a supus controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală, decizia nr. 220/06.07.2017 privind soluționarea contestației emisă de către pârâta DGSC solicitând, pe cale de consecință, anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/29.03.2017 și constatarea nelegalității Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.03.2017 în ceea ce privește obligațiile de plată stabilite suplimentar în sarcina intimatei și menținute prin Decizia de soluționare a contestației în cuantum de 3.113.987 RON, anularea actelor administrativ fiscale subsecvente emise în baza Deciziei de impunere, respectiv a Deciziei de accesorii nr. 202/22.05.2017 și a Deciziilor de compensare nr. 553/10.04.2017 și 1109/29.06.2017 și obligarea recurentelor-pârâte la restituirea următoarelor sume:

- 3.113.987 RON reprezentând obligații fiscale de plată stabilite suplimentar în sarcina intimatei

- 1.065.001 RON reprezentând obligații fiscale accesorii respectiv 661.077 RON cu titlu de dobânzi, 362.001 RON cu titlu de penalități de întârziere și 41.923 RON cu titlu de penalități de nedeclarare.

În esență, verificând activitatea intimatei-reclamante, organele fiscale au stabilit TVA suplimentară de plată în sumă de 1.925.019 RON aferentă serviciilor achiziționate de către G. de la D., F., E. și C. în perioada 2013-2015, precum și a sumei de 1.188.968 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar.

Contestația administrativă formulată de intimata-reclamantă a fost soluționată prin decizia nr. 220/06.07.2017 prin care DGSC a respins ca neîntemeiată contestația formulată de intimata-reclamantă pentru suma de 3.113.987 RON reprezentând taxă pe valoare adăugată în sumă de 1.925.019 RON și impozit pe profit în sumă de 1.188.968 RON.

Soluționând cauza, prima instanță a admis în parte cererea formulată de reclamanta A. S.A. și a dispus anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 220/6.07.2017, a Deciziei de impunere x-133/29.03.2017, respectiv a Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.03.2017 și a obligat pârâta DGAMC la restituirea către reclamantă a sumei de 3.113.987 RON reprezentând obligații fiscale de plată stabilite suplimentar în sarcina reclamantei prin Decizia de impunere x-133/29.03.2017, cu titlu de TVA în cuantum de 1.925.019 RON și impozit pe profit în cuantum de 1.188.968 RON.

Cu referire la excepția inadmisibilității capătului de cerere privind obligarea pârâtei DGAMC la restituirea sumelor reprezentând obligații fiscale stabilite suplimentar în sarcina intimatei reclamante prin Decizia de impunere, în esență critica vizează, pe de o parte, încălcarea dispozițiilor art. 425 C. proc. civ., iar pe de altă parte, încălcarea de către judecătorul fondului a dispozițiilor art. 168 din Legea nr. 207/2015 în sensul că restituirea sumelor nu se poate face decât după ce organul fiscal va efectua compensarea sumelor a căror restituire se solicită cu cele pe care contribuabilul le datorează bugetului de stat. Totodată, s-a susținut și că nu există o hotărâre judecătorească definitivă prin care actul administrativ de stabilire a debitelor suplimentare să fi fost anulat.

În ce privește critica ce vizează încălcarea dispozițiilor art. 425 C. proc. civ. în sensul că hotărârea pronunțată este nemotivată, Înalta Curte constată caracterul nefondat al acesteia.

Analizând hotărârea atacată se observă că aceasta respectă cerințele impuse de dispozițiile art. 425 C. proc. civ.

Înalta Curte are în vedere prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., potrivit cărora în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților."

Cerința motivării hotărârii judecătorești este respectată, fiind expuse de instanța de fond considerentele pe care le-a avut în vedere pentru a constata netemeinicia cererii de chemare în judecată. Obligația de motivare nu impune o anumită întindere a motivării sau un răspuns la fiecare susținere a părților, ci expunerea raționamentului juridic care a determinat aprecierea și convingerea judecătorului pentru soluția pronunțată. Instanța de fond a reținut aspectele constatate de organele fiscale, situația de fapt și a expus concret argumentele de fapt și de drept pentru care a apreciat asupra respingerii excepției inadmisibilității invocate de recurentele pârâte.

Restituirea sumelor pentru care actul administrativ a fost anulat se impune atâta vreme cât acest capăt de cerere constituie un accesoriu al capătului principal de cerere - de anulare a actului administrativ pentru debitele suplimentare a căror stabilire a fost constatată de instanța de fond ca fiind nelegală. Consecința firească a anulării actelor administrativ fiscale contestate prin admiterea capătului de cerere introductivă având acest obiect (decizia de impunere nr. x/29.03.2017 și raportul de inspecție fiscală nr. x/29.03.2017) este lipsirea de temei a perceperii sumelor suplimentare cu titlu de TVA și impozit pe profit, ceea ce atrage posibilitatea persoanei interesate să solicite direct instanței restituirea acestor sume, raționamentul primului judecător în acest sens fiind unul corect. În măsura în care se stabilește existența dreptului reclamantei la deducerea TVA-ului și a impozitului pe profit, consecința nu poate fi decât aceea a obligării organelor fiscale competente la recunoașterea dreptului de deducere a TVA și impozit pe profit, respectiv la restituirea sumelor achitate în baza deciziei de impunere contestate.

Înalta Curte amintește faptul că, în raport de prevederile art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, scopul acțiunii în contencios administrativ este anularea actului administrativ atacat, recunoașterea dreptului pretins sau a interesului legitim și repararea pagubei cauzate persoanei vătămate prin actul administrativ nelegal, aspecte asupra cărora instanța competentă are obligația să se pronunțe.

Împrejurarea că prin dispozițiile art. 168 din Legea nr. 207/2015 și a Ordinului nr. 1899/2004 a fost reglementată o procedură de restiuire a sumelor de la bugetul de stat, în sensul că restituirea sumelor se face doar după ce organul fiscal va opera compensarea sumelor a căror restituire se solicită cu cele pe care contribuabilul le datorează bugetului de stat nu poate afecta obligația instanței de a se pronunța asupra capătului de cerere privind restituirea atâta vreme cât acest capăt este accesoriu capătului principal privind anularea actului administrativ în temeiul căruia sumele au fost încasate, și atâta vreme cât instanța are obigația a se pronunța nu doar cu privire la legalitatea actelor administrative atacate, ci și cu privire la repararea prejudiciilor cauzate prin astfel de acte, reparare a prejudiciului ce se realizează prin repunerea părților în situația anterioară emiterii respectivelor acte cu consecința obligării organelor fiscale la restituirea sumelor plătite de contribuabil în executarea obligațiilor instituite prin acele acte.

Pe de altă parte, prevederile Ordinului MFP nr. 1899/2004 nu constituie un argument pentru admiterea excepției de inadmisibilitate, aceste dispoziții instituind doar o procedură operațională de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal.

În ce privește criticile recurentelor-pârâte referitoare atât la TVA cât și la impozitul pe profit, Înalta Curte, față de conținutul celor două recursuri, constată faptul că acestea cuprind critici comune. motiv pentru care vor fi analizate deodată.

Având în vedere motivele pentru care organul fiscal a refuzat reclamantei atât dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată cât și dreptul de deducere a impozitului pe profit, situația de fapt rezultată din probatoriul administrat, înscrisuri și expertiză fiscală, Înalta Curte constată că instanța de fond în mod corect a constatat nelegalitatea actelor administrative fiscale făcând o interpretare și aplicare corectă a dispozițiilor legale incidente cauzei.

Regimul juridic al dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este reglementat de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în Capitolul X - Regimul deducerilor, forma în vigoare la data operațiunilor în cauză, iar potrivit art. 145 alin. (1) și alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, "(1) Dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei. (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile".

Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, persoana impozabilă trebuie să prezinte documente justificative, potrivit art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, care prevede că "1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5)".

Obligația de a deține aceste documente justificative revine persoanei impozabile, potrivit dispozițiilor art. 156 din Codul fiscal, care prevăd că"(1) Persoanele impozabile stabilite în România trebuie să țină evidențe corecte și complete ale tuturor operațiunilor efectuate în desfășurarea activității lor economice. (2) Persoanele obligate la plata taxei pentru orice operațiune sau care se identifică drept persoane înregistrate în scopuri de TVA, conform prezentului titlu, în scopul desfășurării oricărei operațiuni, trebuie să țină evidențe pentru orice operațiune reglementată de prezentul titlu", precum și art. 56 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, conform căruia "(1) În vederea stabilirii stării de fapt fiscale, contribuabilul are obligația să pună la dispoziție organului fiscal registre, evidențe, documente de afaceri și orice alte înscrisuri".

Mecanismul de deducere a taxei pe valoarea adăugată, dreptul de deducere și condițiile exercitării acestui drept sunt reglementate la nivelul Uniunii Europene prin prevederile Directivei (CE) nr. 112 din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, iar de la data aderării României la Uniunea Europeană, dreptul național trebuie interpretat și în conformitate cu dreptul Uniunii Europene.

Potrivit art. 168 din Directiva (CE) nr. 2006/112/CE, "În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate pentru operațiunile impozabile ale unei persoane impozabile, aceasta are dreptul, în Statul Membru în care efectuează aceste operațiuni, să deducă din TVA-ul pe care îl datorează: (a) TVA-ul datorat sau plătit pe teritoriul respectivului Stat Membru în ceea ce privește bunurile sau serviciile care îi sunt livrate/prestate sau urmează să îi fie livrate/prestate de către o altă persoană impozabilă", iar conform art. 178, "Pentru a-și exercita dreptul de deducere, o persoană impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: (a) pentru deducerile în temeiul articolului 168 litera (a), în ceea ce privește livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, aceasta are obligația de a deține o factură emisă în conformitate cu titlul XI capitolul 3 secțiunile 3 - 6".

Curtea de Justiție a Uniunii Europene a subliniat în mod constant în jurisprudența sa că dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 și următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA și, în principiu, nu poate fi limitat. Acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte (Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa și alții, C-110/98-C-147/98, punctul 43, Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel și Recolta Recycling, C-439/04 și C-440/04, punctul 47).

Sistemul comun al TVA garantează perfecta neutralitate a impozitării tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA (Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, C-268/83, punctul 19, Hotărârea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, punctul 15, Hotărârea Gabalfrisa și alții, C-110/98-C-147/98, punctul 44, Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, punctul 25).

Potrivit dispozițiilor de drept național și de drept comunitar, acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiționată de îndeplinirea cerințelor de fond și a celor de formă, primele vizează însăși existența dreptului de deducere, iar celelalte condițiile de exercitare a acestuia.

În ceea ce privește condițiile de formă ale dreptului de deducere, este necesar ca persoana impozabilă să dețină o factură întocmită în conformitate cu cele prevăzute de dispozițiile legale, iar în ceea ce privește condițiile de fond trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă, și, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul de deducere să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia, iar în amonte aceste bunuri sau servicii să fie furnizate de o altă persoană impozabilă (Hotărârea din 6 decembrie 2012, Bonik, C-285/11, punctul 29, Hotărârea din 15 decembrie 2005, Centralan Property, C-63/04, punctul 52, și Hotărârea din 6 septembrie 2012, Tóth, C-324/11, punctul 26). Dacă aceste condiții sunt îndeplinite, beneficiul deducerii nu poate fi refuzat, în principiu (Hotărârea din 13 februarie 2014, Maks Pen EOOD, C-18/13, punctul 25).

Pentru a beneficia de deductibilitate, este necesar să se dovedească realitatea și efectivitatea prestării serviciilor cu documente valabil încheiate/întocmite, iar acestea să servească operațiunilor taxabile desfășurate de beneficiarul lor. Sarcina probei în dovedirea actelor și faptelor care au stat la baza declarațiilor sale revine contribuabilului, conform art. 65 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, care prevede că "(1) Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele și faptele care au stat la baza declarațiilor sale și a oricăror cereri adresate organului fiscal".

Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut, de asemenea, obligația persoanei care solicită deducerea taxei pe valoare adăugată să demonstreze că sunt îndeplinite toate condițiile legale pentru acordarea deducerii (Hotărârea pronunțată la data de 14 februarie 1985 în Cauza C-268/83, D. A. Rompelman și E. A. Rompelman-Van Deelen, Hotărârea pronunțată la data de 29 februarie 1996 în Cauza C-110/94, Intercommunale voor zeewaterontzilting).

În ceea ce privește organul fiscal, potrivit art. 6 din Codul de procedură fiscală, "este îndreptățit să aprecieze, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, relevanța stărilor de fapt fiscale și să adopte soluția admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză", iar conform art. 7 "organul fiscal este îndreptățit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obțină și să utilizeze toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului. În analiza efectuată organul fiscal va identifica și va avea în vedere toate circumstanțele edificatoare ale fiecărui caz", Art. 105 alin. (1) din Codul de procedură fiscală prevede, de asemenea, că inspecția fiscală va avea în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt și a raporturilor juridice care sunt relevante pentru impunere.

Analizând ambele recursuri formulate, Înalta Curte constată că nu au fost formulate critici sub aspectul îndeplinirii condiției de formă pentru deducerea TVA, recurentele arătând doar faptul că deținerea unei facturi care conține informațiile obligatorii prevăzute de art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare nu este suficientă pentru a beneficia de exercitarea dreptului de deducere a TVA, societatea având obligația de a justifica faptul că bunurile și serviciile achiziționate pe bază de factură sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile.

Prin aceste susțineri se recunoaște așadar îndeplinirea condiției de formă prevăzută de art. 145 din Legea nr. 571/2003 de către intimata-reclamantă, aspect ce rezultă, de altfel, din materialul probator administrat în cauză care atestă faptul că au fost emise 114 facturi fiscale centralizate în Anexa 5 a raportului de expertiză administrat în cauză.

Prin susținerile recurentelor-pârâte anterior menționate observă Înalta Curte că ceea ce se critică, în esență, este neîndeplinirea condiției de fond considerând recurentele că hotărârea este nelegală sub acest aspect.

În raport de criticile formulate precum, de materialul probator administrat în cauză, Înalta Curte reține că în cauză este îndeplinită și condiția substanțială a utilizării achizițiilor în folosul realizării de operațiuni taxabile.

Societatea a demonstrat că achiziția serviciilor a fost efectuată în scopul realizării de operațiuni taxabile, activitățile reprezentanților celor patru prestatori D., F., E. și C. constând în servicii de asistență/management de natura următoarelor: servicii generale și administrative; servicii comerciale; servicii logistice; servicii de cercetare/dezvoltare; servicii de producție, etc., au fost efectiv prestate către intimata-reclamantă, fiind indispensabile pentru realizarea obiectului de activitate al societății, iar prestarea efectivă a acestora fiind dovedită cu documente justificative din care rezultă atât prestarea efectivă a acestor servicii cât și, în mod evident, utilizarea acestora în scopul desfășurării operațiunilor taxabile. Cu alte cuvinte, intimata reclamantă a dovedit și îndeplinirea condiției de fond prevăzută de dispozițiile Codul fiscal.

Susținerile recurentelor că serviciile de management nu sunt cuantificate, că nu sunt prevăzute date certe referitoare la termenele de execuție, precum și modalitatea de sancțiune în cazul nerespectării clauzelor contractuale, că nu este precizată durata contractului și termenele la care se analizează rezultatele și eficiența serviciilor de management, că nu sunt precizate tarife negociate și acceptate de partenerii comerciali, elemente care ar fi necesare pentru justa comensurare a serviciilor prestate nu pot fi primite.

Totodată, nu pot fi primite nici susținerile referitoare la faptul că definirea obiectului contractului nu furnizează o descriere completă, clară și precisă a acestuia sau că obiectul contractelor este insuficient definit și nu este formulat în mod clar și inteligibil, nerezultând din conținutul acestuia care este natura concretă a serviciilor ce fac obiectul contractului, sau că facturile de achiziții intracomunitare servicii ce au ca obiect management regional, emise de persoanele afiliate, nu au anexate alte documente justificative din care să rezulte în ce anume au constat serviciile în cauză, cum au fost cuantificate, cum s-a făcut reparația și utilizarea acestora în folosul operațiunilor societății.

În concret, ceea ce se critică de către recurente vizează o deficiență a documentelor prezentate de către intimata-reclamantă în dovedirea condiției de fond cerută de Codul fiscal, critică ce nu poate fi primită având un caracter excesiv formalist și fiind contrară principiilor neutralității și proporționalității, întrucât ar avea drept efect să împiedice în mod disproporționat persoana impozabilă să beneficieze de neutralitatea fiscală aferentă operațiunilor sale.

Din această perspectivă, astfel cum a apreciat instanța de fond, ca rezultat al unui raționament caracterizat de coerență și claritate, relevanța documentelor justificative trebuie apreciată prin raportare la trăsătura caracteristică serviciilor constând în inseparabilitatea serviciilor de persoana prestatorului, precum și a utilizatorului.

Raportul de expertiză întocmit în cauză a statuat asupra faptului că "există o legătură directă între facturile pentru servicii emise și persoanele fizice nominalizate care au desfășurat efectiv activitățile ce au constat în serviciile de asistență/management."

Calitatea de document justificativ a înscrisurilor depuse de intimata-reclamantă pentru a demonstra condiția utilizării serviciilor achiziționate în folosul operațiunilor taxabile s-a demonstrat prin administrarea probelor în cadrul dosarului de fond.

Pe de altă parte, Înalta Curte are în vedere și dispozițiile art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal care prevăd, astfel cum s-a reținut anterior, că, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, persoana impozabilă trebuie să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5), condiție îndeplinită în cauză, iar la alin. (2) prevăd că "Prin norme se vor preciza cazurile în care documentele sau obligațiile, altele decât cele prevăzute la alin. (1), se vor prezenta sau îndeplini pentru a justifica dreptul de deducere a taxei".

Normele metodologice la care face trimitere art. 146 alin. (2) din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în vigoare la data operațiunilor în cauză, nu prevăd anumite documente justificative sau alte obligații pentru justificarea taxei, astfel că susținerile recurentelor că documentele prezentate de intimată nu conțin anumite informații relevă cerințe excesive care nu pot fi avute în vedere în privința aprecierii dreptului la deducere a TVA solicitat de reclamantă în baza facturilor fiscale, și exced dispozițiilor legale în materie și practicii constante a Curții de Justiție a Uniunii Europene, care nu condiționează dreptul de deducere de aspecte formale excesive.

Ca atare, toate argumentele reiterate pe larg de către recurentele-pârâte, referitoare la faptul că înscrisurile depuse nu îndeplinesc cerința de a avea un anumit grad de exactitate și claritate care să permită identificarea concretă a serviciilor prestate nu pot fi reținute în privința deductibilității TVA.

În jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene se arată că dreptul de deducere a TVA se acordă "dacă există o legătură directă și imediată între o anumită operațiune în aval și una în amonte sau,