ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4799/2024

Ședința publică din data de 24 octombrie 2024

Asupra recursului de față,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 31.01.2020 pe rolul Curții de Apel București sub nr. de dosar x/2020 reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș, anularea integrală a Deciziei nr. 313/30.07.2019 prin care s-a respins contestația administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/05.11.2018, anularea integrală a Deciziei nr. 2850/21.08.2019 prin care s-a respins contestația împotriva Dispoziției de masuri nr. 72/05.11.2018, anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x/05.11.2018 și constatarea nelegalității parțiale a Raportului de inspecție fiscală nr. x/05.11.2018 în limita sumei totale de 6.810.302 RON compusă din 4.074.638 RON, reprezentând obligații fiscale suplimentare impuse la plată societății cu titlu de impozit pe profit și 2.744.754 RON, reprezentând obligații fiscale suplimentare impuse la plată societății cu titlu de TVA.

De asemenea, reclamanta a mai solicitat anularea parțială a Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare nr. 8113/18.12.2018, anularea parțială a Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 8113/18.12.2018 în ceea ce privește dobânzile și penalitățile aferente sumelor indicate anterior, anularea integrală a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/05.11.2018, obligarea pârâtei la restituirea sumei de 6,819,392 RON achitată de societate prin Ordinele de plată nr. x din data de 17.12.2018 și nr. FN4GIV din data de 17.12.2018, obligarea pârâtei la restituirea sumelor plătite de societate cu titlu de dobânzi, penalități de întârziere și penalități de nedeclarare, obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentei cauze.

Prin sentința civilă nr. 647 din 28 martie 2022 pronunțată în dosarul nr. x/2020, Curtea de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele:

"Admite în parte cererea de chemare în judecată formulată de către reclamantul (...)

Anulează parțial Decizia nr. 313/30.07.2019 prin care DGSC a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestației formulate de B., anulează parțial Decizia de impunere nr. x/05.11.2018 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/05.11.2018 cu privire la suma de 4.299.324 RON compusă din

- 1.805.451 RON, reprezentând obligații fiscale suplimentare impuse la plată societății cu titlu de impozit pe profit;

- 2.493.873 RON, reprezentând obligații fiscale suplimentare impuse la plată societății reclamante cu titlu de TVA;

Anulează parțial Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii aferente impozitului pe profit (penalități de nedeclarare în limita sumei de 33.437, dobânzi de întârziere în limita sumei de 729.899 RON și penalități de întârziere în limita sumei de 318.626 RON) și obligații fiscale accesorii aferente TVA (1.074.257,79 RON dobânzi, 396.399,97 RON penalități de întârziere și 55.097,08 RON penalități de nedeclarare).

Respinge cererea de anulare a a Deciziei nr. 2850/21.08.2019 emisă de AJPF Mureș privind soluționarea contestației formulate de B. împotriva Dispoziție de masuri nr. 72/05.11.2018 și a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/05.11.2018.

Obligă pârâta ANAF - DGRFP Brașov la restituirea sumei de 4.299.324 RON achitată de reclamantă cu titlu de impozit de profit și TVA și la restituirea sumelor plătite de societate cu titlu de dobânzi, penalități de întârziere și penalități de nedeclarare accesorii aferente impozitului pe profit (penalități de nedeclarare în limita sumei de 33.437, dobânzi de întârziere în limita sumei de 729.899 RON și penalități de întârziere în limita sumei de 318.626 RON) și aferente TVA (1.074.257,79 RON dobânzi, 396.399,97 RON penalități de întârziere și 55.097,08 RON penalități de nedeclarare).

Admite cererea de majorare a onorariului de expert cu suma de 35.000 RON, stabilind onorariu definitiv în cuantum 45.000, diferența de onorariu urmând a fi achitată de reclamantă.

Obligă pârâtele ANAF pentru DGSC și ANAF - DGRFP Brașov la plata parțială a cheltuielilor de judecată reprezentând taxă de timbru (550 RON), onorariu de avocat (65.341) și onorariu de expert astfel cum a fost definitiv stabilit (28.370).

Cu drept de recurs în termen de 15 zile de la comunicare, depus la Curtea de Apel București."

Împotriva sentinței civile nr. 647 din 28 martie 2022 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, în dosarul nr. x/2020, au declarat recurs A. S.R.L., Agenția Națională De Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finațelor Publice Mureș.

3.1. Recursul formulat de A. SRL

Prin cererea de recurs recurenta-reclamantă a solicitat, în principal, admiterea acestuia, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., casarea parțială a hotărârii și admiterea cererii în tot, așa cum s-a indicat, iar în subsidiar, a solicitat casarea, în parte, cu consecința trimiterii cauzei spre rejudecare, cu cheltuieli de judecată constând în taxa judiciară de timbru și onorariul de avocat.

În motivare, recurenta-reclamantă susține greșita soluționare de către instanța de fond a chestiunii de drept procedural fiscal referitoare la depășirea dublului duratei maxime prevăzute de lege pentru derularea inspecției fiscale.

Instanța de fond în mod greșit a interpretat și aplicat prevederile art. 126 Codul de procedură fiscală în sensul scăderii duratei perioadelor de suspendare a inspecției fiscale din calculul termenului de decădere (i.e. dublul duratei maxime prevăzute de lege pentru derularea inspecției fiscale) și interpretarea eronată a condiționării aplicării sancțiunii nulității, intervenite strict ca efect al decăderii, de dovedirea unei vătămări.

Recurenta arată că prevederea art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală în forma în vigoare la data începerii și finalizării inspecției fiscale confirmă că în calculul termenului de 360 de zile se includ și perioadele de suspendare legală a inspecției fiscale, abia prin Legea nr. 295/2020 fiind introdusă finalmente prevederea în sensul scăderii perioadelor de suspendare - ceea ce dovedește că anterior modificării legislative, aceste perioade de suspendare nu ar fi trebuit deduse.

În opinia recurentei reținerea instanței de fond a unui calcul prin care sunt scăzute perioadele de suspendare a inspecției fiscale din durata efectivă a acesteia, calcul pe baza căruia se exprimă ab initio concluzia că nu a avut loc o depășire a dublului duratei inspecției fiscale, pentru a se aplica sancțiunea avută în vedere de art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală, este una lipsită de suport legal, astfel că înlăturarea acestui argument s-a realizat pe baza calificării termenului de 180 de zile, ca fiind unul de recomandare, respectiv pe reținerea inexistenței unei vătămări care să justifice aplicarea sancțiunii nulității în privința actelor administrativ-fiscale emise.

Sancțiunea de drept comun incidentă în ipoteza nerespectării termenelor imperative este decăderea, așa cum rezultă din art. 185 alin. (1) C. proc. civ., codul de procedură fiscală, completându-se cu prevederile C. proc. civ. că decăderea nu trebuie să fie prevăzută expres; că, în ceea ce privește termenul stabilit prin prevederile art. 126 alin. (1) Codul de procedură fiscală (normă imperativă), pentru efectuarea inspecției fiscale, sunt îndeplinite toate condițiile prevăzute de lege pentru a interveni sancțiunea decăderii.

Recurenta-reclamantă apreciază că distinct de aceste considerații privind termenul de desfășurare a inspecției fiscale, chiar dacă ar accepta că acesta este unul de recomandare și, deci, că nerespectarea sa ar fi lipsită de sancțiune, argumentul invocat aduce în discuție un alt termen, și anume dublul duratei prevăzute la art. 126 alin. (1) Codul de procedură fiscală, în privința căruia se prevede o sancțiune expresă, și anume încetarea inspecției fiscale, fără a se mai emite Raport de inspecție fiscală ori alte acte administrativ-fiscale, iar acest termen și această sancțiune se regăsesc în art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală. Terminologia utilizată evocă așadar noțiunea juridică de decădere din dreptul de a mai realiza o acțiune, or, decăderea organului fiscal din dreptul de a continua și finaliza inspecția desfășurată, conduce, în conformitate cu prevederile art. 185 alin. (1) teza finală C. proc. civ., la concluzia că actele administrativ-fiscale emise după împlinirea termenului imperativ ar urma să fie lovite de nulitate absolută.

În ceea ce privește cercetarea existenței ori dovedirii unei vătămări se arată că decăderea atrage, ca regulă, o nulitate necondiționată de vătămare, iar analiza instanței de fond a pornit de la o premisă greșită.

Totodată, recurenta apreciază că nerespectarea dispozițiilor art. 126 alin. (1) și (2) Codul de procedură fiscală, referitoare la durata maximă a inspecției fiscale, a cauzat societății o vătămare evidentă, constând în stabilirea nelegală a obligațiilor fiscale suplimentare, inclusiv a accesoriilor aferente, al căror cuantum a fost majorat ca urmare a prelungirii nelegale a termenului pentru efectuarea controlului.

De asemenea, recurenta menționează că instanța de fond a soluționat greșit cauza cu privire la argumentele de drept fiscal substanțial, prin care societatea a invocat obligativitatea realizării unor ajustări de prețuri de transfer și în favoarea sa, nu doar în favoarea bugetului de stat.

În ceea ce privește ajustările de prețuri de transfer, în intervalul 2011-2016, între Societate și afiliatele C., D., E., CAN, F. și G.,recurenta susține că art. 113 alin. (2) lit. i) Codul de procedură fiscală prevede că, în legătură cu un anumit impozit și pentru o anumită perioadă, inspecția fiscală are rolul de a efectua o analiză obiectivă asupra situației fiscale a unui contribuabil, și, prin urmare, de a stabili atât impozitele neachitate/datorate în plus de contribuabil (stabilire în plus), cât și sumele pe care contribuabilul le-a declarat/achitat, deși nu erau datorate (stabilire în minus).

Recurenta invocă încălcarea prevederilor legale anterior prezentate, considerând că nu s-a analizat dacă achizițiile de macroingrediente și furaje/vânzările de ingrediente intervenite între societate și afiliatele sale în intervalul 2011-2016 au fost efectuate cu respectarea principiului valorii de piață, ci s-au limitat la analiza tranzacțiilor efectuate în acei ani pentru care ar fi putut fi stabilite ajustări în plus.

O astfel de conduită nu face decât să ia în considerare sumele de stabilit în plus, ajustările fiind făcute de o manieră care să permită stabilirea unei baze impozabile suplimentare, aspect care încalcă vădit dispozițiile procedural-fiscale, întrucât obligația inspecției fiscale este de a stabili tratamentul fiscal corect, potrivit legii, nu doar de a maxima diferențele de obligații fiscale ce pot fi stabilite, și este lipsit de importanță dacă societatea a solicitat sau nu stabilirea în minus la finalul fiecărui an fiscal în virtutea obligației rolului activ al organului fiscal.

Prin sentința recurată s-a reținut că, deși mecanismul prețurilor de transfer nu se fundamentează pe o presupusă nelegalitate a comportamentului fiscal al unui contribuabil, el ar fi destinat să asigure impozitarea profitului acolo unde el a fost obținut, respectiv a evita transferarea sa, prin prețurile practicate, sens în care este impusă condiția ca prețul între persoane afiliate să fie la nivelul pieței libere (i.e. să respecte principiul "lungimii de braț"). În același sens a apreciat și recurenta, menționând în plus că ajustările realizate, tocmai pentru a se determina baza impozabilă pentru ipoteza în care prețurile practicate ar fi fost la nivelul pieței, trebuie să fie nu doar în favoarea bugetului public, ci și în favoarea contribuabilului.

Din această perspectivă, recurenta arată că motivarea sentinței recurate nu ține seama de scopul și atribuțiile inspecției fiscale cu privire la stabilirea bazelor de impozitare și a indicat prevederile art. 113 Codul de procedură fiscală, care se completează cu cele ale art. 93, 94 alin. (1) și art. 105 Codul de procedură fiscală.

Se mai precizează că în situația în care un contribuabil nu aplică tratamentul fiscal legal și corect veniturilor obținute sau cheltuielilor efectuate în desfășurarea activității sale comerciale, acest aspect nu echivalează cu imposibilitatea organelor de inspecție fiscală de a corecta o asemenea eroare ci, dimpotrivă, atrage obligația acestora de a stabili baza de impunere corectă prin emiterea unei decizii de impunere, chiar dacă acest lucru înseamnă stabilirea în minus a unor sume ce au fost deja plătite de contribuabil la bugetul de stat, legiuitorul neînțelegând să se limiteze la atribuirea în sarcina organelor fiscale doar a posibilității de a stabili sume în plus de plată în sarcina contribuabililor.

Contrar celor reținute prin sentința recurată, recurenta-reclamantă arată că existența unor prevederi procedural fiscale, precum cele din art. 282-283 Codul de procedură fiscală, care reglementează eliminarea dublei impuneri prin mecanismele specifice dintre statele implicate (respectiv procedura amiabilă, sub diferitele sale forme) ori ajustarea corespondentă între persoane române afiliate, nu este nicidecum de natură să invalideze argumentul invocat de societate.

Raționamentul din motivarea sentinței recurate este eronat sub acest aspect, întrucât posibilitatea pentru persoana afiliată română să realizeze o ajustare corespondentă cu cea efectuată pe calea inspecției fiscale la partenerul contractual nu infirmă faptul că ajustările efectuate de inspecția fiscală trebuie realizate conform legii.

Se mai susține că Ordinul nr. 442/2016 stipulează în mod expres că ajustarea tranzacțiilor cu părțile afiliate se face în cazul în care prețurile/marjele se află în afara intervalului de comparare, atât în privința tranzacțiilor în care indicatorul tranzacției (preț/marja) depășește valoarea de piață, cât și a celor în care indicatorul tranzacției (preț/marjă) se situează sub valoarea de piață, modalitatea de ajustare fiind detaliat prezentată în art. 9 din Ordin. Astfel că, dacă ajustările ar fi urmat să se realizeze unilateral, strict în favoarea bugetului de stat, atunci dispozițiile legale ar fi fost lipsite de orice aplicabilitate și deci nu ar fi avut sens adoptarea lor.

Organul de inspecție fiscală trebuie să efectueze ajustarea ori de câte ori prețurile utilizate de către contribuabil nu se regăsesc în intervalul de comparare, fără însă ca legiuitorul să facă vreo distincție dacă valoarea este inferioară ori superioară intervalului, respectiv fără ca legiuitorul să distingă cu privire la faptul că ajustarea se efectuează doar prin creșterea bazei de impozitare, iar nu și prin diminuarea acesteia.

Prin urmare, în baza principiului "unde legea nu distinge, nici noi nu trebuie să distingem", recurenta a considerat că se impune, din oficiu, ajustarea prețurilor de transfer în ceea ce privește toate tranzacțiile intra-grup aflate în afara intervalului de comparabilitate, iar nu doar pentru cele care ar conduce la creșterea bazei impozabile în urma inspecției fiscale derulate.

În cauză s-a procedat la efectuarea de ajustări pentru anii 2011-2015 la nivelul medianei, iar nu la acel punct din intervalul intercuartilar cel mai apropiat de prețul tranzacțiilor testate, iar un tratament echitabil și lipsit de subiectivism presupune ca în toate cazurile în care se impun ajustări pentru reflectarea nivelului de preț considerat "de piață", aceste ajustări aferente perioadei 2011 - 2015, trebuie realizate la acel punct din intervalul intercuartilar care este cel mai apropiat de prețul tranzacției testate. A susținut că această concluzie este reliefată de art. 11 alin. (2) din vechiul Codul fiscal, de pct. 2.7.3 și 3.62 din Ghidul OECD4.

Nu există o prevedere cu putere de lege care să stipuleze că ajustările impuse de autoritățile fiscale în materie de prețuri de transfer ar trebui realizate prin raportare la mediană.

Recurenta mai arată că o serie de argumente au rămas fără răspuns, respectiv dreptul organului fiscal de a modifica prețul unei tranzacții economice care este de fapt o intervenție forțată în afacerile contribuabilului și, ca atare, trebuie interpretată restrictiv; O.P.A.N.A.F. nr. 222/2008 privind conținutul dosarului preturilor de transfer ("Ordinul nr. 222/2008") este un act normativ derivat din vechiul Codul fiscal, cu forță juridică inferioară acestuia din urmă. Prevederile Ordinului nr. 222/2008 referitoare la posibilitatea organelor fiscale de a utiliza mediana unui interval de piață în demersul de impunere de ajustări ale rezultatului fiscal se situează în contradicție cu prevederile paragrafului 2.7 din Ghidul OECD care consacră interdicția supra-impozitării societăților care realizează un profit mai mic decât media, respectiv de a sub-impozita societățile care realizează un profit mai mare decât media.

Din această perspectivă, recurenta-reclamantă apreciază că motivarea sentinței recurate reflectă o interpretare și aplicare greșită a normelor Codul fiscal (atât cele ale vechiul Codul fiscal, cât și cele ale noului Codul fiscal) din moment ce, pe baza unei aplicări mecanice a prevederilor celor două ordine mai sus amintite, se oprește asupra soluției realizării ajustărilor la mediană fără a se ține seama de ierarhia actelor normative.

3.2. Recursul formulat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finațelor Publice Mureș

Recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș, în nume propriu și în numele Agenției Naționale de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a formulat recurs, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., prin care a solicitat casarea, în parte, a sentinței supuse criticii și, în consecință, urmare a rejudecării, respingerea în integralitate a cererii formulate de reclamanta B. ca neîntemeiată.

În motivarea recurentei se arată că instanța de fond a reținut doar situațiile de fapt expuse în cadrul întâmpinării și acțiunii, fără a exemplifica raționamentul bazat pe actele normative care a condus la adoptarea soluției, fără a realiza procesul de verificare în concret a mijloacelor de probă administrate în prima instanță, și nu în ultimul rând, fără a asigura o analiză nemijlocită a acestora. A apreciat că instanța de fond s-a bazat numai pe concluziile expertizei contabile efectuate în cauză.

Se mai arată că expertiza contabilă efectuată în cauză conține o opinie de specialitate asupra documentației financiar-contabile supuse analizei, dar nu poate servi exclusiv la formarea convingerii instanței, în condițiile în care nu se poate vorbi despre o ierarhizare a probelor în procesul civil, iar instanța are obligația de a supune evaluării proprii atât în coroborare cu celelalte probe ale cauzei, cât și prin prisma prevederilor legale aplicabile raporturilor fiscale deduse judecății.

La adoptarea soluției, instanța de fond trebuia să analizeze și susținerile recurentei AFP Mureș materializate în obiecțiunile depuse la dosarul cauzei, înaintate prin adresa nr. x/29.09.2021 la dosarul de fond.

În perioada 04.09.2017- 18.10.2018 A. S.R.L. a făcut obiectul unei inspecții fiscale parțiale privind impozitul pe profit pentru perioada 01.01.2011- 31.12.2016 și taxa pe valoarea adăugată pentru perioada 01.12.2011 -31.03.2017. Urmare a controlului efectuat s-a stabilit suplimentar de plata impozit pe profit în valoare totală de 4.801.824 RON și TVA în valoare totală de 3.213.266 RON.

Relativ la impozitul pe profit în suma de 2.548.419 RON aferent cheltuielilor în sumă de 16.573.691 RON cu serviciile facturate de la societăți afiliate și a TVA în sumă de 2.744.754 RON, stabilit prin actele contestate, recurenta a învederat instanței învestite cu soluționarea cauzei că, în perioada verificată, Provimomânia S.R.L. a înregistrat cheltuieli cu serviciile prestate de societăți afiliate în valoare totală de 16.573.691 RON, și anume: 5.515.188 RON servicii facturate de H.; 8.090.504 RON servicii facturate de I.; 1.646.935 RON servicii facturate de J. (deținătoarea grupului K.; 101.795 RON servicii facturate de L.); 59.884 RON servicii facturate de G. S.A.; 1.159.385 RON servicii facturate de E. S.R.L..

De asemenea, se mai precizează că a fost întocmită Dispoziția de măsuri nr. 66/28.11.2017, precum și Nota explicativă prin care au fost solicitate documente, informații, contracte, rapoarte de activitate (traduse acolo unde era cazul), iar în urma prezentării documentelor solicitate organele de control au apreciat faptul că întreaga documentație prezentată pentru justificarea necesității și realității serviciilor prestate de societățile afiliate au caracter general, constând în principal în explicații scrise oferite de societatea verificată, capturi de ecran sau fișe de pontaj ce cuprind alocarea procentuală a timpului de lucru al unor persoane ce desfășoară activitate în cadrul diferitelor departamente de lucru din cadrul grupului K., rapoarte cu caracter general la nivelul grupului K., care nu fac referire în mod special la serviciile cuprinse în facturile pentru justificarea cărora au fost prezentate și nu reflectă cuantificarea serviciilor prestate.

Totodată, se mai arată că documentele prezentate de reclamantă sunt insuficiente și incomplete pentru justificarea necesității și realității prestării serviciilor înregistrate, acestea nu reflectă natura, tipul serviciilor, valoarea acestora pentru fiecare în parte, nu sunt documente care să permită o încadrare corespunzătoare din punct de vedere fiscal a fiecărui tip de serviciu facturat, din care să reiasă ce anume s-a prestat efectiv și ce valoare a avut fiecare prestație în parte. A învederat că aceeași situație se regăsește și în cazul serviciilor facturate de societățile surori din cadrul grupului, respectiv L., G. și E. pentru care societatea nu a prezentat rapoarte de activitate și nici documente care să justifice sumele reprezentând contravaloarea serviciilor, fapt ce rezultă din analiza efectuată de organele de control și redată în Raportul de inspecție fiscală ce stă la baza emiterii prezentei Decizii de impunere.

Pentru a putea beneficia de dreptul de deducere a cheltuielilor cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, trebuie îndeplinite cumulativ următoarele condiții: serviciile trebuie să fie efectiv prestate, justificarea prestării efective a acestor servicii efectuându-se prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare, serviciile trebuie să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege și contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate.

Cu alte cuvinte, neîndeplinirea uneia din aceste condiții expres stipulate de legiuitor are drept consecință pierderea dreptului de deducere a cheltuielilor cu serviciile în cauză. Din interpretarea textelor de lege sus menționate, a arătat că în mod temeinic și legal au apreciat organele de control că obligația justificării cu documente legale a prestării efective a serviciilor și a necesității acestora îi revine contribuabilului care deduce cheltuielile cu serviciile în speță.

În ceea ce privește cheltuielile de judecată, se arată că cel care a câștigat procesul are dreptul de a obține de la adversar sumele pe care le-a plătit cu titlu de onorariu de avocat, pe timpul soluționării cauzei, dar în temeiul răspunderii civile delictuale, cel care a câștigat procesul nu ar putea obține de la adversar decât în parte sau deloc sumele pe care le-a plătit cu tiltu de onorariu de avocat.

Astfel, recurenta-pârâtă solicită exonerarea de la plata cheltuielilor de judecată, având în vedere că nu sunt întrunite condițiile prevăzute de art. 453 C. proc. civ.

În susținerea recursului sunt redate texte de lege incidente pricinii și practică judiciară.

Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare la cererea de recurs formulată de recurenta-reclamantă A. S.R.L. prin care a solicitat respingerea acestuia ca neîntemeiat.

5.1 Argumente de fapt și de drept relevante

Înalta Curte reține că în perioada 04.09.2017 - 18.10.2018 Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finațelor Publice Mureș a realizat o inspecție fiscală parțială cu privire la reclamantul A. S.R.L. având ca obiect impozitul pe profit în intervalul 01.01.2011-31.12.2016 și TVA în intervalul 01.12.2011-31.03.2017.

În urma inspecției fiscale, organele de inspecție fiscală au emis Raportul de inspecție fiscală nr. x/05.11.2018 și Decizia de impunere nr. x/05.11.2018.

Prin decizia de impunere în sarcina reclamantei au fost stabilite următoarele obligații fiscale suplimentare: suma de 4.801.824 RON cu titlu de impozit pe profit, obligație stabilită ca urmare a considerării ca nedeductibile a cheltuielilor aferente serviciilor funcționale și operaționale achiziționate în anii 2011-2016 de la societățile afiliate, considerării ca nedeductibile a cheltuielilor cu achiziția ambalajelor de la M. în cursul anului 2014, efectuării unor ajustări ale prețurilor de transfer pentru tranzacțiile de cumpărare și vânzare de ingrediente intervenite în anii 2011-2016 între Reclamantă și afiliatele C., D., E., CAN, F. și G.;

De asemenea, în sarcina reclamantei s-a stabilit suma de 3.213.266 RON cu titlu de TVA ca urmare a calificării ca nedeductibilă a TVA aferentă prețului serviciilor funcționale și operaționale achiziționate de la H., I., I., L., E., G. și N.. Totodată, ca urmare a inspecției fiscale s-a emis și Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/05.11.2018, prin care a fost instituită obligația reclamantei de a rectifica declarația privind impozitul pe profit (D101) aferentă anului 2017 în sensul înlăturării pierderilor declarate ca fiind de recuperat din anii precedenți, respectiv a pierderii cu un cuantum de 646.074 RON anterior declarată ca fiind de recuperat pentru anul 2016.

Cu privire la obligațiile fiscale accesorii a fost emisă Decizia referitoare la penalități de nedeclarare nr. 8113/18.12.2018 prin care a fost stabilită obligația de a plăti suma de 922.094 RON și Decizia referitoare la dobânzi și penalități de întârziere nr. 8113/18.12.2018 prin care a fost instituită obligația reclamantei de a plăti suma de 3.754.780 RON, cu titlu de dobânzi si suma de 1.240.626 RON, cu titlu de penalități de întârziere aferente obligațiilor fiscale principale stabilite prin decizia de impunere.

Reclamanta a formulat contestația înregistrată la AJFP Mureș sub nr. x/11.01.2019 împotriva deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală.

Contestația fiscală a fost disjunsă și soluționată prin Decizia de soluționare nr. 313/30.07.2019 în ceea ce privește nelegalitatea parțială a deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală și prin decizia de soluționare a contestației privind Dispoziția de măsuri nr. 2850/21.08.2019 emisă de AJFP Mureș.

Cele două decizii de soluționare împreună cu titlurile de creanță, dispoziția de măsuri și raportul de inspecție fiscală fac obiectul cauzei de față.

Curtea de Apel a admis în parte acțiunea reclamantei, soluție pe care Înalta Curte o împărtășește, pentru considerentele în continuare arătate.

5.2. Analizând sentința atacată, Înalta Curte apreciază că recursurile declarate sunt nefondate.

Cu toate că au fost invocate motive de recurs distincte, Înalta Curte le va analiza și răspunde prin considerente comune.

În ceea ce privește pretinsa interpretare și aplicare greșită a prevederilor art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală, Înalta Curte constată că susținerile recurentei sunt neîntemeiate.

Codul de procedură fiscală prevede că durata inspecției fiscale nu poate fi mai mare de 180 de zile pentru contribuabilii care prezintă sedii secundare, indiferent de mărime, iar în cazul în care aceasta nu se finalizează într-o perioada reprezentând dublul perioadei corespunzătoare, respectiv 360 de zile, inspecția fiscală încetează fără a se mai emite raport de inspecție fiscală și decizie de impunere.

În speță, inspecția fiscală a început la 4 septembrie 2017 și a fost finalizată la 18 octombrie 2018, însă, așa cum a reținut și judecătorul fondului, inspecția nu a avut caracter de continuitate, fiind suspendată în două rânduri conform deciziilor nr. 11/2018 și, respectiv, nr. 8/2018 ale autorităților fiscale, astfel încât conform art. 127 alin. (7) din Codul de procedură fiscală perioadele de suspendare nu se includ în calculul duratei inspecției, concluzia fiind că termenul legal pentru efectuarea inspecției fiscale nu a fost depășit.

Astfel, în mod temeinic și legal Curtea de Apel București a apreciat că termenul de 180 de zile nu are natura unui termen imperativ a cărui nerespectare atrage decăderea organului fiscal din dreptul de a continua inspecția fiscală și de a emite raportul de inspecție fiscală.

De asemenea, corect s-a avut în vedere că reclamanta trebuie să dovedească producerea unei vătămări prin derularea inspecției pentru o perioadă excesivă, ceea ce în cauză nu s-a realizat.

În ceea ce privește susținerea recurentei potrivit căreia instanța a interpretat și aplicat greșit normele de drept material în privința ajustărilor dosarului prețurilor de transfer, Înalta Curte reține că în mod corect instanța de fond a pronunțat soluția cu privire la ajustările prețurilor de transfer ținând cont și de raportul de expertiză efectuat în cauză.

De asemenea, în mod temeinic și legal instanța de fond a reținut ca trebuie trebuie aplicate cu prioritate regulile Codul fiscal si principiul conform căruia profitul trebuie impozitat, numai dubla impozitare nefiind ingaduita, recurenta nedovedind ca in cauza ne aflam in prezenta unei duble impozitări a venitului.

Înalta Curte reține că în mod corect s-a reținut că nu au fost respectate prevederile Ordinului 442/2016 privind cuantumul tranzacțiilor, termenele pentru întocmire, conținutul și condițiile de solicitare a dosarului prețurilor de transfer și procedura de ajustare/estimare a prețurilor de transfer, aspect reținut în mod legal și de către instanța de fond.

Tranzacțiile între persoane afiliate se realizează conform principiului prețului pieței libere, respectiv în condiții stabilite sau impuse care nu trebuie să difere de relațiile comerciale sau financiare stabilite între întreprinderi independente, iar la stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au în vedere principiile privind prețurile de transfer.

Prețurile de transfer sunt prețurile la care o companie transferă bunuri și proprietăți sau prestează servicii către companii afiliate.

Analizarea tranzacțiilor între persoane juridice afiliate se datorează așa numitei practici de "transfer al preturilor", practică care constă în efectuarea de tranzacții la prețuri "speciale" și/sau în condiții speciale care conduc la distorsionarea bazei de impozitare si la alterarea taxelor si impozitelor datorate.

Astfel, în vederea determinării cu o cât mai mare exactitate a taxelor și impozitelor care ar trebui să revină fiecărei jurisdicții fiscale în condiții de piață liberă, autoritățile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane pentru a reflecta prețul de piață al bunurilor sau serviciilor furnizate în cadrul tranzacției.

În mod greșit recurenta-reclamantă susține că "echipa de inspecție fiscală nu s-a pronunțat în legătură cu prețurile de transfer din toate contractele de achiziții care au fost supuse analizei și documentate în dosarul preturilor de transfer".

Or, în cazul societății, din analiza dosarelor prețurilor de transfer se reține că organele de inspecție fiscală nu au ajustat tranzacțiile care nu au prezentat risc fiscal asociat preturilor de transfer, ajustând doar prețurile de transfer pentru situațiile în care "contribuabilul/plătitorul nu a documentat faptul că prețurile de transfer stabilite au respectat principiul valorii de piață", respectând astfel prevederile art. 7 ale Ordinului nr. 442/2016.

Organele fiscale pot ajusta prețul de transfer în cazul în care principiul valorii de piață nu este respectat, nefiind astfel obligate, să ajusteze prețul de transfer în cazul în care principiul valorii de piață este peste valoarea de piață.

În ceea ce privește invocarea paragrafului 2.7 din Ghidul OECD pentru Prețurile de Transfer, se reține că acesta se referă la faptul când motivul succesului sau insuccesului companiilor poate fi atribuit unor factori comerciali.

Înalta Curte apreciază că, în cauză, organele de inspecție fiscala au efectuat ajustări a preturilor de transfer, având în vedere faptul că "contribuabilul/plătitorul nu a documentat faptul că prețurile de transfer stabilite au respectat principiul valorii de piață".

Astfel, organele de inspecție fiscală nu au procedat la o supra-impozitare a contribuabilului, ajustând prețurile de transfer doar în cazul în care din documentele prezentate nu a rezultat că prețurile de transfer sunt la nivel de preț de piață.

Analiza efectuată în raportul de expertiză a privit fiecare dintre tranzacțiile încheiată de A. cu părțile afiliate pentru a stabili în ce măsură prețul acestor tranzacții a respectat valoarea de piață. Astfel, prețul contractelor încheiate de reclamantă cu afiliații a fost comparat cu intervalul de piață calculat pe baza preturilor contractelor încheiate între A. și entități independente (sau între partea afiliată a societății - E. și entități independente).

În cadrul raportului efectuat expertul a arătat că a pornit în analiză de la anexele din cadrul dosarelor prețurilor de transfer întocmite de reclamantă, aceste anexe nefiind contestate de organul fiscal în ceea ce privește acuratețea datelor de intrare și ajustărilor de comparabilitate efectuate.

În cadrul tabelelor anexate expertizei judiciare s-au relevat situațiile în care toate preturile tranzacțiilor dintre A. si părțile sale afiliate s-au încadrat în referința de piață (achizițiile de sorg din anul 2013, achizițiile de ulei brut de floarea soarelui din trimestrul 3 anul 2012, achizițiile de porumb din anul 2013 de la D. si achizițiile de mazăre din anul 2016). In celelalte cazuri, pentru fiecare perioadă și produs în parte au existat și contracte care nu s-au încadrat în intervalul de piață.

Pentru a verifica în ce măsură achizițiile de furaje de către A. de la părțile afiliate și 3) vânzările de ingrediente de către A. către părțile afiliate au respectat principiul lungimii de braț, expertul judiciar a verificat posibilitatea aplicării metodei comparării preturilor, metodei prețului de revânzare și a metodei cost plus, dar a constatat că aceste trei metode nu sunt cele mai potrivit pentru aceste tranzacții.

Astfel, nu au putut fi identificate achiziții de furaje sau vânzări de ingrediente de la părți independente care ar fi reprezentat comparabile pentru stabilirea intervalului de piață.

În ceea ce privește aplicarea metodei prețului de revânzare al bunurilor era necesar accesul la o serie de date dificil de obținut precum cheltuiala cu vânzarea, alte cheltuieli ale contribuabilului și marja de profit.

Pentru aplicarea metodei cost plus ar fi fost necesare informații contabile cu privire la costurile de producție sau costurile cu prestarea serviciilor și veniturile din vânzarea produselor finite sau prestarea serviciilor.

Prin urmare, expertul judiciar a ajuns la concluzia că utilizarea de către reclamantă a metodei marjei nete (utilizarea metodei nefiind contestată de organele fiscale) este potrivită pentru a verifica respectarea principiului lungimii de braț.

Această metodă presupune efectuarea unei comparații între anumiți indicatori financiari cu indicatori ai persoanelor independente care activează in cadrul aceluiași domeniu de activitate, conform art. 11 punctul 29 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele Metodologice de Aplicare la Legea 571/2003 privind Codul fiscal.

De asemenea, expertul a examinat analiza efectuată de recurenta-reclamantă a tranzacțiilor în cadrul dosarelor preturilor de transfer, astfel cum a fost completat la cererea echipei de inspecție fiscală. În cadrul dosarelor, A. a utilizat un eșantion de 2 societăți comparabile, care nu a fost contestat de organul fiscal, reprezentând bază și pentru ajustările efectuate de echipa de inspecție fiscala.

Analizând indicatorul de profitabilitate, concluzia raportului de expertiză a fost în sensul că tranzacțiile desfășurate de societate nu au fost la valoarea de piață pentru operațiunile aferente perioadei 2011-2016.

Ca urmare a concluziilor rezultate din analiza de comparabilitate, expertul judiciar a calculat ajustările necesare pentru respectarea principiului valorii de piață în 4 scenarii, instanța reținând ca, fiind în acord cu prevederile legale, stabilirea unor diferențe în plus și raportarea la valoarea medianei.

Instanța de fond a reținut că din scopul inspecției fiscale, acela de a verifica legalitatea și conformitatea declarațiilor fiscale, corectitudinii și exactității îndeplinirii obligațiilor de către contribuabili și a respectării prevederilor legale de către aceștia, nu se poate ajunge la concluzia reclamantului în sensul în care pârâtele ar fi trebuit să procedeze la efectuarea unor ajustări nu numai în plus, ci și în minus.

Astfel, reglementarea ajustării pentru a corespunde nivelului de piață din România nu se grefează pe concluzia univocă că reclamantul ar fi comis nelegalității în stabilirea prețurilor de vânzare/cumpărare de la/către afiliați.

Rațiunea principală care stă la baza ajustărilor este că profitul trebuie impozitat acolo unde este produs, și nu mutat artificial, în scopul unei optimizări fiscale.

Cu toate acestea, regula aplicabilă în materie fiscală este că orice profit trebuie impozitat și nu se poate pretinde organelor fiscale să nu calculeze impozitul pe profitul recunoscut de societatea controlată.

Numai în situația în care o altă autoritate fiscală (din țară sau din afara țării) depistează că profitul unei societăți afiliate reclamantului a fost "mutat" în România în scop fiscal și procedează la o proprie ajustare în conformitate cu principiul lungimii de braț, se poate apela la o reducere a impozitului, pentru a se evita o dublă impozitare a acestui profit.

În acest sens sunt reglementările de excepție prevăzute de art. 282-283 CPF 2015 care stabilesc ipotezele și procedura în care se poate ajunge la efectuarea unor ajustări în minus.

Nu se poate reține o concluzie diferită nici din coroborarea pot. 4 și 9 din Ordinul 442/2016, pentru că nu poate fi aplicată regula de interpretare invocata de reclamantă referitoare la lipsa oricărei distincții în cuprinsul legii.

Prin urmare, instanța de fond în mod corect a reținut că trebuie aplicate cu prioritate regulile Codul fiscal și principiul conform căruia profitul trebuie impozitat, numai dubla impozitare nefiind îngăduită. Or, reclamantul nu a dovedit în prezenta cauză că ne aflăm în prezența unei duble impozitării a venitului.

Având în vedere variantele multiple calculate de către expertul judiciar prin completarea raportului de expertiză, instanța de fond a avut în vedere varianta care corespunde dezlegărilor considerentelor formulate anterior.

Astfel, s-a reținut că în mod corect autoritățile fiscale au calculat ajustările de preturi de transfer pentru fiecare din cele trei categorii de tranzacții doar în sensul stabilirii unor diferențe în plus și prin raportare la valoarea medianei pentru fiecare din anii 2011-2016.

În ceea ce privește motivul de recurs invocat de recurenta-pârâtă privind acordarea cheltuielilor de judecată

Înalta Curte are în vedere faptul că prin Decizia nr. 3/2020 privind examinarea recursului în interesul legii declarat de Colegiul de conducere al Curții de Apel Brașov, pronunțată în dosarul nr. x/2019, Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul competent să judece recursul în interesul legii a statuat în sensul că, în interpretarea și aplicarea unitară a dispozițiilor art. 488 alin. (1) C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanța de fond s-a pronunțat, în raport de prevederile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., asupra proporționalității cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților, solicitată de partea care a câștigat procesul, nu se încadrează în motivele de cazare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

Ca atare, în aplicarea deciziei anterior enunțate, instanța de control judiciar nu se poate pronunța asupra proporționalității cheltuielilor de judecată acordate unei părți de către instanța de fond.

În raport cu cele reținute, Înalta Curte constată că toate criticile sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect și legal starea de fapt dedusă judecății, hotărârea pronunțată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului și a probatoriilor administrate.

Prin urmare, instanța constată că susținerile și criticile recurenților sunt neîntemeiate și nu pot fi primite, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre legală.

Față de soluția pronunțată, Înalta Curte va respinge cererea privind acordarea cheltuielilor de judecată formulată de recurenta-reclamantă.

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurenta-reclamantă A. S.R.L. și de recurentele-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov-Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș împotriva sentinței civile nr. 647 din 28 martie 2022 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, în dosarul nr. x/2020, ca nefondate.

Respinge cererea recurentei-reclamante A. S.R.L. privind plata cheltuielilor de judecată, ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 24 octombrie 2024, prin punerea soluției la dispoziția părților prin intermediul grefei instanței.