ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 312/2024

Ședința publică din data de 23 ianuarie 2024

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I.1. Obiectul acțiunii deduse judecății

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 27.02.2020 pe rolul Curții de Apel București, reclamanta A. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor (DGSC) și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii (DGRFP București), ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună:

- anularea în integralitate a Deciziei de soluționare a contestației nr. 349/27.08.2019, prin care a fost respinsă Contestația fiscală înregistrată sub nr. x/25.10.2018, în ceea ce privește suma totală de 6.931.860 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar potrivit Deciziei de impunere nr. x/23.08.2018, respectiv diminuarea pierderii fiscale cu suma totală de 62.773.810 RON corespunzător bazei impozabile stabilite suplimentar în cuantum de 106.097.932 RON;

- anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/23.08.2018 privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice și a Raportului de inspecție fiscală nr. xo723.68.2018 ce a stat la baza emiterii Deciziei de impunere în ceea ce privește stabilirea în sarcina Societății a unor obligații fiscale suplimentare în cuantum total de 6.931.860 RON cu titlu de impozit pe profit, respectiv diminuarea pierderii fiscale cu suma totală de 62.773.810 RON;

- anularea în integralitate a Deciziei nr. MBC-AIF x/26.09.2019 privind soluționarea contestației formulată de A. împotriva Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/27.07.2018;

- anularea în parte a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/27.07.2018 în ceea ce privește măsura de la punctul 3.3.1 referitoare la obligația de a rectifica Declarațiile 101 privind impozitul pe profit pentru anii fiscali 2016 și 2017, respectiv de a nu mai prelua suma de 62.773.810 la rândul 39.

- exonerarea societății de la plata sumei totale de 6.931.860 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar potrivit Deciziei de impunere nr. x/23.08.2018;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentei cauze conform art. 453 din C. proc. civ.

I.2. Hotărârea primei instanțe

Prin sentința civilă nr. 1060 din 7 iunie 2022 a Curții de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a fost obligată reclamanta la plata diferenței de onorariu pentru expertiză, în sumă de 39.000 RON, în contul expertului judiciar, s-a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei DGAMC și s-a respins acțiunea și completarea ulterioară față de această pârâtă ca fiind formulată în contradictoriu cu o persoană fără calitate procesuală pasivă. S-a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Ministerului Finanțelor și Agenția Națională de Administrare Fiscală- Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice – Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii.

S-a anulat decizia de soluționare a contestației nr. 349/27.08.2019.

S-a anulat în parte decizia de impunere nr. x/23.08.2018 și în parte Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/23.08.2018, în ce privește stabilirea în sarcina societății a unor obligații fiscale suplimentare în cuantum de 6.931.860 RON impozit pe profit, respectiv diminuarea pierderii fiscale cu suma de 62.773.810 RON.

S-a anulat decizia nr. x/26.09.2019 de soluționare a contestației împotriva dispoziției de măsuri.

S-a anulat în parte dispoziția de măsuri nr. 24/27.07.2018 cu referire la pct. 3.3.1.

S-a anulat decizia de soluționare a contestației privind accesoriile în ce privește suma de 5.166.636 RON constând în dobânzi și penalități de întârziere.

S-a anulat decizia de impunere privind accesoriile în sumă de 4.162.047 RON, precum și decizia de impunere privind accesoriile în sumă de 1.004.589 RON.

S-a respins cererea privind restituirea sumelor solicitate.

Au fost obligate pârâtele la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată avansate de aceasta, în cuantum de 127.542 RON, reprezentând taxă timbru-550 RON, onorariu provizoriu achitat pentru expert 2000 RON și 124.992 RON onorariu avocat.

I.3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinței menționate la pct. 2 au formulat recurs recurenta-reclamantă A. și recurentele-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii București.

I.3.1. Reclamanta A. a solicitat schimbarea în parte a hotărârii în sensul:

În dezvoltarea motivelor de casare, încadrate de recurentă în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 7 și pct. 8 din C. proc. civ., recurenta arată următoarele:

I.3.1.1. Sentința recurată este nelegală în ceea ce privește soluția de admitere a excepției lipsei calității procesual pasive a DGAMC (motive de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 7 și pct. 8 C. proc. civ.).

În primul rând, consideră că soluția instanței de admitere a excepției lipsei calității procesual pasive a DGAMC este dată cu încălcarea autorității de lucru judecată întrucât instanța a dispus anterior asupra introducerii în cauză a acestui organ, prin încheierea de ședință din data de 18.01.2022 (art. 488 alin. (1) pct. 7 din C. proc. civ.).

Autoritatea de lucru judecat este aplicabilă încheierilor de ședința interlocutorii prin care instanța statuează asupra unei excepții procesuale sau asupra unei cereri incidentale, judecătorul fiind ținut de dezlegările pe care le dă prin acestea atâta timp cât împrejurările avute Ia pronunțarea rămân neschimbate. În prezenta cauză, judecătorul fondului a analizat necesitatea ca DGAMC să fie introdusă în cauză și implicit calitatea procesual pasivă a acesteia cu ocazia solicitării de introducere în cauză formulată la termenul de judecată din 18.01.2022 pe care a admis-o prin pronunțarea unei încheieri de ședință interlocutorii. Cu toate acestea, cu ocazia pronunțării sentinței recurate, instanța de fond nu a ținut cont de dezlegarea dată calității procesual pasive a DGAMC și a dispus admiterea acestei excepții, fără însă a interveni nicio schimbare a situației de fapt și de drept existente la momentul pronunțării inițiale pe acest aspect.

I.3.1.2. Hotărârea instanței de fond este dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material în ceea ce privește obligarea intimatelor la restituirea sumelor achitate de A. în temeiul actelor anulate (motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.)

În ceea ce privește respingerea capetelor de cerere prin care societatea a solicitat instanței să dispună obligarea intimatelor la restituirea efectivă a sumelor achitate în baza actelor contestate, consideră că aceasta este neîntemeiată, întrucât, în temeiul art. 18 alin. (1) din Legea 554/2004, instanța, soluționând acțiunea, poate, după caz, să anuleze, în tot sau în parte, actul administrativ contestat, ori să oblige autoritatea publică să emită un act administrativ, să elibereze un alt înscris sau să efectueze o anumită operațiune administrativă.

În aceste condiții, societatea este îndreptățită să solicite în mod direct repararea pagubei ce i-a fost cauzată prin emiterea actelor administrativ fiscale nelegale în baza dispozițiilor art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ care, prin enumerarea pretențiilor ce pot fi formulate de către persoanele vătămate în drepturile sau interese lor legitime, stabilesc și faptul că aceste pretenții constau atât în anularea actului administrativ, recunoașterea dreptului pretins, cât și repararea pagubei pricinuite. Susținerile instanței de fond contravin esenței regulilor contenciosului administrativ subiectiv și de plină jurisdicție.

I.3.2. Pârâta Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscala pentru Contribuabili Mijlocii București, în motivarea recursului, încadrat în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., arată că se impune casarea sentinței recurate și respingerea acțiunii ca neîntemeiată, pentru următoarele motive:

- Referitor la durata efectuării inspecției fiscale menționează că aceasta a început în data de 03.05.2017 conform datelor înscrise în Registrul unic de control, respectându-se astfel prevederile art. 122, alin. (2) din Legea 207/2015-Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare și a fost finalizată în data de 30.07.2018, data programată pentru discuția finală, respectându-se astfel prevederile art. 130, alin. (4) din Legea 207/2015- Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare.

Între cele două perioadă 03.05.2016-30.07.2018 inspecția fiscală a avut două perioade de suspendare după cum urmează:

- de la data 19/06/2017 la data 04/07/2017 (decizia de suspendare 10 din22/06/2017) și de la data 31/07/2017 la data 16/04/2018 (decizis de suspendare 16 din 28/07/2017).

Cu privire la cea de-a doua perioadă de suspendare, precizează că inspecția fiscală nu avea posibilitatea reluării inspecției la data de 09.08.2017, după depunerea de către contribuabil a dosarelor de preț de transfer, întrucât analiza dosarului de preț de transfer implică asistență din partea unor organe specializate, în cazul de față Serviciul Prețuri de Transfer din cadrul DGRFP București, pentru verificarea prețurilor de transfer, în vederea aplicării unitare a reglementărilor legale în materie.

Astfel, prin adresa nr. x/09.08.2017 organul de inspecție fiscală a transmis Serviciului Preturi de Transfer, spre analiză, dosarul preturilor de transfer întocmit de S.C. A.. Motivul suspendării a încetat în data de 28.11.2017, data la care serviciul competent metodologic și procedural pe dosarul prețurilor de transfer din cadrul DGRFP București a transmis organului de inspecție fiscală concluziile cu privire la întocmirea dosarului preturilor de transfer transmis de contribuabil, și nu data de 08.08.2017, data depunerii dosarului prețurilor de transfer de către contribuabil.

Prin urmare, inspecția fiscală efectivă s-a desfășurat în perioadele: de la 03.05.2017 -19.06.2017 - data primei suspendări - 46 zile și de la 04.07.2017-data reluării inspecției fiscale după prima suspendare -la 31.07.2017-data celei de a doua suspendări-28 zile; de la 29.11.2017 - data la care organul de inspecție fiscal ar fi trebuit să reia inspecția fiscală urmare concluziilor Serviciului Prețuri de Transfer din cadrul DGRFP București - la 30.07.2018-data finalizării inspecției fiscale - 243 zile.

În aceste condiții rezultă o durata a inspecției fiscale de 317 zile, durată ce nu depășește dublul perioadei prevăzute de lege.

De asemenea, având în vedere art. 127 din Codul de procedură fiscală, în vigoare în perioada derulării inspecției fiscale, respectiv condiția prevăzuta la alin. (1) lit. b) în baza căreia a fost suspendată pentru a doua oară inspecția fiscala, coroborat cu alin. (2) și având în vedere considerentele instanței organul de inspecție fiscală poate admite că termenul de îndeplinire a condiției de suspendare a inspecției fiscale este 28.11.2017, data aflată în interiorul perioadei maxime de 6 luni pentru care putea fi suspendată inspecția.

Legislația în ceea ce privește perioada de suspendare a fost clarificată ulterior finalizării inspecției fiscale parțiale odată cu modificările aduse Codului de procedură fiscală prin Legea 225/2020, pct. 28. În acest caz, în care inspecție fiscală s-ar fi reluat după cele 6 luni de suspendare durata inspecției fiscale ar fi de 254 zile, durată ce nu depășește dublul perioadei prevăzute de lege.

Concluzionează recurenta că inspecția fiscală nu a depășit dublul perioadei prevăzute la art. 126 din Legea 207/2015 privind Codul de procedura fiscală (360 de zile întrucât contribuabilul avea deschise sedii secundare-puncte de lucru), fapt pentru care actele administrativ fiscale emise nu sunt lovite de nulitate.

- Referitor la pct. 3, organul de inspecție fiscală admite că această perioadă este prescrisă având în vedere Decizia nr. 21/2020 emisă de Înalta Curte de Casație și Justiție astfel încât impozitul pe profit stabilit suplimentar pentru anul 2011 în suma totală de 740.085 RON urmează sa fie admisă. Suma stabilită suplimentar de organul de inspecție fiscală pentru anul 2011 este de 740.085 RON și nu de 845.570 RON așa cum este menționată de instanță în sentința civilă nr. 1060/2022.

- Cu privire la plata cheltuielilor de judecată, solicită reducerea acestora, potrivit dispozițiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

I.3.3. Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin recursul formulat, a solicitat casarea sentinței civile recurate cu consecința trimiterii cauzei spre rejudecare, arătând că sentința civilă recurată este lipsită de temei legal, fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept (art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.), după cum urmează:

- Instanța de fond în mod greșit a interpretat și aplicat dispozițiile art. 126, art. 347 alin. (1) și alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală coroborate cu cele ale art. 91 alin. f1) și alin. (2), art. 105 alin. (7) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, art. 35 alin. f1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. II alin. (6) din Ordonanța Guvernului nr. 30/2011 coroborat cu art. II din Ordonanța Guvernului nr. 2/2012 pentru modificarea și completarea O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Cu privire la motivarea instanței de fond conform căreia ar fi fost depășit dublul perioadei prevăzute de art. 126 Codul de procedură fiscală:

Argumentul intimatei referitor la depășirea dublului perioadei prevăzute de art. 126 Codul de procedură fiscală, preluat de către instanța de fond și pe baza căruia a fost pronunțată soluția de anulare a actelor atacate a fost invocat doar cu prilejul contestației ce a făcut obiectul Deciziei DGSC nr. 155/2020.

Acest aspect putea fi invocat de către intimata doar în contestația formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/23.08.2018 emisă de organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii -DGRFP București (obiectul Deciziei DGSC nr. 349/2019), drept de care nu a uzat, astfel că intimata era decăzută din dreptul de a solicita anularea actelor administrativ fiscale pentru alte motive decât cele arătate prin contestația administrativă.

În ceea ce privește motivarea instanței de fond referitoare la prescripția dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale suplimentare aferente anului 2011, aceasta este netemeinică și nelegală în considerarea următoarelor argumente:

Prin decizia nr. 21/2020 s-a stabilit modalitatea de interpretare a dispozițiilor art. 91 alin. (1) și (2) coroborate cu cele ale art. 23 din O.G. nr. 92/2003 referitoare la impozitul pe profit. Art. 474 alin. (2) și (4) noul C. proc. civ. prevede că soluțiile se pronunță numai în interesul legii, nu au efect asupra hotărârilor judecătorești examinate și nici cu privire la situația părților din acele procese. Dezlegarea dată problemelor de drept judecate este obligatorie pentru instanțe. În aceste condiții, instanța de fond ar fi trebuit să aibă în vedere că decizia pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție nu are aplicabilitate în prezenta speță.

Argumentele intimatei preluate în mod greșit și de către instanța de fond, respectiv că dreptul organelor fiscale de a stabili impozit pe profit aferent anului 2011 s-a împlinit la data de 01.01.2017, că au fost încălcate prevederile art. 16 alin. (1) coroborat cu art. 19 alin. (1) din Codul fiscal, în vigoare pentru perioada analizată care, în opinia sa, prevăd că perioada fiscală este anul calendaristic, iar data declarării și plății impozitului pe profit nu are legătură cu stabilirea bazei impozabile sunt neîntemeiate întrucât stabilirea și declararea profitului impozabil și implicit a impozitului pe profit aferent anului fiscal în cauza s-a efectuat prin D101.

Și în ceea ce privește obligarea la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 127.542 RON instanța de fond a pronunțat o hotărâre nelegală și netemeinică nereținând că nu pot fi reținute în sarcina sa deoarece nu sunt îndeplinite condițiile cerute de dispozițiile de art. 451 - 453 C. proc. civ.

I.4. Apărările formulate în cauză

Reclamanta A. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat admiterea excepției nulității recursurilor formulate de DGSC și DGRFP București, arătând că, criticile aduse sentinței recurate nu se circumscriu motivelor prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., acestea nefiind decât o reproducere a argumentelor deja prezentate în fața primei instanțe prin intermediul întâmpinărilor, precum și a argumentelor din actele administrative-fiscale contestate.

Pe fond, arată că sentința atacată este legală și temeinică, fiind dată cu respectarea și corecta aplicare a normelor de drept material.

- În ceea ce privește situația impozitului pe profit aferent anului 2011 ca urmare a împlinirii termenului de prescripție, arată că în cuprinsul sentinței recurate s-a făcut aplicarea corectă a Deciziei nr. 21/14.09.2020 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție.

- Solicită, de asemenea, respingerea recursurilor în ceea ce privește depășirea dublului duratei maxime de efectuare a inspecției fiscale

Cu titlu prealabil, invocă inadmisibilitatea și tardivitatea unei astfel de susțineri direct în calea de atac a recursului, prin raportare la prevederile art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, arătând că organele fiscale nu au invocat în fața instanței de fond acest aspect, invocându-l pentru prima oară în cuprinsul cererii de recurs. Societatea avea posibilitatea de a prezenta motive suplimentare privind nulitatea actelor contestate direct în cuprinsul cererii de chemare în judecată. Acest argument a fost validat și de către Înalta Curte de Casație și Justiție care, prin pronunțarea Deciziei nr. 20/20.03.2023 de către Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a statuat că:

În al doilea rând, în recursul formulat, Agenția Națională de Administrare Fiscală critică soluția instanței de fond cu privire la reținerea argumentului privind depășirea dublului durate doar din perspectiva faptului ca acesta nu a fost cuprins în contestația fiscală a societății, iar nu și sub aspectul îndreptățirii lui, ceea ce reprezintă un puternic indiciu că ANAF consideră de altfel soluția instanței de fond corectă sub acest aspect.

Astfel, în mod corect a susținut instanța de fond depășirea dublului duratei de efectuare a inspecției fiscale în ipoteza în care suspendarea inspecției fiscale nu mai operează în mod legal ulterior încetării motivului care a determinat-o, rezultând, așadar, că perioada în care suspendarea inspecției fiscale a fost nelegală, inspecția fiscală trebuie considerată ca fiind în curs. Cu alte cuvinte, ulterior încetării motivului care a determinat suspendarea inspecției fiscale, aceasta se reia imediat.

În prezenta cauză, inspecția fiscală a fost demarată pe data de 03.05.2017 (conform mențiunilor din Registrul Unic de Control) și a fost finalizată odată cu discuția finală a contribuabilului din data de 30.07.2018, inspecția fiind suspendată de două ori, în perioada 19.06.2017 - 04.07.2017, și în perioada 31.07.2017-16.04.2018.

II. Soluția instanței de recurs

Cu titlu preliminar, pentru corecta stabilire a limitelor prezentelor recursuri, în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare-reprezentând impozit pe profit aferent anului 2011, Înalta Curte reține că pârâta Direcția Generala Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscala pentru Contribuabili Mijlocii București a achiesat la concluzia instanței de fond că această perioadă este prescrisă având în vedere Decizia nr. 21/2020 emisă de Înalta Curte de Casație și Justiție, astfel încât în ceea ce privește această perioadă sentința instanței de fond este criticată doar de recurenta ANAF.

De asemenea nu formează obiect al recursurilor, nefiind contestată de niciuna dintre pârâte, soluția instanței cu privire la obligarea reclamantei la plata diferenței de onorariu pentru expertiză, în sumă de 39.000 RON, astfel încât sentința instanței de fond va fi menținută și sub acest aspect.

În aceste limite, Înalta Curte, analizând recursurile formulate constată următoarele:

II.1. Recursul formulat de reclamanta A. este fondat numai în parte.

II.1.1. Astfel, recursul este nefondat în ceea ce privește soluția instanței de admitere a excepției lipsei calității procesuale pasive a DGAMC.

O primă critică formulată de recurentă este în sensul că hotărârea este dată cu încălcarea autorității de lucru judecat întrucât instanța a dispus anterior asupra introducerii în cauză a acestui organ, prin încheierea de ședință din data de 18.01.2022 (art. 488 alin. (1) pct. 7 din C. proc. civ.).

Autoritatea de lucru judecat este aplicabilă încheierilor de ședința interlocutorii prin care instanța statuează asupra unei excepții procesuale sau asupra unei cereri incidentale, judecătorul fiind ținut de dezlegările pe care le dă prin acestea atâta timp cât împrejurările avute la pronunțarea rămân neschimbate.

În prezenta cauză, prin încheierea de ședință din data de 18.01.2022, judecătorul fondului a analizat necesitatea ca DGAMC să fie introdusă în cauză cu ocazia solicitării de introducere în cauză formulate la respectivul termen de judecată, pe care a admis-o prin pronunțarea unei încheieri de ședință interlocutorii.

Cu toate acestea, introducerea în cauză a unei autorități nu echivalează cu verificarea calității sale procesuale pasive ca și condiție de fond a acțiunii civile, care presupune verificarea raporturilor juridice stabilite între părți, în raport de o analiză mai complexă, care presupune cercetarea inclusiv a unor aspecte ce țin de fondul litigiului, precum și a apărărilor celui introdus în cauză.

Prin urmare, autoritatea de lucru judecat nu se opune ca, cu ocazia pronunțării sentinței recurate, instanța de fond să admită excepția lipsei calității procesuale pasive a DGAMC, chiar dacă inițial dispusese introducerea în cauză a acesteia.

În ceea ce privește critica încadrată în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte reține că instanța de fond a făcut aplicarea corectă a dispozițiilor legale, respectiv art. 7 și art. 8 din Legea nr. 554/2004, reținând că, în materie de contencios administrativ, are calitate procesuală pasivă emitentul actului administrativ, iar emitenții actelor contestate de reclamanta-recurentă sunt ANAF-DGSC și DGRFP-Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, astfel încât acestea sunt sigurele entități care dețin calitate procesuală pasivă.

Aceeași concluzie se impune și în ceea ce privește cererea de restituire a sumelor care au fost imputate, întrucât sumele respective au fost imputate de ANAF-DGSC și DGRFP-Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, astfel încât tot acestea au calitatea procesuală pasivă și în raport cu o cerere de restituire a acestora.

Prin urmare, acest motiv de recurs este nefondat.

II.1.2. Este însă fondat cel de al doilea motiv de recurs, prin care se critică, în esență respingerea capetelor de cerere prin care reclamanta a solicitat instanței să dispună obligarea intimatelor la restituirea efectivă a sumelor achitate în baza actelor contestate, motiv încadrat în art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Prima instanță s-a pronunțat prioritar asupra excepției inadmisibilității, în sensul că cererea de restituire este inadmisibilă, în raport de prevederile Ordinului MFP nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal precum și de prevederile art. 168 din Legea nr. 207/2015. Astfel, a reținut prima instanță că, potrivit prevederilor art. 2 și 3 din Ordin, restituirea se efectuează la cererea contribuabilului, în termen de 45 de zile de la data depunerii și înregistrării acesteia la organul fiscal căruia îi revine competența de administrare a creanțelor bugetare iar cererea de restituire va fi însoțită de copii de pe documentele din care rezultă că suma a fost plătită la buget pentru sumele plătite fără existența unui titlu de creanță, precum și de copii legalizate de pe hotărârile definitive și irevocabile sau de pe decizii ale organelor jurisdicționale sau administrative, după caz, pentru sumele stabilite prin acestea. De asemenea, art. 6 alin. (1) din Ordin statuează că, în cazul în care suma de restituit este mai mare decât suma reprezentând obligațiile fiscale restante ale contribuabilului, organul fiscal competent va efectua compensarea până la concurența acestor obligații fiscale, iar diferența rezultată o va restitui acestuia. Prin urmare, prima instanță a constatat că normele legale reglementează o procedură administrativă specială, restituirea putând fi dispusă ca urmare a cererii formulate de către contribuabil la organul fiscal competent, în condițiile în care prin hotărâri judecătorești sau prin hotărârea organelor administrative s-a constatat faptul că sumele stabilite în sarcina societății nu sunt datorate.

În raport de soluția dată excepției inadmisibilității capătului de cerere privind restituirea sumelor în raport de care acțiunea va fi admisă în parte, prima instanță a apreciat că nu se mai impune analiza excepției lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală invocată în legătură cu aceeași cerere, cât timp efectul admiterii excepției inadmisibilității constă în respingerea capătului de cerere ca inadmisibil.

Cu privire la motivul de recurs referitor la inadmisibilitatea cererii de acordare a dobânzilor adresată direct instanței de judecată, Înalta Curte constată că restituirea sumelor achitate sau acordarea de dobânzi este o formă de reparare a pagubei cauzate de actul vătămător prevăzută în mod expres de Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

Obiectul acțiunii în contencios administrativ se circumscrie dispozițiilor exprese ale art. 52 alin. (1) din Constituția României și art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, conform cărora, în contenciosul administrativ, cererile referitoare la recunoașterea unui drept/interes legitim și la repararea pagubei cauzate sunt subsecvente cererilor îndreptate împotriva unui act administrativ tipic sau asimilat.

Prevederile art. 1 alin. (1) și (2), art. 8 și art. 18 din Legea nr. 554/2004 instituie un contencios subiectiv de plină jurisdicție, în cadrul căruia controlul exercitat de instanța de contencios administrativ nu se limitează la aspectele formale ale raportului juridic dedus judecății.

În cazul în care conduita nelegală a autorității produce o vătămare reclamantului, instanța poate ordona măsuri pentru restabilirea dreptului sau a interesului legitim vătămat și în acest scop poate chiar să oblige autoritatea pârâtă să emită un act cu conținutul solicitat de reclamant, atunci când constată că sunt îndeplinite condițiile legii, iar nu doar să oblige autoritatea să reevalueze cererea care i-a fost adresată.

În cadrul acestui tip de contencios, atunci când instanța de judecată, urmare a celor rezultate în baza probatoriului administrat, constată ca fiind îndeplinite cerințele legii, poate dispune obligarea autorității publice la repararea pagubei produse, potrivit art. 18 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ.

Rezultă astfel că cererea privind repararea pagubei cauzate, reglementată de Legea contenciosului administrativ face parte dintr-un tot unitar reprezentat de acest contencios administrativ de plină jurisdicție fiind întotdeauna atașată indiferent de calea procedurală aleasă, unei acțiuni prin care se solicită anularea actului nelegal, sancționarea refuzului nejustificat sau a nesoluționării unei cereri în termenul legal.

Astfel, obligarea autorității publice la repararea pagubei generate de impunerea la plată a unor sume printr-un act nelegal – cerere accesorie față de cea principală vizând anularea actului - este una dintre soluțiile ce pot fi dispuse de către instanța de judecată, potrivit art. 18 alin. (1) și (3) din Legea contenciosului administrativ.

Mai departe, art. 168 alin. (1) din Codul de procedură fiscală stabilește că în patrimoniul contribuabilului care efectuează o plată nedatorată se naște un drept de restituire; în acest sens, prin formularea capătului de cerere având ca obiect restituirea sumelor achitate în temeiul actului vătămător, în situația unei soluții favorabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ fiscal, contribuabilul solicită instanței sa dea efect principiului quod nullum est nullum producit effectum (ceea ce este nul nu poate produce efecte), restituirea sumelor achitate în temeiul unui act administrativ fiscal anulat fiind o consecință, un efect al nulității.

De altfel, Curtea Constituțională a României a statuat în cuprinsul Deciziei nr. 1239/18.11.2008 următoarele:

"Cât privește susținerile autorului excepției referitoare la lipsa soluției ‹‹restabilire a situației anterioare›› pe care instanța de judecată să o poată pronunța, Curtea a constatat că aceasta nu reprezintă o soluție specifică dreptului administrativ, având în vedere specificul raporturilor de putere dintre autoritățile publice, pe de o parte, și persoanele vătămate în drepturile și sau interesele lor legitime, pe de altă parte. Totuși, în măsura în care aceasta este posibilă, nimic nu împiedică instanța de judecată ca, în temeiul art. 28 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, referitoare la completarea cu dreptul comun, respectiv cu prevederile C. proc. civ., să examineze și să dispună și restabilirea situației anterioare".

Prin urmare, în această situație particulară, nu este vorba despre un caz tipic de restituire, ci despre restabilirea legalității unei situații fiscale prin anularea unui act administrativ nelegal și, implicit, prin anularea operațiunilor efectuate în baza acestuia. Or, este absurd ca în litigiul în care se solicită anularea actului administrativ, instanța de judecată să nu poată analiza și dispune și asupra repunerii părților în situația anterioară, cât timp aceasta a fost în mod expres solicitată de către reclamant.

Simpla reglementare a procedurii administrative de restituire a sumelor cuvenite contribuabililor nu poate genera inadmisibilitatea unui capăt de cerere în acest sens într-o procedura contencioasă, o astfel de interpretare excesiv de formalistă și lipsită de orice justificare în drept fiind în mod evident contrară scopului urmărit de legiuitor, respectiv acela de a asigura recuperarea de către contribuabil a sumelor pentru care nu (mai) există un titlu de creanță. În acest sens, deși autoritățile fiscale invocă dispozițiile Codului de procedură fiscală și ale Ordinului nr. 1899/2004 ca instituind o procedură administrativă specială, derogatorie de la normele de drept comun pentru restituirea sumelor de la bugetul de stat, nu sunt aduse argumente cu privire la incompatibilitatea acestei proceduri cu formularea unei cereri de restituire direct în fața instanței de judecată, atunci când restituirea îmbracă forma repunerii părților în situația anterioară emiterii unui act nelegal.

Astfel, este perfect justificată coexistența celor două modalități de restituire a sumelor de la bugetul de stat, inclusiv raportat la faptul că obiectul procedurii administrative reglementate prin OMFP nr. 1899/2004 este unul general, mult mai larg față de sfera sumelor de restituit ca urmare a anulării actelor administrativ-fiscale în temeiul cărora au fost percepute, fiind vizate și alte situații în care s-ar putea afla contribuabilii.

Soluționarea cererii de restituire sau de acordare a dobânzilor direct de către instanța de contencios este în acord cu principiul celerității reglementat de art. 21 din Constituție; o eventuală soluție de obligare a contribuabilului la a parcurge procedura administrativă reglementată de Ordinul 1899/2004, câtă vreme până la obținerea unei soluții definitive în fața instanțelor de contencios administrativ trece o perioadă foarte lungă de timp, ar fi de un formalism excesiv. În această situație, o cerere separată de restituire ar reprezenta un proces împovărător și inutil, modul de stingere a sumelor de către contribuabil fiind ușor de cercetat și în cadrul litigiului privind anularea actului și repunerea părților în situația anterioară, nefiind nevoie ca partea reclamantă să declanșeze o nouă serie de demersuri pentru obținerea restituirii sumelor la care este îndreptățită.

În concluzie, Înalta Curte constată caracterul fondat al acestui motiv de recurs, iar față de soluționarea acestui petit în temeiul unei excepții peremptorii, se impune casarea cu trimitere spre rejudecare a capătului de cerere având ca obiect restituirea sumelor achitate în baza actelor administrative fiscale anulate și plata dobânzii fiscale aferente.

II.2. Recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală este însă nefondat.

II.2.1. Criticile din recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, potrivit cărora în mod nelegal au fost stabilite obligații fiscale suplimentare-reprezentând impozit pe profit aferent anului 2011 deoarece dreptul de a stabili astfel de obligații fiscale se stinsese anterior începerii inspecției fiscale prin împlinirea termenului de prescripție de 5 ani sunt nefondate.

Așa cum în mod corect s-a reținut de către instanța de fond, prescripția dreptului de stabilire a impozitului pe profit aferent anului 2011 a început să curgă sub imperiul Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală și, astfel, rămâne guvernată de dispozițiile acestui act normativ, dispoziții potrivit cărora termenul de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale începe să curgă la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere care a generat creanța fiscală vizată.

Așa cum în mod pertinent s-a reținut prin sentința atacată, în cauză este incidentă Decizia nr. 21/2020 pronunțată de ÎCCJ în recursul în interesul legii, publicată în MO din 18.12.2020, întrucât acțiunea de față a fost introdusă la data 27.02.2020, procesul fiind astfel pendinte la data pronunțării acestei decizii obligatorii care, potrivit art. 517 alin. (4) noul C. proc. civ. este obligatorie de la data publicării deciziei în Monitorul Oficial al României, Partea I și, din acest moment, se aplică și litigiilor în curs.

Înalta Curte confirmă interpretarea dată de instanța de fond aspectului legat de momentul începerii curgerii termenului de prescripție în aplicarea Deciziei nr. 21/2020 pronunțată de ICCJ în materia impozitului pe profit ca fiind 1 ianuarie a anului următor realizării profitului. Astfel, baza de calcul a impozitului pe profit se determină la momentul efectuării operațiunilor de către contribuabil, acesta fiind momentul de la care ar trebui să curgă termenul de prescripție pentru inspecția fiscală, și nu momentul în care există obligația depunerii declarațiilor fiscale, acesta fiind ulterior celui în care sunt realizate tranzacțiile.

Începerea termenului de prescripție trebuie să aibă în vedere momentul realizării bazei de impunere, mai exact finalul anului în care s-a obținut profitul supus impozitării, acesta fiind momentul generator care contribuie la materializarea concretă a bazei de impunere. Interpretarea autorităților fiscale, în sensul că debutul termenului de prescripție trebuia corelat cu momentul în care legea prevederea obligativitatea depunerii Declarației privind impozitul pe profit se îndepărtează de la însuși fundamentul prescripției dreptului material, fiind ales un moment care fundamentează o procedură administrativă, în detrimentul celui care reprezintă însuși factorul generator al impozitului pe profit.

În raport de aceste considerente, corect aplicate de instanța de fond în cauză, acest motiv de recurs urmează a fi respins.

II.2.2. În ceea ce privește chestiunea decăderii reclamantei-recurente din dreptul de a invoca acest aspect, recurenta pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a susținut că acest motiv putea fi invocat de către intimata doar în contestația formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/23.08.2018 emisă de organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii -DGRFP București (obiectul Deciziei DGSC nr. 349/2019), drept de care nu a uzat, astfel că intimata era decăzută din dreptul de a solicita anularea actelor administrativ fiscale pentru alte motive decât cele arătate prin contestația administrativă.

Înalta Curte reține că acest motiv de recurs nu se confirmă, dat fiind că, prin decizia pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție nr. 20/2023, completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept: "În interpretarea și aplicarea art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, prin raportare la prevederile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei de soluționare a contestației și a actelor administrative fiscale la care aceasta se referă nu sunt limitate la cele invocate în contestația administrativă."

Cum reclamanta a invocat aceste aspecte prin cererea de chemare în judecată, nu se poate invoca decăderea acesteia, motivul de recurs fiind, prin urmare, nefondat.

II.2.3. În ceea ce privește criticile din recursul recurentei ANAF referitoare la obligarea la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 127.542 RON, Înalta Curte reține că aceste sunt nefondate, în cauză fiind îndeplinite condițiile cerute de dispozițiile de art. 451 - 453 C. proc. civ., cheltuielile (reprezentând taxă timbru-550 RON, onorariu provizoriu achitat pentru expert 2000 RON și 124.992 RON onorariu avocat) fiind justificate prin documente corespunzătoare, aspect de altfel necontestat de recurentă și fiind apreciate de instanță ca fiind necesare și proporționale în raport de complexitatea litigiului și de valoarea obiectului acestuia.

În ceea ce privește cuantumul acestora, criticile sunt inadmisibile prin raportare la decizia pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție nr. 3/2020, potrivit căreia:

"În interpretarea și aplicarea unitară a dispozițiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanța de fond s-a pronunțat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporționalității cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților, solicitate de partea care a câștigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.."

II.3. Motivele din recursul formulat de pârâta Direcția Generala Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscala pentru Contribuabili Mijlocii București referitoare la depășirea dublului duratei permise a inspecției fiscale sunt însă fondate.

Astfel, trecându-se de aspectul de inadmisibilitate al acestor critici invocate de pârâta ANAF, urmează a fi analizate motivele de recurs ce vizează pe fond chestiunea depășirii dublului duratei permise a inspecției fiscale.

Potrivit art. 126 (Durata efectuării inspecției fiscale):

"(1) Durata efectuării inspecției fiscale este stabilita de organul de inspecție fiscală, în funcție de obiectivele inspecției, și nu poate fi mai mare de:

a)180 de zile pentru contribuabilii mari, precum și pentru contribuabilii/plătitorii care au sedii secundare, indiferent de mărime;

b) 90 de zile pentru contribuabilii mijlocii;

c) 45 de zile pentru ceilalți contribuabili.

(2) În cazul în care inspecția fiscală nu se finalizează într-o perioadă reprezentând dublul perioadei prevăzute la alin. (1), inspecția fiscală încetează, fără a se emite raport de inspecție fiscală și decizie de impunere sau decizie de nemodificare a bazei de impunere. în acest caz, organul de inspecție fiscală poate relua inspecția, cu aprobarea organului ierarhic superior celui care a aprobat inspecția fiscală inițială, o singură dată pentru aceeași perioadă și aceleași obligații fiscale, cu respectarea prevederilor art. 117 alin. (1)."

În cauză, inspecția fiscală a început în data de 03.05.2017, conform datelor înscrise în Registrul unic de control și a fost finalizată în data de 30.07.2018.

Între cele două perioade 03.05.2016-30.07.2018, inspecția fiscală a avut două perioade de suspendare după cum urmează: de la data 19/06/2017 la data 04/07/2017 (decizia de suspendare 10 din 22/06/2017) și de la data 31/07/2017 la data 16/04/2018 (decizia de suspendare 16 din 28/07/2017).

Recurenta Direcția Generala Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii București a susținut că motivul suspendării a încetat în data de 28.11.2017, data la care serviciul competent metodologic și procedural pe dosarul prețurilor de transfer din cadrul DGRFP București a transmis organului de inspecție fiscală concluziile cu privire la întocmirea dosarului preturilor de transfer transmis de contribuabil, și nu data de 08.08.2017, data depunerii dosarului prețurilor de transfer de către contribuabil.

În dezacord cu cele reținute de instanța de fond și în acord cu recurenta, Înalta Curte apreciază că, în ceea ce privește cea de-a doua perioadă de suspendare, inspecția fiscală nu avea, în mod obiectiv, posibilitatea reluării inspecției la data de 09.08.2017, după depunerea de către contribuabil a dosarelor de preț de transfer, întrucât analiza dosarului de preț de transfer implica intervenția unui alt serviciu, respectiv Serviciul Prețuri de Transfer din cadrul DGRFP București, pentru verificarea prețurilor de transfer, perioada dintre depunerea de către contribuabil a dosarelor de preț de transfer și data la care serviciul competent metodologic și procedural pentru a analiza dosarul prețurilor de transfer din cadrul DGRFP București a transmis organului de inspecție fiscală concluziile cu privire la întocmirea dosarului preturilor de transfer transmis de contribuabil neputând fi considerată, prin urmare, ca fiind o perioadă de pasivitate imputabilă organului fiscal.

Astfel, prin adresa nr. x/09.08.2017, organul de inspecție fiscală a transmis Serviciului Prețuri de Transfer, spre analiză, dosarul preturilor de transfer întocmit de S.C. A., iar motivul suspendării a încetat în data de 28.11.2017, data la care serviciul competent metodologic și procedural pe dosarul prețurilor de transfer din cadrul DGRFP București a transmis organului de inspecție fiscală concluziile cu privire la întocmirea dosarului preturilor de transfer transmis de contribuabil, și nu data de 08.08.2017, data depunerii dosarului prețurilor de transfer de către contribuabil.

Prin urmare, inspecția fiscală efectivă s-a desfășurat în perioadele: de la 03.05.2017 la 19.06.2017 (data primei suspendări) - 46 zile și de la 04.07.2017 (data reluării inspecției fiscale după prima suspendare) la 31.07.2017 (data celei de a doua suspendări) -28 zile; de la 29.11.2017 (data la care organul de inspecție fiscal ar fi trebuit să reia inspecția fiscală urmare concluziilor Serviciului Prețuri de Transfer din cadrul DGRFP București) - la 30.07.2018 (data finalizării inspecției fiscale) - 243 zile.

În aceste condiții rezultă o durată a inspecției fiscale de 317 zile, durată ce nu depășește dublul perioadei prevăzute de lege.

Prin urmare, în mod greșit instanța de fond a analizat cauza fără a intra pe fondul celorlalte motive de nelegalitate invocate de reclamantă, anulând decizia atacată pe acest aspect procedural al depășirii dublului duratei permise a inspecției fiscale, astfel încât se impune casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei aceleiași inhstanțe pentru a se pronunța pe aceste critici.

III. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 496 C. proc. civ., nefiind identificate motive de casare în recursul formulat de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală, Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

În temeiul art. 497 C. proc. civ., se va admite însă recursul declarat de recurenta-reclamantă A. în ceea ce privește obligarea intimatelor la restituirea efectivă a sumelor achitate în baza actelor contestate și recursul declarat de recurenta -pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii București împotriva sentinței civile nr. 1060 din 7 iunie 2022 a Curții de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, se va casa în parte sentința atacată și se va trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță cu privire la aceste recursuri.

Se va menține sentința în privința dispozițiilor referitoare la stabilirea onorariului de expert, soluției privind lipsa calității procesuale pasive a DGAMC și soluției privind constatarea prescripției pentru obligațiile fiscale aferente anului 2011.

În ceea ce privește cheltuielile de judecată, acestea vor fi regularizate de către instanța de fond, după soluționarea cauzei.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă A. și recursul declarat de recurenta -pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii București împotriva sentinței civile nr. 1060 din 7 iunie 2022 a Curții de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează în parte sentința atacată, cu excepția dispozițiilor referitoare la stabilirea onorariului de expert, soluției privind lipsa calității procesuale pasive a DGAMC și soluției privind constatarea prescripției pentru obligațiile fiscale aferente anului 2011.

Trimite în rest cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva aceleiași sentințe, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 23 ianuarie 2024.