ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2018/2024

Ședința publică din data de 9 aprilie 2024

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea formulată la data de 23.06.2020, reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și A.N.A.F. - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a solicitat următoarele:

- Anularea parțială a Deciziei nr. 507/23.12.2019 privind soluționarea contestațiilor formulate de A. înregistrate la Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală sub nr. x/26.08.2019 și sub nr. x/27.08. 2019 respectiv în limita următoarelor sume:

a) 1.614.303 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar în sarcina Societății;

b) 4.907.922 RON, reprezentând baza de impozitare suplimentară stabilită pentru anii 2010-2016 în cazul impozitului pe profit;

- Anularea parțială a Deciziei nr. 138.425/16.01.2020 privind soluționarea contestației formulate de A. București împotriva Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x din 11.06.2019 corectată în data de 11.09.2019 și înregistrată la Agenția Națională de Administrare Fiscală Direcția Generală de Administrare a. Marilor Contribuabili sub nr. x/02.10.2019 și la AIF sub nr. x/07.10.2019, respectiv în ceea ce privește obligația depunerii unor declarații rectificative pentru anii 2017 și 2018 în vederea reflectării diminuării cu suma de 4.907.922 RON a pierderilor fiscale înregistrate de Societate în anii 2010-2016;

- Anularea parțială a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/31.05.2019 ("Decizia de impunere" - Anexa nr. 4), respectiv în limita sumei de 1.614.303 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar în sarcina Societății;

- Anularea parțială a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale nr. x/12.06.2019 ("Decizia privind modificarea bazei de impozitare" - Anexa nr. 5), respectiv în limita sumei de 4.907.022 RON reprezentând baza de impozitare suplimentară stabilită pentru anii 2010-2016 în cazul impozitului pe profit;

- Anularea parțială a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/11.06.2019, corectată în data de 11.09.2019 ("Dispoziția privind măsurile" - Anexa nr. 6, respectiv în ceea ce privește obligația depunerii unor declarații rectificative pentru anii 2017 și 2018 în vederea reflectării diminuării cu suma de 4.907.922 RON a pierderilor fiscale înregistrate de Societate în anii 2010-2016;

- Constatarea nelegalității parțiale a Raportului de inspecție fiscală nr. x/31.05.2019, respectiv în ceea ce privește:

a. obligația Societății de a plăti suma de 1.614.303 RON cu titlu de TVA;

b. stabilirea unei baze de impozitare suplimentare în cazul impozitului pe profit cu un cuantum de 4.907.922 RON;

- Obligarea Pârâtelor la restituirea sumei de 1.614.303 RON plătite de Societate prin ordinul de plată din data de 02.04.2018, plată care a determinat intervenția compensării

- Obligarea Pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentei cauze,

Prin sentința civilă nr. 2221 din 29 noiembrie 2022, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins ca neîntemeiată excepția rămânerii fără obiect/a lipsei de obiect invocată de parata Direcția de Soluționare a Contestațiilor - Agenția Națională de Administrare Fiscala prin întâmpinarea din 24.08.2020, în ceea ce privește cererea reclamantei având ca obiect anularea sumei de 291 617 RON, reprezentând diminuarea pierderii fiscale.

A respins ca neîntemeiata excepția inadmisibilității capetelor de cerere având ca obiect restituirea sumelor plătite de către reclamantă, formulate prin cererea introductivă din 23.06.2020 si prin cererea modificatoare din 11.11.2020, excepție invocată de parata Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili- Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin întâmpinări.

A admis in parte cererea de chemare în judecata formulată de reclamanta A. în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, și A.N.A.F. - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, astfel cum a fost modificata la 09.11.2020 si precizata la 03.11.2022.

A anulat parțial Decizia nr. 507/23.12.2019 emisa de Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agentiei Nationale de Administrare Fiscala, cu privire la mentinerea in sarcina societății reclamante a obligatiei de a achita TVA suplimentara in cuantum de 1 606 846,52 RON si stabilirea unei baze de impozitare suplimentare in suma de 3 779 602 RON, pentru anii 2010- 2016, in vederea calculului impozitului pe profit. Anuleaza parțial Decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite in cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/31.05.2019, cu privire la stabilirea in sarcina societății reclamante a obligației de a achita TVA stabilita suplimentar in cuantum de 1 606 846,52 RON.

A anulat parțial Decizia privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspectiei fiscale nr. x/12.06.2019, în ceea ce privește stabilirea unei baze de impozitare suplimentare in suma de 3 779 602 RON, pentru anii 2010-2016 in vederea calculului impozitului pe profit.

A anulat parțial Decizia nr. 138 425 din 16.01.2020, emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscala, în ceea ce privește menținerea in sarcina reclamantei a obligației depunerii unor declarații rectificative privind impozitul pe profit cod 101 aferente anilor 2017 si 2018, in care sa diminueze pierderea fiscala determinata de societate cu suma de 3 779 602 RON si sa o înscrie ca pierdere fiscala de recuperat din anii anteriori.

A anulat parțial Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/11.06.2019 corectata in 11.09.2019, cu privire la stabilirea in sarcina reclamantei a obligației depunerii unor declarații rectificative pentru anii 2017 si 2018, în care sa diminueze pierderea fiscala determinata de societate cu suma de 3 779 602 RON și să o înscrie ca pierdere fiscală de recuperat din anii anteriori.

A anulat parțial Decizia nr. 200/27.08.2020 emisa de Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscala, în ceea ce privește menținerea în sarcina societății reclamante a obligației de a achita dobânzi, penalități de întârziere și penalități de nedeclarare aferente debitului principal în cuantum de 1 606 846,52 RON reprezentând TVA suplimentara, calculate pentru perioada 25.03.2011 - 02.04.2018.

A anulat parțial Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. x din 07.02.2020, emisă de Direcția Generală a Marilor Contribuabili din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscala, în ceea ce privește stabilirea in sarcina societății reclamante a obligației de a achita dobânzi și penalități de întârziere aferente debitului principal in cuantum de 1 606 846,52 RON reprezentând TVA suplimentara, calculate pentru perioada 25.03.2011- 02.04.2018.

A anulat parțial Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare nr. x/07.02.2020, emisa de Direcția Generala a Marilor Contribuabili din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscala, cu privire la stabilirea in sarcina societății reclamante a obligației de a achita penalități de nedeclarare aferente debitului principal in cuantum de 1 606 846,52 RON reprezentând TVA suplimentara, calculate pentru perioada 25.02.2016- 02.04.2018. Respinge in rest cererea de chemare în judecata, astfel cum a fost modificata la 09.11.2020 si precizata la 03.11.2022, ca neîntemeiată.

A redus partea din cheltuielile de judecata efectuate de reclamanta cu plata onorariului de avocat la suma de 35 000 RON.

A obligat paratele la plata către reclamanta a cheltuielilor de judecata in cuantum de 55.250 RON, reprezentând taxa judiciara de timbru in suma de 250 RON, onorariu expert judiciar in suma de 20 000 RON si onorariu de avocat redus in suma de 35 000 RON.

Împotriva a sentinței civile nr. 2221 din 29 noiembrie 2022 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta B. S.R.L. (fostă A. SRL), solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate și în rejudecare să se admită și capătul de cerere nr. x formulat prin cererea de chemare în judecată, respectiv cu privire la capătul de cerere nr. x formulat prin cererea precizatoare, și anume: obligarea intimatelor la restituirea sumei de 1.614.303 RON plătite de societate prin ordinul de plată din data de 02.04.2018, plată care a determinat intervenția compensării, precum și obligarea intimatelor-pârâte la restituirea sumei totale de 771807 RON plătite de recurentă cu titlu de penalități de nedeclarare, dobânzi și penalități de întârziere, stinse prin compensare la data de 17.02.2020.

În drept, recurenta-reclamantă a invocat critici circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Recurenta a învederat că solicită casarea parțială a sentinței recurate, devoluțiunea pe calea prezentului recurs fiind limitată la soluționarea celor două capete de cerere mai sus menționate. în acest sens, prin sentința recurată, ambele capete de cerere de mai sus au fost respinse ca neîntemeiate

Susține recurenta că, în ceea ce privește soluția de respingere a capătului de cerere prin care s-a solicitat restituirea sumei de 1.614.303 RON plătite de societate prin ordinul de plată din data de 02.04.2018, reprezentând obligații fiscale principale stabilite în sarcina CAN prin actele de impunere emise, aceasta este nelegală deoarece motivarea sentinței recurate este rezultatul unor erori fundamentale de interpretare a legii fiscale, conducând așadar la soluția nelegală a respingerii acestui capăt de cerere, cu toate că, pe baza sentinței recurate, se desprinde concluzia că faptele relevante îi erau cât se poate de clare instanței de fond.

Societatea a fost supusă unei prime inspecții fiscale, finalizată cu emiterea unei Decizii de impunere pe baza căreia societatea a efectuat o plată, însă, ca efect al contestației fiscale depuse de societate, această primă Decizie de impunere a fost desființată în totalitate și a fost refăcută inspecția fiscală.

La momentul la care refacerea inspecției fiscale s-a finalizat cu emiterea unei a doua Decizii de impunere, suma plătită de societate în baza primei Decizii de impunere. rămasă la dispoziția bugetului de stat, a stins sumele stabilite suplimentar prin această a doua Decizie de impunere (căci vechea Decizie nu mai exista, fiind desființată și această nouă Decizie de impunere a înlocuit-o).

În concret, în perioada 18.07.2017 - 08.02.2018, CAN a fost supusă unei inspecții fiscale efectuate de către Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Brașov ("ACM"), această acțiune de control vizând verificarea respectării de către Societate a dispozițiilor legale privitoare la impozitul pe profit în intervalul 01.01.2010-30.09.2016, respectiv a celor privitoare la TVA în intervalul 01.12.2010-30.09.2016.

Ulterior finalizării inspecției fiscale, a fost emis Raportul de inspecție fiscală nr. x/21.02.2018 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/21.02.2018 prin care, în sarcina Societății, a fost stabilită obligația de a plăti suma de 2.279.886 RON cu titlu de TVA.

La acest moment s-a realizat plata evocată si în considerentele sentinței recurate, prin ordinul de plată nr. x/04.02.2018 în care, la detaliile plății este indicată Decizia de impunere x/21.02.2018, mai sus menționată.

• desființarea integrală a Decizia de impunere nr. x/21.02.2018 în intervalul 15.10.2018 - 22.05.2019, dată fiind soluția dispusă de DGSC prin Decizia nr. 432/24.08.2018, DGAMC a procedat la refacerea inspecției fiscale.

Constatările efectuate pe parcursul acestei acțiuni de control au fost consemnate în cuprinsul Raportului de inspecție fiscală, raport care a stat la baza emiterii Decizia de impunere prin care, în sarcina Societății, a fost stabilită obligația de a plăti suma de 1.711.355 RON cu titlu de TVA.

Societatea a formulat contestație (Anexa nr. 9 a cererii de chemare în judecată -"Contestația") și împotriva actelor emise ca urmare e refacerii inspecției fiscale, în soluționarea acestei ultime contestații, fiind emisă Decizia de soluționare emisă de DGSC prin care a fost dispusă inter alia anularea parțială a Deciziei de impunere, respectiv în ceea ce privește suma de 97.052 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar.

Așadar, considerentele sentinței recurate prin care se reliefează faptul că suma plătită de societate ar fi aferentă deciziei de impunere nr. x/21.02.2018, care ar fi emisă cu mult timp înainte de contestația fiscală din acest litigiu și de declanșarea litigiului, nu țin seama tocmai de mecanismul specific procedurii fiscale.

În acest sens, cu toate că instanța a reținut absolut corect situația de fapt de mai sus, situație de fapt probată și descrisă amănunțit inclusiv în cererea de chemare în judecată, capătul de cerere privind restituirea sumei de 1.614.303 RON a fost respins cu motivarea că suma plătită de Societate indica faptul că plata se referă la Decizia de impunere nr. x/21.02.2018.

În esență, nu este vorba despre erori de fapt, căci faptele sunt bine-cunoscute primei instanțe, conform celor de mai sus, ci a unei interpretări eronate a dispozițiilor art. 279 alin. (3) și art. 129 Codul de procedură fiscală - care reglementează procedura admiterii unei contestații fiscale, cu consecința desființării unei Decizii de impunere, urmată de refacerea inspecției fiscale.

Din considerentele decizorii reținute se desprinde ideea că prima instanță nu a ținut seama de acest mecanism juridic, prin care, în cazul unei plăți efectuate în temeiul primei Decizii de impunere, ca efect al soluției ulterioare de desființare a acesteia și de refacere a inspecției fiscale, finalizate cu emiterea unei a doua Decizii de impunere, suma plătită rămâne în bugetul statului și, evident, este alocată pentru stingerea diferențelor de obligații fiscale stabilite prin această a doua Decizie de impunere.

Mai mult, motivarea sentinței recurate nu ține seama de normele de drept material din materia restituirii sumelor, și anume de art. 168 alin. (1) Codul de procedură fiscală, care stabilește foarte clar că sumele plătite în plus (sau, în speța de față, în temeiul primei Decizii de impunere, care a fost desființată) se restituie numai Ia cerere. Așadar, în absența unei cereri de restituire. suma plătită de Societate nu putea fi restituită din oficiu, neexistând la dispoziția instanței de fond nicio probă care să ateste o asemenea restituire și astfel să se conchidă că suma plătită în temeiul Deciziei de impunere xnr. 35/21.02.2018 nu ar mai fi fost în bugetul de stat la momentul emiterii celei de-a doua Decizii de impunere, și anume cea care face obiectul prezentei cauze.

Dimpotrivă, astfel cum se reține chiar în motivarea Sentinței recurate, în cauză a fost aplicată reducerea penalității de nedeclarare, aspect dovedit prin Decizia emisă în acest sens de organele fiscale (depusă în Anexa 15 a cererii modificatoare). Or, Sentința recurată nu ține seama, sub acest aspect, de dispozițiile art. 181 alin. (2) lit. a) din Codul de procedură fiscală, care instituie ca și condiție pentru reducerea cu 75% a penalității de nedeclarare. ca obligațiile fiscale principale. stabilite prin Decizie de impunere, să fie stinse (fie prin plată, fie prin compensare) până la termenul legal de plată.

Or, din moment ce însuși organul fiscal - care nu e negat niciodată pe parcursul procesului că Societatea ar fi plătit suma mai sus menționată, mulțumindu-se să formuleze apărări pe aspectul admisibilității de plano a unui capăt de cerere privind restituirea - a recunoscut că suma stabilită prin Decizie de impunere este stinsă, este profund criticabilă reținerea din Sentința recurată în sens diametral opus.

Este irelevant la ce dată s-a realizat plata mai sus amintită, câtă vreme ea indică în mod clar Decizia de impunere xnr. 35/21.02.2018, fiind așadar realizată în considerarea acestei Decizii de impunere și trebuind așadar să fie alocată mai departe Deciziei de impunere contestate în prezenta cauză, care a fost emisă ca urmare a desființării celei dintâi și refacerii inspecției fiscale.

Din această perspectivă, motivarea sentinței recurate nu ține seama de specificul procedurii discuției finale, prevăzut de dispozițiile art. 130 alin. (2) și urm. Codul de procedură fiscală, care instituie regula transmiterii unui proiect de Raport de inspecție fiscală contribuabilului. Pe baza acestui proiect se organizează discuția finală și apoi contribuabilul are la dispoziție un termen pentru a formula un punct de vedere scris. Acest mecanism justifică cunoașterea de către contribuabil a cuantumului aproximativ și a numărului și datei la care urma să fie emisă Decizia de impunere, căci, desigur, unui contribuabil diligent precum CAN, care intenționează să achite în avans chiar sumele impuse, i se dau astfel de informații de către organul fiscal.

Nu în ultimul rând, un aspect neavut în vedere prin sentința recurată este inclusiv fișa de evidență pe plătitor atașată Ordinului de plată corect identificat de judecătorul fondului, ca aflându-se în Anexa 8 a cererii introductive. în acest sens, fișa de evidență pe plătitor atestă că suma plătită cu ordinul de plată depus a fost în permanență în bugetul de stat și a fost alocată, chiar de organul fiscal, în sistemul său informatic de evidență a obligațiilor fiscale și a stingerilor acestora dintâi, pe a doua Decizie de impunere, care face obiectul prezentului litigiu.

În ceea ce privește respingerea capătului de cerere prin care Societatea a solicitat restituirea sumei reprezentând obligații fiscale accesorii, motivarea Sentinței recurate realizează o eronată interpretare a legii fiscale, întrucât se trece cu vederea că această sumă a fost compensată. în acest sens, desigur, Sentința recurată reliefează că, la dosarul cauzei, nu s-ar regăsi o dovadă a plății în Anexa 4 - neputând fi siguri dacă aici nu a intervenit totuși o confuzie între Anexa 4 a cererii de chemare în judecată, care privește cu totul alte chestiuni și Anexa 4 a cererii precizatoare, unde într-adevăr se regăsește dovada stingerii sumei mai sus amintite.

Or, suma mai sus menționată s-a stins prin compensare, nefiind însă emisă o decizie de compensare în acest sens, astfel încât singura manieră în care s-a putut proba această stingere este prin depunerea unei fișe de evidență pe plătitor, care se regăsește în Anexa 4 a cererii precizatoare.

Fișa de evidență pe plătitor evidențiază intervenirea compensării, scriptic, astfel încât nu pot exista dubii asupra acestui aspect de ordin factual. Prin Sentința recurată, în realitate, se realizează așadar o interpretare și aplicare eronată a prevederilor legale, întrucât, chiar în prezența dovezilor indubitabile asupra stingerii prin compensare a sumelor stabilite cu titlu de obligații fiscale accesorii, aceste dovezi nu au fost considerate suficiente, întrucât ceea ce se cerceta era o dovadă a plății (care, prin ipoteză, nu exista).

În considerarea tuturor acestor motive, solicită să se dispună admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate și, cu ocazia rejudecării, să se dispună admiterea cererii de chemare în judecată și cu privire la capătul de cerere nr. x formulat prin cererea de chemare în judecată, respectiv cu privire la capătul de cerere nr. x formulat prin cererea precizatoare depusă de Societate, și anume:

Obligarea intimatelor - pârâte la restituirea sumei de 1.614.303 RON plătite de Societate prin ordinul de plată din data de 02.04.2018, plată care a determinat intervenția compensării (Anexa nr. 8 a cererii de chemare în judecată);

Obligarea intimatelor - pârâte la restituirea sumei totale de 771.807 RON plătite de Societate cu titlu de penalități de nedeclarare, dobânzi și penalități de întârziere, stinse prin compensare la data de 17.02.2020 (Anexa nr. 4 a cererii precizatoare).

Împotriva a sentinței civile nr. 2221 din 29 noiembrie 2022 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal au declarat recurs și pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, prin care au solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate și în rejudecarea cauzei au solicitat să se respingă în tot cererea de chemare în judecată.

În drept, recurentele-pârâte au invocat critici circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Recurenta-pârâtă DGAMC a arătat în motivarea recursului:

I. Incidența motivului de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Referitor la motivul prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ. ("hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material"), învederează faptul că ipotezele circumscrise acestui motiv se referă la situațiile în care instanța aplică un act normativ care nu este incident în pricina dedusă judecății, dă eficiență unei norme generale în condițiile existenței unei norme speciale aplicabile, dă o interpretare greșită textului de lege aplicabil în cauză.

Hotărârea instanței de fond este nelegală în ceea ce privește respingerea ca neîntemeiata a excepției inadmisibilității capetelor de cerere având ca obiect restituirea sumelor plătite de către reclamantă, fiind dată cu încălcarea dispozițiilor legii speciale art. 168 Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, precum și cu încălcarea dispozițiilor prevăzute de O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, emis în aplicarea art. 168 din Legea nr. 207/2015, precum și cu încălcarea principiului Specialia generalibus derogant.

Instanța de fond în mod nelegal a respins ca neîntemeiată a excepția inadmisibilității capetelor de cerere având ca obiect restituirea sumelor plătite de către reclamantă, apreciind eronat că Legea contenciosului administrativ reglementează un contencios de plină jurisdicție, în care competența instanței nu se limitează la anularea unui act nelegal, ci include posibilitatea ca prin hotărârea judecătorească să se dispună măsuri în vederea restabilirii situației anterioare, restituiri, precum și despăgubiri.

Contrar instanței de fond, în situația anulării unui act administrativ fiscal, nicio autoritate fiscală nu poate refuza restituirea. Revine contribuabilului obligația de a respecta procedura fiscală și de a solicita organului competent atât restituirea ca efect al anulării actului administrativ cât si acordarea dobânzilor.

Restituirea sumelor achitate la bugetul de stat și nedatorate se face numai la cererea contribuabilului, cu excepția sumelor încasate în plus prin poprire (bancară sau a unui terț, după caz).

Articolul 168 - 172 din Codul de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015) stabilesc o procedură administrativă specială pentru care se pot restitui sumele de la bugetul de stat.

Dispozițiile imperative ale art. 168 din Codul de procedură fiscală, incident speței dau naștere unei noi cauze juridice.

Potrivit art. 168 alin. (1) din Codul procedură fiscală se restituie, la cerere, contribuabilului/plătitorului orice sumă plătită sau încasată fără a fi datorată, conform alin. (8) din același articol în cazul în care contribuabilul/plătitorul înregistrează obligații restante, restituirea/rambursarea se efectuează numai după efectuarea compensării potrivit prezentului cod, potrivit alin. (9) din același articol în cazul în care suma de rambursat sau de restituit este mai mică decât obligațiile restante ale contribuabilului/plătitorului, se efectuează compensarea până la concurența sumei de rambursat sau de restituit, conform alin. (10) din același articol în cazul în care suma de rambursat sau de restituit este mai mare decât suma reprezentând obligații restante ale contribuabilului/plătitorului, compensarea se efectuează până la concurența obligațiilor restante, diferența rezultată restituindu-se contribuabilului/plătitorului.

Noul Cod se completează și cu prevederile Noului C. civ., în măsura în care aceste prevederi pot fi aplicabile raporturilor dintre autorități și contribuabili. Codul de procedură fiscală are caracter de lege specială față de dreptul comun.

Potrivit art. 3 din Codul de procedură fiscală: Raportul Codului de procedură fiscală cu alte acte normative - "(1) Prezentul cod constituie procedura de drept comun pentru administrarea creanțelor prevăzute la art. 2 alin. (2) unde prezentul cod nu dispune, se aplică prevederile C. civ. și ale C. proc. civ., republicat, în măsura în care acestea pot fi aplicabile raporturilor dintre autorități publice și contribuabili/plătitori".

în acest sens, în materie fiscală, aplicabile sunt normele exprese ale codului de procedură fiscală și ale reglementărilor date în aplicarea acestora, derogatorii de la prevederile normelor generale, cum ar fi C. proc. civ. si Legea nr. 554/2004.

Totodată, potrivit art. 2 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, acolo unde norma de procedură fiscală nu dispune, aceasta se completează cu normele de procedură civilă, textul legii nefăcând nicio referire la completarea cu dispozițiile Legii nr. 554/2004.

Procedând la verificarea subzistenței unor dispoziții derogatorii în codul de procedură fiscală, referitoare la procedura de restituire a sumelor de la buget, instanța de fond nu a luat în considerare faptul că legiuitorul a prevăzut la art. 168 și următoarele din Codul de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015) aspecte referitoare la restituirea sumelor de la buget.

Așadar, cererii de restituire formulate de intimata reclamantă îi devin aplicabile, în mod necesar, prevederile Ordinului MFP nr. 1899/2004, ce reglementează procedura de restituire a sumelor de la buget, această procedură fiind una specială și derogatorie de la dispozițiile de drept comun, astfel cum s-a arătat anterior.

Or, potrivit Ordinului nr. 1899/2004, pct. 2 alin. (2) și (3) alin. (1) și (2):

"Restituirea se efectuează la cererea contribuabilului, în termen de 45 de zile de la data depunerii și înregistrării acesteia la organul fiscal căruia îi revine competența de administrare a creanțelor bugetare, potrivit prevederilor art. 33 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, republicată, denumit în continuare organul fiscal competent.

(1) Cererea de restituire trebuie să fie depusă în cadrul termenului legal de prescripție a dreptului de a cere restituirea, respectiv în termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a luat naștere dreptul la restituire, să cuprindă codul de înregistrare fiscală a contribuabilului, suma și natura creanței solicitate a fi restituită, precum și documentele necesare din care să rezulte că aceasta nu este datorata la buget.

(2) Cererea de restituire va fi însoțită de copii de pe documentele din care rezultă că suma a fost plătită la buget pentru sumele plătite fără existența unui titlu de creanță, precum și de copii legalizate de pe hotărârile definitive și irevocabile sau de pe decizii ale organelor jurisdicționale sau administrative, după caz, pentru sumele stabilite prin acestea(...)".

Rugăm instanța să observe că, procedura în restituire este de esență una administrativă, restituirea sumelor de la buget putând fi dispusă de organul fiscal inclusiv în baza hotărârii definitive a instanței, prin care este cenzurată legalitatea actului administrativ fiscal prin care sumele au fost pretinse.

De asemenea, vă rugăm să mai aveți în vedere și faptul că procedura de restituire implică verificări cu privire la datoriile fiscale ale contribuabilului, anterior restituirii fiind necesară efectuarea eventualelor compensări:

"(1)în cazul în care suma de restituit este mai mare decât suma reprezentând obligațiile fiscale restante ale contribuabilului, organul fiscal competent va efectua compensarea până la concurența acestor obligații fiscale, iar diferența rezultată o va restitui acestuia.(...)"

Așadar, rugăm instanța să observe că, în ipoteza constatării unei plăți nedatorate către bugetul de stat, contribuabilul nu este îndreptățit în mod necesar la restituirea sumei în cuantumul achitat în plus, ci doar la restituirea diferențelor rezultate din compensarea acestor creanțe cu propriile obligații fiscale.

Pe cale de consecință, din interpretarea textelor menționate, rugăm instanța să observe că intimata-reclamanta nu deține un drept recunoscut de lege de a pretinde direct în instanța obligarea organului competent la restituirea sumelor pretins nedatorate, ci aceasta este ținută să parcurgă procedura reglementată de Ordinul nr. 1899/2004, respectiv o procedură administrativă prealabilă, în cadrul căreia să poată fi verificate eventualele obligații fiscale ale acestuia, în scopul compensării cu sumele de restituit. Abia ulterior parcurgerii acestei proceduri, ia naștere dreptul contribuabilului de a contesta în instanță decizia de restituire emisă în procedura reglementată de ordin, ocazie cu care este verificată inclusiv legalitatea operațiunilor administrative prealabile (ex. compensări cu datorii ale contribuabilului).

în sensul celor de mai sus sunt este și o decizie de practică recentă a ICCJ, respectiv decizia civilă nr. 3151/02.06.2022 pronunțată în Dosarul nr. x/2017, pe care a atașat-o prezentului recurs.

în concluzie, constatând că intimata reclamantă nu a parcurs procedura reglementată de Ordinul nr. 1899/2004 rap. la art. 168 din Codul de procedură fiscală, rugăm instanța de recurs ca în rejudecare să admită excepția inadmisibilității cererii în restituire adresată direct instanței de judecată, cu consecința casării sentinței pe acest aspect și respingerii capetelor de cerere având ca obiect restituirea sumelor plătite de către reclamantă ca inadmisibile.

II. Hotărârea primei instanțe este nelegală, fiind dată cu încălcarea regulilor și principiilor stabilite în Codul fiscal (indiferent dacă este vorba despre Legea nr. 571/2003 sau Legea nr. 227/2015) cu privire la cheltuielile deductibile la calculul impozitului pe profit, precum și a dispozițiilor legale de drept intern incidente în cauză, art. 145 alin. (1) și alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, având în vedere următoarele motive:

Subliniază instanței de recurs faptul că sunt considerate deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, în interesul contribuabilului, precum și cele stabilite ca fiind obligatorii prin acte normative în vigoare. Un posibil criteriu de apreciere a scopului efectuării cheltuielilor de către autoritățile fiscale ar putea fi participarea cheltuielilor în costul complet al produselor/serviciilor. Nici în vechea reglementare și nici în reglementarea actuală nu se enumera limitativ cheltuielile care sunt nedeductibile, ceea ce înseamnă că, pentru orice cheltuială ce nu este expres considerată nedeductibilă, trebuie să se aplice dubla verificare constând în: - verificarea necesității cheltuielilor pentru desfășurarea activității economice a contribuabilului si pentru realizarea de venituri impozabile, respectiv existența documentelor justificative.

Legiuitorul nu oferă o definiție expresă a noțiunii de "necesitate", fiind acceptat însă în practică faptul că necesitatea nu se identifică cu "creșterea automată a profitabilității", dar nici cu acoperirea unor "nevoi inventate" ale contribuabilului. Adică, nu se poate pretinde în dovedirea necesității ca respectivul contribuabil să dovedească intervenirea unei creșteri a profitabilității sale prin efectuarea cheltuielii respective, dar nici nu se poate ignora o lipsă de legătură directă între cheltuială si activitatea contribuabilului sau efectuarea unei cheltuieli evitabile (adică, dublarea artificială a unor cheltuieli).

Aceste reguli, coroborate cu art. 11 din Codul fiscal (vechi și nou) permit organelor fiscale să clasifice cheltuielile în funcție de natura lor economică si să nu ia în considerare forma juridică pe care o îmbracă și pe care contribuabilul înțelege să o prezinte.

Alineatul (1) al acestui articol conferă autorităților fiscale dreptul de a reconsidera orice tranzacție în funcție de scopul economic al acesteia și nu prin prisma formei pe care o îmbracă din punct de vedere juridic.

în conformitate cu prevederile art. 6 și art. 7 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, organul fiscal este îndreptățit să aprecieze relevanța stărilor de fapt fiscale, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, și să adopte soluția admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză, să determine corect situația fiscală, având în vedere toate circumstanțele edificatoare. Sarcina probei în dovedirea actelor și faptelor care au stat la baza declarațiilor sale revine contribuabilului, conform art. 65 din Codul de procedură fiscală (aceleași reguli regăsindu-se și în reglementarea actuală).

într-o decizie de practică recentă (Decizia nr. 3388/2020) vizând condițiile prevăzute de prevederile legale care reglementează impozitul pe profit și dreptul de deducere în cadrul sistemului comun al taxei pe valoarea adăugată, ICCJ a arătat că "potrivit art. 64 Codul de procedură fiscală, documentele justificative și evidențele contabile ale contribuabilului constituie probe la stabilirea bazei de impunere, iar dispozițiile art. 65 C. proc. civ. prevăd că "(1) Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele și faptele care au stat la baza declarațiilor sale și a oricăror cereri adresate organului fiscal".

Curtea de Justiție a Uniunii Europene a subliniat, în cadrul aplicării criteriului legăturii directe de către administrațiile fiscale si instanțele naționale, că este obligația acestora să ia în considerare toate împrejurările în care s-au derulat operațiunile în cauză (în acest sens Hotărârea din 8 iunie 2000, Midland Bank, C-98/98, punctul 25) și să ia în considerare numai operațiunile care sunt în mod obiectiv legate de activitatea taxabila a persoanei impozabile, obligația de a nu lua în considerare decât conținutul obiectiv al operațiunii în cauză fiind cea mai conformă cu scopul urmărit de sistemul comun al TVA-ului, care vizează să asigure securitatea juridică și să faciliteze actele inerente aplicării TVA (în acest sens Hotărârea din 21 februarie 2013, Finanzamt Koln-Nord, C-104/12, punctul 22 și punctul 23)."

În ceea ce privește TVA, potrivit dispozițiilor legale de drept intern incidente în cauză, art. 145 alin. (1) și alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "(1) Dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei. (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile". Potrivit art. 146 alin. (1) lit. a) din același act normativ, "1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5)", iar dispozițiile art. 155 alin. (19) prevăd informațiile pe care în mod obligatoriu le cuprinde factura. Dispoziții asemănătoare se regăsesc în noul Codul fiscal - art. 297 și art. 299 alin. (1) lit. a)] și b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Dreptul de deducere a TVA și condițiile exercitării acestui drept sunt expres reglementate la nivel comunitar prin prevederile Directivei (CE) nr. 112/2006 privind sistemul comun de taxă pe valoarea adăugată, art. 168 și art. 178.

Sistemul comun al TVA garantează perfecta neutralitate a impozitării tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA (în acest sens Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, C-268/83, punctul 19, Hotărârea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, punctul 15, Hotărârea Gabalfrisa și alții, C-110/98-C-147/98, punctul 44, Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, punctul 25).

Potrivit dispozițiilor de drept național și de drept comunitar, acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiționată, însă, atât de îndeplinirea cerințelor de fond, cât și a celor de formă, primele vizează însăși existența dreptului de deducere, iar celelalte condițiile de exercitare a acestuia.

Astfel, pentru a beneficia de deductibilitate, este necesar să se dovedească realitatea și efectivitatea prestării serviciilor cu documente valabil încheiate/întocmite, iar acestea să servească operațiunilor taxabile desfășurate de beneficiarul lor.

Curtea de Justiție a Uniunii Europene a subliniat, în cadrul aplicării criteriului legăturii directe de către administrațiile fiscale și instanțele naționale, că este obligația acestora să ia în considerare toate împrejurările în care s-au derulat operațiunile în cauză (în acest sens Hotărârea din 8 iunie 2000, Midland Bank, C-98/98, punctul 25) și să ia în considerare numai operațiunile care sunt în mod obiectiv legate de activitatea taxabilă a persoanei impozabile, obligația de a nu lua în considerare decât conținutul obiectiv al operațiunii în cauză fiind cea mai conformă cu scopul urmărit de sistemul comun al TVA-ului, care vizează să asigure securitatea juridică și să faciliteze actele inerente aplicării TVA (în acest sens Hotărârea din 21 februarie 2013, Finanzamt Koln-Nord, C-104/12, punctul 22 și punctul 23).

În același sens sunt și considerentele Înaltei Curți de Casație și Justiție cuprinse în Decizia nr. 398/16.02.2016, potrivit cărora:

"(...)pentru exercitarea dreptului de deducere trebuie îndeplinite atât condițiile de fond (legate de persoana impozabilă, existența achiziției și destinației acesteia), cât și de formă (existența unei facturi și conformitatea acesteia cu prevederile art. 155 alin. (5) Codul fiscal).

Analizând probele administrate în cauză, instanța de fond a reținut vădit eronat că prin probele administrate în cauză, reclamanta a făcut dovada că aceste cheltuieli privind serviciile din domeniile financiar, contabil, marketing, IT, resurse umane, comercial, juridic, corporate affaires, securitatea muncii achiziționate de reclamantă de la celelalte societăți din cadrul A., au caracter deductibil având în vedere că au fost necesare iar serviciile achiziționate au fost prestate efectiv.

Astfel instanța a constatat că aceste servicii au fost achiziționate de A. prin contractele din data de 21.03.2008 și 01.09.2012 încheiate cu A.; contractul din data de 01.11.2015 încheiat cu A.; contractul din data de 01.06.2008 încheiat cu A. și contractul din data de 01.06.2008 încheiat cu A..

Instanța de fond a ignorat dispozițiilor pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aferent art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, aplicabile speței conform cărora: "Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții: - serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuție, precizarea serviciilor prestate, precum și tarifele percepute, respectiv valoarea totală a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de această natură să se facă pe întreaga durata de desfășurare a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului; prestarea efectivă a serviciilor se justifică prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare; - contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate".

Contrar expertizei efectuate și constatărilor Curții de Apel București, rugăm instanța de control judiciar să constate din probatoriul administrat în cauză faptul că intimata - reclamanta nu a demonstrat printr-un probatoriu adecvat că serviciile care făceau obiectul contractelor menționate au fost efectiv prestate.

Nu s-au prezentat situații de lucrări, procese-verbale de recepție, studii de fezabilitate și altele asemenea care să facă credibile susținerile părții.

Este real că în contextul specific analizat o abordare rigidă a acestei probleme ar putea părea excesivă, însă nici nu poate fi girat punctul de vedere al contribuabilului însușit de instanța de fond potrivit căruia documentele depuse ar fi în măsură să probeze prestarea serviciilor, respectiv contractul și facturile fiscale.

Astfel, rugăm instanța de recurs să constate din probatoriul administrat, exemplificativ fiind chiar proba cu înscrisuri dar și proba cu expertiza contabilă, că nu rezultă efectivitatea prestării acestor servicii.

Subliniază că astfel de înscrisuri nu fac dovada efectivității prestării activităților pretins contractate de către reclamantă, întrucât acestea nu descriu nicio constatare concretă, iar toate sunt întocmite la modul generic și lipsite de substanță.

Aceste documente reținute de Curte nu demonstrează realitatea prestării serviciilor, așa cum impuneau dispozițiile legale aplicabile în perioada de referință care stabileau, în mod neechivoc faptul că:

"Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții: serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare; - contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate".

în consecință, contrar celor susținute de instanță și contrar opiniei expertului, apreciem că reclamanta nu a demonstrat printr-un probatoriu adecvat că serviciile care făceau obiectul contractelor menționate au fost efectiv prestate, astfel că se impune casarea sentinței ca nelegale, simpla susținere a utilității acestor servicii nefiind de natură a înlocui probatoriul prevăzut de punctele 44 și 48 ale Normelor aprobate prin H.G. nr. 44/2004, probatoriu care ar fi fost destinat să ofere organelor fiscale posibilitatea obiectivă să constate că acestea au fost nu numai vitale sau doar necesare ci și, în mod efectiv prestate.

Intimata - reclamanta nu se poate prevala de propria turpitudine pentru a dobândi o situație mai favorabilă, fiind culpa acesteia că nu a depus diligente specifice titlului deținut, de profesionist, pentru a procura și constitui documente justificative apte să conducă la cuantificarea și identificarea pretinselor prestații executate în perioada de referință, așa cum impun disp. pct. 44 și 48 din H.G. nr. 44/2004. Or, în lipsa acestor documente justificative sau în situația prezentării unora incomplete sau generic redactate, consecința firească a fost aceea că în urma inspecției și soluționării contestației, s-a constatat că reclamanta nu a fost în măsură să facă dovada prestării efective a serviciilor pretins prestate în favoarea acesteia, iar actele administrativ fiscale contestate sunt legale și se impun a fi menținute, în limitele analizate mai sus, organele fiscale fiind obligate să ia măsurile legale în urma constatărilor efectuate.

Or, având în vedere cele anterior prezentate din care rezultă că pentru perioada analizată anterioară anului fiscal 2016, prin raportare la prevederile Hotărârii nr. 44 din 2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pe de-o parte, se constată, spre deosebire de anul fiscal 2016, neîndeplinirea condițiilor formale apte să demonstreze "prestarea efectivă" a serviciilor, iar pe de altă parte, pe fondul operațiunilor analizate, rezultă că, chiar dacă, aceste servicii achiziționate de A. prin contractele din data de 21.03.2008 și 01.09.2012 încheiate cu A.; contractul din data de 01.11.2015 încheiat cu A.; contractul din data de 01.06.2008 încheiat cu A. și contractul din data de 01.06.2008 încheiat cu A., au o legătură cu activitatea societății, totuși, serviciile pretins prestate nu au fost vitale scopului activității economice.

Art. 21 alin. (1) din Codul fiscal statuează că pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, iar alin. (4) lit. m) prevede că nu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte.

Normele de aplicare a Codul fiscal cu privire la art. 21 alin. (4) lit. m), respectiv pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 precizează că pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții, serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, studii de piață sau orice alte materiale corespunzătoare, contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate.

Nu intră sub incidența condiției privitoare la încheierea contractelor de prestări de servicii, prevăzută la art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, serviciile cu caracter ocazional prestate de persoane fizice autorizate și de persoane juridice, cum sunt: cele de întreținere și reparare a activelor, serviciile poștale, serviciile de comunicații și de multiplicare, parcare, transport și altele asemenea.

Raportat la aceste dispoziții legale, deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile suport administrativ este condiționată de existența contractelor, justificarea necesității serviciilor și dovada prestării acestora, iar în prezenta cauză DGAMC nu a invocat lipsa contractelor încheiate între societatea reclamantă și cele trei societăți din A., ce au efectuat pretinsele servicii, ci necesitatea unor cheltuieli și efectivitatea prestării serviciilor în folosul societății române.

Astfel, contrar instanței de fond pentru a fi deductibile aceste cheltuieli se impunea ca societatea reclamantă să prezinte documente, care prin conținutul lor să ateste că aceste servicii au fost prestate în beneficul A. și că au fost necesare pentru activitatea desfășurată de contribuabil, nefiind suficientă prezentarea unui tabel cu calcul de alocare costuri aferente întregului grup A., fără să rezulte modul de calcul al sumelor alocate, cheia de alocare utilizată, procentul total de costuri repartizat către reclamantă, componența costurilor, precum și că din documentele prezentate nu rezultă că respectivele cheltuieli au fost aferente veniturilor impozabile, în această modalitate putându-se demonstra în mod cert dacă cheltuielile ce reprezintă contravaloarea serviciilor administrative și de suport au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, venituri impozabile care trebuie să fie ulterioare efectuării cheltuielii.

în considerentele sentinței recurate se precizează următoarele: în vederea desfășurării activității, societatea reclamantă a achiziționat de la aceste societăți din cadrul A. servicii in domeniile financiar, contabil, marketing, IT, resurse umane, comercial, juridic, corporate affaires, securitatea muncii.

Motivul pentru care a achiziționat aceste servicii din cadrul grupului a fost să beneficieze de un înalt nivel de cunoștințe, servicii de consiliere, asistenta, studii si expertiza în domeniul administrativ, de marketing strategic, de asistență tehnică IT, resurse umane, servicii din categoria celor funcționale și operaționale, in afara resurselor si competentelor existente in cadrul societății, astfel încât sa beneficieze de cele mai bune rezultate si sa ofere produse de calitate ridicată clienților săi, câtă vreme A. este un important producător al produselor agricole pentru nutriție animală pe piața mondială.

Pe baza probelor administrate în cauză, reclamanta a făcut dovada că aceste cheltuieli privind serviciile achiziț