ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3912/2023

Ședința publică din data de 19 septembrie 2023

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată la data de 04.11.2020 și precizată la data de 19.01.2021, reclamanta A. a chemat în judecată pe pârâtele A.N.A.F. - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, solicitând instanței anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 128/04.06.2020 emisa de Agenția Naționala de Administrare Fiscala - Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor ("D.G.S.C.") si, pe cale de consecința, anularea parțiala a Deciziei de impunere nr. xnr. 460/30.12.2019 privind obligații fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscala pentru persoane juridice, precum și a Raportului de inspecție fiscala nr. x/30.12.2019, acte prin s-au stabilit în sarcina societății obligații fiscale principale, respectiv suma de 12.425.635 RON, reprezentând 10.786.101 RON impozit pe profit și 2.024.073 RON TVA.

Prin sentința nr. 35/CA/2022 - PI din 24 februarie 2022, Curtea de Apel Oradea, secția de contencios administrativ și fiscal a hotărât următoarele:

A admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

A dispus anularea în parte a Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 128/04.06.2020 emisă de pârâta A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, anularea în parte a Deciziei de impunere nr. xnr. 460/30.12.2019 emisă de pârâta A.N.A.F. - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, precum și anularea în parte a Raportului de inspecție fiscală nr. x/30.12.2019 emis de pârâta A.N.A.F. - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în ceea ce privește impozitul pe profit suplimentar determinat de calificarea cheltuielilor cu bonusurile acordate agenților de vânzări angajați ai S.C. B. S.R.L. ca fiind nedeductibile (cheltuieli în valoare de 8.359.001 RON aferente perioadei 2012 - 2017).

A respins ca neîntemeiate restul pretențiilor.

A obligat pârâtele să plătească reclamantei suma de 2.000 RON reprezentând cheltuieli de judecată parțiale.

Împotriva acestei sentințe au declarat recurs reclamanta A. și de pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală.

Reclamantul A., în temeiul art. dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate în sensul anulării Deciziei de soluționare a contestației nr. 128/04.06.2020 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală- Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor ("D.G.S.C.") si, pe cale de consecința, anularea parțiala a Deciziei de impunere nr. xnr. 460/30.12.2019 privind obligații fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscala pentru persoane juridice, precum și a Raportului de inspecție fiscala nr. x/30.12.2019, acte prin s-au stabilit în sarcina societății obligații fiscale principale, respectiv suma de 12.425.635 RON, reprezentând 10.786.101 RON impozit pe profit și 2.024.073 RON TVA.

Sentința este nelegală sub aspectul respingerii excepției prescripției dreptului material la acțiune al organelor fiscale de a stabili impozit pe profit aferent anului 2012, motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Curtea de Apel Oradea a reținut ca recurenta-reclamantă a înregistrat pierderi fiscale care au fost reportate in vederea recuperării lor în perioadele următoarele, iar organele fiscale au efectuat ajustări ale profitului/pierderii fiscal, efectul constatărilor inspectorilor fiscali fiind acela al diminuării pentru anul 2012 a pierderii fiscale cu suma de 31.489.166 RON (Cap. III. 1 pct. 7 RIF), astfel că nu a fost stabilit impozit pe profit suplimentar pentru anul 2012.

Evocând conținutul prevederilor art. 23 si art. 91 din O.U.G. nr. 92/2003 care reglementează termenul si momentul de la care începe sa curgă termenul de prescripție a dreptului de stabilire a obligațiilor fiscal, instanța de fond a concluzionat ca din moment ce prin decizia de impunere nu au fost stabilite obligații fiscale pentru anul 2012, reținând ca societatea nu a înregistrat profit impozabil, nu se poate retine încălcarea art. 91 alin. (1) și (2) din O.U.G. nr. 92/2003, motiv pentru care a respins excepția prescripției dreptului material la acțiune invocata de subscrisa

Considera ca instanța de fond a pronunțat o hotărâre nelegala, cu încălcarea prevederilor legale sus menționate, interpretând in mod greșit prevederile acestor texte legale, iar pe de alta parte, cu ignorarea prevederilor art. 21 si art. 22 din O.U.G. nr. 92/2003 aplicabile în speta dedusa judecății.

Raportat la exceptia invocata de recurentă ce a făcut obiectul analizei instanței de judecata si văzând considerentele instanțe de fond ce au stat la baza soluției de respingere a acesteia, constata ca prima instanța a interpretat in mod restrictiv noțiunea de creanță fiscala, asa cum aceasta este definita in dispozițiile art. 21 si art. 22 din O.U.G. nr. 92/2003, împrejurare ce a condus, in mod greșit, la respingerea excepției prescripției.

Dispozițiile art. 21, 22, 23 si art. 91 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, in forma in vigoare in cursul exercițiului fiscal 2012 prevad urmatoarele:

Art. 21 "Creantele fiscale":

"(1) Creanțele fiscale reprezintă drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezultă din raporturile de drept material fiscal.

(2) Din raporturile de drept prevăzute la alin. (1) rezultă atât conținutul, cât și cuantumul creanțelor fiscale, reprezentând drepturi determinate constând în:

a) dreptul la perceperea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat, dreptul la rambursarea taxei pe valoarea adăugată, dreptul la restituirea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat, potrivit alin. (4), denumite creanțe fiscale principale;

b) dreptul la perceperea dobânzilor, penalităților de întârziere sau majorărilor de întârziere, după caz, în condițiile legii, denumite creanțe fiscale accesorii.

(3) În cazurile prevăzute de lege, organul fiscal este îndreptățit să solicite stingerea obligației fiscale de către cel îndatorat să execute acea obligație în locul debitorului.

(4) În măsura în care plata sumelor reprezentând impozite, taxe, contribuții și alte venituri ale bugetului general consolidat se constată că a fost fără temei legal, cel care a făcut astfel plata are dreptul la restituirea sumei respective".

Art. 22 "Obligațiile fiscale":

"Prin obligații fiscale, în sensul prezentului cod, se înțelege:

a) obligația de a declara bunurile și veniturile impozabile sau, după caz, impozitele, taxele, contribuțiile și alte sume datorate bugetului general consolidat;

b) obligația de a calcula și de a înregistra în evidențele contabile și fiscale impozitele, taxele, contribuțiile și alte sume datorate bugetului general consolidat;

c) obligația de a plăti la termenele legale impozitele, taxele, contribuțiile și alte sume datorate bugetului general consolidat;

d) obligația de a plăti dobânzi, penalități de întârziere sau majorări de întârziere, după caz, aferente impozitelor, taxelor, contribuțiilor și altor sume datorate bugetului general consolidat, denumite obligații de plată accesorii;

e) obligația de a calcula, de a reține și de a înregistra în evidențele contabile și de plată, la termenele legale, impozitele și contribuțiile care se realizează prin stopaj la sursă;

f) orice alte obligații care revin contribuabililor, persoane fizice sau juridice, în aplicarea legilor fiscale".

Art. 23 "Nașterea creanțelor și obligațiilor fiscale":

"(1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

(2) Potrivit alin. (1) se naște dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată".

Art. 91 "Obiectul, termenul și momentul de la care începe să curgă termenul de prescripție a dreptului de stabilire a obligațiilor fiscale":

"(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel.

(2) Termenul de prescripție a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanță fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.

(3) Dreptul de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 10 ani în cazul în care acestea rezultă din săvârșirea unei fapte prevăzute de legea penală.

(4) Termenul prevăzut la alin. (3) curge de la data săvârșirii faptei ce constituie infracțiune sancționată ca atare printr-o hotărâre judecătorească definitivă."

Din analiza art. 21 alin. (1) si alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscala rezulta ca dreptul de creanță fiscala este un drept patrimonial care, potrivit legii, rezulta din raporturile de drept material fiscal care cuprinde in sens larg si un drept deținut de către contribuabil in raport cu autoritatea fiscala (dreptul de rambursare, de restituire, etc) nu numai un drept deținut de autoritatea fiscala, ca reprezentant al statului in raport cu contribuabilul. Așadar termenul de creanță fiscala are o reglementare mult mai larga ținând cont atât de drepturile organelor fiscale, cat si de cele ale contribuabililor.

Faptul ca in cuprinsul articolului 21 aliniatul 2 nu s-a prevăzut în mod expres mențiunea cu privire la situația pierderii fiscale ca fiind o creanta fiscala, acest lucru nu înseamnă ca izvorul raportului nu ar fi de drept material fiscal, si deci nu ar contribui la stabilirea unui eventual drept patrimonial.

In plus fata de argumentele anterioare, precizează faptul ca in cuprinsul RIF nr. x/30.12.2019 întocmit de organele fiscale cu ocazia inspecției fiscale efectuate la A. (Anexa nr. 35-anul 2012), inspectorii fiscali consemnează faptul ca societatea a obținut un profit impozabil in perioada anului 2012 (a se vedea rândul 35) in valoare de 7.942.489 RON, deci o baza de impunere, potrivit art. 23 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, si implicit o creanță fiscala.

Elementele care au determinat aparitia acestei baze de impunere suplimentare pentru anul 2012 sunt, potrivit Anexei nr. 35, veniturile stabilite suplimentar in suma de 154.136 RON, veniturile estimate urmare a inspecției fiscale urmare a tranzacțiilor cu afiliați (preturi de transfer) in suma de 30.161.036 RON si suma cheltuielilor reconsiderate ca fiind nedeductibile pentru organul fiscal in suma de 1.173.994 RON.

Aceste constatări ale organelor fiscale au fost identificate si reținute și în cuprinsul raportului de expertiza fiscala întocmit in cauza (pag. 71-72-cu referire la obiectivul nr. 6 al expertizei încuviințate), experții constatând, in urma analizei înscrisurilor de la dosar, respectiv RIF nr. x/30.12.2019 si a Deciziei de impunere nr. x/30.12.2019, "ca pentru anul 2012 la nivelul S.C. A. s-a suplimentat baza de impunere la nivelul obligației fiscale de plata a impozitului pe profit cu urmatoarele sume:

30.161.036 RON ca urmare a ajustării in plus a veniturilor realizate in baza tranzacțiilor cu părțile afiliate,

154.136 RON ca urmare a stabilirii veniturilor suplimentare,

1.173.994 RON ca urmare a reconsiderării cheltuielilor deductibile in cheltuieli nedeductibile".

Or, orice baza de impunere suplimentara presupune si o creanță fiscala suplimentara, împrejurare ce infirma interpretarea eronata a primei instanțe de a respinge exceptia prescripției în raport de existenta pierderii fiscale constatata pentru anul 2012.

Faptul ca in cursul anului 2012, societatea a avut o baza de impunere suplimentara in suma de 7.942.489 RON, fiind apoi diminuata pe seama pierderilor din anii fiscali anteriori (rândul 40), acest lucru nu schimba natura dreptului patrimonial de creanță fiscala rezultata in anul 2012.

Un argument important este situația in oglinda a TVA, unde atât TVA de plata, cat si TVA de rambursat sunt privite în mod explicit ca drepturi de creanta fiscale, conform art. 21 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală), iar o eventuala compensare a acestor drepturi chiar in ipoteza in care, in final, per total exista TVA de plata nu schimba datele problemei.

Dispozițiile procedurale in materie fiscala sunt cu caracter general si unitar pentru toate obligațiile de natura fiscala (impozit pe profit, TVA, etc).

Precizam ca modul de calcul a rezultatului fiscal final fiind descris prin intermediul Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, inclusiv art. 26, nu are nici o legătură cu dispozițiile speciale de procedura fiscală instituite prin intermediul art. 21, 22, 23 și 91 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Sentința este, de asemenea nelegală, in raport de modalitatea de estimare a veniturilor in baza dosarului preturilor de transfer.

Sub acest aspect, instanța de fond a reținut ca nu sunt întemeiate niciuna dintre criticile aduse de recurenta-reclamantă cu privire la estimarea preturilor de transfer realizata de parata ANAF, considerând că estimarea astfel realizata este legala si temeinica.

Fara a mai relua pe larg criticile de nelegalitate privind încălcarea dreptului recurentei-reclamante de a fi ascultat, pe care le menține, principalele elemente de nelegalitate ale solutiei instanței de fond vizează modalitatea de estimare a preturilor de transfer, prin raportare la valoarea mediana a intervalului de comparare, ceea ce conduce la o supra-impozitare a recurentei si prin îndepărtarea studiului de comparabilitate efectuat de expertul tehnic judiciar in cauza.

Sub un prim aspect, in ceea ce privește criticile formulate cu privire la modalitatea de estimare a preturilor de transfer, instanța de recurs urmează sa constate ca pentru lămurirea acestor aspecte de ordin tehnic, magistratul fondului a încuviințat efectuarea unei expertize tehnice judiciare, unul dintre obiective vizând și realizarea studiului de comparabilitate pentru tranzacțiile efectuate intre afiliați si ajustarea corespunzătoare a veniturilor în vederea stabilirii preturilor de transfer si implicit a impozitelor pe venit datorate.

Prin răspunsurile oferite la obiectivele nr. 2 si 3, expertul tehnic judiciar a determinat în esență ca nu utilizarea metodei marjei nete conduce la supra-impozitare, ci includerea in studiu de comparabilitate a unor elemente/cheltuieli cu caracter extraordinar si nerecurent, precum și selectarea unor societăți fara similitudine.

Fara a realiza o analiza clara asupra criticilor de nelegalitate invocate, instanța de fond a procedat la respingerea în bloc atât a motivelor arătate cat și a concluziilor raportului de expertiza tehnica, înlocuindu-le cu propriile constatări, in raport de care a procedat la aplicarea si interpretarea eronata a dispozițiilor legale incidente, motiv de recurs ce se încadrează la art. 488 alin. (1) pct. 8. C. proc. civ.

Sub aspectul studiului de comparabilitate efectuat de expertul tehnic judiciar, deși instanța a considerat ca este necesara efectuarea unei analize independente in cadrul procedurii judiciare, cu toate acestea, magistratul fondului a îndepărtat in mod eronat totalitatea concluziilor raportului de expertiza, fara insa a avea la baza elementele corecte din perspectiva legala ori a arata pe ce anume se bazează.

Astfel, deși instanța admite ca metodologia folosita de organele fiscale și de către expertul tehnic judiciar este aceeași, respectiv metoda marjei nete, aceasta fiind in acord cu Ghidul preturilor de transfer, cu toate acestea, îndepărtează rezultatele obținute de expertul tehnic apreciind, fara temei, ca utilizarea bazei de date C. ar determina o denaturare a rezultatelor, spre deosebire de utilizarea bazei de date D..

Or, un astfel de considerent este in primul rând fals, in condițiile în care prin raportul de expertiza se arata ca s-au utilizat ambele baze de date, atât D. cat si C., acestea fiind de altfel doua baze de date utilizate la întocmirea dosarelor preturilor de transfer si dezvoltate de același entitate juridica. In acest sens, trebuie avut in vedere chiar declarațiile expertului fiscal din anexele la raportul de expertiza, unde este confirmat in mod expres utilizarea concomitenta a celor doua baza de date.

Pe de alta parte, în încercarea de a justifica suplimentar îndepărtarea concluziilor tehnice ale expertizei efectuate in cauza, instanța menționează ca expertul ar fi inclus in studiu de comparabilitate o serie de societăți afilitate, desi ele ar fi trebuit respinse. Aceasta constatare are insa la baza o analiza superficiala din partea magistratul, in condițiile in care, spre exemplu, societatea E. (individualizata de judecător ca una dintre societățile menționate eronat) este inclusa în eșantionatul de societăți acceptate doar in anul 2012, insa exclusa in anii următori ca urmare a afilierii. Prin urmare, expertul tehnic judiciar a eliminat din analiza, acele societăți pentru care au intervenit modificări corporative, necesare la momentul la care a constatat modificarea situației societăților.

Sub aspectul ajustării veniturilor la valoarea inferioara a intervalului de comparabilitate, principalul argument invocat de instanța vizează, in mod surprinzător faptul ca prevederile Ghidului preturilor de transfer nu sunt obligatorii, iar normele interne prevăd ajustarea preturilor la nivelul tendinței pietei. O astfel de interpretare este vădit eronat de vreme ce dispozițiile Ordinului nr. 447/2016 prevad in mod expres ca legislația națională se completează cu prevederile Ghidului preturilor de transfer. De altfel, un astfel de considerent al instanței este în vădită contradicție cu celelalte argumente reținute de magistrat si care fac referire expresa tocmai la Ghidul preturilor de transfer.

În ceea ce privește respingerea pe fond a solicitării privitor la ajustarea veniturilor la valoarea inferioara a intervalului de comparabilitate (quartila inferioara) aceasta soluție este nelegala.

Instanța de fond retine ca estimarea preturilor de transfer se efectuează la valoarea configurata de tendința centrala a pietei ce va fi considerata valoarea mediana a intervalului de comparare a indicatorilor financiari, conform art. 9 din Ordinul Președintelui ANAF nr. 442/2016. Pentru a retine aplicarea acestor prevederi, instanța retine ca acestea sunt norme de procedura de imediata aplicare.

Raționamentul instanței de fond este insa vadit eronat si are la baza considerente contradictorii cu însăși alte argumente expuse in prealabil de către magistrat.

Astfel, trebuie avut in vedere ca pentru perioada anilor 2012-2015, perioada pentru care recurenta a solicitat ajustarea la quartila inferioara, norma de drept material incidenta in cauza era Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal impreuna cu hotărârea de Guvern nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, ambele cu modificările si completările ulterioare.

Potrivit art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, stabilirea preturilor de transfer la nivelul pieței, fara a stabili in mod explicit limitele pe care organul fiscal trebuie sa le considere, atunci cand pretul de piață nu este o suma exacta, ci este stabilit ca o plaja in interiorul careia, indiferent unde s-ar situa un preț acesta ar fi la nivelul pieței. Cu toate acestea, astfel cum retine si instanta suprema in decizia civila nr. 1427/09.03.2022, textul normei evocate acorda organului fiscal dreptul de a modifica pretul unei tranzacții economice, iar aceasta modificare fiind, in realitate, o intervenție forțată în relațiile economice ale contribuabilului, trebuie interpretata restrictiv.

De altfel, chiar din lectura textului legal se poate desprinde caracterul restrictiv al posibilității organului fiscal de ajustare "(...) pot ajusta suma venitului (. . . . . . . . . . . .) după cum este necesar pentru a reflecta prețul de piață". Or, o interpretare restrictiva nu poate conduce decât la concluzia ca organul fiscal ridica veniturile de la nivelul lor real pana la nivelul la care întâlnesc pretul de piata, niciodată mai sus.

Pe de alta parte, punctul 2.7. din Liniile directoare OECD stabilește interdicția organelor fiscale naționale de a supra-impozita societățile care realizează profit mai mic decât media. Cu alte cuvinte, in acord cu abordarea Codul fiscal, Ghidul pledează pentru încadrarea bazei de impunere in interiorul unei plaje considerate a fi la nivelul pietei, interzicând in mod explicit stabilirea impozitelor la un nivel mai mare decât minimul pietei, in caz contrar ajungându-se la o supra-impozitare.

Din aceasta perspectiva, considerentele instanței conform cărora "normele procedurale" aplicabile sunt Legea nr. 207/2015 si Ordinul Președintelui ANAF nr. 442/2016 sunt eronate. Astfel, trebuie observat ca, in cuprinsul Sentinței recurate, magistratul face o distincție clara intre normele procedurale, respectiv Ordinul Președintelui ANAF nr. 222/2008 si Ordinul Președintelui ANAF nr. 442/2016, si normele de drept material, Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Or, chiar si in măsura în care normele procedurale aplicabile in speță sunt cele din Ordinul Președintelui ANAF nr. 442/2016, dispozițiile materiale incidente in cauza sunt cele din cuprinsul art. 11. alin. (2) Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aferent perioadei 2012-2015, ori acestea nu impun in mod expres estimarea la mediana.

Motivarea instanței prin care înlătură de la aplicare normele de drept material cuprinse in art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 cu aplicarea Legii nr. 207/2015 încalcă principiul neretroactivității legii si sunt în vădită contradicție cu însăși afirmatia instanței de la pagina 47 a Sentinței recurate unde aceasta recunoaște faptul ca pentru perioada anilor 2012 -2015 legea materiala aplicabila este Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Pe de alta parte, chiar daca normele procedurale aplicabile sunt cele din Ordinul Președintelui ANAF nr. 442/2016, acestea nu pot modifica sensul normei de rang superior aplicabil in speță art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal pentru motivele expuse în cuprinsul Deciziei nr. 1427/09.03.2022 a ICCJ (paginile 12 si 13) unde "Înalta Curte învederează ca,in speță, ne aflam in prezenta unei probleme de aplicabilitate si de prioritate a izvoarelor de drept, chestiune care isi găsește dezlegarea in economia principiilor de drept constituțional, potrivit cărora instanțele de judecata sunt îndreptățite sa aplice normele cu forță juridica superioara".

Similar raționamentului cuprins in decizia nr. 1427/2022, dispozițiile Ordinului 442/2016 contravin textului legal al art. 11 din Codul fiscal (Legea nr. 507/2003) si cu punctul 2.7 din Liniile directoare OECD, astfel încât este rolul judecătorului național de a proceda la înlăturarea de la aplicare a unui text normativ derivat, neconform normelor de drept primar si celor din legislația unionala.

In consecință, in acord cu considerentele instanței supreme din decizia civila nr. 1427/2022 (pagina 13),"in virtutea principiului constituțional al ierarhiei actelor normative si in concordanta cu dispozițiile imperative ale Codul fiscal, textul normativ la care se impune raportarea pentru a ajusta baza de impozitare pentru impozitul pe profit de către organul fiscal este articolul 11 (2) din Codul fiscal si punctul 2.7 din Liniile directoare OECD, iar nu textul cuprins in Anexa la Ordinul nr. 222/2008."

Cu alte cuvinte, chiar daca norma procedurala valabil existenta si aplicabila la data controlului nu este Ordinul nr. 222/2008, ci Ordinul nr. 442/2016, concluziile motivate ce țin de legalitate din cadrul deciziei civile nr. 1427/09.03.2022 pronunțate de Înalta Curte de Casație și Justiție trebuie mentinute, impunându-se a se accepta estimarea preturilor de transfer prin raportare la intervalul intercuartilic de natura a satisface principiul deplinei concurente, organele fiscale procedând nelegal la stabilirea medianei drept unica valoare de referință.

Sub aspectul determinării indicatorului ROTC, instanța de fond a constatat in mod legal excluderea cheltuielilor nerecurente și excepționale din calculul indicatorului ROTC, insa concluzia finala conform căreia rezultatul este identic este eronata.

Astfel, trebuie avut în vedere ca excluderea cheltuieli nerecurente si excepționale din cadrul cheltuielilor operaționale nu are efect doar asupra determinării indicatorului ROCT, ci și asupra modului de determinare a valorii veniturilor ajustate, întrucât suma veniturilor ajustate are ca baza tocmai cuantumul cheltuielilor operaționale luate în calcul.

Potrivit celor consemnate în cuprinsul raportului de expertiza (paginile 30-31), rezulta fara nicio îndoială ca valoarea indicatorului ROTC ajustat prin scăderea cheltuielilor mai sus menționate din cadrul cheltuielilor operaționale determina ca pentru anii 2015 și 2016, indicatorul medianei determinat la nivelul subscrisei sa fie superior medianei inclusiv în situația eșantionului de comparabilitate utilizat în expertiza 8,93% fata de 8,16% și 7,83% față de 3,86%, astfel ca ajustarea efectuata de organele fiscale pentru anii 2015 si 2016 s-ar impune a fi eliminată în totalitate.

Inclusiv in situația utilizării studiului de comparabilitate întocmit de către organele fiscale cu prilejul inspecției fiscale, prin scăderea elementelor de cheltuieli ce nu au o natura recurenta se realizează încadrarea indicatorului de comparabilitate in interval pentru anii 2015 si 2016, astfel ca rezulta o diferență semnificativa între diferența de venituri de ajustat stabilita la mediana de organele fiscale in suma de 117.625.677 RON (vezi Anexa nr. 33 la RIF) si suma determinata ca urmare a influentei acestei scăderi în valoare de 75.426.229 RON.

In condițiile în care în ipoteza validării studiului de comparabilitate efectuat de organele fiscale, ar fi luata in considerare în plus ajustarea la quartila inferioară pentru perioada 2012-2015 și încadrarea indicatorului de comparabilitate în interval pentru anii 2015 si 2016, atunci suma diferenței de venituri de ajustat ar trebui sa fie in valoare de 69.274.823 RON.

Luând în considerare influentele cumulate ale prescripției anului fiscal 2012, ale necesității ajustărilor pentru anii 2012-2015 la quartila inferioară și ale excluderii unor cheltuieli nerecurente de natura cheltuielilor cu amenzile si penalitățile datorate către autorități, cheltuielile generate ca parte in procesul derulat la ICSID si cheltuielile cu amortizarea imobilului "Casa de oaspeți" din cadrul costurilor operaționale, precum și a considerării cheltuielilor cu bonusurile ca fiind deductibile, a fost determinat potrivit Anexelor 4.a-4.f o pierdere cumulata fiscala in valoare de - 9.836.372 RON, drept pentru care suma stabilita suplimentar de către organele fiscale cu titlul de impozit pe profit in suma de 10.786.101 RON nu are nici o justificare.

In consecință, solicită sa admiteți recursul sub acest motiv de nelegalitate si sa dispuneți modificarea Sentinței recurate in sensul anularii actelor fiscale contestate ca vădit nelegale.

Nelegalitatea sentinței civile sub aspectul respingerii deductibilității TVA în valoarea de 1.639.534 RON.

Prin sentința pronunțată, magistratul fondului a apreciat ca sumele aferente TVA in cuantum de 1.639.534 RON sunt nedeductibile, întrucât, pe de o partea, acestea ar avea natura unor reduceri comerciale sub forma remizelor, iar pe de alta parte, chiar si in măsura in care nu s-ar considera o astfel de calificare, oricum aceste sume nu reprezintă contravaloarea unei livrări sau prestări de servicii din partea B. pe seama A., nefiind justificate prin documente din care sa rezulte activitatea promoțională desfășurată.

Concluzionând ca atare, instanța de fond a considerat ca in niciuna dintre interpretările oferite, nu se justifica solicitarea subscrisei de recunoaștere a dreptului de deductibilitate a sumelor reprezentând TVA, având in vedere ca tratamentul fiscal al remizelor nu determina o astfel de deductibilitatea, rezultatul fiind doar o ajustare a TVA in raport de noua baza de impozitare redusa ca urmare a remizelor, in timp ce in cazul nedovedirii prestării serviciilor, plata acestora nu este raportata la obținerea de profit, condiție esențială pentru recunoașterea deductibilității TVA.

Raționamentul instanței de fond este eronat sub ambele aspecte, fiind rezultatul interpretării și aplicării eronate a dispozițiilor legale relative la dreptul de deducere a TVA. Astfel, procedând fie la calificarea greșită a sumelor aferente serviciilor prestate de B. in favoarea subscrisei ca remize sub forma reducerilor comerciale, fie ignorând cu desăvârșire prevederile contractuale si implicit îndepărtând voința reala a părților, instanța de fond a aplicat in mod eronat tratamentul fiscal si a refuzat fara temei dreptul de deducere a subscrisei cu privire la TVA.

Sub un prim aspect, in ceea ce privește calificarea eronata a contravalorii serviciilor drept remize sub forma reducerilor comerciale, concluzia instanței de fond este rezultatul analizei simpliste reținându-se ca atât timp cat bonusurile se plătesc lunar sau trimestrial pentru realizarea unor vânzări superioare sau cel puțin egale cu volumul convenit, atunci aceste sume dobândesc automat natura juridica a reducerilor comerciale sub forma remizelor, cu consecința aplicarii tratamentului fiscal al TVA aferent acestor sume.

Instanța de recurs este rugata sa constate ca aceasta calificare este eronata, întrucât nu ia in considerarea in totalitate obiectul contractelor de prestări servicii încheiate intre părți, obiect ce cuprinde o gama larga de servicii, ce exceed doar asigurarea unui anumit nivel de vânzări.

De altfel, tocmai având în vedere complexitatea acestor servicii, in etapa cercetării fondului, instanța a încuviințat efectuarea unei analize a prevederilor contractuale aferente contractelor de marketing încheiate intre B. sirecurenta-reclamantă, cu identificarea modului de calcul a sumelor plătite cu titlu de discount, criteriile avute in vedere, veniturile suplimentare obținute, tratamentul fiscal aplicat de părțile contractuale.

Prin răspunsul la obiectivul nr. 4 al raportului de expertiza întocmit, expertul tehnic judiciar a determinat, în urma analizării detaliate a clauzelor contractuale, în esență următoarele concluzii: (i) bonusurile sunt plătite lunar și/sau trimestrial in raport de o serie de criterii care vizează, inter alia, realizarea planului de vânzări, realizarea unei distribuții numerice a unor sortimente de produse mai mare, etc. Sub aspectul veniturilor suplimentare generate ca urma a acestor servicii prestate de B. către subscrisa, expertul tehnic judiciar a determinat ca bonusurile nu sunt raportate la valori sau procente valorice din vânzarea produselor A. către B., neavând cum sa fie adăugate sau identificate distinct la/în prețul de vanzare a bunurilor reclamantei. Din perspectiva tratamentului fiscal, concluziile raportului de expertiza menționează faptul ca aceste sume constituie costuri de desfacere, fiind recunoscute drept cheltuieli ale perioadei in care au survenit si nu fac parte din costul de producție sau vanzare a bunurilor.

Deși concluziile formulate de expertul tehnic judiciar nu au făcut obiectul unor obiecțiuni admise de către instanța, paratele reiterând doar contraargumentele prezentate si in etapa contestației fiscale, instanța de judecata a îndepărtat in totalitatea constatarile expertului tehnic judiciar, considerandu-le neîntemeiate, pentru a le inlocui cu propriile concluzii bazate pe o analiza insularizata raportata doar la volumul de vânzări.

Cu alte cuvinte, instanța de judecata a extras din contextul contractual doar o componenta de acordare a bonusurilor/discounturilor, respectiv cea privind volumul de vânzări și a concluzionat ca aceste sume sunt acordate pentru atingerea unor praguri de vânzări, ceea ce le-ar califica automat drept reduceri comerciale, aplicând regimul fiscal corespunzător acestora.

O astfel de concluzie nu este insa susținută, întrucât astfel cum s-a aratat prin raportul de expertiza și după cum rezulta prin coroborare cu obiectul contractelor încheiate intre părți, B. presta o serie de servicii de marketing și mercantizare, inclusiv realizarea de studii de piață pentru diverse produse, crearea și dezvoltarea de noi produse, organizarea și desfasurarea de activități promoționale, etc, urmând ca recurenta-reclamantă sa plateasca costurile ocazionate de prestarea acestor servicii in masura in care B. își atingea obiectivele stabilite.

Împrejurarea ca plata contravalorii serviciilor de marketing se corelează cu atingerea obiectivelor de vânzări impuse de reclamanta nu poate conduce in mod automat la concluzia ca aceste sume au natura juridica a unor reduceri comerciale, in condițiile in care prin natura lor serviciile de marketing si mercantizare au ca finalitate cresterea volumului de vanzari, acesta fiind de altfel principalul indicator de performanta si motivul pentru care astfel de servicii sunt angajate.

Prin urmare, in mod eronat a apreciat instanta in ansmblu ca aceste sume constituie in totalitatea lor drept reduceri comerciale, pentru care se impunea ajustarea TVA.

Pe de alta parte, instanța de fond apreciază ca și in măsura in care s-ar analiza considerentele reținute de parate prin decizia de soluționare a contestației, oricum nu s-ar putea constata deductibilitatea TVA, in condițiile in care livrarile sau prestările de servicii din partea B. nu au fost justificate prin documente. Astfel, reluând argumentul privind natura juridica de reduceri comerciale, instanța apreciază ca nu s-a facut dovada formala a existentei unei facturi aferente acestor servicii prestate.

Instanța de recurs urmează sa aibă în vedere ca, aplicând principiului neutralității fiscale ar fi trebuit reținut faptul ca nu au fost constatări ale organului fiscal referitor la colectarea TVA in mod necuvenit la nivelul societății B. in condițiile in care in cadrul aceleași perioade, respectiv 2014-2017, la nivelul A. a fost pusa in discutie deductibilitatea TVA in suma de 1.532.884 RON (1.639.534 RON-106.650 RON), asa cum rezulta din Anexa nr. 49 la RIF, acest aspect fiind retinut inclusiv in Raportul de expertiza întocmit la dosarul cauzei (paginile 8-11).

In temeiul principiului proporționalității si a celor mai sus menționate, rezulta ca in cazul tranzactiilor care au la baza facturile emise de B. către A., în condițiile in care TVA aferenta acestor facturi a fost înregistrată, declarata si achitata, o măsură de limitare a dreptului de deducere la nivelul subscrisei, cu consecință majorării taxei pe valoarea adăugate datorate însoțită de declararea si plata taxei pe valoarea adăugată la nivelul B. nu face decât sa depășească ce este necesar pentru atingerea scopului de evitare a unor eventuale abuzuri chiar si in cazul unor operațiuni probate ca fiind fictive, afectând în mod excesiv principiul neutralității fiscale.

Astfel, ca o consecință a aplicării principiului de interpretare logica a maiore ad minus (cine poate mai mult poate și mai puțin), având in vedere faptul ca nu a fost probata festivitatea vreunei operațiuni in cauza, înseamnă ca în condițiile in care ar putea fi validata o abordare precum cea a organelor fiscale de reconsiderare a deductibilității TVA, in mod obligatoriu trebuie reconsiderata operațiunea de colectare a taxei pe valoarea adăugată la nivelul B., iar influenta la nivelul bugetului de stat ar fi nula, devreme ce a fost anterior eliminat complet riscul unei posibile pierderi la bugetul de stat prin efectuarea plății TVA la furnizor.

Prioritatea principiului neutralității fiscale in materia TVA a fost reținut in mod constant atât de instanța suprema cât și de Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF, fiind recunoscut în acest sens in mod constant și de jurisprudenta Curții de Justiție a Uniunii Europene in acest sens.

Prioritatea principiului neutralității fiscale în materia tva a fost reținut atât de instanța supremă [2] cât și de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF[3].

Precizează că pe perioada anului 2019, DGAM-Activitatea de Inspecție Fiscala a derulat concomitent inspectii fiscale atât la S.C. A. cat si la S.C. B., activitate coordonata de aceeasi persoana (F.).

La nivelul S.C. B. a fost finalizată inspecția fiscala aferenta perioadei 2014-2018, iar aceeasi structura de inspectie fiscala coordonata de doamna F. nu a recurs la restabilirea stării de fapt susținute in sensul diminuării taxei pe valoarea adăugată înregistrată, declarata si platita de S.C. B. către bugetul de stat în mod necuvenit precum pretind organele fiscale.

Tocmai prevederile art. 113 alin. (2) lit. i) din Legea nr. 207/2015 (Codul de procedura fiscală) impun ca și obligație a inspectorilor fiscali stabilirea corecta a bazei de impunere, a diferențelor datorate in plus sau in minus, dupa caz, fata de obligația fiscală principala declarata de contribuabil, in cazul nostru TVA.

Prin urmare, ceea ce trebuia avut in vedere era faptul ca operațiunile considerate ca fiind nedeductibile legate de bonusurile acordate de către A. în raport cu B. au fost evidențiate, declarate, iar taxa ne valoarea adăugată aferenta acestor operațiuni a fost achitata, neexistând practic, nici o pierdere de venituri la nivelul bugetului de stat si nici vreun avantaj de natura fiscala creat in mod artificial. In egala, măsura, B. a declarat si achitat la rândul sau TVA aferenta acestor operațiuni, concluzia celor de mai sus, fiind aceea ca, in mod nelegal, organul fiscal a colectat de doua ori taxa pe valoarea adăugată, respectiv atât de la subscrisa, cat si de la partenerul B. cu privire la aceleași tranzacții analizate in cadrul inspecțiilor fiscale derulate concomitent si in legătură cu același tranzacții în relația A. - B..

Or, atare împrejurare generata de dubla colectare a TVA pe relația analizata A. - B., încalcă principiul neutralității fiscale, în sensul îmbogățirii fără justa cauza a bugetului de stat prin faptul ca a fost recoltata de doua ori taxa pe valoarea adăugată pentru aceleași operațiuni, cat și principiul proporționalității având în vedere faptul ca, o măsură de limitare a dreptului de deducere la S.C. A. cu consecință majorării taxei pe valoarea adăugate datorate însoțită de declararea si plata taxei pe valoarea adăugată la nivelul S.C. B. nu face decât sa depășească ce este necesar pentru atingerea șamului de evitare a unor eventuale abuzuri chiar si in cazul unor operațiuni probate ca fiind fictive afectând in mod excesiv principiul neutralității fiscale.

Chiar si în măsură in care s-ar accepta ideea unei erori In mecanismul de facturare trebuie reținut ca jurisprudenta CJUE referitoare la aplicarea principiului efectivității în materie de TVA se opune unor reglementari sau practici administrative naționale in măsură in care ele sunt susceptibile sa priveze persoana impozabila de posibilitatea de a corecta facturile referitoare la unele dintre aceste operațiuni și de a se prevala de aceasta In vederea rambursării TVA-ului facturat si plătit de respectiva persoana impozabilă fără a fi datorat, In condițiile In care termenul de decădere de cinci ani stabilit de reglementarea menționată nu a expirat încă (a se vedea Hotărârea din 26 aprilie 2018, Zabrus Șiret, C-81/17, punctul 40; Hotărârea din 2 iulie 2020, Terracult, C-835/18, punctul 35 precum si hotărârea din 13 decembrie 1989, Genius, C-342/87, punctul 18, hotărârea din 19 septembrie 2000, Schmeink & Cofreth și Strobel C-454/98, punctele 56-61 si 63, precum si Hotararea din 6 noiembrie 2003, Karageorgou și altii, C-78/02-C-80/02, punctul 50). Astfel CJUE considera ca dreptul de deducere a TVA-ului poate fi refuzat, numai in situația în care acest drept este invocat in mod fraudulos sau abuziv.

Pe de alta parte, raportat la actualele prevederi al Codul de procedură fiscală, respectiv art. 94 corelat cu art. 105, trebuie avut în vedere ca B. nu ar mai putea corecta TVA-ul aferent facturilor emise către A. ca fiind nedatorata, întrucât ambele societăți au fost supuse inspecției fiscale (adică a intervenit anularea rezervei verificării ulterioare), iar emitentul facturii nu poate fi acuzat de rea credința, iar în ansamblul operațiunii a fost eliminat complet, în timp util, riscul pierderii unor venituri fiscale (faptul ca B. a achitat efectiv TVA-ul aferent facturilor emise).

Fie că vorbim de principiul unicității inspecției fiscale, fie de prescripție in materie fiscala, acestea nu pot elimina aplicarea principiului neutralității fiscale întrucât acesta prevalează in raport cu principiile amintite anterior, așa cum rezultă din jurisprudenta CJUE [4].

Având in vedere cele de mai sus, solicită instanței de recurs sa constate ca refuzul dreptului de deducere a TVA încalcă în mod flagrant dispozițiile legale naționale și unionale, impunându-se admiterea recursului cu consecința modificării sentinței recurate sub aspectul recunoașterii deductibilității TVA.

Nelegalitatea sentinței recurate sub aspectul respingerii motivului de nelegalitate privind includerea in cadrul cheltuielilor operaționale luate in considerare, in studiul de comparabilitate efectuat de organele fiscale, a unor elemente care ar fi trebuit excluse. hotărârea cuprinde considerente contradictorii-motiv de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ..

Sub acest aspect, a susținut faptul ca potrivit dispozițiilor Ghidului Preturilor de Transfer OECD pentru Companiile Multinaționale și Administrațiile Fiscale, respectiv pct. 2.86 "se vor exclude elementele excepționale si extraordinare ce nu au o natura recurenta".

Astfel de cheltuieli de natura amenzilor și penalităților către autorități nu sunt costuri, acestea nefiind admise ca si costuri curente recunoscute ori costuri operaționale veritabile, întrucât nu pot fi considerate sub nici o forma ca si cheltuieli directe sau indirecte care au legătură in mod direct cu fabricarea vreunui bun. Acest tip de cheltuieli excepționale, precum cele solicitate a fi eliminate din costurile operaționale de către subscrisa trebuiau eliminate din cheltuielile operaționale întrucât un cumpărător independent nu ar fi dispus sa plătească pentru produsele achiziționate astfel de cheltuieli incluse in preț, pentru simplul fapt ca vânzătorul ar avea astfel de cheltuieli înregistrate.

Referitor la acest aspect, prima instanța a reținut în mod corect ca sunt întemeiate apărările cu privire la necesitatea excluderii cheltuielilor mai sus menționate ca fiind cheltuieli excepționale si nerecurente, insa concluzia acesteia, in sensul ca chiar și în situația excluderii cheltuielilor nu determină o modificare a indicatorului ROTC si pe cale de consecință nici asupra modului de determinare a valorii veniturilor ajustate este greșită.

Contrar reținerilor primei instanțe, excluderea acestor cheltuieli din cadrul cheltuielilor operaționale nu are efect doar asupra determinării indicatorului ROCT, ci si asupra modului de determinare a valorii veniturilor ajustate (a se vedea coloana N din Anexa nr. 33 - Situatia veniturilor din exploatare stabilite suplimentar aferente tranzacțiilor inregistrate de S.C. A. cu S.C. B. S.R.L. in perioada 2012-2017 la RIF, respectiv paginile 30-31 din raportul de expertiza intocmit in cauza), întrucât suma veniturilor ajustate are ca baza tocmai cuantumul cheltuielilor operaționale luate in calcul;

Pe de alta parte, hotărârea pronunțată nu are suport legal întrucât intervalul de comparabilitate a ROTC si valorile acestuia, asa cum au fost retinute de prima instanță la pag. 52, paragraf 9 din sentinta nu au niciun corespondent in niciunul din înscrisurile existente la dosarul cauzei. Anexa nr. 79 la care face trimitere prima instanta contine valori total diferite fata de cele retinute de prima instanța.

Din cuprinsul raportului de expertiza efectuat in cauza (paginile 30-31) rezulta fara nici o îndoială ca valoarea indicatorului ROTC ajustat prin scăderea cheltuielilor mai sus menționate din cadrul cheltuielilor operaționale determina ca pentru anii 2015 si 2016, indicatorul medianei determinat la nivelul S.C. A. să fie superior medianei inclusiv în situația eșantionului de comparabilitate utilizat in expertiza: 8,93% fata de 8,16% si 7,83% fata de 3,86%, astfel ca, ajustarea efectuata de organele fiscale pentru anii 2015 si 2016 se impune a fi eliminata in totalitate, deci inclusiv suma de 6.710.598 RON cuprinsa in Anexa nr. 35 pentru anul 2015 la RIF.

Precizează ca inclusiv în situația utilizării studiului de comparabilitate utilizat de către organele fiscale cu prilejul inspecției fiscale, prin scăderea elementelor de cheltuieli ce nu au o natura recurenta se realizează încadrarea indicatorului de comparabilitate in interval pentru anii 2015 si 2016, astfel ca rezulta o diferență semnificativa intre diferența de venituri de ajustat stabilita la mediana de organele fiscale in suma de 117.625.677 RON (Anexa nr. 33 la RIF) si suma determinata ca urmare a influentei acestei scăderi în valoare de 75.426.229 RON (vezi Anexa nr. 2).

Prin urmare, includerea in costurile operaționale a acelor cheltuieli excepționale, nerecurente influențează rezultatul fiscal final stabilit de organele fiscal prin RIF, contrar reținerilor primei instanțe.

Desi a dezvoltat aceste aspecte si la punctul 2 supra, am reluat criticile anterioare pentru a evidenția considerentele contradictorii ale hotararii recurate, fapt ce atrage casarea hotărârii tocmai pe acest motiv prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Pe de alta parte, prima instanță reține că "în cazul cheltuielilor cu bonusurile acestea nu pot fi tratate ca și cheltuieli nejustificate, nedeductibile, cu efect de majorare a bazei de impozitare, iar apoi drept cheltuieli ce au dus la practicarea unui preț controlat în cadrul grupului de societăți, determinând stabilirea prin estimare a prețului de transfer, prin ajustarea veniturilor societății reclamante" (pag. 48 sentința).

Aceste considerente demonstrează faptul ca prima instanță a înțeles care sunt consecințele includerii unor cheltuieli nepermise în cadrul cheltuielilor operaționale, acestea, deci inclusiv cheltuielile cu amenzile și penalitățile datorate către autorități, cheltuielile generate ca parte în procesul derulat la ICSID și cheltuielile cu amortizarea imobilului "Casa de oaspeți", având ca efect direct stabilirea unor ajustări de venituri suplimentare cu consecința creșterii nejustificate a bazei de impunere și în final a stabilirii unui impozit pe profit nejustificat.

Or, din aceasta perspectiva sentința recurată este contradictorie, întrucât concluziile trase de prima instanță sunt contrare propriilor raționament, așa cum a arătat anterior.

Pentru toate aceste motive, solicită admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate și admiterea cererii de chemare în judecată în sensul anularii actelor administrativ-fiscale contestate.

Pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în temeiul dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței recurate și în rejudecare, respingerea în tot a acțiunii reclamantei.

În ceea ce privește incidența motivului de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. conform căruia constituie motiv de nelegalitate a unei hotărâri "încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material", precizează că în interpretarea acestei sintagme, în doctrină s-a arătat că acest motiv de nelegalitate vizează aplicarea unui text de lege străin situației de fapt prin restrângerea sau extinderea nejustificată a aplicării normelor unei situații de fapt determinate, interpretarea și aplicarea greșită a textului de lege la o anumită situație de fapt sau încălcarea unor principii generale de drept. O hotărâre este lipsită de temei legal atunci când, din modul cum este redactată, nu se poate determina dacă legea a fost sau nu corect aplicată, lipsa de temei legal netrebuind a fi confundată cu violarea legii sau cu nemotivarea. Lipsa de bază legală a hotărârii înseamnă absența unei norme juridice care să poată constitui premisa majoră a silogismului judiciar față de soluția dată. Cu alte cuvinte, urmează a se constata, pe de o parte, că hotărârea nu este motivată în drept (dacă ea este motivată, dar greșit, atunci viciul constă în violarea legii, cu nuanțele ei - greșita interpretare sau aplicare a legii), iar, pe de altă parte, că nu există în legislația în vigoare o normă juridică aplicabilă ca premisă majoră pentru concluzia la care s-a ajuns în cauză.

În prezenta cauză instanța de fond a procedat la aplicarea și interpretarea în mod greșit a următoarelor dispoziții legale: - art. 21 alin. (1) și alin. (2) lit. d) din Legea nr. 571/2003, aplicabil cheltuielilor din perioada (2012 - 2015) în vigoare până în decembrie 2015 și art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015, aplicabil cheltuielilor din perioada 2015 - 2017.

De asemenea, instanța de fond a ignorat nejustificat aplicarea în speță a normelor art. 19. alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, precum și ale art. 19 alin. (6) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. Actele normative incidentei speței, invocate în apărările organelor de inspecție fiscală și care transpun în legislația interna Liniile Directoare privind preturile de transfer emise de către Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (OECD) pentru socie