ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3070/2022

Circumstanțele cauzei Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București sub nr. x/2017, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili: În principal, - anularea în întregime a Deciziei nr. 316/18.09.2017 privind soluționarea contestației împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/13.02.2017 emisă de A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, - anularea în întregime a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/13.02.2017 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/13.02.2017, întocmit de către A.N.A.F.-D.G.A.M.C. și exonerarea S.C. A. S.R.L. de plata obligațiilor fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală în sumă totală de 3.952.570 RON, reprezentând 1.228.252 RON impozit pe profit și 2.724.318 RON TVA, pentru care în procedură administrativă s-a soluționat plângerea prealabilă prin suspendare și prin respingere, În subsidiar: - anularea parțială a Deciziei nr. 316/18.09.2017 privind soluționarea contestației împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/13.02.2017 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală in sumă de 960.852 RON reprezentând impozit pe profit și 465.371 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată, emisă de A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și trimiterea cauzei către A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor cu obligarea acesteia la soluționarea prin judecarea pe fond a contestației formulată împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/13.02.2017; - anularea parțială a Deciziei nr. 316/18.09.2017 privind soluționarea contestației împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/13.02.2017 în sumă de 219.493 RON reprezentând impozit pe profit si 2.258.947 RON reprezentând T.V.A.), asupra acestui capăt de cerere pronunțându-se Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul A.N.A.F.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința nr. 51 din 11 februarie 2020 Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a hotărât următoarele: "Admite acțiunea, în parte, formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. București în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. Anulează, în parte, Decizia de soluționare nr. 316/18.09.2017 cu privire la: - măsura suspendării contestației reclamantei împotriva Deciziei de impunere nr. x/13.02.2017 emise de organele de inspecție fiscală din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/13.02.2017 pentru suma de 1.426.223 de RON (punctul 1 al Deciziei) - măsura respingerii contestației reclamantei împotriva Deciziei de impunere nr. x/13.02.2017 emise de organele de inspecție fiscală din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/13.02.2017 pentru suma de 170.766 de RON, impozit suplimentar pe profit (punctul 2 al Deciziei) - măsura respingerii contestației reclamantei împotriva Deciziei de impunere nr. x/13.02.2017 emise de organele de inspecție fiscală din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/13.02.2017 pentru suma de 2.185. 859 de RON TVA. Obligă A.N.A.F-D.G.S.C să soluționeze contestația reclamantei împotriva Deciziei de impunere nr. x/13.02.2017 emise de organele de inspecție fiscală din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/13.02.2017 pentru suma de 1.426.223 de RON. Anulează, în parte, Decizia de impunere nr. x/13.02.2017 emisă de organele de inspecție fiscală din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/13.02.2017 pentru sumele de 170.766 de RON, impozit suplimentar pe profit și 2.185. 859 de RON TVA. Respinge capătul de cerere privitor la anularea Deciziei de impunere nr. x/13.02.2017 emisă de organele de inspecție fiscală din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/13.02.2017 pentru suma de 1.426.223 de RON, ca inadmisibil. Obligă pârâtele, în solidar, să plătească reclamantei suma de 6.000 de RON, cu titlu de cheltuieli de judecată (contravaloarea onorariu expert judiciar, în parte). Respinge acțiunea, în rest, ca neîntemeiată."

Recursurile exercitate în cauză Împotriva sentinței au declarat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală a Administrare a Marilor Contribuabili, ambele criticând-o pentru nelegalitate prin prisma dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Recurenta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția de Soluționare a Contestațiilor a apreciat că soluția primei instanțe de anulare a deciziei nr. 316/18.09.2017, cu privire la măsura suspendării soluționării contestației reclamantei împotriva deciziei de impunere nr. x/13.02.2017 este nelegală, fiind dată cu aplicarea greșită a prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015. În ceea ce privește îndeplinirea condițiilor legale pentru a dispune suspendarea soluționării contestației, cu precădere a faptului că o eventuală constatare a infracțiunii ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra cauzei, din verificările efectuate de organele de inspecție fiscală se pune problema realității și legalității tranzacțiilor comerciale și a înregistrării în evidența contabilă a achizițiilor de cartele telefonice de la furnizorii B. S.R.L. și C. S.R.L., având în vedere că reclamanta nu a prezentat documente justificative care să probeze intrarea în gestiune a cartelelor achiziționate și nici documente care să probeze utilizarea/ieșirea din gestiune a acestora, iar în relația cu furnizorul C. S.R.L., reclamanta nu prezentat contractul de vânzare-cumpărare în baza căruia s-au achiziționat cartelele telefonice. De asemenea, în cauză se ridică problema prejudicierii bugetului de stat prin neînregistrarea unor sume reprezentând venituri din activități curente desfășurate de către societate, în acest fel aceasta a diminuat baza impozabilă și implicit profitul impozabil și, deci impozitul pe profit datorat bugetului de stat de către societate. Cu toate că instanța de judecată a constatat că împrejurările de fapt "sunt apte a da naștere unei bănuieli serioase privitoare la realitatea circuitelor comerciale atestate de înregistrările contabile efectuate de către reclamantă" consideră, nelegal, că organul de soluționare a contestației trebuia să aprecieze relevanța stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege și să se pronunțe cu privire la realitatea sau conținutul economic al operațiunilor efectuate. Contrar celor reținute de instanța de fond, între stabilirea obligațiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/13.02.2017, în baza căruia s-a emis Decizia de impunere nr. x/13.02.2017 și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă. Inspecția fiscală este abilitată să constate nereguli privind modalitatea de îndeplinire a obligațiilor fiscale de către contribuabil (înregistrarea documentelor în contabilitate, respectarea termenelor de depunere a declarațiilor, natura operațiunilor pentru oare s-a exercitat dreptul de deducere, etc), însă, odată ce neregula fiscală trece în sfera penală (înscrierea cu intenție în contabilitate a unor operațiuni fictive), singurul organ abilitat să efectueze o constatare care să producă efecte juridice este organul judiciar penal în urma administrării unui probatoriu. Invocând practica judiciară națională, dar și cea europeană sau a Curții Constituționale a României, recurenta-pârâtă a subliniat faptul că prin emiterea deciziei de suspendare a soluționării contestației nu a fost limitat dreptul la apărare și la un proces echitabil, fiind respectat și principiul proporționalității întrucât decizia adoptată a fost corespunzătoare unui scop legitim, necesară în vederea atingerii acelui scop și în același timp rezonabilă și în deplină concordanță cu prevederile legale precizate în conținutul său. În ceea ce privește constatarea prescripției dreptului organului fiscal de a stabili impozit suplimentar pe profit aferent anului 2010, s-a apreciat că sentința este nelegală, fiind dată cu încălcarea dispozițiilor art. 91 alin. (1) și (2) și art. 23 din O.G. nr. 92/2003, care reglementează faptul că termenul de prescripție al dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani și începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală. De asemenea, hotărârea este dată cu încălcarea dispozițiilor art. 35 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Astfel, în ceea ce privește momentul la care se naște dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată și de la care începe să curgă termenul de prescripție, trebuie stabilit momentul în care se constituie baza de impunere care generează creanța fiscală și obligația fiscală corelativă, precum și momentul în care se nasc dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă. În sensul prevederilor art. 23 alin. (2) Codul de procedură fiscală, nașterea dreptului organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată, este nașterea dreptului la acțiune, respectiv a dreptului organului fiscal la acțiunea de a stabili obligații fiscale, iar dreptul organului fiscal pentru stabilirea obligațiilor fiscale se naște la data la care a expirat termenul legal de depunere a declarației fiscale pentru perioada respectivă. Sunt eronate, așadar, argumentele instanței cu privire la efectul împlinirii termenului de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale, impozitul pe profit anual fiind declarat în anul următor celui de realizare, prin Declarația 101 depusă la organul fiscal (termenul de prescripție începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală). Astfel, pentru impozitul pe profit aferent anului 2010 declarația anuală se depune până la data de 25 aprilie 2011, iar termenul de prescripție a dreptului la acțiune al organului de inspecție fiscală începe să curgă de la data de 01.01.2012. Raportat la data la care începe să curgă termenul de prescripție, respectiv 01.01.2012 pentru impozitul pe profit, rezultă că până la data începerii inspecției fiscale, respectiv 21.12.2016 (data înregistrării în Registrul unic de control la poziția 62), dreptul organelor de inspecție fiscală de a stabili obligații fiscale de natura impozitului pe profit nu era prescris, obligațiile suplimentare de plată de natura impozitului pe profit fiind stabilite înăuntrul termenului de prescripție. Recurenta a criticat și soluția primei instanțe de anulare a pct. 2 din decizia nr. 316/18.09.2017, apreciind că aceasta a fost dată cu încălcarea prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. a), art. 21 alin. (1), (2) și (4) lit. f) și m) din Legea nr. 571/2003, pct. 44 și 48 din H.G. nr. 44/2004. În ceea ce privește tranzacțiile efectuate de societate cu furnizorul D. S.R.L. în perioada 2010-2012, pentru care a fost încheiat contractul de prestări servicii nr. x/01.09.2019, recurenta a subliniat faptul că reclamanta a prezentat contractul de prestări servicii menționat, încheiat pe o perioadă de 2 ani, împreună cu 23 de facturi penfru perioada 11.01.2010-10.12.2010, din care o factură emisă pentru o altă societate, E.. Din analiza facturilor s-a ajuns la concluzia că acestea nu permit corelarea cu contractul depus, pe acestea fiind menționat "c/v prestări servicii cnf ctr", fără a face mențiuni referitoare la ce fel de servicii au fost furnizate, ce fel de actualizare s-a realizat, cum a fost efectuată sau dacă achiziția acestor servicii a fost destinată utilizării în folosul unor operațiuni taxabile. Potrivit legii fiscale, din punct de vedere al impozitului pe profit, încadrarea cheltuielilor cu serviciile ca fiind dedutibile necesită justificarea atât a necesității cât și a prestării efective, conform prevederilor art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal și pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, care trebuie îndeplinite cumulativ, astfel că nerealizarea uneia dintre aceste condiții conduce în mod automat la neacceptarea la deducere a cheltuielilor cu astfel de servicii la calculul impozitului pe profit. În ceea ce privește T.V.A. aferentă, conform art. 145 al Titlului VI din Codul fiscal, dreptul de deducere a T.V.A. se acordă numai dacă persoana impozabilă demonstrează că achizițiile au fost efectuate în folosul operațiunilor taxabile ale societății. Or, acest drept se justifică și prin alte documente pe lângă factură și contract. De asemenea, în privința serviciilor de consultanță achiziționate de la F. S.R.L., recurenta a subliniat că încadrarea cheltuielilor cu serviciile ca fiind deductibile necesită justificarea atât a necesității cât și a prestării efective, iar prin contractul încheiat nu a fost stabilită o clauză clară din care să rezulte că aceste servicii au fost achiziționate pentru consultanță specifică deschiderii procedurii de insolvență a A. S.R.L., dar și faptul că nu au fost prezentate documente care să justifice prestarea efectivă. Referitor la achizițiile de bunuri, "mobilier" de la furnizorul G. S.R.L. înregistrate în anul 2011 și "mobilier", "materiale" și "cumpărături diverse 20%" de la H. S.R.L. în anul 2010 și anul 2016, s-a arătat că actele prezentate de reclamantă nu au probat că achizițiile de mobilier au fost destinate sediilor A. S.R.L. sau că achizițiile au fost efectuate în legătură cu activitatea desfășurată de societate în scopul unor operațiuni taxabile. Recurenta a criticat și concluziile instanței vizând serviciile angajate de societate în perioada 2010-2012 privind instruirea de către prestator a angajaților beneficiarului în cadrul programului româno-canadian de MBA, instanța de fond însușindu-și concluziile expertizei efectuate, considerând, nelegal, că s-a probat acumularea cunoștințelor certificate care să fie diseminate în cadrul atribuțiilor de serviciu. Reclamanta nu a depus documente care să probeze participarea și absolvirea cursurilor de către angajata I., ci doar documente care să probeze demararea formalităților de înscriere și, prin urmare, nu există dovada că s-au acumulat cunoștințe certificate care să fie folosite/diseminate în cadrul atribuțiilor de serviciu. De asemenea, referitor la cheltuielile cu serviciile privind asigurarea voluntară suplimentară de sănătate, instanța a admis acțiunea reclamantei, aplicând greșit prevederile art. 21 alin. (2) lit. c) din Codul fiscal și a clauzei contractuale privind medicina muncii. În ceea ce privește diferențele constatate prin decontul de taxă pe valoarea adăugată în sumă de 2.014.364 RON, hotărârea este nelegală, fiind dątă cu încălcarea prevederilor art. 156 2 alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003 si O.M.F.P. nr. 1790/20.11.2012. Instanța de fond și-a întemeiat soluția pe un raport de expertiză prin care expertul, deși recunoaște constatările organelor de inspecție fiscală, concluzionează că acestea nu pot conduce la "dublă plată", iar neprezentarea documentelor de regularizare a T.V.A. în termenul legal poate conduce cel mult la calcularea de obligații fiscale accesorii. Organele de inspecție fiscală au stabilit T.V.A. suplimentar de plată conform valorilor înregistrate de societate în jurnalele de cumpărări/vânzări respectiv balanțe de verificare, respectiv în raport de documentația prezentată pe parcursul verificărilor și cea prezentată în procedura prealabilă, care nu se coroborează din punct de vedere al sumelor de T.V.A., precum și datorită faptului că în situația în care diferențele de T.V.A. constatate ar fi reprezentat regularizări, reclamanta nu a prezentat documente pentru astfel de operațiuni în intervalul de timp aferent. În considerarea motivelor de fapt și de drept mai sus expuse s-a solicitat, admiterea recursului, casarea în parte a sentinței și respingerea acțiunii ca neîntemeiată. Recurenta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat critici similare celor din recursul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, referitoare la nelegalitatea reținerilor instanței de fond asupra prescripției dreptului organelor fiscale de a stabili în sarcina societății impozit suplimentar pe profit aferent anului 2010, tranzacțiilor efectuate de reclamantă cu furnizorul D. S.R.L. în perioada 2010-2014 și Standard Solution S.R.L. în anul 2011, achizițiilor de bunuri de la furnizorii G. S.R.L. înregistrate în anul 2011 și H. S.R.L. în anii 2010 și 2016, serviciilor angajate de reclamantă în perioada 2010-2012 privind instruirea de către prestator a beneficiarului în cadrul programului româno-canadian de MBA, cheltuielilor cu serviciile privind asigurarea voluntară suplimentară de sănătate înregistrate în baza a 4 facturi emise de furnizorul J. S.A. în anul 2011, dar și asupra faptului că reclamanatei i-a fost imputată, ca urmare a preluării eronat în deconturile de T.V.A., suma de 2.014.364 RON. Această recurentă a criticat și soluția primei instanțe de obligare la plata cheltuielilor de judecată, apreciind că nu se află în culpă procesuală, astfel încât, pentru toate motivele prezentate, a solicitat casarea în parte a sentinței recurate și menținerea ca legale a actelor administrativ-fiscale contestate, în ceea ce privește suma de 170.766 RON impozit pe profit stabilit suplimentar și suma de 2.185.859 RON reprezentand T.V.A.

Apărările formulate de intimată Intimata-reclamantă A. S.R.L., prin administrator special K. și prin lichidator judiciar L., a depus întâmpinare, solicitând, în esență, respingerea recursurilor ca nefondate și menținerea ca legală a hotărârii primei instanțe.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: Reclamanta A. S.R.L. a supus controlului de legalitate exercitat de instanța de contencios administrativ Decizia nr. 316/18.09.2017, prin care pârâta A.N.A.F.-D.G.S.C. a decis suspendarea soluționării contestației pentru suma de 1.426.223 de RON și a respins ca neîntemeiată contestația pentru suma de 2.526.349 de RON, din care impozit pe profit în sumă de 219.493 de RON, diminuare pierdere fiscală în suma de 47.907 de RON și T.V.A. în sumă de 2.258.947 de RON. Contestația administrativă a fost formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferentă diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecție fiscală la persoane juridice nr. x/13.02.2017 emisă de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/13.02.2017, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei următoarele obligații suplimentare de plată: 1209946 RON impozit pe profit, respectiv 3448653 RON T.V.A. Fiind învestită cu soluționarea recursurilor declarate de autoritățile pârâte împotriva soluției primei instanțe de anulare, în parte, a deciziei de soluționare nr. 316/18.09.2017 cu privire la măsura suspendării contestației reclamantei împotriva deciziei de impunere pentru suma de 1.426.223 de RON și de obligare a pârâtei la soluționarea contestației administrative, respectiv de anulare a deciziei de soluționare a contestației și a deciziei de impunere pentru sumele de 170.766 RON impozit suplimentar pe profit și 2.185.859 RON T.V.A., Înalta Curte va răspunde prin considerente comune criticilor similare formulate prin cererile de recurs. Astfel, se reține caracterul nefondat al argumentelor vizând obligarea organului fiscal la soluționarea pe fond a contestației administrative formulate de reclamantă. Potrivit art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, organul de soluționare a contestației administrative poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când "organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă". Dispoziția legală relevată constituie o transpunere în cadrul procedurii administrativ fiscale a principiului de drept "penalul ține în loc civilul", fiind firesc, așa cum se susține și în jurisprudența constituțională referitoare la art. 214 alin. (1), lit. a) din O.G. nr. 92/2015, care sunt aplicabile pentru identitate de rațiune, (Deciziile nr. 1.237/2008, nr. 56/2013 ale Curții Constituționale), ca soluționarea contestației formulate împotriva actelor administrative fiscale să fie suspendată fie până la încetarea motivului care a determinat suspendarea, fie până la un termen stabilit de organul fiscal competent prin decizia de suspendare. Aceasta, deoarece hotărârea definitivă a instanței penale prin care se soluționează acțiunea civilă este opozabilă organelor fiscale competente pentru soluționarea contestației, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă. Din cele ce preced, rezultă că pentru intervenția acestei măsuri procesuale se impun a fi îndeplinite cumulativ, trei condiții: - organele penale să fie sesizate, în condițiile art. 132 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, de către organul care a efectuat activitatea de control, în situația în care în cursul inspecției fiscale s-au descoperit indicii privind săvârșirea unei infracțiuni; - infracțiunea să fie în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare; - constatarea infracțiunii cu privire la care există indicii să aibă o înrâurire hotărâ­toare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Într-adevăr, primele două condiții sunt îndeplinite în prezenta cauză. Referitor la cea de-a treia condiție legală, constant în jurisprudența Î.C.C.J. s-a reținut că, instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, care sunt deopotrivă aplicabile și deciziei emise în temeiul art. 277 alin. (1). lit. a) din Legea nr. 207/2015, poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporționalității și a celorlalte exigențe ale dreptului la o bună administrare, pentru că, în caz contrar, s-ar accepta incidența art. 277 în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecința amânării nepermise a soluției în procedura administrativă. În acest sens este necesară o examinare în concret a existenței indiciilor săvârșirii unei infracțiuni și a "înrâuririi hotărâtoare" pe care ar putea-o avea soluția penală în cauză. Sub acest aspect, în acord cu judecătorul fondului, se reține că, decizia contestată nu conține nici un argument care să fie de natură a justifica, în concret, înrâurirea hotărâtoare pe care soluția în procesul penal ar avea-o în procedura de soluționare a contestației administrativă, organul fiscal instrumentator rezumându-se în exclusivitate numai la un expozeu de considerente teoretice și principii de drept, însoțit de exemple de jurisprudență a Curții Constituționale sau a Înaltei Curți de Casație și Justiție în materie. Motivarea unei decizii administrative nu poate fi limitată la considerente teroretice ori la temeiul de drept al acesteia, ci trebuie să conțină și elementele de fapt care să permită, pe de o parte, destinatarilor să cunoască și să evalueze temeiurile deciziei, iar pe de altă parte, să facă posibilă exercitarea controlului de legalitate. În acest sens, nemotivarea înrâuririi hotărâ­toare pe care soluția din penal o are asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă reprezintă o cauză de nulitate a acesteia, întrucât obligația motivării actului administrativ reprezintă o cerință de legalitate, constituind o garanție împotriva arbitrariului administrației publice și numai aceasta face posibilă exercitarea efectivă a dreptului la apărare. Prioritatea de soluționare a cercetărilor penale în raport de procedura administrativă de soluționare a contestației administrative nu poate constitui un motiv suficient pentru intervenția unei astfel de măsuri cu implicații atât de importante în viața economică a unui contribuabil. Aceasta pentru că nu întotdeauna efectuarea cercetărilor și stabilirea răspunderii penale impietează sau afectează cercetările administrative, fiind necesară stabilirea în concret și fără dubiu a legăturii și influențelor pe care le-ar avea constatarea săvârșirii unei infracțiuni asupra antrenării răspunderii fiscale. În concluzie, constatând neîndeplinirea cumulativă a condițiilor impuse pentru suspendării soluționării contestației, în mod legal s-a dispus anularea acestei măsuri prin hotărârea atacată, hotărârea instanței de fond fiind dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 Codul de procedură fiscală. În privința criticilor recurentelor referitoare la prescripția dreptului organelor fiscale de a stabili impozit suplimentar pe profit, aferent anului 2010, Înalta Curte nu poate primi interpretarea dată de acestea dispozițiilor art. 91 alin. (1) și (2), respectiv art. 23 din O.G. nr. 92/2003 și constată că termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată, se împlinește în termen de 5 ani și începe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere care a generat creanța fiscală. Contrar susținerilor recurentelor, aceste dispoziții nu se referă la momentul declarării, calculării, stabilirii, finalizării sau regularizării bazei de impunere a creanței fiscale și a obligației fiscale corelative, ci trimite expres la momentul constituirii, al generării bazei de impunere, deci a livrării de bunuri și a prestării de servicii. Întrucât nu se poate declara o taxă/un impozit în absența bazei sale de impunere, la data declarării și plății acestora, în cursul anului fiscal aferent, baza de impunere este deja generată. Prin urmare, baza de impunere a obligației reprezentate de plata impozitului pe profit/taxei pe valoare adăugată se constituie constant, în chiar cursul anului fiscal în cauză, iar scadența plății impozitului pe profit în anul următor nu are relevanță fiscală pentru prelungirea termenului de prescripție. Un alt set de critici formulate de recurentele-pârâte au vizat impozitul suplimentar pe profit pentru care s-a constatat nedeductibilitatea cheltuielilor cu prestările de servicii/livrările de bunuri în sumă de 1.651.609 RON și T.V.A. aferentă în valoare de 244.583 RON. Înalta Curte constată că prima instanță a realizat o interpretare corectă a prevederilor art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. f), m) Codul fiscal, coroborate cu cele ale punctelor 44 și 48 din H.G. nr. 44/2004 și cu dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) și 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal. Astfel, conform dispozițiilor anterior menționate, deductibilitatea cheltuielilor la calculul profitului impozabil este condiționată de existența unor documente justificative întocmite potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, precum și necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate. În cauză, instanța de fond a analizat ansamblul materialului probator administrat și a constatat, în mod just, că reclamanta a făcut dovada existenței contractului de prestări servicii nr. x/01.09.2019 încheiat cu D. S.R.L. în perioada 2010-2012, având ca obiect "actualizare site www. perfect-tour.ro, actualizare bază de date, depanare calculatoare", depunând și o serie de facturi fiscale. De asemenea, nu se poate vorbi despre neîndeplinirea condițiilor de formă pentru deducererea cheltuielilor pentru stabilirea impozitului pe profit și a T.V.A., câtă vreme pretinsa omisiune a fost ascoperită prin trimiterea la contractul al cărui obiect fusese clar definit de părți prin indicarea expresă a serviciului prestat. În privința susținerii recurentelor vizând obligativitatea justificării atât a necesității serviciului cât și a prestării efective, în acord cu cele reținute de prima instanță, se observă că potrivit jurisprudenței CJUE (cauza C-463/14), în cazul contractelor de tip abonament (precum cel în discuție), faptul generator al taxei pe valoarea adăugată și exigibilitate acesteia intervin la expirarea perioadei pentru care s-a convenit plata, fără să prezinte importanță dacă beneficiarul a apelat efectiv sau cât de des a apelat la serviciile prestatorului. Față de obiectul de activitate al reclamantei (activități ale tour-operatorilor), de existența unui site și a unei baze de date informatice, este evident faptul că achiziția serviiciilor în discuție a fost necesară și destinată utilizării în folosul operațiunilor taxabile, o situație similară fiind aplicabilă și celuilalt raport contractual de tip abonament, încheiat cu F. S.R.L., cererea de deschidere a procedurii de insolvență justificând nevoia achiziției serviciilor de consultanță. De altfel, natura serviciilor anterior menționate nu permite materializarea lor în rapoate, studii, proiecte etc., documente care dau naștere unei prezumții de efectivitate a prestării serviciilor, iar normele legale nu prevăd anumite tipuri de documente justificative, care să fie întocmite în astfel de situații. În privința achizițiilor de bunuri de la furnizorii S.C. G. S.R.L. și S.C. H. S.R.L., recurentele pretind, fără temei, că prin actele depuse reclamanta nu a demonstrat că acestea nu au legătură cu activitatea societății. În cauză, prin expertiza efectuată, s-a stabilit, în mod just, că achizițiile de mobilier au la bază facturi emise de furnizor și anexe în care sunt evidențiate sortimentele livrate semnate de părțile contractante, iar sumele au fost înregistrate în contabilitate în conturile aferente. Toate aceste facturi reprezintă documente justificative, contracte în formă simplificată prin care sunt îndeplinite cerințele art. 21 și 146 Codul fiscal și, față de obiectul de activitate al reclamantei, de apartenența acesteia la categoria marilor contribuabili, de deținerea mai multor puncte de lucru, s-a reținut, în mod corect, că achizițiile de mobilier au fost necesare și destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile. Înalta Curte reține caracterul nefondat și al argumentelor recurentelor vizând cheltuielile angajate pentru instruirea în cadrul programului româno-canadian de MBA, precum și cele cu serviciile de asigurare voluntară suplimentară de sănătate și constată că prin înscrisurile depuse la dosar (inclusiv diploma de master obținută în anul 2012 de către angajata I.) s-a dovedit că aceasta a lucrat în societate până în anul 2016 și a diseminat cunoștințele certificate în cadrul atribuțiilor de serviciu, iar contractul de de asigurare voluntară suplimentară de sănătate nr. x/23.06.2011 are ca subiect asigurarea privată voluntară de sănătate și clauza suplimentară de medicina muncii. Această clauză suplimentară de medicina muncii, contrar susținerilor recurentelor, dovedește că respectiva cheltuiala vizează asigurarea pentru riscul profesional, intrând astfel sub incidența art. 21 alin. (2) lit. c) Codul fiscal, care-i conferă caracter deductibil la calculul profitului impozabil. Pentru toate aceste argumente, având în vedere și concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, instanța de fond a constatat, în mod corect, că organele fiscale au calculat nelegal sumele sumele de 170.766 RON impozit suplimentar pe profit, respectiv 171.495 RON T.V.A. În privința T.V.A. în sumă de 2.014.364 de RON, recurentele pretind că aceasta a fost imputată reclamantei ca urmare a preluării sale eronate în deconturile de TVA 300 "decont de taxă pe valoarea adăugată" în perioada mai 2011- noiembrie 2015, constatându-se diferențe între T.V.A.-ul colectat înregistrat în jurnalul de vânzări și balanța de verificare și T.V.A.-ul colectat declarat de societate prin decontul de T.V.A. Instanța de fond a constatat, în mod just, că neprobarea temeiului invocat al regularizării la care reclamanta ar fi fost îndreptățită conform art. 147 1 alin. (2) și art. 156 2 alin. (3) Codul fiscal (neprimirea documentelor justificative în intervalul de timp aferent), nu poate conduce la obligarea societății la o nouă colectare a sumei în discuție, deoarece s-ar ajunge la o dublă plată. De asemenea, recurentele omit dispozițiile art. 156 2 alin. (3) Codul fiscal, care permit contribuabilului plătitor de T.V.A. ca datele înscrise incorect într-un decont de taxă să fie corectate prin decontul unei perioade fiscale ulterioare, prin înscrierea la rândurile de regularizări. Procedura de corectare este stabilită prin Anexa nr. 2 a O.PA.N.A.F nr. 1790/2012 permite reclamantei ca diferentele între sumele înscrise ca T.V.A. deductibilă și T.V.A. colectată în jurnalele de cumpărări/vânzări, balanțele de verificare pe de o parte și Deconturile de T.V.A. pe de altă parte, pentru perioada supusă inspecției fiscale, să fie corectate, în realitate neexistând obligații suplimentare de plată. Aceasta a fost, de altfel, și concluzia expertului desemnat, efectuarea regularizării tardiv sau cu depășirea cadrului prevăzut de dispozițiile anterior menționat dând dreptul organului fiscal să calculeze dobânzi și penalități și nicidecum să impute din nou o sumă deja colectată. Nu în ultimul rând, Înalta Curte reține și caracterul nefondat al susținerii recurentei Direcția Generală a Administrare a Marilor Contribuabili vizând obligarea sa la plata taxei judiciare de timbru și constată că instanța de fond a aplicat în mod corect dispozițiile art. 453 C. proc. civ., față de soluția de anulare în parte a deciziei de impunere nr. x/13.02.2017 emisă de către această recurentă. Pentru considerentele expuse, constatând că sentința recurată nu este afectată de nelegalitate și nu poate fi reformată prin prisma cazului de casare invocat, în temeiul dispozițiilor art. 496 C. proc. civ. Înalta Curte va respinge ambele recursuri ca nefondate.