ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1141/2022

Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea formulată reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor prin ANAF și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili: anularea în tot a Deciziei de soluționare a contestației fiscale nr. 83/21.02.2018 prin care organele fiscale au respins ca neîntemeiată contestația fiscală înregistrată la DGAMC sub nr. x/20.07.2017 și la DGSC sub nr. A SLP 1946/07.08.2017 formulată de societatea reclamantă împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare nr. F-MC 311/08.06.2017, emisă de DGAMC, respectiv a Raportului de inspecția fiscală nr. x/08.06.2017, Dispoziției de măsuri nr. 25/08.06.2017, și Deciziei de accesorii nr. 49673/14.07.2017, aferente obligațiilor fiscale principale impuse prin Decizia de impunere în legătură cu consumurile normate, calculate în urma impunerii suplimentare de impozit pe profit în suma de 142.999 RON și TVA în sumă de 4.433.156 RON, în privința: 1.1. Impozitului pe profit suplimentar în suma de 142.999 RON și accesoriile aferente în valoare de 325.541 RON, calculat pentru cheltuielile cu pierderile tehnologice;1.

TVA colectată în sumă de 4.433.156 RON și accesoriile aferente în valoare de 5.210.078 RON, calculată pentru cheltuielile cu pierderile tehnologice în valoare de 24.226.144 RON; anularea parțială a Deciziei de impunere și constatarea nelegalității Raportului de inspecție fiscală cu privire la obligațiile fiscale menționate mai sus, anularea parțială a Dispoziției de măsuri în ceea ce privește obligația reclamantei de a-și diminua pierderea fiscală aferentă anului 2008, cu suma de 24.226.144 RON anularea parțială a Deciziei de accesorii aferente obligațiilor fiscale principale impuse în legătură cu consumurile normate, calculate în urma impunerii suplimentare de impozit pe profit în sumă de 142.999 RON și TVA în sumă de 4.433.156 RON, respectiv suma de 77.320 RON reprezentând dobânzi aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar în legătură cu consumurile normate și suma de 2.393.497 RON reprezentând dobânzi aferente TVA stabilită suplimentar aferente perioadei 31.07.2012 - 26.06.2017, obligarea organelor fiscale la restituirea sumei de 4.576.155 RON, reprezentând impozit pe profit și TVA colectată stabilită suplimentar în legătura cu pierderile tehnologice, precum și a obligațiilor fiscale accesorii aferente, cu cheltuieli de judecată. 2. Soluția instanței de fond Curtea de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 11/2020 din 25 februarie 2020, a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a A.N.A.F.-D.G.A.M.C., privind soluționarea contestației, a admis excepția D.G.A.M.C. și a respins capătul de cerere prin care reclamanta a solicitat obligarea organelor fiscale la restituirea sumei de 4.576.155 RON, ca inadmisibilă, a admis acțiunea reclamantei A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor prin Administrația Națională Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, pentru celelalte capete de cerere și a anulat în tot Decizia 83/21.02.2018 emisă de A.N.A.F.-D.G.S.C., a anulat în parte Decizia de impunere x/8.06.2017 și Raportul de Inspecție Fiscală F-MC 182/8.06.2017 pentru suma de 142.999 impozit profit și suma de 4.433.156 RON TVA compensare sume, a anulat Decizia de accesorii 49673/14.07.2017 și Dispoziția de măsuri 25/8.06.2017. Totodată, a admis, în parte, cererea privind acordarea cheltuielilor de judecată și a obligat pârâții să plătească reclamantei 30.000 RON.

Calea de atac exercitată Împotriva hotărârii instanței de fond pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală au declarat recurs. 3.1. Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și-a întemeiat recursul pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. În motivarea recursului se susține că instanța de fond și-a însușit, în totalitate, argumentele și concluziile Raportului de expertiză, sentința neconținând argumentele instanței de fond. Menționează că prima instanță nu a analizat argumentele invocate ci a preluat concluziile expertului din Raportul de expertiză, instanța neexprimându-și în niciun fel argumentul juridic. 3.2. Agenția Națională de Administrare Fiscală, în motivarea recursului, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., susține că față de capătul de cerere referitor la restituirea sumei de 4.576.155 RON, reprezentând impozit pe profit și TVA colectată stabilită suplimentar în legătură cu pierderile tehnologice, precum și a obligațiilor fiscale accesorii aferente, în mod eronat instanța de fond a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a A.N.A.F. În opinia recurentei, hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei. În situația în care hotărârea nu cuprinde motivele care au stat la baza pronunțării soluției cât și modalitatea extragerii sumelor dar și a calculelor acestora, nu poate să formuleze apărări care să combată reținerile instanței de fond. Motivarea hotărârii trebuie să fie clară, precisă și inteligibilă, să nu se rezume la o însușire de sume, să se refere la probele administrate în cauză și să fie în concordanță cu acestea, să răspundă în fapt și în drept la toate pretențiile și apărările formulate de părți și să conducă în mod logic și convingător la soluția cuprinsă în dispozitiv. În practica judiciară, s-a decis că motivarea sumară și confuză a unei hotărâri judecătorești echivalează cu nemotivarea hotărârii. Prin sentința civila atacată, instanța de fond se limitează la reținerea în totalitate a concluziilor raportului de expertiză. Hotărârea este dată cu încălcarea dispozițiilor legale, respectiv prevederile art. 6 alin. (1) din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, pct. 130 alin(2) din O.M.F.P. nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificările și completările ulterioare, art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, coroborat cu pct. 23 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal. În susținerea recursului sunt redate texte de lege incidente pricinii și practică judiciară.

Apărările formulate în cauză Intimata A. S.A. a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurente, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt fondate. Pentru a ajunge la această soluție instanța a avut în vedere considerentele în continuare arătate. Din actele și lucrările dosarului rezultă că împotriva Deciziei de soluționare și a actelor de impunere, reclamanta a înțeles să formuleze acțiunea în anulare, solicitând: anularea în tot a Deciziei de soluționare și a Deciziei de impunere și a Raportului de inspecție fiscală, în privința impozitului pe profit suplimentar de 142.999 RON și accesoriile aferente de 325.541 RON, calculat pentru cheltuielile cu pierderile tehnologice, precum și TVA colectată în suma de 4.433.156 RON și accesoriile aferente în valoare de 5.210.078 RON, calculată pentru cheltuielile cu pierderile tehnologice în valoare de 24.226.144 RON, precum și anularea parțială a Deciziei de accesorii aferente obligațiilor fiscale principale impuse în legătură cu consumurile normate, anularea parțială a Dispoziției de măsuri în ceea ce privește obligația societății de a-și diminua pierderea fiscală aferentă anului 2008, cu suma de 24.226.144 RON și obligarea organelor fiscale la restituirea sumei de 4.576.155 RON, reprezentând impozit pe profit și TVA colectată stabilită suplimentar în legătură cu pierderile tehnologice. Prin sentința recurată, instanța de fond a admis în parte acțiunea introductivă și a anulat Decizia de soluționare, Decizia de impunere, Dispoziția de măsuri și a constatat nelegalitatea Raportului de inspecție fiscală în privința obligațiilor fiscale și a măsurii diminuării pierderii fiscale solicitate de reclamantă și, totodată, a respins, ca inadmisibil, capătul de cerere referitor la obligarea organelor fiscale la restituirea obligațiilor fiscale, ca urmare a admiterii excepției inadmisibilității invocate de către organele fiscale. Înalta Curte constată că soluția instanței de fond nu este fundamentată pe raționamentul propriu al instanței, care trebuie să fie întemeiat pe probele administrate în faza cercetării judecătorești. Soluția instanței de fond, este bazată exclusiv pe concluziile Raportului de expertiză administrat în cauză, fără a avea la bază un raționament logico-juridic propriu al judecătorului. Din considerentele sentinței recurate, rezultă că instanța de fond nu a făcut o analiză a probatoriului administrat în cauză și a apărărilor formulate de părți, aceasta reținând, în totalitate, susținerile expertului fiscal, fără a arăta care sunt motivele clare pentru care a înlăturat apărările dar și modalitatea prin care a ajuns la suma respinsă, în condițiile în care considerentele reprezintă partea cea mai întinsă a hotărârii, locul în care se indică motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței. De asemenea, Înalta Curte apreciază că hotărârea nu cuprinde motivele care au stat la baza pronunțării soluției și nici modalitatea extragerii sumelor și a calculelor acestora, instanța de fond preluând în totalitate obiectivele raportului de expertiză și concluziile expertului însușindu-le în totalitate. Astfel fiind, Înalta Curte constată că, în cauză, motivul de recurs invocat, prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 6 din C. proc. civ., este întemeiat ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei"). Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților." Verificând conținutul sentinței atacate, instanța de control judiciar constată că aceasta nu îndeplinește exigențele menționate, întrucât judecătorul fondului nu a expus în mod clar și logic argumentele care au fundamentat soluția adoptată. În dreptul intern, nemotivarea hotărârii judecătorești este sancționată de legiuitor, pornind de la obligația statului de a respecta dreptul părții la un proces echitabil, drept consacrat de art. 6 paragraful 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului. Astfel, conform jurisprudenței instanței de la Strasbourg, noțiunea de proces echitabil presupune ca o instanță internă, care nu a motivat decât pe scurt hotărârea sa, să fi examinat totuși, în mod real, problemele esențiale care i-au fost supuse și nu doar să reia pur și simplu concluziile unei instanțe inferioare. Pe de altă parte, dreptul la un proces echitabil include, printre altele, dreptul părților de a prezenta observațiile pe care le consideră pertinente pentru cauza lor. Deoarece Convenția Europeană a Drepturilor Omului nu are ca scop garantarea unor drepturi teoretice sau iluzorii, ci drepturi concrete și efective, dreptul aflat în discuție nu poate fi considerat efectiv decât dacă aceste observații sunt în mod real "ascultate", adică în mod corect examinate de către instanța sesizată. Cu alte cuvinte, art. 6 paragraful 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului implică, mai ales în sarcina instanței, obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, al argumentelor și al elementelor probatorii ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența. Înalta Curte apreciază că motivarea hotărârii judecătorești înseamnă, în sensul strict al termenului, precizarea în scris a raționamentului care îl determină pe judecător să admită sau să respingă o cerere de chemare în judecată. În cauza de față, instanța de control judiciar consideră că, într-adevăr, hotărârea recurată nu îndeplinește cerințele impuse de art. 425 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. În sistemul de drept procesual civil român căile de atac constituie un remediu pentru eventualele erori ce se pot strecura într-o hotărâre judecătorească. Motivarea în fapt și în drept este o condiție de esență a hotărârii judecătorești, legiuitorul stabilind în sarcina judecătorului această obligație legală, cu precizarea că judecătorul trebuie să explice părților, atât în fapt, cât și în drept care au fost rațiunile care au determinat adoptarea soluției. Motivul de recurs analizat nu are în vedere fiecare dintre argumentele de fapt și de drept folosite de reclamant în cererea de chemare în judecată, instanța având posibilitatea să le grupeze și să le structureze în funcție de problemele de drept deduse judecății, putând să le răspundă prin considerente comune. Astfel fiind, Înalta Curte constată că sentința este susceptibilă de a fi reformată prin prisma motivului de recurs cercetat. De asemenea, instanța de control judiciar apreciază că nu se mai impune analizarea celorlalte motive de nelegalitate invocate în cauză, în raport de soluția pronunțată. La rejudecare, instanța de fond va analiza toate argumentele și susținerilor părților și va prezenta argumentele sale în sprijinul soluției ce va fi adoptată.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile, va casa sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.