ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4597/2023

Ședința publică din data de 17 octombrie 2023

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată sub nr. x/2019 la data de 18.12.2019, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Naționala de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Naționala de Administrare Fiscală Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor:

A. În principal:

(i) stabilirea în sarcina Societății a obligațiilor fiscale suplimentare cu titlu de TVA în cuantum de 25.194.227 RON, aferente achizițiilor de produse din tutun acordate gratuit în cadrul campaniilor promoționale desfășurate;

(ii) stabilirea în sarcina Societății a obligațiilor fiscale suplimentare cu titlu de TVA în cuantum de 154.000 RON aferentă achiziției de timbre în vederea marcării produselor din tutun ce urmau a fi comercializate, timbre distruse de către Societate în scopul respectării prevederilor legale specifice în materia accizelor.

(i) Anularea parțială a Deciziei referitoare la obligații fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 8744/17.01.2019 ("Decizia de accesorii impozit", Anexa 7) aferente impozitului pe profit, comunicată Societății la data de 17.01.2019 în ceea ce privește suma totală de 979.529 RON (compusă din 831.981 RON reprezentând dobânzi și suma de 147.548 RON reprezentând penalități de întârziere aferente impozitului pe profit).

(ii) Anularea în totalitate a Deciziei referitoare la obligații fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare nr. 8744/17.01.2019 ("Decizia privind penalitățile de nedeclarare impozit", Anexa 8) aferente impozitului pe profit, comunicată Societății la data de 17.01.2019, în ceea ce privește suma de 1.061.131 RON reprezentând penalități de nedeclarare aferente impozitului pe profit (iii) Anularea parțială a Deciziei referitoare la obligații fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 9509/08.02.2019 ("Decizia de accesorii TVA", Anexa 9) aferente TVA, comunicată Societății la data de 18.02.2019, în ceea ce privește suma totală de 13.953.830 RON, reprezentând dobânzi și penalități de întârziere aferente TVA;

(iv) Anularea parțială a Deciziei referitoare la obligații fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare nr. 9509/08.02.2019 ("Decizia privind penalitățile de nedeclarare TVA", Anexa 10) aferente TVA, comunicată Societății la data de 18.02.2019 în ceea ce privește suma de 4.056.690 RON reprezentând penalități de nedeclarare aferente TVA;

B. În subsidiar, în măsura în care nu se vor admite argumentele Societății referitoare la necesitatea acordării dreptului de deducere a TVA în cuantum de 25.104,227 RON aferente achizițiilor de produse din tutun acordate gratuit în cadrul campaniilor promoționale desfășurate solicită:

(i) Anularea Deciziei de impunere și constatarea nelegalității parțiale a Raportului de Inspecție Fiscală în ceea ce privește obligațiile privind impozitul pe profit, ca urmare a refuzului nejustificat al DGAMC de recalculare a rezultatului fiscal anual al Societății, prin considerarea drept cheltuială deductibilă a TVA în cuantum de 25.194.227 RON și stabilirea în minus a sumei de 4.031.077 RON cu titlu de impozit pe profit (suma din care ar fi trebuit dedus impozitul pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 3.094.646 RON, rezultând astfel un impozit de restituit în cuantum de 936.431 RON, dacă DGAMC ar fi aplicat corect și unitar legea).

(ii) Obligarea DGMAC la emiterea unei noi decizii de impunere prin care să stabilească în mod corect baza de impozitare ținând cont atât de cheltuiala deductibilă în cuantum de 25.194.227 RON reprezentând TVA aferentă achizițiilor de produse din tutun acordate gratuit (și care ar genera un impozit pe profit de 4.031.077 RON), cât și de cheltuielile considerate nedeductibile în urma controlului și care au generat un impozit pe profit suplimentar de plată în cuantum de 3.094.646 RON și prin care să stabilească în minus diferența de impozit pe profit de restituit Societății în cuantum de 936.430 RON.

Prin sentința civilă nr. 1222 din 13 septembrie 2021, Curtea de Apel București, secția a IX-a de contencios administrativ și fiscal a hotărât următoarele: "Admite în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Naționala de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Naționala de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Anulează, în parte, Decizia nr. 330/07.08.2019 și Decizia privind obligațiile fiscale accesorii nr. 9509/08.02.2019, în ce privește suma de 1.166.808 RON, reprezentând dobânzi.

Obligă pârâta DGAMC la restituirea sumei de 1.166.808 RON, către reclamantă.

Respinge, în rest, ca neîntemeiată, acțiunea.

Obligă pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 10.000 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând taxă judiciară de timbru, onorariu avocat, onorariu expert, proporțional cu pretențiile admise.".

Împotriva acestei sentințe au declarat recurs reclamanta A. S.R.L. și pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

3.1. Reclamanta A. S.R.L., în temeiul dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate și în rejudecare admiterea în tot a cererii de chemare în judecată astfel cum a fost formulată.

Recurenta a dezvoltat următoarele critici:

I. În ceea ce privește incidența motivului de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. reccurenta - reclamantă a învederat instanței de recurs faptul că societatea a invocat în susținerea nelegalității negării dreptului de deducere a TVA în cuantum de 25.194.227 RON aferentă achiziției de produse de tutun doua argumente:

(i) în primul rând faptul că în cauză nu este incidență limitarea prevăzute la art. 145 alin. (5) lit. b) din vechiul Codul fiscal, respectiv cele ale art. 297 alin. (7) lit. b) din Noul Codul fiscal ci excepția prevăzută de teza a II-a a acestui text de lege întrucât produsele de tutun în discuție au fost achiziționate de reclamantă în scopul derulării activității economice de baza (acesta fiind obiectul sau principal de activitate), fiind la data achiziției destinate revânzării.

(ii) în subsidiar, dacă s-ar accepta interpretarea organului fiscal s-ar încalcă Directiva de TVA întrucât, în baza art. 168 din acest act normativ european, se garantează acordarea dreptului de deducere în măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile, fără nicio excepție și în mod obligatoriu pentru toate statele membre (cat timp aceasta nu aveau o regula contrara la data aderării, ceea ce România nu avea așa cum confirma chiar Comisia Europeana în răspunsul la scrisoarea trimisă de reclamantă). Aceasta soluție este confirmata de modificarea recenta adusa Codul fiscal prin Legea nr. 206/2020 ce modifica chiar textul prevederii legale invocate de ANAF Cart. 207 alin. (7) lit. b) în sensul acordării deducerii TVA pentru țigări/băuturi acordate gratuit în scop de marketing, în expunerea de motive fiind expres precizat ca modificarea se impune "pentru asigurarea compatibilității cu Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al TVA".

Recurenta arată că instanța de fond a analizat exclusiv apărarea subsidiară invocata de A. S.R.L., pornind de la premisa că aceste produse nu au fost destinate revânzării (pag. 27 din sentință), fără a analiza aspectele invocate de societate ca prim argument, considerând de plano faptul că, în cauză, este incidență limitarea prevăzută de art. 145 alin. (5) lit. b) din vechiul Codul fiscal, respectiv cele ale art. 297 alin. (7) lit. b) din Noul Codul fiscal.

Având în vedere aspectul că instanța de fond investită cu soluționarea cauze nu a analizat și nu a înlăturat motivat aceste apărări apreciază recurenta că sentința recurata nu este motivată sub acest aspect, sens în care este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

În ceea ce privește motivul de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. precizează faptul că instanța de fond a aplicat și interpretat în mod greșit

- art. 126 alin. (2) și art. 127 alin. (7) din Codul de procedură fiscală, formă în vigoare la momentul inspecției fiscale, în sensul că instanța a aplicat în mod eronat dispozițiile art. 127 alin. (7) din Cod și a interpretat în mod greșit art. 126 alin. (2) din Cod, adăugând condiții pe care textul de lege nu le prevede;

- art. 304 alin. (2) lit. a) din Legea 227/2015 privind Codul fiscale și cele ale pct. 78 alin. (10) și 11 din Normele metodologice de punere în aplicare a Legii 227/2015 privind Codul fiscal, în sensul că instanța a interpretat în mod greșit aceste dispoziții legale și a adăugat la lege, depășind atribuțiile sale judecătorești;

- și art. 148 din Constituția

3.1.1. Arată recurenta-reclamantă că sentința recurată încalcă prevederile art. 126 rap. la art. 130 Codul de procedură fiscală, instanța de fond calculând în mod greșit perioada derulării inspecției fiscale.

Aceasta susține, în primul rând, că instanța de fond a calculat în mod greșit perioada derulării inspecției fiscale, considerând că aceasta a început în data de 15.05.2017 și s-a finalizat în data de 26.10.2018, momentul discuției finale cu contribuabilul.

Recurenta argumentează că, în mod contrar susținerilor instanței de fond, finalizarea inspecției fiscale nu are loc la momentul discuției finale ci la momentul emiterii raportului de inspecție fiscală, respectiv la data de 16.11.2018, acest aspect reieșin din coroborarea dispozițiilor art. 130 alin. (4) cu cele ale art. 131 alin. (2) din Codul de procedură fiscală.

Apreciază recuerenta că, față de dispozițiile legale mai sus expuse, inspecția fiscală debutează în momentul înregistrării datei de începere în Registrul Unic de Control, în speță această dată fiind 15.05.2017 și se finalizează în momentul emiterii Raportului de inspecție fiscală, respectiv în data de 16.11.2018.

Raportat la cele de mai sus, durata inspecției fiscale a fost de 550 de zile, fiind astfel depășit dublul duratei legale de efectuare a inspecției fiscale, respectiv 360 de zile.

În plus, chiar și în ipoteza în care finalizarea inspecției fiscale a avut loc la data discuției finale, respectiv 26.10.2018, ar fi fost depășit dublul duratei legale de efectuare a inspecției fiscale. durata inspecției fiscale fiind de 529 de zile.

De asemenea, apreciază că instanța de fond a aplicat în mod greșit dispozițiile art. 126 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, forma în vigoare la momentul efectuării inspecției fiscale.

Conform acestui text de lege, depășirea dublului perioadei legale de 180 de zile de efectuare a inspecției fiscale (A. fiind mare contribuabil) atrage imposibilitatea organului fiscal de a mai emite raport de inspecție fiscală și decizie de impunere, orice act administrativ emis cu depășirea acestui termen imperativ fiind lovit de nulitate absolută.

Susține recurenta-reclamantă că dispozițiile legale în vigoare la momentul începerii inspecției fiscale nu prevedeau faptul că la calculul dublului duratei inspecției fiscale nu se includ perioadele în care inspecția fiscală a fost suspendată și că atâta timp cât textul de lege în vigoare la momentul începerii inspecției fiscale nu prevedea faptul că perioada de suspendare a inspecției fiscale nu se include la calculul dublului duratei inspecției fiscale, instanța de judecată nu poate adăuga această excludere.

3.1.2. În susținerea criticilor privind nelegalitatea sentinței recurate sub aspectul negării dreptului de deducere a TVA, recurenta-reclamantă suține, în esență, următoarele:

- referitor la negarea dreptului de dedure a TVA în cuantum de 25.155.415 de RON, aferentă achiziției de produse din tutun acordate cu titlu gratuit în cadrul campaniilor promoționale, recurenta - reclamantă arată că excepția prevăzută de art. 145 alin. (5) lit. b) din vechiul Codul fiscal/art. 297 alin. (7) lit, b) din Noul Codul fiscal invocat de organul fiscal nu este aplicabilă întrucât produsele de tutun în discuție au fost achiziționate de A. în scopul derulării activității economice de bază (acesta fiind obiectul său principal de activitate), fiind la data achiziției destinate revânzării.

- apreciază recurenta-reclamanta că dacă s-ar accepta interpretarea organului fiscal s-ar încalcă Directiva de TVA întrucât în baza art. 168 din acest act normativ european se garantează acordarea dreptului de deducere în măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile, fără nicio excepție și în mod obligatoriu pentru toate statele membre (cât timp acestea nu aveau o regula contrară la data aderării, ceea ce România nu avea, astfel cum confirmă chiar Comisia Europeană în răspunsul la scrisoarea trimisă de A.).

Arată recurenta-reclamantă că produsele de tutun au fost achiziționate în scopul revânzării acestora, intenția de acordare a produselor în scop de publicitate/promovare intervenind după achiziție și exercitarea dreptului de deducere.

În ceea ce privește cel de-al doilea motiv de nelegalitate invocat, respectiv faptul că interpretarea conferită art. 145 alin. (5) Ut. b) din vechiul Codul fiscal/art. 297 alin. (7) lit. b) din Noul Codul fiscal încalcă Directiva de TVA, care nu prevede nicio astfel de limitare a dreptului de deducere a TVA, recurenta-reclamantă susține că atât organul fiscal cât și instanța de judecată trebuia să facă aplicarea directă a Directivei de TVA.

Susține că aceasta nu avea cunoștință nici dacă se vor desfășura campanii de publicitate/promovare, nici de cantitatea de produse din tutun care vor fi ulterior acordate cu titlu gratuit ca parte a campaniilor de promovare, A. neaflându-se în situația de a achiziționa produse din tutun care să fie dedicate exclusiv campaniilor promoționale, fapt confirmat și de echipa de inspecție fiscală în Raportul de Inspecție Fiscală.

Astfel, la momentul achiziției de mărfuri precum și la momentul la care societatea se afla în posesia facturii de achiziție, acestea au fost destinate revânzării, astfel cum prevăd dispozițiile art. 145 alin. (5) lit. b) din vechiul Codul fiscal/art. 297 alin. (7) lit. b) din Noul Codul fiscal.

Consideră recurenta că excluderea dreptului de deducere pentru achizițiile de produse din tutun și/sau băuturi alcoolice în baza prevederilor invocate de organele fiscale este aplicabilă doar persoanelor impozabile care achiziționează produse cu intenția ca acestea să fie utilizate în alte scopuri ce nu au niciun fel de legătură cu activitatea economică derulată.

În subsidiar, învederează că și în ipoteza în care s-ar valida interpretarea organului fiscal conform căreia Societatea a știut sau ar fi trebuit să știe de la momentul achiziției faptul ca produsele sunt achiziționate în scop de marketing și nu cu intenția revânzării, instanța de judecată trebuie să constate faptul că Societatea oricum se află în situația prevăzută de teza finală a art. 145 alin. (5) lit. b) din vechiul Codul fiscal, respectiv ale art. 297 alin. (7) lit. b) din Noul Codul fiscal.

Arată că produsele din tutun achiziționate de A. din Marea Britanie sunt furnizate de Societate prestatorilor de servicii de marketing și promovare în îndeplinirea obiectului contractului de marketing si promovare semnat cu A., acești prestatori de servicii le distribuie clienților prin intermediul hostesselor. Drept urmare, este cat se poate de evident că țigaretele pentru care A. și-a exercitat dreptul de deducere, sunt utilizate pentru prestări de servicii de marketing și promovare.

În accepțiunea recurentei-reclamante, conform Directivei TVA, regula este reprezentată de acordarea dreptului de deducere în măsura în care bunurile si serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile, iar excepția o reprezintă limitarea dreptului de deducere rtentru cheltuielile care nu sunt legate strict de activitatea economică desfășurată (art. 177 menționează ca exemplu cheltuieli de lux, divertisment sau spectacole, însă doctrina a statuat că această dispoziție nu a intrat niciodată în vigoare neexistând o listă a unor asemenea cheltuieli, cum se retine si în Raportul de expertiză la pag. 14).

În accepțiunea recurentei-reclamante, în ceea ce privește produsele din tutun, Directiva TVA nu prevede nicio limitare specifică acestei categorii de bunuri și nu impune condiționarea dreptului de deducere de existența unei operațiuni de revânzare a acestora.

Susține că România nu îndeplinea condițiile legale prevăzute de art. 176 și 177 din Directiva de TVA pentru a putea include o limitare a dreptului de deducere pentru achizițiile de țigări, dat fiind că legislația națională nu prevedea o dispoziție în acest sens înainte de aderare și nici nu a fost obținută vreo aprobare în acest sens din partea comitetului de TVA după aderare. Astfel, înainte de aderarea României la UE, vechiul Codul fiscal prevedea o limitare a dreptului de deducere a TVA pentru produsele din tutun și băuturi alcoolice "destinate acțiunilor de protocol" nu și acțiunilor de reclama/promovare întreprinse în scopul creșterii vânzărilor.

Apreciază că art. 145 alin (5) lit. b) din vechiul Codul fiscal nu poate fi interpretat decât în sensul în care este aplicabil achizițiilor efectuate ca parte a unor acțiuni de protocol, așa cum era specific menționat în legislația de TVA existentă înainte de data aderării.

Prin urmare, consideră că, în măsura în care s-ar accepta faptul că limitarea dreptului de deducere se aplică nu doar pentru produsele ce sunt oferite în cadrul acțiunilor de protocol, atunci se ajunge la concluzia că prevederile naționale sunt de natură să încalce Directiva TVA, având în vedere că o limitare a dreptului de deducere a fost adoptată după aderarea României la UE.

Făcând trimiteri la jurisprudența CJUE, recurenta-reclamantă apreciază că prin hotărârile sale Curtea de Justiție a stabilit, pe de o parte, că organele administrației naționale au obligația de a lăsa inaplicabile orice dispoziții naționale care ar fi contrare dreptului Uniunii, chiar dacă astfel, pe viitor, s-ar crea obligații în sarcina persoanelor de drept privat - obligații de care ar fi fost "apărate" prin intermediul dispozițiilor naționale contrare dreptului Uniunii, și, pe de alta parte, că autoritățile administrative au competența de a adopta orice măsuri care sunt necesare pentru a asigura eficiența deplină a dreptului Uniunii.

În opinia recurentei dispozițiile art. 176 și cele ale art. 177 din Directiva de TVA sunt clare și precise, contrar celor reținute prin sentința recurată și consideră că prevederile Directivei de TVA sunt necondiționate și suficient de clare și precise, astfel încât, în măsura în care instanța de fond considera că, într-adevăt, dispozițiile legale naționale încalcă prevederile Directivei de TVA, aceasta putea să facă aplicarea efectului direct și vertical al dreptului european și, prin urmare, să înlăture de Ia aplicare legislația națională și să procedeze la aplicarea cu prioritate a dispozițiilor art. 16 și 168 din Directiva TVA.

În ce privește nelegalitatea respingerii solicitării de stabilire în minus a sumei de 4.031.077 de RON cu titlu de impozit pe profit, ca urmnare a considerării TVA în cuantum de 25.194.227 de RON ca fiind o cheltuială deductibilă ventru calculul rezultatului fiscal, recurenta-reclamantă arată că a solicitat instanței de judecată să constate că aceste cheltuieli cu TVA sunt cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit, având în vedere că în urma respingerii acordării dreptului de deducere a TVA, aceasta devine un cost/cheltuială pentru Societate.

În acest sens, Societatea a solicitat prin cererea de chemare în judecată (i) anularea Deciziei de impunere și constatarea nelegalității parțiale a Raportului de Inspecție Fiscală în ceea ce privește obligațiile privind impozitul pe profit, ca urmare a refuzului nejustificat al DGAMC de recalculare a rezultatului fiscal anual al Societății, prin considerarea drept cheltuială deductibilă a TVA în cuantum de 25.194.227 RON și stabilirea în minus a sumei de 4.031.077 RON cu titlu de impozit pe profit și (ii) obligarea DGMAC la emiterea unei noi decizii de impunere prin care să stabilească în mod corect baza de impozitare ținând cont atât de cheltuiala deductibilă în cuantum de 25.194.227 RON reprezentând TVA aferentă achizițiilor de produse din tutun acordate gratuit (și care ar genera un impozit pe profit de 4.031.077 RON), cât și de cheltuielile considerate nedeductibile în urma controlului și care au generat un impozit pe profit suplimentar de plată în cuantum de 3.094.646 RON și prin care să stabilească în minus diferența de impozit pe profit de restituit Societății în cuantum de 936.430 RON.

Arată că, prin sentința civilă nr. 1222/13.09.2021, instanța de fond a reținut în mod greșit că "nu poate fi analizată o astfel de solicitare deoarece reclamanta nu a recunoscut și înregistrat pe cheltuieli această suma reprezentând TVA până la finalul perioadei supusă inspecției fiscale" deoarece era obligația organului fiscal de a stabili în minus suma de 4.031.077 de RON în urma considerării ca nedeductibiliă a TVA în cuantum de 25.194.227 de RON.

Consideră că stabilirea în minus a acestei sume este singura variantă posibilă pentru reflectarea corectă a situației fiscale a Societății, având în vedere că, potrivit dispozițiilor art. 105 alin. (5) Codul de procedură fiscală, Societatea nu mai avea posibilitatea de a depune declarații rectificative cu privire la impozitul pe profit, după finalizarea inspecției fiscale;

Transformarea acestei sume din TVA deductibilă în cheltuială reprezintă o consecință a acțiunii organelor de inspecție fiscală, sens în care, în opinia expertului, măsura înregistrării acestei sume ca și cheltuială era în sarcina organelor de inspecție fiscală.

În al doilea rând, în ceea ce privește temeinicia acestei solicitări de considerare a TVA în cuantum de 25.194.227 de RON ca fiind cheltuială deductibilă la calculul impozitului pe profit, recurenta-reclamantă invocă art. 21 alin. (1). respectiv alin. (2) lit. d)^ din vechiul Codul fiscal, art. 19 alin. (1) și art. 25 alin. (1) Noul Codul fiscal:

Prin urmare, în urma aplicării prevederilor menționate se impune stabilirea corectă a bazei de impozitare și recalcularea impozitului pe profit datorat de către Societate pentru perioada 01.01.2011-31.12.2016, motiv pentru care baza impozabilă stabilită de organele de control trebuia redusă corespunzător, Societatea ajungând astfel în poziție de impozit pe profit de recuperat în valoare de 936.431 de RON.

În aceste condiții, prin aplicarea prevederilor legale, a solicitat instanței de recurs să constate faptul că organul fiscal era obligat să stabilească tratamentul fiscal al sumei de 25.194.227 RON și impactul acesteia la stabilirea impozitului pe profit, fiind obligat să dispună stabilirea pe minus a sumei de 4.031.077 RON, iar instanța de fond trebuia sa cenzureze acest comportament nelegal al organului fiscal.

În ipoteza în care organele de inspecție fiscală ar fi adăugat suma de 25.194.227 RON la valoarea cheltuielilor deductibile ale Reclamantei și ar fi menținut aceleași ajustări fiscale, impozitul pe profit rezultat ar fî fost de 521.160.848 RON, față de impozitul pe profit calculat de Reclamantă în sumă de 522.097.279 RON.

Consideră recurenta reclamantă că instanța nu poate imputa faptul că Societatea nu a recunoscut și înregistrat sumele reprezentând TVA în cheltuielile sale până la finalul inspecției fiscale pentru a nega cenzurarea comportamentului nelegal a organului fiscal care a refuzat să stabilească pe minus asemenea sume, întrucât rolul inspecției fiscale este de aplica în mod corect legea fiscală prin raportare la elementele situației de fapt, iar nu prin raportare la înregistrările cheltuielilor contribuabilului într-un fel sau altul.

În plus, ca urmare a faptului că organele fiscale trebuiau să dispună restituirea sumei de 936.431 RON cu titlu de impozit pe profit, acestea trebuiau să dispună obligarea Societății la plata unor obligații fiscale accesorii într-un cuantum diminuat, astfel cum rezultă și din Raportul de expertiză.

Neprocedând astfel, instanța de fond a încălcat legea fiscală și sub acest aspect, acceptând vătămarea Societății cu aceste sume care nu puteau și nu trebuia să fie calculate în sarcina sa.

3.1.3. Nelegalitatea și netemeinicia negării dreptului de deducere a TVA în cuantum de 154,000 RON aferentă achiziției de timbre destinate aplicării pe pachetele de tutun, ce au fost ulterior distruse.

Recurenta-reclamantă susține că, în mod nelegal, prin sentința civilă nr. 1222/13.09.2021 instanța de fond a achiesat la concluziile organului fiscal, considerând că timbrele nu au fost utilizate în scopul realizării de operațiuni taxabile, iar distrugerea acestora a fost datorată respectării unor obligații legale, și nu ca urmare a unei cauze obiective, în sensul reglementat, motiv pentru care nu îndeplinea condițiile pentru deductibilitatea TVA pentru de 154.000 RON aferentă achiziționării celor 7.000.000 de timbre ce au fost ulterior distruse conform legii.

Arată că recurenta-reclamantă a achiziționat timbrele în scopul operațiunilor taxabile, respectiv comercializarea produselor din tutun pe piața din România, astfel că, având în vedere și jurisprudența comunitară în materie, care statuează în mod expres și cu titlu obligatoriu faptul că în analiza deductibilității TVA, organul fiscal trebuie să analizeze intenția avută de contribuabil la momentul achiziției, și nu dacă operațiunile taxabile au fost întreprinse ori nu, sub nicio formă nu pot fi primite susținerile organului fiscal conform cărora "prin neutilîzarea timbrelor achiziționate în scopul realizării de operațiuni taxabile (...), societatea pierde dreptul de deducere al taxei exercitat inițial și are obligația efectuării ajustării acesteia".

De aceea, într-o asemenea situație dreptul la deducere rămâne câștigat și nu se impune efectuarea niciunei ajustări de TVA.

Apreciază că nu este în niciun fel relevant că produsele în cauză nu ar fi fost distruse în urma unor calamități naturale, cauze de forță majoră sau degradare, așa cum invoca instanța de fond și organele fiscale, întrucât vizează ipoteze total diferită de cea în care s-a aflat Societatea.

A. nu avea obligația de ajustare a TVA dedusă în legătură cu timbrele supuse distrugerii efectuate în condițiile prevăzute de Codul fiscal, în condițiile în care a făcut dovada distrugerii acestora.

3.1.4. Anularea Deciziilor care stabilesc obligații fiscale accesorii, în principal, în virtutea principiului "accesorium sequitur principale" și, în subsidiar, ca urmare a calculării în mod eronat a obligațiilor fiscale accesorii după data de 19.12.2018, când Societatea a stins obligațiile fiscale principale impuse prin Decizia de impunere nr. x/16.11.2018.

Precizează recurenta-reclamantă că anularea în parte a Deciziei de impunere, în temeiul principiului accesorium sequitur principale se impune anularea tuturor deciziilor prin care au fost stabilite obligații fiscale accesorii în sarcina Societății, respectiv a celor două Decizii de accesorii și a celor două Decizii privind penalitățile de nedeclarare, având în vedere prevederile art. 50 alin. (2) din Codul de procedură fiscală.

Consideră că eronat instanța de fond a reținut că în data de 19.12.2018 nu a intervenit stingerea obligațiilor fiscale principale impuse prin Decizia de impunere nr. x/16.11.2018 întrucât a intervenit suspendarea începerii executării silite în temeiul dispozițiilor art. 233 alin. (11) din Codul de procedură fiscală.

Decizia de impunere nr. x/16.11.2018 prin care au fost stabilite în sarcina Societății obligații fiscale suplimentare de plată în cuantum de 29.762.383 de RON a fost comunicată Societății în data de 26.11.2018 având scadența în data de 20.12.2018 (în conformitate cu dispozițiile art. 156 alin. (1) lit. b) din Codul de procedură fiscală).

În data de 27.11.2018 Societatea a transmis organului fiscal o notificare prin care aducea la cunoștința acestuia intenția de a depune o scrisoare de garanție/poliță de asigurare de garanție în vederea neînceperii executării silite a obligațiilor fiscale stabilite suplimentar prin Decizia de impunere nr. x/16.11.2018.

În data de 19.12.2019, deci anterior împlinirii termenului de plată, Societatea a achitat suma de 133.820.676 de RON în vederea stingerii acestor obligații fiscale restante.

Față de aceste aspecte, apare ca fiind vădit nefondată susținerea instanței de fond conform căreia "executarea a fost suspendată în perioada 27.11.2018 - 09.01.2019 în baza Notificării depusă de societate la data de 27.11.2018, iar acestea nu puteau fi stinse cu plățile efectuate de societate în această perioadă, respectiv cuplata din data de 19.12.2018.

Arată că nu putea interveni suspendarea începerii executării silite în perioada 27.11.2018 -09.01.2019 în condițiile în care obligațiile fiscale suplimentare de plată impuse prin Decizia 438/16.11.2018 deveneau scadente abia în data de 21.12.2018, abia după acest moment producând efecte Notificarea de notificare a intenției de depunere a unei scrisori de garanție, în conformitate cu dispozițiile art. 233 alin. (2)

1

din Codul de procedură fiscală.

Însă, având în vedere faptul că în data de 19.12.2018 Societatea a hotărât plata voluntară a obligațiilor fiscale restante, notificarea înregistrată în data de 27.11.2018 nu a mai produs efectele prevăzute la art. 233 alin. (2)

1

din Codul de procedură fiscală, resnectiv suspendarea începerii executării silite.

Față de aceste aspecte, nu se putea considera că sunt incidente dispozițiilor art. 233 alin. (2)

2

din Codul de procedură fiscală, care fac trimitere la dispozițiile art. 165 alin. (8) din Cod, Societatea având dreptul de a stinge aceste obligații fiscale restante anterior împlinirii termenului de plată chiar și în situația transmiterii anterior a notificării de depunere a unei scrisori de garanție bancară în vederea suspendării începerii/continuării executării silite.

Cum sumele din Decizia de impunere erau singurele obligații restante, suma achitată de Societate era suficientă pentru stingerea acestora, motiv pentru care nu pot fi incidente prevederile art. 165 alin. (8) din Codul de procedură fiscală.

Precizează că la data de 19 decembrie 2018, A. înregistra doar două obligații restante, anume obligația de a plăti suma de 3.094.646 RON cu titlu de impozit pe profit și obligația de a plăti suma de 26.667.737 RON cu titlu de TVA, acestea fiind obligațiile fiscale stabilite în sarcina Societății prin Decizia de impunere nr. x/16.11.2018.

Astfel, la data de 19 decembrie 2018 obligațiile stabilite prin Decizia de impunere erau singurele obligații restante la acea dată, iar tot în data de 19 decembrie 2018, A. a plătit suma de 133.820.676 RON, aceasta fiind o sumă mult mai mare decât totalul obligațiilor fiscale restante la acea dată.

Această plată de bună-voie efectuată în data de 19.12.2019 reprezintă în mod valid intenția Societății de a stinge obligațiile fiscale din Decizia de impunere, cu consecința că Notificarea nu mai putea produce efecte juridice.

În consecință, solicită instanței de recurs să constate faptul că nu pot fi incidente dispozițiile art. 165 alin. (8) din Codul de procedură fiscală, ca urmare a aplicării prevederilor art. 233 alin. (2

2

) din Codul de procedură fiscală, Societatea neaflându-se în situația de a fi făcut o plată insuficientă pentru a stinge obligațiile fiscale restante pe care le înregistra. Plata efectuată pe data de 19.12.2018 a stins integral la aceeași dată obligațiile stabilite prin Decizia de impunere, acestea fiind și singurele obligații restante la acea dată.

Față de toate aceste motive de casare, solicită să să constate nelegalitatea și netemeinicia sentinței civile nr. 1222/13.09.2021, admiterea recursului, casarea în parte a sentinței civili contestati și, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată astfel cum a fost formulată,

3.2. Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală, în temeiul dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate și respingerea acțiunii ca neîntemeiată.

Recurenta a dezvoltat următoarele critici.

În primul rând critică soluția instanței de fond de respingere a excepției inadmisibilității capătului de cerere referitor la restituirea sumelor achitate cu titlu de creanțe principale și accesorii cu motivarea că acest capăt are un caracter subsidiar capătului de cerere principal.

Astfel, consideră că instanta a dispus respingerea excepției cu încălcarea dispozițiilor OMF nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, precum și ale art. 168 din Legea nr. 207/2015 care instituie o procedură specială pentru restituirea acestor sume.

Potrivit acestor prevederi speciale, în condițiile în care actele administrative sunt anulate de catre instanța competentă, restituirea sumelor se poate face de organul fiscal competent și doar în conformitate cu prevederile art. 168 din Legea nr. 207/2015 și normelor care reglementează procedura de restituire și de rambursare a sumelor de la buget.

Consideră că instanța de judecată, într-o primă fază, nu poate dispune decât cu privire la legalitatea actelor administrative atacate și dacă suma stabilită prin acestea este datorată sau nu bugetului de stat.

În caz contrar, organele fiscale vor fi ținute de hotărârea instanței de judecată prin care se dispune restituirea, fiind lipstiți, în acest fel, de posibilitatea compensării sumelor, iar întreaga procedură reglementată de art. 168 din Legea nr. 207/2015 și OMFP nr. 1899/2004 ar rămâne fără finalitate.

Critică hotararea instantei de fond și cu privire la stabilirea ca fiind nelegală a sumei de 1.166.808 RON reprezentând dobânzi.

În acest sens, apreciază că instanța își însușește întocmai concluzia expertului în sensul că suma de - 2.659.600 RON ce reflectă soldul sumei TVA negative stabilită suplimentar de organele de inspecție fiscală pentru lunile octombrie 2013 și decembrie 2016 nu a fost scăzută din valoarea TVA stabilită suplimentar de organele fiscale pentru celelalte luni din perioada controlată.

Consideră că instanța nu a dezvoltat un raționament logico-juridic propriu bazat pe prevederile legale aplicabile și probele administrate, nu și-a format convingerea proprie ci și-a argumentat hotărârea pronunțată prin însușirea în întregime a susținerilor intimatei și mai ales a concluziilor raportului de expertiză administrat în cauză, cu încălcarea prevederilor legale incidente, fără a ține cont de apărările și obiecțiunile formulate de recurenta-pârâtă în acest sens și fără a arăta motivele pentru care acestea au fost înlăturate.

Susține că instanța de fond a pronunțat hotărârea atacată cu încălcarea dispozițiilor art. 233 alin. (2^1) pct. a) din Legea nr. 207/2015 coroborate cu art. 233 alin. (2^2) și art. 235 alin. (5) din același act normativ, precum și ale art. 2 lit. a) din OPANAF nr. 3607/2016 pentru aprobarea Instrucțiunilor de completare a numărului de evidență a plății.

Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală mai formulează și următoarele critici de nelegalitate a hotărârii judecătorești atacate:

În cadrul TVA, obligațiile fiscale principale au fost stinse cu plata efectuată de societate în data de 19.12.2018 pentru suma de 5.721.436 RON și cu plata efectuată în data de 31.12.2018 pentru suma de 20.946.301 RON.

În cadrul impozitului pe profit, obligațiile fiscale principale stabilite suplimentar în sumă totală de 3.094.646 RON au fost stinse prin plăți efectuate în data de 21.12.2018 și în data de 31.12.2018, în contul unic și distribuite în impozitul pe profit. [...]

La data comunicării Deciziei de impunere nr. x/16.11.2018, respectiv 26.11.2018 societatea figura în cadrul TVA cu suma achitată în plus în cuantum de 3.061.836 RON provenind din OP nr. x din data de 22.11.2018.

Prin Decizia de impunere nr. x/16.11.2018 au fost stabilite diminuări ale obligației la TVA în sumă de 2.493.873 RON (pentru scadența 25.11.2013) și respectiv 165.725 RON (pentru scadența 25.01.2017).

Cu adresa nr. x/27.11.2018 înregistrată la DGAMC sub nr. x/27.11.2018 S.C. A. S.R.L. a depus Notificarea prin care a înștiințat Direcția Generală de Administrarea a Marilor Contribuabili cu privire la intenția de a depune o scrisoare de garanție bancară sau poliță de asigurare pentru garantarea obligațiilor fiscale suplimentare stabilite prin Decizia de impunere nr. x/16.11.2018.

În baza Notificării nr. x/27.11.2018 obligațiile fiscale suplimentare stabilite prin decizia de impunere au fost marcate în modulul SCSE.

În data de 19.12.2018 societatea efectuează cu OP nr. x 1020 plata în contul de TVA în cuantum de 133.820.676 RON, iar în data de 21.12.2018 depune decontul de TVA pentru luna noiembrie 2018 prin care declară TVA de plată în sumă de 133.820.676 RON.

În data de 31.12.2018 societatea efectuează cu OP nr. x 1020 plata în contul de TVA în cuantum de 106.166.702 RON.

În data de 09.01.2019, cu adresa nr. x/09.01.2019, înregistrată la organul fiscal sub nr. x/09.01.2019, S.C. A. S.R.L. notifică faptul că nu va mai depune scrisoare de garanție.

Întrucât obligațiile fiscale stabilite suplimentar prin Decizia de impunere nr. x/16.11.2018 au fost marcate în modulul SCSE înaintea operării stingerii sumelor existente în plus la data de 26.11.2018 în cuantum de 5.721.436 RON, acestea au stins eronat obligațiile declarate de societate prin decontul de TVA aferent lunii noiembrie 2018, cu scadență 21.12.2018.

În scopul determinării cuantumului obligațiilor accesorii datorate s-a procedat la reanalizarea stingerilor prin procedura de Simulare pentru obligațiile fiscale principale stabilite suplimentar în cuantum de 5.721.436 RON, în sensul în care plățile existente în plus la 26.11.2018 și respectiv diminuările din Decizia de impunere nr. x/16.11.2018, sting obligațiile stabilite prin decizia de impunere.

Astfel, urmare procedurii de simulare, pentru obligațiile în sumă de 5.721.436 RON au rezultat accesorii în sumă totală de 2.453.985 RON, după cum urmează: dobânzi și penalități de întârziere aferente TVA în sumă totală de 2.453.985 RON din care: 1.513.795 RON - dobânzi și 940.190 RON penalități de întârziere [...]".

Potrivit prevederilor art. 233 alin. (2^1) pct. a) din Legea nr. 207/2015 coroborate cu art. 233 alin. (2^2) și art. 235 alin. (5) din același act normativ, executarea silită se suspendă sau nu începe pentru creanțele stabilite printr-o decizie emisă de organul fiscal competent dacă debitorul notifică organul fiscal cu privire la depunerea unei scrisori de garanție bancară sau polițe de asigurare de garanție.

Întrucât pe toată perioada suspendării executării silite creanțele ce fac obiectul executării nu se sting, cu excepția în care debitorul optează pentru stingerea acestora, cu plata efectuată în data de 19.12.2018 a fost stinsă obligația fiscală de plată declarată prin decontul de TVA aferent lunii noiembrie 2018, cu scadență la data de 21.12.2018 în sumă de 133.820.676 RON.

În situația în care societatea, prin plata din data de 19.12.2018 intenționa să achite obligațiile fiscale suplimentare stabilite prin decizia de impunere, în conformitate cu prevederile art. 165 alin. (1) și alin. (8) din Legea nr. 207/2015, trebuia să completeze în ordinul de plată numărul de evidență a plății, având în vedere și prevederile art. 233 alin. (2^1) și art. 235 alin. (5) din același act normativ și art. 2 lit. a) din OPANAF nr. 3607/2016 pentru aprobarea Instrucțiunilor de completare a numărului de evidență a plății.

Având în vedere că pentru obligațiile fiscale principale stabilite suplimentar prin Decizia de impunere nr. x/16.11.2018, având termen de plată 20.12.2018, executarea a fost suspendată în perioada 27.11.2018-09.01.2019 în baza Notificării depusă de societate la data de 27.11.2018, acestea nu puteau fi stinse cu plățile efectuate de societate în această perioadă, respectiv cu plata din data de 19.12.2018.

Prin urmare, obligațiile fiscale principale stabilite suplimentar prin Decizia de impunere nr. x/16.11.2018 au fost stinse cu plățile existente în sold la data comunicării deciziei de impunere și respectiv cu plățile efectuate în data de 21.12.2018 și în data de 31.12.2018, existente în sold la data înregistrării adresei nr. x/09.01.2019 prin care societatea a înștiințat organele fiscale că nu va mai depune scrisoare de garanție bancară sau poliță de asigurare de garanție.

Astfel, având în vedere că pentru obligațiile fiscale principale stabilite suplimentar prin Decizia de impunere nr. x/16.11.2018, având termen de plată 20.12.2018, executarea a fost suspendată în perioada 27.11.2018- 09.01.2019 în baza Notificării depusă de societate la data de 27.11.2018, acestea nu puteau fi stinse cu plățile efectuate de societate în această perioadă, respectiv cu plata din data de 19.12.2018.

Critică hotărârea instanței de fond și cu privire la obligarea pârâtelor la plata sumei de 10.000 RON reprezentând cheltuieli de judecată, întrucât în cauză nu sunt îndeplinite condițiile impuse de art. 451 - 453 C. proc. civ., în sensul neîndeplinirii condiției cuantumului rezonabil al cheltuielilor de judecată.

3.3. Recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în temeiul dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței recurate și respingerea acțiunii ca neîntemeiată.

Recurenta a dezvoltat următoarele critici:

Consideră că în mod greșit și nelegal, prima instanță prin hotărârea civilă nr. 1222/13.09.2021 a anulat în parte Decizia nr. 330/07.08.2019 și Decizia privind obligațiile fiscale accesorii nr. 9509/08.02.2019, în ce privește suma de 1.166.808 RON, reprezentând dobânzi, și a obligat pârâta DGAMC la restituirea acestei sume, astfel cum au stabilit experții contabili prin raportul de expertiză contabilă.

Hotărârea criticată a fost pronunțată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, motiv prevazut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., ca urmare a interpretarii eronate a dispozitiilor art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) și alin. (2) și art. 120

1

alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală

Critică hotărârea întrucât instanța de fond a interpretat în mod greșit faptul că reclamanta nu datorează sumele stabilite prin Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 9509/08.02.2019 emisă de Direcției Generale de Administrarea a Marilor Contribuabili, din care reclamanta a contestat suma de 15.259.214 RON reprezentând dobânzi și penalități de întârziere aferente TVA stabilită prin Decizia de impunere nr. x/16.11.2018 emisă de organele de inspecție fiscală din cadrul Direcției Generale de Administrarea a Marilor Contribuabili.

Tot prin Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare nr. 9509/08.02.2019 emisă de D.G.A.M.C. s-a stabilit suma de 4.184.827 RON, din care reclamanta a contestat suma de 4.056.690 RON reprezentând penalități de nedeclarare aferente TVA nedeclarată sau declarată incorect și stabilită de prin Decizia de impunere nr. x/16.11.2018.

Documentul prin care a fost individualizată obligația de plată principală, pentru care au fost calculate accesoriile și penalitățile de nedeclarare este Decizia de impunere nr. x/16.11.2018 emisă de organele de inspecție fiscală din cadrul Direcției Generale de Administrarea a Marilor Contribuabili.

Arată că indiferent de perioadă, pentru neachitarea la termenul de scadență de către debitor a obligațiilor de plată, se datorează dobânzi/majorări de întârziere pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadență și până la data stingerii sumei datorate inclusiv și respectiv, penalități de întârziere.

De asemenea, pentru obligațiile fiscale principale nedeclarate sau declarate incorect de contribuabil/plătitor și stabilite de organul de inspecție fiscală prin decizii de impunere, contribuabilul/plătitorul datorează o penalitate de nedeclarare pe fiecare zi, începând cu ziua imediat următoare scadenței și până la data stingerii sumei datorate, inclusiv, din obligațiile fiscale principale nedeclarate sau declarate incorect de contribuabil/plătitor și stabilite de organul de inspecție fiscală prin decizii de impunere.

Stabilirea în sarcina reclamantei de obligații fiscale accesorii aferente debitelor stabilite suplimentar reprezintă masură accesorie în raport cu debitul, conform principiului de drept "accesorium sequitur principale".

Învederează instanței de recurs că la data comunicării Deciziei de impunere nr. x/16.11.2018, respectiv 26.11.2018 societatea figura în cadrul TVA cu suma achitată în plus în cuantum de 3.061.836 RON provenind din O.P. nr. x din data de 22.11.2018.

Prin Decizia de impunere nr. x/16.11.2018 au fost stabilite diminuări ale obligației la TVA în sumă de 2.493.873 RON (pentru scadența 25.11.2013) și respectiv 165.725 RON (pentru scadența 25.01.2017).

Arată că s-a procedat la stingerea obligației potrivit dispozițiilor ar. 165, art. 233 și art. 235 Codului de procedură fiscală și dispozițiile art. 2 lit. a) din OPANAF nr. 3607/2016 pentru aprobarea Instrucțiunilor de completare a numărului de evidență a plății.

Supune atenției instanței de recurs faptul că potrivit art. 233 alin. (2^1) pct. a) din Codul de procedură fiscală, executarea silită se suspendă sau nu începe pentru creanțele fiscale stabilite printr-o decizie de organul fiscal competent, dacă debitorul notifică organul fiscal, ulterior comunicării deciziei, cu privire la depunerea unei scrisori de garanție/polițe de asigurare de garanție potrivit art. 235.

Întrucât obligatiile fiscale stabilite suplimentar prin decizia de impunere nr. x/16.11.2018 au fost marcate în modulul SCSE înaintea operării stingerii sumelor existente în plus la data de 26.11.2018 în cuantum de 5.721.436 RON, acestea au stins în mod eronat obligațiile declarate de societate prin decontul de TVA aferent lunii noiembrie 2018, cu scadența 21.12.2018.

În scopul determinarii cuantumului obligatiilor fiscale accesorii datorate s-a procedat la reanalizarea stingerilor pentru obligatiile fiscale principale stabilite suplimentar în cuantum de 5.721.436 RON, în sensul în care plățile existente în plus la 26.11.2018 și respectiv diminuările din Decizia de impunere nr. x/16.11.2018, sting obligatiile stabilite prin decizia de impunere.

Astfel, urmare reanalizării stingerilor pentru obligatiile în suma de 5.721.436 RON, au rezultat accesorii în suma totală de 2.453.985 RON, după cum urmează: dobânzi și penalități de întârziere aferente TVA, în sumă totală de 2.453.985 RON din care 1.513.795 RON și dobânzi și 940.190 RON penalități de întârziere, pentru obligațiile fiscale principale stabilite suplimentar în cuantum de 5.721.436 RON.

După stingerea obligațiilor fiscale stabilite suplimentar prin Decizia de impunere nr. x/16.11.2018 au fost emise Deciziile referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 8744/17.01.2019 și nr. 9509/08.02.2019, precum și Deciziile referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare nr. 8744/17.01.2019 și nr. 9509/08.02.2019.

Astfel accesoriile aferente unui debit reprezintă o sancțiune pentru neplata debitului, constituit din sume care au stat necuvenit la dispoziția contribuabilului, bugetul de stat fiind prejudiciat prin neîncasarea creanței fiscale.

Indiferent de data stabilirii obligațiilor fiscale suplimentare de plată, dacă aceste obligații datorate bugetului de stat sunt stabilite înlăuntru